HR-2000-887 - Rt-2001-762 - UTV-2001-957
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2001-06-18 |
| Publisert: | HR-2000-00887 - Rt-2001-762 (149-2001) - UTV-2001-957 |
| Stikkord: | (Bjørnenak-dommen), Skatterett, Statsrett, Lovers tilbakevirkende kraft, Grunnlovsmessighet |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om en lovendring vedrørende beskatning av aktive eieres personinntekt i aksjeselskap var gitt grunnlovsstridig tilbakevirkning.
En mann eide alle aksjane i HOB Oil AS, som meglet verdipapir - såkalte derivater - knyttet til kjøp og salg av oljeprodukter. Som "aktiv eier" i selskapet fikk han personinntekt beregnet av likningsmyndighetene etter Skatteloven (1911) § 60, jf. § 61. For 1995 ble personinntekten satt til kr. 2.913.500, som var taket for beregnet personinntekt etter Endringslov til skatteloven (1995). Summen tilsvarte 75 G. Mannen påklaget ligningen med påstand om at grunnlaget for beregningen av personinntekten var arbeidsinnsatsen hans i selskapet i 1994. Da var taket 34 G, tilsvarende kr 1.285.800. Han hevdet det var dette taket som måtte brukes, jf. Grunnloven (1814) § 97. I tråd med statens syn la Høyesterett til grunn at inntekten først oppstod i 1995. Skatteytar var bundet av den formen han hadde valgt for å utøve sin virksomhet. Her knyttet personinntekten hans seg til overskuddet i selskapet, som først kommer frem ved årets slutt. Deretter kunne personinntekten til den aktive aksjonæren beregnes. Etter dette dreide det seg om å gi lovendringen tilbakevirkning innennfor samme kalenderår. Det var langvarig praksis for at en slik tilbakeverkning ikke var i strid med Grunnloven (1814) § 97. Høyesterett drøftet også om tilbakevirkningen ville komme i strid med § 97 dersom en så bort fra aksjeselskapsformen, og kom til samme resultat. Det ble tatt utgangspunkt i uttalelse i plenumsdommen i Rt-1996-1415 (Borthen) at det innenfor trygdelovgivningen bare ville være de kvalifiserte eller åpenbare tilfellene av urimelighet og urettferdighet som kan rammes. Også innen skattelovgivningen ville dette være et rett utgangspunkt. I rimelighetsvurderingen ble det fremholdt at tilbakevirkningen i tid var moderat, at endringen var varslet i desember 1994, da departementet satte frem et mer vidtgåande endringsforslag og endelig at endringen skjedde ut fra et klart behov, slik de politiske organ så det. Stortingskomiteen konstaterte at i mange næringar, spesielt i de liberale yrkene, fantes markeddsavlønningar langt over taket på 35 G. Differansen mellom beregnet personinntekt og taket på 35 G fremstod i slike tilfeller som et rent skatteamnesti. Etter dette fant Høyesterett det klart at lovendringen ikke var i strid mot Grunnloven (1814) § 97. |
| Saksgang: | Asker og Bærum herredsrett saknr 1998-00302 A/02 - Borgarting lagmannsrett LB-1999-927 A/02 - Høyesterett HR-2000-00887, sivil sak, anke |
| Parter: | Hans Olav Bjørnenak (advokat Øystein Andreas Sverre - til prøve) mot Staten v/Akershus fylkesskattekontor (regjeringsadvokaten v/assisterende regjeringsadvokat Tolle Stabell) |
| Forfatter: | Oftedal Broch, Flock, Rieber-Mohn, Matningsdal, Dolva |
| Lovhenvisninger: | Grunnloven (1814) §97, §75, Skatteloven (1911) §31, §58, §61, Tvistemålsloven (1915) §180, Endringslov til skatteloven (1995) |
Dommer Oftedal Broch: Saken gjelder spørsmålet om en lovendring vedrørende beskatning av aktive eieres personinntekt i aksjeselskap er gitt grunnlovsstridig tilbakevirkning.
Hans Olav Bjørnenak drev meglervirksomhet med verdipapirer - såkalte derivater - knyttet til kjøp og salg av oljeprodukter. Virksomheten foregikk gjennom HOB Oil AS, der han selv eide alle aksjene.
