LG-1997-1712

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-09-09
Publisert:	LG-1997-01712
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Stavanger byrett Nr. 96-01518 A - Gulating lagmannsrett LG-1997-01712 A - Anke til Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi nektet fremmet; HR-1999-00111K .
Parter:	Ankende part: Oddgeir Høiland (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen). Ankemotpart: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Tor Haver).
Forfatter:	Førstelagmann Arne Fanebust. Lagdommer Jon Atle Njøsen. Herredsrettsdommer Grethe Rønneberg Hidle
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §4-2, §8-2, Skatteloven (1911) §41, Tvistemålsloven (1915) §153, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976)

Ved likningen for 1993 og 1994 krevde Oddgeir Høiland fradrag for utgifter til vedlikehold av eiendommen Brønngaten 16 i Stavanger. Han krevde også fradrag for utgifter til tannlegebehandling som hans hustru hadde hatt i de aktuelle inntektsår, samt sjømannsfradrag. Hans krav ble bare delvis imøtekommet for så vidt gjaldt vedlikeholdskostnadene og avslått for øvrig. Høiland påklaget likningen, og brakte den senere inn for Stavanger byrett med påstand om at den skulle oppheves. Han krevde i denne forbindelse sine selvangivelser, med de endringer han hadde foretatt under likningsbehandlingen for så vidt gjaldt vedlikeholdsutgiftene, lagt til grunn ved den nye likning. Videre opprettholdt han kravet om fradrag for tannlegeutgifter og sjømannsfradrag. Stavanger byrett, som var satt med bygningskyndige meddommere etter begjæring fra Høiland, avsa dom i saken 26 06 97 med slik domsslutning:

1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Hver av partene bærer sine egne omkostninger.

Om saksforholdet ellers vises til byrettens dom og til lagmannsrettens gjennomgang i det følgende. Høiland har anket dommen til Gulating lagmannsrett for så vidt gjelder kravet om fradrag for utgifter til vedlikehold og tannlegebehandling. Dommen er ikke anket for så vidt gjelder sjømannsfradraget. Høiland har møtt og gitt forklaring under ankeforhandlingene, som ble holdt i Stavanger over to dager fra 17 08 98. Ankemotparten var representert ved rådgiver Cecilie Tonning. Som vitner ble avhørt tannlege Kate Adolfsen og takstmann Svein Maribu, som begge ga forklaring også for byretten. Dokumentasjon ble foretatt slik rettsboken viser.

Ankende part har for lagmannsretten understreket at selv om en skattyter ikke kan komme med nye opplysninger etter at likningsbehandlingen er avsluttet, er det ikke noe til hinder for at han kan utdype de opplysninger han tidligere har gitt. Det er dette ankende part har gjort i nærværende tilfelle. Ankemotparten kan derfor ikke høres med at opplysninger er gitt for sent.

Når det gjelder krav om fradrag for utgifter til vedlikehold, peker ankende part på at det hus som er oppført på den aktuelle eiendom, er en tomannsbolig, selv om den i lang tid har vært brukt bare av én familie. Når huset nå er tatt i bruk igjen som tomannsbolig etter at de omtvistede arbeider er utført, gir dette derfor ikke grunnlag for å bygge på at det er tale om påkostninger eller endringsarbeider. Om det i de oppsett som ble sendt likningskontoret, skulle finnes poster som ikke kunne tilbakeføres til vedlikeholdsarbeider, kunne disse vært tatt ut av likningskontoret, og når likningsmyndighetene i stedet valgte å sette skattyters oppgaver til side, var dette derfor uberettiget. At han ikke opplyste om endring av inngangspartiet da han leverte selvangivelse, kan heller ikke tillegges vekt til skade for ham, siden det ikke var foretatt noen arbeider her i 1993. Og om han tok med strømutgifter i oppsettet for 1994, kan heller ikke dette gi grunnlag for å sette skattyters oppgaver til side. Det var således tale om utgifter som var fradragsberettigede siden eiendommen ble brukt som utleieobjekt, selv om de ikke kunne trekkes fra som vedlikeholdsutgifter. Slik ankende part ser det, har likningsmyndighetene ikke gitt ham fradrag for mer enn ca 40% av det han krevde fradrag for som vedlikehold i 1993 og 45% i 1994. En slik reduksjon hadde likningsmyndighetene etter hans syn ikke grunnlag for.

Det erkjennes at det ikke kan kreves fradrag for utgifter dersom utgiftene bare har påløpt til endringsarbeider. I den grad det er foretatt endringsarbeider i nærværende tilfelle, er det imidlertid tale om endringer som har sammenheng med arbeider som har vært nødvendige til vedlikehold av eiendommen. Det må da gis fradrag for vedlikeholdsandelen, slik det er lagt til grunn bl.a. i dommer inntatt i Utvalget 1971.3, 1984.298 og 1994.528. Det standpunkt likningsmyndighetene har inntatt i nærværende tilfelle, er ikke i samsvar med rettspraksis her.

