LH-1997-447

Instans:	Hålogaland lagmannsrett - Dom
Dato:	1997-12-18
Publisert:	LH-1997-00447
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Tana og Varanger herredsrett nr. 96-413 A - Hålogaland lagmannsrett LH-1997-00447.
Parter:	Ankende part: Arne Johan Pettersen (Prosessfullmektig: Advokat Petter Hartz-Hanssen). Ankemotpart: Staten v/Finnmark fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Sven Rune Greni).
Forfatter:	Lagdommer Bård Gaarder, formann. Ekstraordinær lagdommer Knut Sundquist. Sorenskriver Rolf Eidissen
Lovhenvisninger:	Tvistemålsloven (1915) §153, §172, §180, Ligningsloven (1980) §9-6

Saken gjelder formuesbeskatningen for maskinentreprenør Arne Johan Pettersen i Tana for 1992. Avgjørelsen i ankesaken vil få konsekvenser også for formuesbeskatningen for 1993 og 1994.

Pettersen omfattes av den såkalte delingsmodellen som gjelder for selvstendige næringsdrivende som utøver sin virksomhet som eier av enmannsforetak. Etter nærmere bestemte regler skulle hans inntekt deles mellom personinntekt og kapitalavkastningsinntekt. Opp til et tak, som i 1992 var på ca 1,2 mill kroner (34 G), var skatten på personinntekten betydelig høyere enn skatten på kapitalavkastningsinntekten. For personinntekt over dette taket, var skattesatsene de samme som for kapitalavkastningsinntekt. Skattyteren ville således ha en fordel av å kunne sette kapitalavkastningsinntekten så høyt at personinntetekten kom under taket på ca 1,2 mill kroner.

Ved beregning av katitalavkastningsinntekt kunne skattyteren velge mellom å legge de regnskapsmessige eller de skattemessige verdier til grunn. De regnskapsmesssige verdier er regelmessig betydelig høyere enn de skattemessige.

For at skattyteren ikke skulle kunne få både i pose og sekk, var det bestemt at dersom han valgte de regnskapsmessige verdier ved beregningen av kapitalavkastningsinntekten, måtte også formuesskatten fastsettes med grunnlag i disse. Videre var skattyteren for 1993 bundet av det valg han gjorde for 1992. Senere er det bestemt at dette valget også skulle gjelde for 1994.

I sin selvangivelse for 1992 førte Pettersen opp sin formue med skattemessig verdi. Ved den ordinære likning ble selvangivelsen lagt til grunn.

Fylkesskattesjefen i Finnmark holdt i april 1994 ettersyn hos Pettersen. Man konstaterte da at Pettersen i skjemaet for beregning av personinntekt hadde ført opp regnskapsmessige verdier ved beregningen av sin kapitalavkastningsinntekt. Likningsmyndighetene mente dette måtte føre til at Pettersens formue også skulle settes til de regnskapsmessige verdier, og ikke til de skattemessige. Etter en del brevveksling mellom skattemyndighetene og Pettersen, traff Tana likningsnenmd i møte 24 august 1995 vedtak om å endre likningen ved å øke hans skattepliktige formue med kr 4.545.000. Dette betydde en økning av formuesskatten med kr 59.085. Samtidig ble det vedtatt å ilegge Pettersen 30 % tilleggsskatt av de kr 59.085.

Etter klage fra Pettersen vedtok overlikningsnemnda 22 desember 1995 å fastholde likningsnemndas økning av den skattepliktige formue. Tilleggsskatten ble redusert til 7,5 %.

Pettersen gjorde ytterligere henvendelser til skattemyndighetene for å få endret formuesansettelsen, men dette førte ikke til noen ny behandling av hans sak, og han tok 21 juni 1996 ut stevning med påstand om at overlikningsnemndas vedtak av 22 desember 1997 ble opphevet. Staten v/Finrimark fylkesskattekontor påstod seg i tilsvaret frifunnet.