Ved ligningen for 1995 ble Bjørnenak lignet for en beregnet personinntekt fra foretaket etter reglene i skatteloven §58 om aksjonær som deltar aktivt i driften av aksjeselskapet. Personinntekten ble satt til kr 2.913.500. Beløpet tilsvarte 75 G og var taket for hva beregnet personinntekt kunne utgjøre etter skatteloven §61 nr. 3 slik den lød etter lovendring 8. desember 1995 nr. 73.
Bjørnenak påklagde ligningen, idet han viste til at grunnlaget for den beregnede inntekt var hans arbeidsinnsats i selskapet i 1994. Da var taket for beregnet personinntekt 34 G, tilsvarende kr 1.285.800, og han hevdet at det var dette taket som måtte komme til anvendelse.
Ligningen ble etter klage opprettholdt av Asker overligningsnemnd ved vedtak 11.november 1997.
Bjørnenak gikk til søksmål mot staten v/Akershus fylkesskattekontor. Asker og Bærum herredsrett avsa dom 25. januar 1999 med slik domsslutning:
Side:763
«1. Staten v/Akershus fylkesskattekontor frifinnes.
2. I saksomkostninger betaler Hans Olav Bjørnenak til Staten v/Akershus fylkesskattekontor kr 34.830 -trettifiretusenåttehundreogtrettikroner - innen to uker fra dommens forkynnelse.»
Etter anke fra Bjørnenak avsa Borgarting lagmannsrett dom 7. april 2000 med slik domsslutning:
«1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Hans Olav Bjørnenak innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen 37.100 - trettisjutusenetthundre - kroner til staten v/Akershus fylkesskattekontor.»
Hans Olav Bjørnenak har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. For de tidligere rettsinstanser påberopte han flere grunnlag for ligningens ugyldighet. Ved kjennelse av Høyesteretts kjæremålsutvalg 2. november 2000 er anken delvis nektet fremmet. Saken gjelder nå bare spørsmålet om anvendelsen av lovendringen 8. desember 1995 er i strid med Grunnloven §97. Saken står for øvrig i samme stilling som for de tidligere retter.
Den ankende part, Hans Olav Bjørnenak, gjør i korthet gjeldende:
Tilbakevirkningsspørsmålet må vurderes ut fra den realitet at Bjørnenak ved ligningen for 1995 ble skattlagt for den virksomhet han hadde utøvd i 1994. Det overskudd som selskapet oppnådde for 1994, og som ble lignet i 1995, skyldtes Bjørnenaks innsats gjennom 1994. Lovendringen som økte den skattbare del av personinntekten fra 35 G til 75 G, ble vedtatt 8. desember 1995. Dette representerte en tilbakevirkning på opptil 23 måneder når det ses hen til at Bjørnenaks inntjening tok til 1. januar 1994, og Bjørnenak hadde ingen mulighet for å innrette seg i forhold til de nye reglene. Høyesterett har godtatt en viss tilbakevirkning ved endring i skattelovgivningen, men bare innenfor det samme kalenderåret. Her ble lovendringen gjort gjeldende for hele det foregående året. Urimeligheten i tilbakevirkningen understrekes ved at Bjørnenaks skatt økte med innpå kr 400.000. At han kan kreve skatten refundert fra sitt selskap, medfører bare at HOB Oil AS får et krav mot seg som representerer et klart inngrep i selskapets etablerte rettsposisjoner, idet ligningen av selskapet for 1994 for lengst er avsluttet.
Når staten hevder at Bjørnenaks inntekt først ble innvunnet i 1995, er dette en fiksjon. Den beregnede personinntekt utbetales ikke skattyter. De uttak han foretar i selskapet, anses som utbytte. Og skatten på personinntekten betales i realiteten av selskapet på grunn av refusjonsregelen.
Skulle en tilbakevirkning ut over kalenderåret godtas, måtte dette iallfall være begrunnet i meget sterke samfunnsmessige hensyn, jf. eksempelvis gullklausuldommen i Rt-1962-369. Slike hensyn foreligger ikke. Antall skattytere i Bjørnenaks situasjon må være særdeles begrenset. Provenyvirkningen er knapt følbar. Samfunnsmessige hensyn taler tvert om til fordel for Bjørnenak: En dom i hans favør styrker sikkerhet og forutberegnelighet innen skattesektoren. En så bastant tilbakevirkning som her føles som et overgrep fra myndighetenes side.
