LB-1999-927
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2000-04-07 |
| Publisert: | LB-1999-00927 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Asker og Bærum herredsrett Nr 98-00302 A/02 - Borgarting lagmannsrett LB-1999-00927 A/02. Anke til Høysterett henvist for så vidt angår anførselen om at ligningen er i strid med Grunnloven §97, HR-2000-00887 - Lagmannsrettens dom stadfestet, se Høyesteretts dom HR-2000-00887. |
| Parter: | Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Øystein A. Sverre). Motpart: Staten v/Akershus fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Knut-Arne Ekern). |
| Forfatter: | Lagdommer Dag Stousland. Lagdommer Sissel Rydman Langseth. Kst. lagdommer Per Omtvedt |
| Lovhenvisninger: | Grunnloven (1814) §97, §105, Tvistemålsloven (1915) §180, LOV-1995-12-08-73, Skatteloven (1911) §61 |
Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av ligningen for 1995.
Ved stevning av 6. februar 1998 til Asker og Bærum herredsrett anla A søksmål mot staten v/Akershus fylkesskattekontor med påstand om at hans personinntekt for 1994 reduseres til 1.285.800 kroner, tilsvarende 34 G (folketrygdens grunnbeløp).
Herredsretten avsa 25. januar 1999 dom i saken med slik domsslutning:
1. Staten v/Akershus fylkesskattekontor frifinnes.
2. I saksomkostninger betaler A til Staten v/Akershus fylkesskattekontor kr 34.830 -trettifiretusenåttehundreogtrettikroner- innen to uker fra dommens forkynnelse.
Det nærmere saksforhold fremgår av herredsrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
A har i rett tid påanket herredsrettens dom til Borgarting lagmannsrett. Anken gjelder herredsrettens rettsanvendelse og bevisbedømmelse.
Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 14. mars 2000. Partene var representert ved sine prosessfullmektiger. Det var ingen vitneførsel. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.
Den ankende part, A, har i det vesentlige anført:
Ligningen av A for inntektsåret 1994 innebærer at en lovendring foretatt i desember 1995 er gitt virkning til skade for skattyteren for inntekt innvunnet i 1994. Dette er i strid med grunnloven §97. Det dreier seg om «egentlig» tilbakevirkning i den betydning begrepet er anvendt i Fleischer: Miljø- og ressursforvaltning (1999) side 67 flg. Høyesterett har aldri godkjent tilbakevirkning til året før det ligningsår man er inne i når loven endres.
Det er vanskelig å se at lovgiveren hadde noen aktverdig grunn til å gjøre endringsloven gjeldende for 1994. Det var svært få personer som ble rammet, slik at provenyhensynet ikke kan ha vært avgjørende. Anvendelsen av endringsloven var heller ikke nødvendig for at myndighetene skulle kunne utføre sine gjøremål.
Det bestrides ikke at A burde ha forutsett at delingstaket kunne bli endret. Derimot kunne han ikke forutse at endringen ville få tilbakevirkende kraft. Han mistet muligheten til å innrette seg etter de nye regler, f.eks. ved å avvikle aksjeselskapet og fortsette virksomheten som selvstendig næringsdrivende.
Lovendringen innebærer i dette tilfelle en utvidelse av beregningsgrunnlaget, ikke bare en økning av skattesatsen.
Reglene om tidspunktet for beskatning av personinntekten etter delingsreglene er ikke ment å være en periodisering, men en ligningsteknisk justering. En bestemmelse om at noe skal betegnes som periodisering, må gjøres i lovs form.
Selv om retten skulle finne at lovanvendelsen ikke strider mot tilbakevirkningsprinsippet, må det uansett anses som et overgrep at man konfiskerer 400.000 kroner som er opptjent og ferdig lignet for aksjeselskapets vedkommende på basis av et tak på 34 G. Det vises til grunnloven §105. Her dreier det seg om «uegentlig» tilbakevirkning.
Ligningen er også i strid med nøytralitetsprinsippet. Det vises til at det var et grunnprinsipp for skattereformen at beskatningen skal ramme likt uansett organisasjonsform. Dette prinsippet er brutt her. Det foreligger også brudd på likhetsprinsippet, d.v.s. prinsippet om at like tilfeller skal behandles likt.
A har nedlagt slik påstand:
1. As ligning for 1995 oppheves og personinntekten for 1994 reduseres til 34 G, tilsvarende NOK 1.285.800,-.
2. A tilkjennes saksomkostninger.
Subsidiært: A frifinnes for kravet om saksomkostninger.