Det erkjennes også at det ikke kan kreves fradrag for utgifter som bare har påløpt til det som kan kalles påkostninger på eiendommen. Grensen mellom vedlikehold og påkostninger er trukket opp bl.a. i administrativ praksis og rettspraksis. Ankende part viser her til uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utvalget 1975.586, samt til dommer inntatt i Utvalget 1979.19 og 1983.235. Heller ikke her har likningsmyndighetene lagt en riktig rettsoppfatning til grunn.

Det er ikke grunnlag for å hevde at det er foretatt takarbeider på eiendommen som har ført til at den har gått opp en standard og at de utgifter som er påløpt, ikke skulle være fradragsberettigede på dette grunnlag. Når det ble montert dragere langs ytterveggene, representerte dette bare en annen måte å gjøre slike arbeider på enn den som ble benyttet tidligere, og når takvinkelen ble endret, medførte ikke dette økte utgifter i forhold til det som ville påløpt om den gamle takvinkelen ble beholdt. Når byretten ellers nøyer seg med å peke på at det var nødvendig å legge nye takstein, er dette også en nokså ufullstendig beskrivelse. Det må således legges til grunn at også takbjelkene var dårlige og måtte skiftes, og det var dette som utløste de arbeider som bl.a. medførte endret takvinkel, uten at dette - som nevnt - gjorde arbeidene dyrere.

Byretten har foretatt en helhetsvurdering av de arbeider som er utført når det tas stilling til om det er tale om vedlikehold eller påkostninger/endringsarbeider, i stedet for å vurdere arbeidene post for post. Dette er i strid med den rettsoppfatning som legges til grunn i Liknings ABC (1994) s. 946, jf også Syversen: Vedlikeholdsutgifter og skatt (i tidsskriftet Revisjon og Regnskap 1996) på s. 169. Ankende part peker i denne forbindelse også på at han ved flere anledninger ba om at likningsmyndighetene klargjorde sin oppfatning av de arbeider som var utført, uten at dette ble etterkommet. Det var derfor ikke mulig for ham å se hva likningsmyndighetene hadde basert sin avgjørelse på, eller til å supplere de opplysninger han hadde gitt.

Det følger av skatteloven §41 at spørsmålet om fradrag skal vurderes for det enkelte inntektsår, og dette er også fulgt opp både i praksis og teori. Det vises til Rt-1995-1278 og dommer inntatt i Utvalget 1986.613 og 1989.658, samt til Syversen l c. I nærværende tilfelle har likningsmyndighetene ikke forholdt seg i samsvar med dette. Flere inntektsår er således sett i sammenheng og det er også lagt vekt på hvilke tanker eller planer ankende part måtte ha hatt.

Når det gjelder de arbeider som er utført, viser ankende part til at taket på eiendommen Brønngaten 16 var 100 år gammelt og taktekkingen 40-50 år. Den var egnet til betong eller skifertekking, og når betongtakstein ble valgt, ga dette en billigere løsning enn det man ville fått om man brukte eternitt som tidligere. Likningsmyndighetene, og byretten, har ikke gått inn på behovet for vedlikehold av taket og de vurderinger som måtte gjøres i tilknytning til dette. Det understrekes at det følger av rettspraksis at når et tak er så gammelt som i dette tilfelle, må det regnes som vedlikehold fullt ut å legge nytt tak etter det som er rasjonell byggeskikk på den tid arbeidet blir utført. Det vises for så vidt til dom inntatt i Utvalget 1993.752, jf 1991.1134.

Det må etter bevisførselen legges til grunn at det forelå et stort vedlikeholdsbehov også når det gjaldt utvendige vegger. Også på dette punkt er det tale om arbeider som er utført på en billigere måte enn det som ville vært tilfelle dersom man hadde valgt samme type materiale som det som var benyttet tidligere. At det må kunne kreves fradrag for denne type utgifter som vedlikehold følger av rettspraksis, jf dommer inntatt i Utvalget 1977.189, 1979.19 og 1983.235.

Etter bevisførselen må det også legges til grunn at vinduene var i en slik forfatning at det forelå et betydelig vedlikeholdsbehov. De var således 45 år gamle og råteskadde, og det kan ikke gi grunnlag for å nekte fradrag at de ble erstattet med en annen type, siden det også på dette punkt ble valgt en løsning som var billigere enn om man hadde valgt en løsning tilsvarende den man hadde fra før. Det vises til dommer i Utvalget 1993.752, jf 1991.1134 og Syversen l c s. 122.