Tana og Varanger herredsrett avsa 7 mars 1997 dom med slik domsslutning:

1. Staten vlFinnmark Fylkesskattekontor frifinnes.

2. I saksomkostninger betaler Arne Johan Pettersen til Staten v/Finnmark Fylkesskattekontor kr 49.452,- - kronerførtinitusenfirehundreogfemtito 00/100 - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for herredsretten vises til underinstansens domsgrunner.

Arne Johan Pettersen har i rett tid erklært anke over herredsrettens dom på grunn av feil i bevisbedønunelsen og rettsanvendelsen, og påstått likningen for 1992 opphevet som ugyldig. Staten v/Finnmark fylkesskattekontor har tatt til gjenmæle og påstått herredsrettens dom stadfestet.

Fylkesskattenemnda har senere - i møte 7 november 1997 - vedtatt å frafalle den ilagte tilleggsskatt for 1992.

Ankeforhandling ble holdt i Vadsø 13 og 14 november 1997. Det ble lagt fram et omfattende skriftlig materiale. Videre avga Arne Johan Pettersen, statsautorisert revisor Øyvind Kjelstrup og likningssjef Birger Dervo forklaring.

I store trekk står saken i sanune faktiske stilling som for herredsretten. Men partenes - særlig Pettersens - argumentasjon for sine standpunkter har for lagmannsretten vært en noe annen enn for førsteinstansen.

Arne Johan Pettersens anførsler for lagmannsretten kan sammenfattes slik:

Hans selvangivelse for 1992 - og videre for 1993 og 1994 - ble foreberedt av statsautorisert revisor Øyvind Kjelstrup. Han var da selvangivelsen for 1992 ble skrevet klar over innholdet i de nye skatteregler som gjaldt for inntektsåret 1992. Kjelstrup hadde før han begynte arbeidet med å fylle ut skjemaet for selvangivelse med vedlegg, beregnet den kapitalavkastningsinntekt Pettersen ville få med grunnlag både i de regnskapsmessige og de lavere skattemessige formuesverdier. Hans beregninger viste at om regnskapsmessige formuesverdier ble lagt til grunn, slik at kapitalavkastningsinntekten ble så høy som mulig, ville Pettersens personinntekt likevel bli så høy som 5.929.000, mens det interessante tak var på ca kr 1,2 mill kroner. Han var således klar over at den kapitalavkastningsinntekt som ble ført opp i skjemaet for beregning av personinntekt, var uinteressant ved utlikningen av inntektsskatt. Egentlig mente Kjelstrup å velge de skattemessige verdier som grunnlag for kapitalavkastningsinntekten. Det skyldes slurv fra hans side at dette ikke kom fram i skjemaet for beregning av personinntekt. Forklaringen på at skjemaet ble seende ut som det ble, er at det var de regnskapsmessige verdier han hadde lagret på data, og at han tok ut disse tall ved utfyllingen av skjemaet.

Det er riktig at Kjelstrup i sitt brev av 30 mai 1994 til fylkesskattekontoret anmodet om å få endre skjemaet for beregning av personinntekt, slik at de skattemessig nedskrevne verdier ble benyttet i kapitalavkastningsgrunnlaget for 1992 og 1993. Men dette er ikke uttrykk for et ønske om å endre verdsettingsmetode. Dette går bl a fram av de foregående avsnitt i brevet. Kjelstrup presiserte videre i sin vitneforklaring at meningen bare var å be om å få rette opp en formell feil i skjemaet. Hensikten hadde hele tiden vært å nytte de skattemessige verdier.

Pettersen hadde gjennom flere år hatt meget høye inntekter, og det var våren 1993 ingen tegn til at denne situasjonen skulle endre seg. I ettertid viste dette seg også å slå til.

Viktig er det videre at Kjelstrup, da selvangivelsen ble forberedt, var klar over at formuesskatten ville bli betydelig høyere om formuen ble ført opp med de regnskapsmessige verdier enn om de skattemessige verdier ble valgt. Det er åpenbart at han ikke ønsket å velge en verdsettingsmetode som ville gi en høyere samlet skatt enn nødvendig både for 1992 og de følgende år.