Ankemotparten, staten v/Akershus fylkesskattekontor, har i det vesentlige anført:
Saken gjelder den del av ligningen for 1995 som refererer seg til As personinntekt fra X Oil AS.
Det er enighet om at denne inntekten er opparbeidet i 1994. For andre skattytere foreligger resultatet av ligningen for inntekt opparbeidet i 1994, i 1995. For aksjeeiere blir det imidlertid en forskyvning, siden beregningen av selskapets aktiva må foretas først. Det vises til delingsforskriften av 8. desember 1995 §3-1 siste ledd. Denne forskyvningen innebærer en periodisering.
Selv om forskyvningen av ligningstidspunktet for aktive aksjonærer er begrunnet i praktiske hensyn, er resultatet rent faktisk en periodiseringsregel.
Nivået for taket i skatteloven §61 nr. 2 var et diskusjonstema helt fra forberedelsen av skattereformen, og endringer er vedtatt flere ganger. Taket er nå opphevet med virkning fra og med inntektsåret 1998. For A må det ha vært høyst påregnelig at taket kunne bli endret.
Det bestrides at slik anvendelse av det endrede taket som har funnet sted overfor A er i strid med grunnloven §97. Ett sted går det sannsynligvis en grense i lignende tilfeller, slik at borgerne er beskyttet mot rene overgrep. Den aktuelle saken ligger imidlertid innenfor denne grensen. Det dreier seg her om endring av en satsregel, ikke om en endring av skattegrunnlaget i den forstand at lovendringen gjør noe skattepliktig som tidligere ikke har vært det.
Situasjonen her har likhetstrekk med den som foreligger ved skattlegging av gevinst ved salg av fast eiendom. Der opparbeides gevinsten gjennom hele eiertiden, men den anses ikke innvunnet før ved mottakelsen av vederlaget. Anvendelse av endrede skatteregler i slike tilfeller har ikke vært ansett som stridende mot grunnloven §97, selv når proposisjonen er fremmet etter at skjøte er utstedt og hoveddelen av vederlaget betalt. Det vises til Rt-1976-1245.
Anførselen om at ligningen strider mot grunnloven §105 kan ikke føre frem. Det er vanskelig å se denne anførselens relevans, all den stund det ikke er fremsatt noe erstatningskrav.
Nøytralitetsprinsippet og likhetsprinsippet kan ikke påberopes som grunnlag for å tilsidesette en lov. Anførslene om brudd på disse prinsipper kan uansett ikke føre frem.
Staten har nedlagt slik påstand:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Akershus fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett.
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som herredsretten.
Det ble under ankeforhandlingen avklart at A ikke anfører at ligningen innebærer uriktig tolkning av ikrafttredelsesbestemmelsen i endringsloven av 8. desember 1995.
Som ledd i skattereformen av 1992 ble det etablert et skattemessig skille mellom kapitalinntekt og arbeidsinntekt. For å gjennomføre dette skillet ble det innført regler om deling av næringsinntekt i en kapitaldel og en arbeidsavkastningsdel. Delingsreglenes formål var å sikre likebehandling henholdsvis mellom næringsdrivende og lønnsmottakere og mellom personlig næringsdrivende og næringsdrivende innenfor andre organisasjonsformer. Likebehandlingen mellom ulike organisasjonsformer tok sikte på nøytralitet i den forstand at skattesystemet ikke skulle innvirke på valg av foretaksform. Dette var et hovedformål med skattereformen.
For å beregne verdien av skattyterens personlige innsats i virksomheten, skal det i aksjeselskaper foretas deling av den inntekten som tilfaller såkalte aktive aksjonærer, i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel. Mens den beregnede personinntekt for personlig næringsdrivende og deltakere i deltakerlignede selskaper legges til grunn for beskatning i det samme inntektsår som den alminnelige inntekt, er det gitt en særregel for aktive aksjonærers personinntekt. Siden aksjeselskapets overskudd blir endelig fastsatt først ved ligningen året etter inntektsåret, vil ikke det nødvendige grunnlaget for beregning av personinntekten foreligge før dette tidspunkt. Av ligningstekniske grunner har man derfor funnet det nødvendig å forskyve aksjonærens personinntekt tidsmessig, slik at skattlegging av slik personinntekt skjer året etter skattlegging av eventuell lønn fra selskapet. Dette ble fastsatt i Delingsforskrift II av 10. november 1992 §7 tredje ledd siste punktum. For det tidsrom den aktuelle sak gjelder, finnes bestemmelsen i Delingsforskrift av 8. desember 1995 §3-1 tredje ledd siste punktum. Forskriften er fastsatt med hjemmel i skatteloven.