Det er enighet om at bunnsvill i kjeller måtte skiftes og at dette representerer vedlikehold. Det må legges til grunn at også utgifter til reparasjon av mur i forbindelse med disse arbeider er fradragsberettigede, og det samme gjelder utgifter påløpt fordi en utvendig kjellertrapp ble snudd, selv om det her kan ha vært en mindre påkostningsdel. Innvendige arbeider i forbindelse med kjøkken i første etasje må godtas som vedlikehold, og det samme gjelder trapp til annen etasje. Trappen ble kjøpt brukt for kr 2000, og anskaffelse/montering av trappen ga en billigere løsning enn vedlikehold av den trapp som var der fra før. Når det gjelder arbeider i annen etasje, ble det ikke foretatt noen endringer i rominndelingen eller planløsningen for øvrig verken i 1993 eller 1994. Dette må være avgjørende ved den likningsmessige vurdering.

Når det gjelder loftet, vises det til fremlagte tegninger, som viser at et rom der var godkjent tatt i bruk til beboelse allerede i 1949. Det stilles andre krav til atkomst i dag, og de arbeider som var nødvendige for å tilfredsstille disse krav, må regnes som vedlikehold. Det vises for så vidt til dommer i Utvalget 1963.392 og 1979.428. Den gamle loftstrappen er nå erstattet med en vinkeltrapp. For denne betalte ankende part kr 5000, og for å få den montert, måtte det flyttes noe på vegger. Den løsning som ble valgt, var forsvarlig, og må regnes som vedlikehold. For øvrig er loftsgulvet platelagt for å jevne ut ujevnheter. Også dette må regnes som vedlikehold. I den grad det er foretatt endringer etter 1994, kan disse ikke trekkes inn ved vurderingen av likningen for 1993 eller 1994. Den vindusløsning som ble valgt, og som innebærer at vinduene nå ligger på skrå, må kostnadsmessig vurderes opp mot en løsning med vinduer montert vertikalt. Også på dette punkt må utgiftene være fradragsberettigede som vedlikeholdsutgifter.

Ankende part mener at den likningsansettelse som er foretatt, må oppheves. Når likningsmyndighetene har fastsatt fradrag etter skjønn, var det således ikke grunnlag for dette, idet skattyter hadde gitt de nødvendige opplysninger, eller kunne gitt disse hvis likningsmyndighetene ba om nærmere avklaring, slik han hadde anmodet dem om hvis dette var nødvendig.

Dersom det legges til grunn at likningsmyndighetene kunne anvende skjønn, gjør ankende part gjeldende at det foreligger feil ved det faktum som er lagt til grunn. Det vises her til at behovet for vedlikehold ikke er kommentert, samt til at likningsmyndighetene har blandet sammen flere inntektsår og dessuten trukket inn de planer eller tanker skattyter måtte ha hatt om fremtidige arbeider. Det foreligger også saksbehandlingsfeil ved at ankende part gjentatte ganger har anmodet likningskontoret om å klargjøre hvilke deler av arbeidene som ble oppfattet som vedlikeholdsarbeider, uten at dette er etterkommet. Heller ikke har man etterkommet hans anmodning om å klargjøre hvilken standard huset hadde før og etter at arbeidene ble utført etter likningsmyndighetenes oppfatning. Endelig gjør ankende part gjeldende at den fordeling som likningskontoret har foretatt mellom vedlikehold og påkostninger, må anses åpenbart urimelig.

Det konkluderes etter dette med at likningen må oppheves for så vidt gjelder spørsmålet om fradrag for utgifter til vedlikehold av Brønngaten 16. Likningen må oppheves også for så vidt gjelder avslag på anmodning om fradrag for utgifter til tannlegebehandling. Her anføres det at den dokumentasjon som likningsmyndighetene trengte, ble sendt inn sammen med selvangivelsen, og dersom noe burde klargjøres, skulle likningskontoret ha tatt dette opp. Det må legges til grunn at alle de utgifter det kreves fradrag for i 1993 og 1994, har sammenheng med tannkjøttsykdom, og de er etter dette fradragsberettigede, jf Liknings ABC (1994) s. 773-74.

Ankende part gjør ellers gjeldende at dersom anken fører fram, må han tilkjennes saksomkostninger selv om avgjørelsen skulle ha bydd på tvil, jf Rt-1977-143. Han krever også dekket sine utgifter til klagebehandlingen, jf bl.a. Schei: Tvistemålsloven med kommentarer Bind I (1990) s. 368 og ellers Rt-1963-251 og Rt-1967-859. Ankende part legger etter dette ned følgende påstand:

1. Ligningen av Oddgeir Høiland for inntektsårene 1993 og 1994 oppheves.

Ved ny ligning for 1993 og 1994 legges opplysningene i selvangivelsene, med senere endringer fra Høilands side under ligningsbehandlingen, til grunn for fradrag for kostnadene med vedlikehold av Brønngt. 16. Ved ny likning for 1993 og 1994 innrømmes Høiland særfradrag for usedvanlig store sykdomsutgifter.