Lagmannsretten har i sin dom ikke tatt stilling til om lovendringen gjelder en endring av skattesatser eller en utvidelse av skattegrunnlaget.
Side:764
Dette er imidlertid et avgjørende punkt i saken. Det bestrides ikke at skattesatsene for 1995 får anvendelse ved ligningen av Bjørnenak. Men selve skattegrunnlaget kan ikke endres med tilbakevirkende kraft. En utvidelse av skattbar inntekt med ca 1,6 millioner kroner er klart en utvidelse av skattegrunnlaget.
De realiteter som ligningen hviler på, fører til at anvendelsen av lovendringen fra desember 1995 klart strider mot den rimelighetsstandard Grunnloven §97 gir uttrykk for. Ved den samme lovendringen ble taket senket til 23 G for selskaper i andre bransjer. Lovendringen strider således mot det nøytralitets- og likebehandlingsprinsipp som skattereformen innebærer. Det ville vært enkelt å finne en ikrafttredelsesregel som avbøtet tilbakevirkningen overfor personer i Bjørnenaks stilling.
Den ankende part, Hans Olav Bjørnenak, har nedlagt slik påstand:
«1. Hans Olav Bjørnenaks ligning for 1995 oppheves. Personinntekten for 1994 reduseres fra 75 G til 34 G, tilsvarende kr 1.285.800.
2. Hans Olav Bjørnenak tilkjennes sakens omkostninger i alle retter.»
Ankemotparten, staten v/fylkesskattekontoret i Akershus, gjør i korthet gjeldende:
Prinsipalt hevdes at det ikke foreligger noen tilbakevirkning i saken utover det at lovendringen fra desember 1995 er gitt virkning for hele ligningsåret 1995. Dette er akseptert tilbakevirkning etter fast rettspraksis. Det følger av den selskapsform Bjørnenak har valgt for sin virksomhet at den inntekt saken gjelder, både er innvunnet og tatt til beskatning i 1995.
En skattyter kan velge flere organisasjonsformer for utøvelse av næringsvirksomhet. Et slikt valg innebærer realiteter. Selv om skattereformen fra 1992 tilsiktet størst mulig skattemessig nøytralitet uavhengig av valgt virksomhetsform, kan målet ikke nås fullt ut. En slik ulikhet er at dersom skattyter velger å utøve virksomheten gjennom et aksjeselskap der han selv er eier, vil hans beregnede personinntekt først kunne fastsettes og tas til beskatning året etter at virksomheten ble utøvd. Dette medfører den fordel for skattyter at han får ett års skattekreditt. I denne saken medfører det imidlertid også at nye regler som fører til økt beskatning kommer til anvendelse. Begge deler følger av den valgte selskapsform. Skattyters standpunkt innebærer at man nærmest ser bort fra grensen mellom aksjeselskapets og aksjonærenes virksomhet.
Subsidiært hevder staten at det under enhver omstendighet ikke foreligger noen tilbakevirkning som strider mot Grunnloven §97. Etter en bred gjennomgang av rettspraksis mener staten det kan konstateres at grunnlovkontrollen med lovgiver for så vidt gjelder inntekts- og formuesskatten er lite intensiv og reserveres for de kvalifiserte og åpenbare urimeligheter. Vår sak hevdes å ligge langt fra dette. Viktige momenter her er at Stortinget har tatt uttrykkelig standpunkt til ikrafttredelsesspørsmålet, inkludert tilbakevirkningen. Behovet for å få rettet opp taket for personbeskatning i de liberale yrker var stort, og lovendringen burde gjennomføres raskt. En overgangsregel som unngikk tilbakevirkningen, var ikke enkel. Stortingsbehandlingen viste tvert om at alternativet til den valgte overgangsregel ville vært å utsette hele endringen i ett år. Endringen kom ikke uventet, men var varslet i 1994. De skattytere som
Side:765
ble berørt, hadde stor skatteevne. I forhold til lønnstakere med svært store inntekter kom de fortsatt meget godt ut.
Ankemotparten, staten v/Akershus fylkesskattekontor, har nedlagt slik påstand:
«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Akershus fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger hos Hans Olav Bjørnenak for Høyesterett.»