Det må også legges betydelig vekt på at det nye skattesystem som ble innført var meget komplisert, med en rekke nye skjema som skulle fylles ut i forbindelse med selangivelsen. Det vil da være uriktig å legge avgjørende vekt på en slik formell feil som her er begått.

Herredsrettens dom s 9 (utdraget s 179) er således uriktig når det har lagt til grunn at Pettersen krevde å få endret den verdsettingsmetode han hadde valgt, og at hans standpunkt i realiteten var et krav om å få endret sitt regnskap for 1992. Videre er det feil bevisbedømmelse når retten har lagt til grunn at Pettersen, da selvangivelsen ble innlevert, ikke kunne vite noe om sine inntekter de påfølgende år.

Rettspraksis er også klart i favør av at Pettersens standpunkt er det riktige.

Subsidiært er gjort gjeldende at det hefter saksbehandlingsfeil ved likningsmyndighetens behandling av saken.

Etter det resultat lagmannsretten kommer til når det gjelder realiteten, finner man det ikke nødvendig å gjengi nænnere innholdet av angrepet på saksbehandlingen.

Arne Johan Pettersen har lagt ned slik påstand:

l. Ligningen av Arne Johan Pettersen oppheves som ugyldig.

2. Arne Johan Pettersen tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og lagmannsrett.

Statens anførsler for lagmannsretten kan sammenfattes slik:

Herredsrettens dom er riktig både i resultat og begrunnelse.

Den verdsettingsmetode som er brukt i skjemaet for beregning av personinntekt må følges ved oppføringen av formuesverdiene i selvangivelsen. Slik personinntektsskjemaet er fylt ut, gir det uttrykk for at Pettersen har valgt regnskapsmessige verdier som grunnlag.

Etter at fylkesskattesjefen ved ettersynet i april 1994 oppdaget uoverensstemmelsen mellom personinntektsskjemaet og oppføringen av formuen i selvangivelsen, bad Kjelstrup på vegne av Pettersen om å få sende inn nytt personinntektskjema. Dette må betraktes som en anmodning om å få endret grunnlaget for likningen. Kjelstrups brev av 30 april 1994 kan ikke forstås slik at det han ber om, er å få rettet skrivfeil ved utfyllingen av personinntektsskjemaet. Heller ikke i den senere skriftveksling forut for likningsnemndas vedtak 24 august 1995 eller overlikningningsnenmdas vedtak 22 desember 1995, er det på vegne av Pettersen gitt uttrykk for noe annet enn at man krever å få levert inn nytt personinntektsskjema.

For øvrig hadde ikke Pettersen krav på å få imøtekommet en anmodning om retting. Rettstekniske hensyn taler med styrke for at likningsmyndighetene må kunne holde seg til de opplysninger som er gitt i selvangivelsen med de foreskrevne vedlegg. Særlig gjelder dette i forhold til de nye skatteregler som gjaldt for selvstendige næringsdrivende fra 1992. Regelen om at utfyllingen av personinnteksskjemaet også styrte formuesligningen - og at valget var bindende for de følgende år - var gitt for å avskjære skattyteren fra å spekulere i å få både i pose og sekk. Selv om det i ettertid har vist seg at Pettersen ikke ville oppnå noen skattemessig fordel ved å bruke de regnskapsmessige verdier, var dette noe han ikke kunne være sikker på da selvangivelsen for 1992 ble skrevet. Det kunne f eks godt hende at regelen om taket på 34 G for høy skatt på personinntekt ville bli opphevet. Det er heller ikke noe argument i Pettersens favør at det fra 1992 var innført nye skatteregler for selvstendig næringsdrivende, og at det kunne være en komplisert oppgave for en skattyter å fylle ut på korrekt måte særlig de skjema som skulle følge som vedlegg til selvangivelsen. Vesentlig i denne forbindelse er at Kjelstrup hadde forstått de nye reglene.