2. Oddgeir Høiland tilkjennes saksomkostninger for byretten, med tillegg av 12% renter etter morarenteloven fra 10.07.1997 og inntil betaling finner sted, og saksomkostninger for lagmannsretten, med tillegg av 12% renter fra forfallstidspunktet for dommen og inntil betaling finner sted.

Ankemotparten har for lagmannsretten anført, når det gjelder utgiftene til tannlegebehandling, at ankende part har summert opp de utgifter som er relevante her for 1993 til kr 4259. Dette beløp ligger under det som kan regnes som betydelige sykdomsutgifter etter gjeldende regelverk. Likningsmyndighetene har derfor vurdert spørsmålet om fradragsrett riktig for så vidt gjelder dette inntektsår. Det samme gjelder inntektsåret 1994. Her har ankende part riktignok, gjennom vitneforklaring fra tannlege Kate Adolfsen, fremkommet med opplysninger om ytterligere fakturabeløp. Den dokumentasjon som er fremlagt for så vidt, var imidlertid ikke fremlagt under likningsbehandlingen, og lagmannsretten er da avskåret fra å ta hensyn til den.

Når det spesielt gjelder inntektsåret 1994, peker ankemotparten ellers på at det en skattyter kan kreve fradrag for, er sykdomsutgifter, og når det gjelder utgifter til tannlegebehandling, er det lagt til grunn at fradragsretten bare kan påberopes i forhold til utgifter pga tannkjøttsykdom. I nærværende tilfelle må det legges til grunn at det alt vesentlige av tannlegeregningene skyldes tannregulering og behandling av tannråte, og dette er ikke fradragsberettiget etter skatteloven.

Ankemotparten konkluderer med at likningen ikke kan oppheves for så vidt gjelder krav om fradrag for utgifter til tannbehandling. Den kan heller ikke oppheves mht vedlikeholdsutgifter.

Til det siste anføres det at ankende parts målsetting var å få vekk det eternittak som bygningen var utstyrt med. I denne forbindelse ble også takkonstruksjoner revet ned, angivelig pga råteskade. At takkonstruksjonen var råteskadet, er imidlertid ikke dokumentert, f eks ved den takstrapport som er fremlagt i saken. Det pekes videre på at den nye konstruksjon som ble valgt, ga rom for 15 cm isolasjon mot tidligere 10 cm. Den gjorde det også mulig å løfte taket slik at det ble bedre plass i loftetasjen. Ankende part fikk etter dette et mer anvendbart areal på loftet, slik at han kunne få montert en trapp som gjorde det mulig å benytte loftsarealet til beboelse.

Det må, slik ankemotparten ser det, legges til grunn at skifte av taktekking representerer vedlikehold, men det som ellers er utført på tak og loft, er påkostninger. Også utgifter til trapp mellom første og annen etasje må regnes som påkostninger. Med de løsninger som ble valgt, fikk man således en hensiktsmessig fordeling av areal mellom de to leiligheter i huset. Videre har ankende part ved å flytte trappen fått atkomst til kjøkken i stedet for til stue som tidligere.

Når trappen mellom første og annen etasje ble skiftet og trappeløpet endret, må det etter dette legges til grunn at disse endringer ikke kan tilbakeføres til noe vedlikeholdsbehov. De arbeider som er gjort når det gjelder utvendig kjellertrapp, kan heller ikke tilbakeføres til slike behov. Det må således legges til grunn at disse endringer skyldtes et ønske om bygningsmessige endringer ved at avstanden mellom kjellertrapp og inngangsdør i første etasje ble forskjøvet.

Ankemotparten erkjenner at skifte av bunnsvill i kjeller er vedlikehold. Det gjøres imidlertid gjeldende at de murarbeider som ble gjort i forbindelse med dette på den ene side av huset, har sammenheng med at trappeløpet for kjellertrappen ble endret, av grunner som nevnt ovenfor.

Ankende part har gitt uoverensstemmende forklaringer for byrett og lagmannsrett når det gjelder omfanget av de råteskader som skal ha foreligget på utvendig kledning. Mens han for byretten anførte at 25-30% av panelingen var råteskadet, har han således for lagmannsretten forklart at det var en slik andel som ikke var skadet. Det pekes på at hvis en så stor del av panelingen hadde vært skadet, ville dette sannsynligvis blitt påpekt i den takst som er fremlagt. Hvis panelingen var skadet i slikt omfang, ville også de minst utsatte vegger vært skadet. I så fall hadde det neppe vært mye igjen av de veggene som hadde vært utsatt for størst belastning.