Mitt syn på saken:
Denne saken gjelder den såkalte delingsmodellen, som var et viktig element av skattereformen av 1992. Den er nærmere beskrevet i Ot.prp.nr.19 (1994-1995) «Evaluering av deler av skattereformen». Om delingsmodellen sies det i proposisjonen side 1:
«I det nye skattesystemet er skattegrunnlagene bredere enn før, samtidig som skattesatsene er redusert. Dette sikrer større likebehandling av ulike inntekter og skattytere, noe som er en forutsetning for et effektivt skattesystem.
Et viktig element i skattereformen var en ny metode for å dele inntekten til personlig næringsdrivende i en personinntektsdel og en kapitalinntektsdel for skatteformål. Delingsmodellen er også gjort gjeldende for selskaper der eiere som selv arbeider i virksomheten, eller hans nærstående, eier minst to tredeler av aksjene/andelene i selskapet, eller har krav på minst to tredeler av overskuddet i selskapet.»
Spesielt om anvendelsen av delingsmodellen i aksjeselskaper sies det samme sted side 41:
«Adgangen den aktive aksjonæren har til å fastsette forholdet mellom lønn og utbytte, åpner for betydelige tilpasningsmuligheter ved at ordinær lønnsinntekt omdannes til kapitalinntekt. På grunn av de ulike skattesatsene for arbeidsinntekt og kapitalinntekt kan den aktive aksjonæren, i fravær av særskilte regler, spare skatt ved at kompensasjonen for arbeidsinnsats tas ut i form av utbytte i stedet for lønn. En aktiv aksjonær som får sin arbeidsinnsats belønnet gjennom utbytte kan således bli langt lempeligere skattlagt enn en lønnstaker som yter tilsvarende arbeidsinnsats. Dette bryter med nøytraliteten i skattesystemet. Delingsmodellen sikter mot å fjerne motivet for å omdanne lønn til utbytte.
...
For å motvirke skattetilpassning er det nødvendig at også arbeidsinntekten til aktive aksjonærer blir delt i en kapitalinntektsdel og en arbeidsinntektsdel. Gjennom delingsmodellen skjer dette som en del av ligningen. Siktemålet er at vederlag for arbeidsinnsats skal beskattes likt for lønnstakere, personlig næringsdrivende og aktive eiere i aksjeselskaper.»
Lik beskatning oppnås ved at kapitalinntektsdelen beskattes som alminnelig inntekt med 28% skatt, mens arbeidsinntektsdelen - såkalt beregnet personinntekt - i tillegg beskattes med toppskatt og trygdeavgift, som ved de fleste inntektsintervallene utgjør 21,5%, slik at samlet inntektsskatt da blir 49,5%.
Som en sikkerhet for at den del som var gjenstand for inntektsbeskatning ikke skulle bli urimelig høy, ble det ved gjennomføringen av skattereformen
Side:766
satt et grensebeløp på 35 G. For utøvere av såkalte liberale yrker, ble grensebeløpet ved lovendring 8. desember 1995 hevet til 75 G.
Om ikrafttredelsen av lovendringen uttales i Ot.prp.nr.7 (1995-1996) side 5:
«Finanskomiteens flertall har i Innst.O.nr.72 (1994-1995) forutsatt at de nye reglene for tak på beregnet personinntekt kan settes i kraft fra og med inntektsåret 1995. Departementet har lagt dette til grunn. Dette forutsettes gjennomført konsekvent, det vil si også for aktive aksjonærer som har ett års tidsforskyvning av personbeskatningen på selskapsoverskudd. Dermed blir de nye takene også gjort gjeldende for aksjeselskapsoverskudd fra 1994 som lignes som individuell, beregnet personinntekt for 1995.»
Flertallet i finanskomiteen sluttet seg til dette.
Det er altså ikraftsettingen av det økte grensebeløpet for beregnet personinntekt i forhold til de aktive aksjonærer som er vår saks kjerne.
Partene har vært uenige om hvorvidt reglenes anvendelse på «aksjeselskapsoverskudd fra 1994 som lignes som individuell, beregnet personinntekt for 1995» må ses som en tilbakevirkning innen kalenderåret 1995 eller om det reelt foreligger en tilbakevirkning som omfatter 1994.