Skattyteren har plikt til å legge fram alle relevante opplysninger for skattemyndighetene før vedtak om likning blir gjort. Som hovedregel kan man ikke komme med nye opplysninger og anførsler i ettertid. Avgjørende i vår sak er hvilke opplysninger overlikningsnemnda hadde mottatt da den traff sitt vedtak, Den naturlige bedømmelsen og tolkningen av disse var at Pettersen ønsket å endre det valg som var foretatt ved utfyllingen av personinntektsskjemaet.

Pettersen har ikke adgang til å supplere lagmannsrettssaken med nye faktiske opplysninger.

Subsidiært - om lagmannsretten skulle mene at Pettersens subjektive intensjoner ved utfyllingen av skjemaet som utgangspunkt vil være avgjørende - hevdes det at denne intensjon ikke var kommet klart til uttrykk da overlikningsneninda traff sitt vedtak i desember 1995. Da er det for sent - nå i lagmannsrettssaken - å påberope seg dette som grunnlag for påstanden om at likningen skal oppheves.

I rettspraksis og likningspraksis er det i en viss utstrekning akseptert at en skattyter kan få endret de oppgaver han har kommet med i sin selvangivelse. Men det har da gjeldt situasjoner som på avgjørende måte har vært avvikende fra den faktiske situasjon i vår sak.

Staten bestrider at hefter saksbehandlingsfeil ved likningsmyndighetenes behandling av saken.

Det er lagt ned slik påstand:

1. Tana og Varanger herredsretts dom av 7. mars 1997 stadfestes.

2. Staten vlFinnmark fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten ser saken slik:

I utgangspunktet er det det faktiske materiale som forelå da overlikningsnemnda traff sin avgjørelse 22 desember 1995 som skal legges til grunn for lagmannsrettens avgjørelse. Men ved bevisvurderingen i tilknytning til disse faktiske opplysninger må det kunne trekkes inn nye momenter. Lagmannsretten mener videre at Pettersen i en viss utstrekning må kunne komme med nye rettslige argumenter som er bygget på det faktagrunnlag som forelå for overlikningsnemnda.

Man presiserer at Pettersen selv ikke har deltatt aktivt ved utarbeidelsen av selvangivelsen med vedlegg. Det var Kjelstrup som stod for dette. Men Pettersen må i ankesaken fullt ut identifiseres med sin revisor.

Ved klagebehandlingen 22 desember 1995 gikk argumentasjonen først og fremst på spørsmålet om Pettersen hadde krav på å få lagt til grunn et endret skjema for beregning av personinntekt, som han ønsket å fylle ut etter at fylkesskattesjefen hadde vært på ettersyn. Overlikningsnemnda synes å ha oppfattet Pettersen slik at han ikke var klar over regelen om samordning av verdigrunnlaget ved beregning av kapitalavkastningsinntekt og beregning av formuesskatt. Under disse omstendigheter mente Pettersen at det fulgte av rettspraksis at han hadde krav på å få endret sine likningsoppgaver, se utdraget s 123. Overlikningsnemnda la til grunn at Pettersen hadde foretatt et bevisst valg av verdsettingsmetode ved utfyllingen av personinntektsskjemaet, og at han var bundet av dette

Herredsrettens har i sin begrunnelse for domsresultatet hatt et tilsvarende utgangspunkt. Den har først og fremst basert sin avgjørelse på at Pettersen foretok et valg av verdsettingsmetode da han i personinntektsskjemaet førte opp de regnskapsmessige verdier som grunnlag for beregning av kapitalavkastningsinntekten, og at han ved utfyllingen av selvangivelsen feilaktig valgte å føre opp formuen med de skattemessige verdier. Herredsretten mente videre at uoverensstemmelsen i selvangivelsen ikke var en åpenbar skrivefeil.

Ved bevisføringen og den rettslige argumentasjon under ankeforhandlingen betraktet Pettersen revisor Kjelstrups brev av 30 mai 1994 til fylkesskattesjefen som et sentralt dokument. Dette brevet var blant sakens dokumenter både ved overlikningsnenmdas og herredsrettens behandling av saken. Men brevet er ikke omtalt i overlikningsnemndas vedtak. I herredsrettens dom er brevet omtalt på s 3 (utdraget s 173) under redegjørelsen for sakens bakgrunn. Men domsgrunnene tyder ikke på at brevet har stått så sentralt under hovedforhandlingen som nå under ankeforhandlingen.