Det er ikke påvist noe vedlikeholdsbehov i slikt omfang at alle 18 vinduer i huset trengte å skiftes ut. Når et slikt tiltak ble gjennomført, må det derfor legges til grunn at dette skyldtes andre forhold enn behov for vedlikehold. Trolig har ankende part funnet det hensiktsmessig å skifte alle vinduene samtidig for at huset skulle få et enhetlig inntrykk. Dette kan ha vært en rasjonell løsning, men det er ikke grunnlag for å kreve fradrag for dette som vedlikeholdsarbeid.

Ankemotparten konkluderer etter ovenstående med at ankende part nok har hatt flere slags beveggrunner for de arbeider som er utført, men behovet for vedlikehold kan ikke ha vært et hovedmotiv for arbeidene. Det understrekes i denne forbindelse at selv om det kan kreves fradrag for utgifter til vedlikehold som fører til forbedringer, er det ikke grunnlag for fradrag dersom arbeidene representerer endringer, slik tilfellet er når man f eks ønsker å flytte en trapp.

De rettsavgjørelser ankende part har påberopt seg, skiller seg fra nærværende tilfelle på ett viktig punkt: I nærværende tilfelle har skattyter ikke foretatt en slik grei fordeling mellom utgifter som er eller ikke er fradragsberettigede, slik tilfellet har vært i de saker han viser til. Det er også påfallende at han fremlegger dokumentasjon for betydelige utgifter i forbindelse med de arbeider som er gjort og krever fradrag for en så høy andel som 96-97% av disse utgifter.

Ankemotparten er ikke enig i at likningsmyndighetene skal være henvist til å foreta en post for post vurdering i et tilfelle som det foreliggende. Slik ankemotparten forstår Liknings ABC (1994) på s. 947-48, må det således være adgang til å foreta en helhetsvurdering, der arbeider over flere år blir sett i sammenheng. Skattyter har i dette tilfelle ikke lagt fram noen post for post vurdering som likningsmyndighetene kan forholde seg til, og det var derfor ikke uberettiget å vurdere spørsmålet om fradrag etter skjønn. Det vises for så vidt til Fagernæs: Håndbok i skatterett og ligning s. 1027 og 1029, Syversen l c s. 169, Grini: Skatteloven med kommentarer (1991) s. 557 og 559, samt dommer inntatt bl.a. i Utvalget 1980.25 og 1983.593.

Ankemotparten understreker ellers at det er skattyters eget ansvar å gi de opplysninger som trengs for en riktig likningsbehandling. Dersom dette ikke er gjort, følger det av den strenge praksis som foreligger at han ikke i ettertid kan bringe inn nye opplysninger i saken. Videre understreker ankemotparten at det hus som tvisten vedrørende vedlikeholdsutgifter gjelder, i dag fremtrer som helt nytt, etter et meget omfattende rehabiliteringsprosjekt. Ankende part er gitt fradrag for vedlikeholdsutgifter med ca 45% av de totale utgifter i 1993 og ca 45-50% i 1994. Dette er skjedd etter en vurdering der de planer han hadde om de totale arbeider, er tatt hensyn til når arten av arbeidene vurderes, men dette måtte likningskontoret ha anledning til.

Det legges etter ovenstående ned slik påstand:

1. Pkt. 1 i Stavanger byretts dom stadfestes.

2. Oddgeir Høiland dømmes til å betale saksomkostninger for byrett og lagmannsrett til staten v/Rogaland Fylkesskattekontor med tillegg av 12% rente fra 10.07.97 og til betaling finner sted for tilkjente saksomkostninger for byretten.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, og byrettens dom punkt 1 vil etter dette bli stadfestet. Som påpekt av byretten når det gjelder arbeidene på Brønngaten 16, må spørsmålet om fradrag på dette punkt bero på om de utgifter som er påløpt, gjelder vedlikehold eller påkostning i skatterettslig forstand. Som byretten også har påpekt, er det ikke tvilsomt at deler av de aktuelle utgifter er vedlikeholdsutgifter. Likningsmyndighetene har imidlertid foretatt en skjønnsmessig fordeling, slik at noe mindre enn halvparten er regnet som utgifter til vedlikehold og noe mer enn halvparten regnet som påkostninger. Det spørsmål byretten og lagmannsretten - nærmere bestemt - må ta stilling til, er om det var grunnlag for skjønnsmessig ansettelse og, i så fall, om den fordeling likningsmyndighetene har foretatt, kan opprettholdes.