Ved innføringen av skattereformen i 1992 ble det satt et tak for den beregnede personinntekten, med den begrunnelse at det har formodningen mot seg at inntekt over et visst nivå skyldes arbeidsinnsats. Grensen ble satt ved 34 G, som i 1992 tilsvarte 1.229.678 kroner. Denne grensen ble kritisert, bl.a. fordi den ble ansett for lav for skattytere som drev virksomhet hvor kapitalavkastningen utgjorde en liten del av inntekten, typisk utøvere av såkalte liberale yrker. Ved lov av 8. desember 1995 ble skatteloven §61 endret ved at det ble innført et særskilt tak på 75 G for inntekt fra foretak «hvor den eller de aktives arbeidsinnsats på grunn av bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold muliggjør en særlig stor foretaksinntekt». Samtidig ble taket for beregnet personinntekt i andre typer foretak redusert til 23 G.
I lovens ikrafttredelsesbestemmelse heter det at endringene «trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1995». I Ot.prp.nr.7 (1995-1996) side 5 legger Finansdepartementet til grunn Finanskomitéens flertalls forutsetning om at reglene skal anvendes for inntektsåret 1995, og fortsetter slik:
Dette forutsettes gjennomført konsekvent, det vil si også for aktive aksjonærer som har ett års tidsforskyvning av personbeskatningen på selskapsoverskudd. Dermed blir de nye takene også gjort gjeldende for aksjeselskapsoverskudd fra 1994 som lignes som individuell, beregnet personinntekt for 1995.
Anvendelsen av det forhøyede taket på 75 G på As aksjeselskapsoverskudd for 1994 innebar at hans beregnede personinntekt økte fra 1.285.800 kroner til 2.913.500 kroner. Det er opplyst at økningen medførte at As skatt økte med ca 400.000 kroner. Spørsmålet er om ikrafttredelsesbestemmelsen i loven av 1995, tolket som forutsatt av Finansdepartementet for så vidt gjelder aksjeselskapsoverskudd for 1994, innebærer grunnlovsstridig tilbakevirkning.
Lagmannsretten tar utgangspunkt i Ole Gjems-Onstads artikkel «Om tilbakevirkende skattelover» i Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981 side 397 (TfR 1981 397), hvor han - etter å ha gjennomgått rettspraksis og juridisk teori - fastslår (på side 435) at grunnloven bare hindrer tilbakevirkende skattelover «i spesielle tilfelle hvor lovgiver har gått ut over selv en minimal selvbegrensning, i hvert fall for så vidt gjelder ordinær inntekts- og formuesbeskatning».
Rettspraksis viser at man har vært tilbakeholdende med å godta tilbakevirkning for så vidt gjelder indirekte skatter som knytter seg til foretakelse av en handling eller inntreden av en begivenhet, d.v.s. anvendelse av endringer i f.eks. tollsatser, dokumentavgift eller arveavgift. Det vises særlig til Rt-1910-174, som riktig nok er avsagt under dissens og har vært gjenstand for kritikk i juridisk teori.
Utenfor området for de såkalte «handlingsskatter» er det særlig spørsmål om tilbakevirkning ved gevinstbeskatning ved salg av fast eiendom som har vært innbrakt for domstolene. I Rt-1925-588 (plenum) kom Høyesterett til at det ikke innebar grunnlovsstridig tilbakevirkning at man benyttet nye, skjerpede regler vedtatt i 1918 om slik gevinstbeskatning på salg som var foretatt før lovendringen. Også Rt-1976-1245 gjelder gevinst ved eiendomssalg. Staten fikk medhold i at nye skatteregler som gjaldt «mineralforekomst» og «lignende» kunne anvendes på et eiendomssalg gjennomført før lovproposisjonen var fremmet.
Også i Rt-1957-522 (Glomfjorddommen, plenum) aksepteres tilbakevirkning av nye skattelover, i dette tilfelle opphevelse av gjennomsnittsligning over flere år, som fratok skattyteren betydelige skattefradrag. Førstvoterende (som de øvrige dommere sluttet seg til) sluttet seg her «i vesentlige deler» til byrettens begrunnelse. Fra byrettens begrunnelse gjengis:
Retten kan heller ikke være enig i at det her i strid med Grunnloven §97 er knyttet nye rettsvirkninger til tidligere handlinger. Kanskje særlig når det gjelder skattelovgivningen, må det gis adgang til omlegging av reglene, når det tilsies av endrede økonomiske forhold eller skjer som en tillempning av prinsippet om fordeling av skattebyrdene rettferdigst mulig etter skatteevnen. Skatteborgerne må være forberedt på at de skritt de tar, ikke alltid vil få de skattemessige følger man regner med. En økning av skatteprosenten ved beskatning av en tidligere oppebåret inntekt eller beskatning av en inntekt som var skattefri da den ble oppebåret, er ikke ansett stridende mot Grunnloven §97. Det samme mener retten må være tilfelle med de regler det er tale om i denne sak. At man skuffes i sine forventninger om de skattemessige konsekvenser av en regnskapsmessig postering, er ikke nok til å bringe forholdet i strid med Grunnloven §97.