I sin vitneforklaring for lagmannsretten redegjorde Kjelstrup for sin forberedelse av Pettersens selvangivelse for 1992. Han opplyste for det første at han var klar over innholdet i de nye skattereglene. Videre forklarte han at han foretok alternative beregninger av kapitalavkastningsinntekten der de regnskapsmessige og skattemessige verdier av formuen ble lagt til grunn. Etter disse beregninger fremstod det for Kjelstrup som åpenbart at det ville være uten betydning for beregningen av inntektsskatten hvilke formuesverdier som ble lagt til grunn for beregning av kapitalavkastningsinntekten. At han foretok slike beregninger, har ikke minst støtte i hans brev av 9 november 1992, som er lagt fram som et nytt dokument for lagmannsretten. Kjelstrup har nænnere kommentert dette brevet i et brev av 4 juli 1997 til Pettersens prosessfullmektig.

Lagmannsretten legger til grunn at Kjelstrups hovedsynspunkt var at når Pettersens personinntekt under enhver omstendighet kom skyhøyt over taket på 34 G (ca 1,2 mill kroner), var selve utfyllingen av personinntektsskjemaet mindre interessant. I en slik situasjon mente Kjelstrup det ikke fulgte automatisk at formuen skulle føres opp med regnskapsmessige verdier, selv om det var disse verdier som var brukt i personinntektsskjemaet. Det vesentlige poeng var at Pettersen ikke skulle få en høyere formuesskatt enn nødvendig, basert på korrekte likningsmessige verdier av formuen.

Lagmannsretten legger til grunn at det er disse synspunkter Kjelstrup har ment å gi uttrykk for i brevet av 30 mai 1994, og som var en del av saksdokumentene for overlikningsnemnda.

Lagmannsretten mener videre at det ikke finnes holdepunkter for at Kjelstrup fylte ut personinntektsskjemaet og selvangivelsen som han gjorde for å holde åpen en mulighet til senere å endre standpunkt. Gjennom de brev som er lagt fram fra Kjelstrups hånd, og hans vitneforklaring under ankeforhandlingen, er det klarlagt at han var vel kjent med det materielle innhold i de nye skatteregler. Således visste han at det valg som ble gjort for 1992 også ville binde Pettersen for 1993.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at Kjelstrup reelt sett valgte de skattemessige verdier ved utarbeidelsen av Pettersens likningsdokumenter for 1992.

Det vil da være riktig å karakterisere utfyllingen av personinntektsskjemaet som en formell feil. Men noen egentlig skrivfeil er det ikke tale om. Begrunnelsen for å føre opp de regnskapsmessige verdier i personinntektsskjemaet synes å ha vært at det ikke spilte noen rolle for skatten hvilke verdier man her opererte med, jf Kjelstrups brev av 4 juli 1997.

Etter ligningsloven §9-6 kan en skattyter - innenfor nærmere bestemte frister kreve å få rettet "skrive- eller regnefeil som han ikke var eller burde være klar over". Selv om man i vår sak ikke har med en direkte skrive- eller regnefeil ågjøre, taler de reelle hensyn bak regelen i §9-6 for at Pettersen ikke bør være avskåret fra å få endret utfyllingen av personinntektsskjemaet.

Videre er det i rettspraksis i en rekke tilfelle godtatt at skattyteren får endret det reelle innhold i sin selvangivelse. I prosedyren er særlig dommen i Rt-1931-195 trukket fram. Her var forholdet at et rederi solgte et av sine skip med tap, som bare delvis ble dekket av årets overskudd. Selskapet avskrev så også neste års overskudd på tapet. Dette ble ikke godtatt av ligningsmyndighetene fordi tapet ikke var lidt i samme driftsår. Rederiet rettet så sitt årsregnskap slik at driftsoverskuddet dels ble avsatt til et surveyfond, dels til avskrivning på et annet av rederiets skip. Dette ble godtatt av Høyesterett.