Det rettslige utgangspunkt ved likningsbehandlingen er at det er skattyter som har plikt til å gi de opplysninger som trengs for en korrekt behandling, jf for så vidt likningsloven §4-2. I nærværende tilfelle fremla skattyter - ankende part - et tresiders oppsett over enkeltposter, summert opp til kr 672550,16. Han ble med utgangspunkt i dette tilskrevet 29 06 94 og bedt om en nærmere beskrivelse av husets beskaffenhet ved kjøpet, som for øvrig skjedde på tvangsauksjon i januar 1993 for kr 250000. Ankende part ga etter dette en redegjørelse over én maskinskreven side, datert 04 07 94, hvorpå likningskontoret 11 08 94 foretok befaring på eiendommen. Likningskontoret tilskrev ankende part 19 08 94, og det heter her bl.a. følgende: Eiendommen ble kjøpt for kr 250.000 og utgiftene i forbindelse med renovasjonen er foreløpig kommet opp i kr 388526. Resten av utgiftene kommer i 1994.

Ved fordeling av utgiftene på vedlikehold og påkostning må en se hen til om bygningen har fått en standardforbedring. Utgifter til standardforbedring, påbygg, endringer, ombygging m.v. regnes som påkostning, og kan følgelig ikke fratrekkes som en driftsutgift.

Da det ikke er mulig å fastsette påkostningen bare på grunnlag av kvitteringer m.v. må en nytte skjønn. Ut fra det en har sett og fått beskrevet er en kommet til at påkostningen kan settes til kr 230000. Vedlikeholdsutgiftene settes da til kr 158526.

Da det vil påløpe ytterligere utgifter på tomannsboligen i 1994 vil en komme tilbake til den endelige fastsettelse av de totale påkostninger for 1993 og ved ligningen for 1994.

Skattyter - altså ankende part - påklaget avgjørelsen, som etter dette ble behandlet på ny av likningsnemnda og senere av overlikningsnemnda. I tilknytning til klagen til overlikningsnemnda la ankende part ved prosessfullmektig fram en skriftlig rapport datert 09 06 95 fra takstmann Svein Maribu. Det opplyses i rapporten at eiendommen ble besiktiget første gang 13 08 93 i forbindelse med byggelånskontroll og siste gang 08 06 95. Maribu konkluderer i rapporten med at bygningen hadde betydelige vedlikeholdsmangler ved overtakelsen, og ovennevnte påkostninger var påkrevd for å danne grunnlag for videre rehabilitering. I klagen konkluderes det, for så vidt angår denne fradragspost, med at i den grad overlikningsnemnda savnet dokumentasjon, bes det om tilbakemelding, slik at dokumentasjon kan bli fremlagt. Det foreligger ellers en del ytterlige skriftveksling knyttet til overlikningsnemndas behandling av likningen for året 1993, som lagmannsretten ikke finner behov for å gå noe nærmere inn på.

Når det gjelder likningen for 1994, meddelte likningskontoret i brev 16 08 95 at utgiftene i forbindelse med eiendommen fordeles på samme vis som ved ligningen for 1993. Med utgangspunkt i dette ble det innrømmet fradrag for vedlikeholdsutgifter med kr 46000. Også for dette likningsår ble likningen påklagd, men opprettholdt, med en viss beløpsmessig endring fordi en post i regnskapsunderlaget var endret. Overlikningsnemnda bemerket bl.a. følgende: Etter det som fremkommer i rapporten [fra befaringen] og sakens øvrige dokumenter, finner overligningsnemnda at det totalt sett dreier seg om en betydelig standardheving av bygningen. Som omsetningsobjekt fremstår bygningen som langt mer moderne og verdifull enn tidligere. En har i denne vurdering også lagt til grunn innsendte bilder som viser bygningen før og under arbeidet.

Den vesentlige del av påkostningen mener overligningsnemnda ligger i endring/modernisering av 2. etasje og loft. Arbeidene er her så omfattende at det rent fysisk er minimalt igjen av det opprinnelige. Både 2. etasje og loft er nå i en annen og bedre stand enn de tidligere har vært i.

Etter det som er fremkommet under ankeforhandlingen, herunder den befaring lagmannsretten selv har foretatt, må overlikningsnemndas beskrivelse og konklusjon, at det dreier seg om en betydelig standardheving av bygningen, anses dekkende. Selv om det ses hen til at en stor del av de utgifter som er påløpt, gjelder utskiftning av tak, er det foretatt endringer og utskiftninger i tilknytning til dette og for øvrig som må medføre at de samlede arbeider ikke kan regnes som vedlikehold i tilnærmet 100% omfang, slik skattyteren - den ankende part - har basert seg på.

Byretten har i sine premisser gitt en grundig beskrivelse og vurdering av de arbeider som er utført og den rettslige vurdering av disse. Lagmannsretten kan i det alt vesentlige slutte seg til denne beskrivelse og vurdering. Som byretten ser lagmannsretten det således slik at det må kunne foretas en helhetsvurdering siden grensen mellom vedlikehold og påkostning for de ulike arbeiders og utgifters vedkommende i dette tilfelle ikke lot seg angi eksakt, ut fra den dokumentasjon som skattyter selv hadde fremlagt og som det også var hans plikt å fremlegge.