Bjørnenak legger vekt på det han anser som sakens realiteter - sin arbeidsinnsats i året 1994. Staten anser det avgjørende at det er den beregnede personinntekt som er gjenstand for beskatning. Denne er en del av aksjeselskapets årsoverskudd, som først fremkommer ved årets slutt. Gjenstanden for beskatning foreligger dermed først i 1995, og det gir en tilbakevirkning som begrenser seg til dette inntektsåret.
Jeg finner å måtte tiltre statens syn på dette punkt. Ved at Bjørnenak valgte å drive sin virksomhet gjennom et aksjeselskap, er det ubestridelig at fortjenesten gjennom kalenderåret 1994 tilhørte aksjeselskapet som en selvstendig juridisk enhet. At Bjørnenak eide alle aksjene selv, er uten betydning. Selvsagt var Bjørnenak klar over dette forholdet. Motstykket til at fortjenesten tilhørte aksjeselskapet, er at forpliktelsene som oppsto ved virksomheten, påhvilte selskapet. Etter det som ble opplyst i skranken, var dette nettopp grunnen til at Bjørnenak valgte aksjeselskapsformen i en virksomhet som formentlig kunne medføre risiko for tap.
Det er etter min mening vanskelig å komme forbi at når først en selskapsform er valgt, må skattyter være bundet av de virkninger som følger av denne formen. Som aksjonær i selskapet opparbeider han ikke løpende inntekt av det arbeid han nedlegger. Inntekten er selskapets, og fortjenesten vil manifestere seg som selskapsoverskudd. Dette overskuddet fremtrer først ved årets slutt. Personinntektsdelen av selskapets overskudd vil så kunne beregnes. Dette skjer i det påfølgende år. Jeg ser det slik at det er på dette tidspunkt at inntekten kan være innvunnet. Det følger av dette at den inntekt som saken gjelder, må anses oppstått i 1995 og tatt til beskatning samme år. At det derved oppstår en forskyvning på ett år i forhold til personer som driver tilsvarende virksomhet i personlig form, er som nevnt en teknisk følge av skattereformen.
Den ankende part har gjort gjeldende at den skatt som utmåles på personinntektsdelen, på grunn av skatteloven §31 femte ledd hvoretter
Side:767
skattyter kan kreve betalt skatt refundert av selskapet, egentlig er en selskapsskatt. Jeg går ikke nærmere inn i de eventuelle konsekvenser av dette syn, da jeg er uenig i at skatt på personinntektsdelen reelt er selskapets skatt. Jeg viser til at det er den personlige skattyter som alene er ansvarlig for skatten. Selskapet står ikke ansvarlig for at skatten betales, og har således utelukkende en forpliktelse overfor aksjeeieren til å refundere den skatt vedkommende er blitt pålagt og har betalt.
Som nevnt dreier det seg etter dette om en tilbakevirkning innenfor samme kalenderåret. En slik tilbakevirkning strider ikke mot Grunnloven §97. Dels treffes de årlige skattebeslutninger, jf. Grunnloven §75 litra a, regelmessig ved årets slutt. De gjelder først og fremst skattesatsene. Men også generelt har det vært den alminnelige oppfatning at endringer i inntektsskatten kan gjøres gjeldende for det inntektsår da endringen ble vedtatt, jf. Rt-1976-1245. Jeg ser ingen grunn til at nærværende endring ikke skulle vurderes etter denne vanlige norm.
Det jeg nå har sagt er tilstrekkelig til at staten må gis medhold. Jeg finner likevel på bakgrunn av partenes prosedyre å ville gå noe mer inn i spørsmålet om Grunnloven §97 og dens anvendelse i skattesaker. Jeg tilføyer at selv om jeg har lagt til grunn at saken må ses som en tilbakevirkning innenfor et enkelt inntektsår, er det elementer som dels plasserer de skattemessig relevante begivenheter i 1994. Og delingsmodellens konstruksjon av en personinntektsdel som skal representere arbeidsinnsatsen, peker i vår sak nettopp mot det som fant sted i 1994.
Ved vurderingen av Grunnloven §97 som en grense for skattelovers tilbakevirkning finner jeg det naturlig å ta utgangspunkt i Høyesteretts plenumsavgjørelse i Rt-1996-1415 - Borthen-saken. Saken dreide seg om trygdelovgivning, et felt som i likhet med skattelovgivningen gjelder borgernes forhold til Stortingets beslutninger innen en bred økonomisk sektor av stor velferdspolitisk betydning.