I Rt-1959-1299 er det bl a lagt vekt på at det er et viktig moment å nå fram til et materielt riktig likningsresultat. I Utv. 91 s. 557 tillot Eidsivating lagmannsrett i dom av 18 februar 1991 skattyteren å øke en avsetning til klasssifikasjonsfond med en tilbakeført avsetning til sikring mot kurstap, slik at samlet avsetning var uforandret. Lagmannsretten uttalte bl a:

Det er et hovedinntrykk at endret selvangivelsesgrunnlag aksepteres når endringen foranlediges av at ligningsmyndighetene fraviker selvangivelsen, slik at det blir aktuelt for skattyteren å møte en uforutsett inntektsforhøyelse med ubenyttede fradragsmuligheter.

De endringer det er tale om å gjøre i Pettersens likningsdokumenter, er i alle fall ikke mer omfattende enn det som er godtatt av domstolene i de saker det er vist til ovenfor.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at Pettersen har krav på at hans formuesskatt blir beregnet med grunnlag i de skattemessige verdier han har ført opp i sin selvangivelse. Overlikningsnemndas vedtak blir opphevet, og ny likning må foretas i samsvar med dette.

Anken har ført fram, og etter tvistemålsloven §180 annet ledd skal spørsmålet om saksomkostninger både for herredsretten og lagmannsretten avgjøres etter tvistemålsloven §172.

Som det går fram av domspremissene ovenfor, har Pettersen langt på veg justert sin argumentasjon i forhold til de momenter som synes å ha vært satt i fokus i overlikningsnemnda og i herredsretten. For de tidligere instanser synes han langt på veg å ha argumentert med at ved utfyllingen av personinntektsskjemaet ble valgt de regnskapsmessige verdier av formuen, og at han senere hadde krav på å få gjort om dette valget, siden inntektsskatten stadig ville bli den samme. Lagmannsretten oppfattet videre Pettersens prosessfullmektig slik at han også i sitt innledningsforedrag under ankeforhandlingen betraktet saken under en tilsvarende synsvinkel. Det var først på et senere stadium under ankeforhandlingen at Pettersens anførsler ble presentert slik de er gjengitt foran i dommen. Det er denne argumentasjon lagmannsretten i det vesentlige har sluttet seg til.

Lagmannsretten ser det da som sannsynlig at Pettersen for de tidligere instanser har argumentert for sin sak på en måte som gav likningsmyndighetene grunn til å betrakte saken som så tvilsom at det var fyllestgjørende grunn til å la den komme for retten. Etter dette finner lagmannsretten det rimelig å frita staten for omkostningsansvar for herredsretten etter tvistemålsloven §172 annet ledd. For lagmannsretten fremstiller det seg ikke på samme måte rimelig å anvende unntaksbestemmelsen. Pettersen blir derfor tilkjent saksomkostninger for lagmannsretten.

Advokat Hartz-Hanssen har i sin omkostningsoppgave ført opp et salær på kr 47.000, egne reise- og oppholdsutgifter med kr 6.742, utgifter til statsautorisert revisor Kjelstrup i forbindelse med hans møte i retten med kr. 11.553, og ankegebyr med kr 12.625, til sammen kr 78.820. Lagmannsretten legger oppgaven til grunn.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Likningen av Arne Johan Pettersen for inntektsåret 1992 oppheves. Ved den nye likning skal formuesskatten fastsettes på grunnlag av de skattemessige verdier Pettersen har ført opp i sin selvangivelse.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for herredsretten.

For behandlingen av saken i lagmannsretten tilkjennes Arne Johan Pettersen saksomkostninger hos Staten v/Finnmark fylkesskattekontor med kr 78.820 - kronersyttiåttetusenåttehundreogtjue - som forfaller til betaling 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen,

Dommen er avsagt i samsvar med reglene i tvistemålsloven §153 første ledd, 2. og følgende punktum, slik at bare rettens formann var til stede ved domsavsigelsen.