Lagmannsretten er også enig med byretten i at selv om det enkelte arbeid og den enkelte utgift kunne individualiseres, kunne dette under de foreliggende omstendigheter ikke være ensbetydende med at likningsmyndighetene var avskåret fra å foreta en helhetsvurdering som nevnt. Og når byretten etter dette gjennomgår de enkelte sider av de arbeider som er utført og konkluderer med at de fleste har et element både av påkostning og vedlikehold i seg, er også dette en oppsummering som lagmannsretten kan gi sin tilslutning til. Likeledes kan lagmannsretten slutte seg til byrettens oppfatning av at det i dette tilfelle neppe kan angi[s] eksakt hvor stor del av de konkrete arbeider som utgjør påkostning og hva som utgjør vedlikeholdsarbeid.

Lagmannsretten skal i denne forbindelse bemerke at samtlige 18 vinduer i huset ble skiftet ut, og dette skal - ifølge ankende part - ha hatt sammenheng med råteskader. Vinduene ligger imidlertid på forskjellige sider av huset, og de må ha vært utsatt for svært ulik belastning. Den ankende part, som ellers har fremlagt et betydelig billedmateriell, har ikke fremlagt materiale som kan vise at det forelå råteskader på vinduene som ga grunnlag for så omfattende arbeider som det her er tale om. Mot en slik bakgrunn, og sett i lys av husets tilstand for øvrig slik overlikningsnemnda beskriver det, må det ha formodningen for seg at det er tale om arbeider som langt på vei må anses som påkostninger og ikke som vedlikehold, ut over en viss andel.

Lagmannsretten skal også bemerke, innenfor den totalvurdering som må foretas, at det er foretatt en del utskiftninger når det gjelder innvendige trapper som forsterker inntrykket av standardhevning: Mellom første og annen etasje er trappen skiftet, etter det opplyste pga slitasje, og samtidig er trappeløpet snudd. En følge av dette er at de to leiligheter blir klart atskilt, med hver sin separate atkomst, mens atkomsten var felles tidligere. Når løpet for den utvendige kjellertrapp også er snudd, blir dette ytterligere forsterket. Også mellom annen etasje og loftet er trappen skiftet, fra en rett trapp med meget krapp stigning til en trapp med knekk som åpner for å bruke loftet til beboelse på en helt annen måte enn det som var tilfelle tidligere.

Loftsetasjens anvendelse som boligareal må ses også i sammenheng med de arbeider som er gjort i forbindelse med skifte av tak. At taktekkingen var slitt og måtte skiftes, slik ankende part har anført, er ikke tvilsomt. På dette punkt, som for vinduene som er behandlet ovenfor, fremtrer det imidlertid som påfallende at ankende part, som ellers har vært påpasselig med å fremskaffe billedmateriell som kan dokumentere husets tilstand før arbeidene ble igangsatt, ikke har kunnet fremlegge materiell som kan vise at bjelkelaget i takkonstruksjonen også måtte skiftes. Og når bjelkelaget ble skiftet og det også på dette punkt ble valgt løsninger som gjorde loftsarealet mer anvendelig, ved at taket ble hevet og arealet utvidet, forsterker også dette inntrykket av at ankende part har foretatt en standardhevning og ikke bare vedlikeholdsarbeider.

De synspunkter som kan anføres i tilknytning til arbeid og omkostninger ved utskiftninger av vinduer og reparasjon av tak, kan gjøres gjeldende også for så vidt angår skifte av utvendig kledning. Ankende part har foretatt meget omfattende arbeider også her, uten at han har kunnet dokumentere at slike arbeider var nødvendige som vedlikehold. Den rapport som er utarbeidet av takstmann Maribu og som er fremlagt og kommentert av Maribu under ankeforhandlingen, er basert på iakttagelser langt ute i rehabiliteringsprosessen, og gir begrenset støtte for de synspunkter ankende part har gjort gjeldende. Også på dette punkt må lagmannsretten konkludere med at det, sett innenfor en totalvurdering, må ha formodningen for seg at de arbeider som er utført og de kostnader som er påløpt, kan tilbakeføres til standardhevning og ikke bare til vedlikeholdsarbeider. Hvis det forholdt seg annerledes, var det skattyter - ankende part - som hadde ansvaret for å formidle den nødvendige informasjon til likningsmyndighetene slik at disse hadde grunnlag for en forsvarlig vurdering av de opplysninger skattyter hadde gitt.