Om normen for å anvende Grunnloven §97 i trygdesaker uttaler førstvoterende i Borthen-saken:
«Det kan spørres om «overgrep» er et adekvat stikkord for normen etter Grunnloven §97. «Overgrep» leder nok tanken mer hen på noe som bare vil kunne være en teoretisk mulighet enn på det som også kan bli resultatet ut fra en vurdering av et praktisk foreliggende tilfelle. Jeg vil anta at en angivelse av normen til å gjelde «klart urimelig eller urettferdig» tilbakevirkning er mer adekvat, iallfall med henblikk på det aktuelle rettsfelt. Inn i avveiningen vil blant annet komme hvilke rettigheter eller posisjoner inngrepet gjelder, hvilket grunnlag den enkelte eller en gruppe har for sine forventninger, om inngrepet er plutselig og betydelig og om fordelingen av byrdene rammer den enkelte eller en gruppe særlig hardt. Men på dette rettsområdet må lovgivers spillerom, i lys av de hensyn som ligger bak Grunnloven §75a og d, være vesentlig. Det vil bare være de kvalifiserte eller åpenbare tilfeller av urimelighet og urettferdighet som kan rammes. Jeg tilføyer at det nok i praksis først og fremst er inngrep som rammer avgrensede grupper pensjonister innenfor folketrygden som vil kunne stride mot Grunnloven §97.»
Også innen skatteområdet vil dette etter min mening være et riktig utgangspunkt. Utformingen av skattesystemet må baseres på politiske
Side:768
valg og vurderinger av hvordan skattebyrden best kan fordeles. Stortinget bør ha stor frihet her.
Jeg finner at den tilbakevirkning det er spørsmål om i vår sak klart faller utenfor Grunnlovens forbud. Hovedmomenter i denne vurdering, slik jeg ser det, er de følgende:
Det dreier seg om en begrenset tilbakevirkning til ett år. Endringen kom ikke overraskende, idet departementet hadde fremmet et lignende - men mer vidtgående - forslag i desember 1994, jf. Ot.prp.nr.19 (1994-1995) og Innst.O.nr.72 (1994-1995). Begrunnelsen for endringen viser et klart behov slik de politiske organene så det, jf. eksempelvis følgende fra den nevnte Innst.O.nr.72 på side 116:
«Fleirtalet i komiteen, medlemmene frå Arbeidarpartiet, Senterpartiet og Kristeleg Folkeparti, meiner at sjablonane og standardreglane i delingsmodellen tilseier at uheldige utslag gjennom kunstig høgutrekna personinntekter blir avgrensa gjennom eit tak på utrekna personinntekt. Dei noverande reglane med eit flatt tak på 34 G er eit administrativt enkelt system som inneber ein tryggingsventil for enkelte skattytarar. Fleirtalet meiner likevel at taket ikkje godt nok reflekterer at det i mange næringar, spesielt liberale yrke, finst marknadsløner langt over dette nivået. For denne gruppa representerer dermed det noverande taket eit reint skatteamnesti der differansen mellom utrekna personinntekt og inntektstaket korkje får bruttoskattar eller formuesskatt.»
Jeg bemerker at det siste ordet i sitatet synes å bero på en skrivefeil. Endelig er tilbakevirkningen uttrykkelig omtalt av så vel departement som stortingskomité, jf. hva jeg tidligere har sitert om dette fra Ot.prp.nr.7 (1995-1996) side 5.
Jeg finner altså at heller ikke de elementer som knytter beskatningen tilbake til 1994, kan føre til at forholdet til Grunnloven §97 er gjenstand for tvil.
Anken har ikke ført frem, og etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd må ankende part erstatte motpartens saksomkostninger. Etter omkostningsoppgave settes disse til kr 60.000.
Jeg stemmer for denne
dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Hans Olav Bjørnenak til staten v/Akershusfylkesskattekontor 60.000 - sekstitusen - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.
Dommer Flock: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.
Dommer Rieber-Mohn: Likeså
Dommer Matningsdal: Likeså.
Dommer Dolva: Likeså.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Hans Olav Bjørnenak til staten v/Akershus fylkesskattekontor 60.000 - sekstitusen - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.