På tilsvarende måte finner lagmannsretten at den ikrafttredelsesbestemmelse den foreliggende saken gjelder, ikke kan anses stridende mot grunnloven §97. Det bemerkes for ordens skyld at det i dette tilfelle kan diskuteres om den aktuelle lovendring gjelder en skattesats eller en utvidelse av beregningsgrunnlaget, men dette kan uansett ikke være avgjørende for gyldighetsspørsmålet.
Lagmannsretten kan heller ikke se at det er av betydning at ligningen av As aksjeselskap fant sted mens grensen på 34 G fortsatt gjaldt, idet dette ikke nødvendigvis innebærer at alle relevante omstendigheter for ligningen av A personlig er fastlagt ved ligningen av selskapet.
De fleste relevante dommer gjelder salg gjennomført før lovendringen, men samme år som loven ble gitt. I den foreliggende sak anføres det at den aktuelle ikrafttredelsesbestemmelse innebærer at tilbakevirkningen utvides til å gjelde året før lovendringen. Lagmannsretten peker på at denne tidsforskyvning skyldes periodiseringsregelen i delingsforskriften §3-1 (jf ovenfor på side 5), som må sies å gi den skattepliktige en fordel ved at betalingsplikten utsettes. Det er for øvrig ikke grunnlag for å anse rettspraksis for å ha satt en grense ved det år lovendringen blir vedtatt. Som påpekt av Gjems-Onstad (l. c. side 421), har Høyesterett i Rt-1940-487 og Rt-1952-31 (som delvis gjelder formuesskatt) også godtatt økt beskatning av midler som skriver seg fra tidligere år. I 1940-dommen er grensen formulert slik at inntekten må ligge «så vidt nær at den må forutsettes å ha en vesentlig betydning for den .. (skattepliktiges) .. økonomiske evne på den tid ..(skatten) .. pålegges». Lagmannsretten kan ikke se at denne grensen er overskredet i As tilfelle. Det vises også til Gjems-Onstad: Norsk Bedriftsskatterett 1996-97, side 560, hvor det uttales at den aktuelle tilbakevirkning ikke kan anses grunnlovsstridig.
De subsidiære grunnlag A har fremført kan heller ikke føre til at ligningen anses ugyldig. Grunnloven §105 gir hjemmel for å kreve erstatning ved konfiskasjon. Erstatning er ikke krevet. Lagmannsretten kan ikke se at §105 da kan få selvstendig betydning i denne saken ved siden av §97.
Retten er enig med staten i at et eventuelt brudd på nøytralitetsprinsippet og/eller likhetsprinsippet ikke kan føre til tilsidesettelse av en lov. For øvrig ser lagmannsretten det slik at den aktuelle lovendring og bestemmelsen om at den skulle anvendes på tilfeller som det aktuelle, nettopp var utslag av lovgiverens ønske om å oppnå en større grad av nøytralitet og likhet. Det vises til at formålet med skattereformen ikke bare var å oppnå likebehandling av ulike grupper næringsdrivende, men også mellom lønnstakere og næringsdrivende.
Det tilføyes for helhetens skyld at taket på 75 G nå er opphevet. I Ot.prp.nr.64 (1997-1998) heter det om ikrafttredelsesspørsmålet at endringen skal gjennomføres konsekvent, det vil si også for aktive aksjonærer som har ett års tidsforskyvning av personbeskatningen av selskapsoverskudd. De nå gjeldende regler har ikke rammet A, idet hans selskap gikk konkurs i 1997. Han har senere emigrert, først til Irland og senere til Australia.
Etter dette stadfestes byrettens dom, idet lagmannsretten også er enig i herredsrettens saksomkostningsavgjørelse.
Anken har vært forgjeves. A bør i overensstemmelse med tvistemålsloven §180 første ledd erstatte staten saksomkostningene for lagmannsretten. Advokat Ekern har fremlagt omkostningsoppgave pålydende 37.100 kroner, hvorav 36.000 kroner er salær. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Herredsrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen 37.100 - trettisjutusenetthundre - kroner til staten v/Akershus fylkesskattekontor.