Skattyter - ankende part - har under likningsbehandlingen krevd fradrag for utgifter i meget betydelig omfang uten å gi annen informasjon enn en omfattende liste over enkeltposter som vanskelig kunne gi grunnlag for en forsvarlig likningsbehandling. Senere har han overlatt til likningsmyndighetene å konkretisere hva man derfra hadde innvendinger mot. Det kan under disse omstendigheter ikke reises innvendinger mot at likningsmyndighetene la til grunn at det fradrag som ankende part skulle tilstås, måtte fastsettes skjønnsmessig, jf ligningsloven §8-2. Lagmannsretten er etter dette, som byretten, kommet til at likningsmyndighetene kunne anvende skjønn når det skulle vurderes hvilke andeler av utgiftene som skulle henføres til vedlikehold og hvilke til påkostninger. Lagmannsretten er også enig i at det, i alle fall i nærværende tilfelle, måtte være anledning til å vurdere de utgifter som var påløpt over flere inntektsår i et helhetlig perspektiv. Det spesielle i nærværende tilfelle er således at man, gjennom den avklaring som etter hvert kom gjennom den omfattende skriftveksling over lengre tid, hadde et godt grunnlag for å foreta en slik helhetlig vurdering av flere inntektsår, slik at man kunne foreta en forsvarlig samlet inntektsansettelse. Lagmannsretten kan ikke se at det er grunnlag for å hevde at likningsmyndighetene har sett hen til skattyters tanker eller planer mht videre arbeider på en måte som det under de foreliggende omstendigheter ikke kunne være anledning til. Det er, slik lagmannsretten ser det, heller ikke grunnlag for å hevde at det er gjort feil ved saksbehandlingen eller at det skjønn som er utøvd, er åpenbart urimelig. Når skattyter ble tilstått fradrag for vedlikeholdsutgifter med rundt regnet halvparten av de beløp han krevde, fremtrer dette - tvertimot - etter lagmannsrettens syn som en forsvarlig vurdering. Denne vurdering måtte likningsmyndighetene ha både rett og plikt til å foreta på grunnlag av den dokumentasjon som skattyter - den ankende part - hadde innsendt under likningsbehandlingen.

Det konkluderes etter dette med at anken ikke kan føre fram for så vidt gjelder krav om fradrag for utgifter til vedlikehold av eiendommen Brønngaten 16. Anken kan heller ikke føre fram for så vidt angår kravet om fradrag for utgifter til tannlegebehandling. Også på dette punkt må det være skattyters ansvar å fremlegge den nødvendige dokumentasjon under likningsbehandlingen for at det er påløpt utgifter som etter sin art kan kreves fratrukket, og dette i et slikt omfang at det overskrider de minimumsgrenser som er fastlagt i de skatteregler som til enhver tid gjelder for slike fradrag. I nærværende tilfelle er det ikke tvilsomt at tannlegeutgiftene er betydelige.

Selv etter den bevisførsel som har vært gjennomført under ankeforhandlingene, altså lenge etter avsluttet likningsbehandling er det imidlertid, slik lagmannsretten ser det, ikke grunnlag for å bygge på at de utgifter som er påløpt, kan tilbakeføres til sykdom slik dette uttrykk er fortolket i skatterettslig henseende. Lagmannsretten finner således etter den nevnte bevisførsel å måtte konkludere med at utgiftene i det alt vesentlige kan tilbakeføres til tannregulering og råteskader, som ikke er fradragsberettigede. Bare en mindre del av utgiftene kan antas å ha sammenheng med behandling av tannkjøttsykdom, slik at de ville ha vært fradragsberettigetde, forutsatt at de hadde overskredet de nevnte minimumsgrenser. Det er ikke holdepunkter for å anta at denne del av utgiftene overskrider de nevnte grenser, og anken kan derfor - som nevnt - heller ikke føre fram på dette punkt. Byrettens dom blir etter dette å stadfeste for så vidt gjelder punkt 1.

Anken har etter dette vært forgjeves, og det er ikke grunnlag for å fravike hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd for så vidt gjelder spørsmålet om saksomkostninger. Ankende part må etter dette pålegges å erstatte ankemotparten dennes saksomkostninger for lagmannsretten. Ankemotpartens prosessfullmektig har fremlagt omkostningsoppgave for et beløp av kr 53000, alt som salær. Omkostningsoppgaven legges til grunn, og omkostningene fastsettes til det nevnte beløp.

Byrettens omkostningsavgjørelse finnes det ikke grunnlag for å endre.

Lagmannsrettens dom er enstemmig.

Slutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Oddgeir Høiland kr 53000 - femtitretusen - til Staten v/Rogaland fylkesskattekontor innen 2 - to - uker fra dommen er forkynt.

Ved domsavsigelsen er saken behandlet etter reglene i tvistemålsloven §153 3. og følgende punktum