Rt-1971-1237

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1971-11-20
Publisert:	Rt-1971-1237
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 181B/1971
Parter:	Norsk Sprængstofindustri A/S (advokat Knut Lockwood Meyer - til prøve) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten v/høyesterettsadvokat Thomas Poulsson)
Forfatter:	Heiberg, Hiorthøy, Schweigaard Selmer, Leivestad, Eckhoff
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §31, §36, §37, §113, §86

Dommer Heiberg: Denne sak gjelder Oslo kommunes etterligning av inntekt for regnskapsårene 1954-1962 og ligning av formue pr. 1. januar 1963 av Norsk Sprængstofindustri A/S - som jeg benevner Sprængstof - i forbindelse med Sprængstofs oppkjøp av partialobligasjoner i to lån som selskapet og fire av dets datterselskaper sammen hadde opptatt.

Oslo byrett avsa 20. juni 1968 dom i saken med domsslutning:

Side:1238

« 1. Etterligningen av Norsk Sprængstofindustri A/S for årene 1954 til 1962 oppheves.

2. Den antatte formue ved ligningen av Norsk Sprængstofindustri for 1962 reduseres med kr. 29.190.

3. Saksomkostninger ilegges ikke.»

Kommunen påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett som 23. juni 1970 avsa dom med domsslutning:

« Den foretatte efterligning av Norsk Sprængstofindustri A/S for inntektsårene 1954-62 og den foretatte formuesligning pr. 1. januar 1963 stadfestes.

Saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten ilegges ikke.»

Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av domsgrunnene i de to dommer.

Sprængstof har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Selskapet gjør gjeldende at lagmannsretten uriktig har bygget på at det er « identitet til stede i skatterettslig forstand» mellom Sprængstof som morselskap og dets enkelte datterselskaper. Ved ligningen har hvert selskap i alle år vært behandlet som et særskilt skattesubjekt. Ligningsmyndighetene kan ikke ved én og samme ligning iligne skatter som hviler på innbyrdes uforenlige oppfatninger av et rettsspørsmål. Også byskattelovens §113 nr. 1 annet ledd vil være til hinder for etterligning med den begrunnelse at debitor og kreditor etter obligasjonene er identiske.

For formuesligningen hevder Sprængstof at lagmannsretten har tatt feil når den har sett bort fra at byskattelovens §31c - som er en spesialbestemmelse - uttrykkelig fastslår at ihendehaverobligasjoner skal beskattes etter kursverdien. Som forpliktelse for datterselskapene må de derimot i disses regnskap selvsagt oppføres med sitt fulle beløp, inntil de faller bort ved innfrielsen.

Hva inntektsligningen angår, hevdes det at Sprængstof er et holdingselskap som selv ikke driver industri eller virksomhet som næring og heller ikke kjøp og salg av verdipapirer. Formålet med oppkjøpet av obligasjoner har vært å oppnå en kursgevinst ved innfrielsen. Gevinsten er derfor fritatt for beskatning etter byskattelovens §37 annet ledd. Innfrielse av obligasjonene må likestilles med « avhendelse», jfr. Høyesteretts dom i Rt-1957-929.

I faktisk henseende peker Sprængstof på at den « sammenhengende næringsvirksomhet» som Riksskattestyret uttalte seg om i det brev av 12. februar 1959 til Hurum ligningskontor som er omtalt i lagmannsrettens dom, gjaldt produksjon ved to av datterselskapenes fabrikker. Det er ikke riktig at underskudd i denne sammenheng har vært belastet Sprængstof.

Sprængstof henviser for øvrig til byrettens domsgrunner og har nedlagt påstand:

« 1. Efterligningen av Norsk Sprængstofindustri A/S for årene 1954 til 1962 oppheves.

Side:1239

2. Den antatte formue ved ligningen av Norsk Sprængstofindustri A/S for 1962 reduseres med kr. 29.190,-.

3. Norsk Sprængstofindustri A/S tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Oslo kommune henholder seg i det vesentlige til sine anførsler for lagmannsretten og til dens domsgrunner og har nedlagt påstand:

«Prinsipalt: Oslo kommune frifinnes.

Subsidiært: Den foretatte etterligning av Norsk Sprængstofindustri A/S for inntektsårene 1954-1962 stadfestes for kr. 80.973,-.

Ibegge tilfeller: Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Økonomidirektør Ragnar Halvorsen i Sprængstof, som også har vært avhørt som partsrepresentant for de tidligere instanser, er avhørt ved bevisopptak for Oslo byrett. Han henholder seg her til et brev av 9. desember 1970 hvor han gir en utførlig redegjørelse for «konsernet Norsk Sprængstofindustri's» organisasjon og virksomhet, for opptaket av lånene og for oppkjøpstransaksjonene.

Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og kan på vesentlige punkter tiltre dens begrunnelse. Avgjørende for mitt syn er:

Inntektsansettelsen 1954-1962.

Gjennom rettspraksis er fastslått at gevinst ved kjøp og salg av verdipapirer går inn under særregelen i byskattelovens §37 annet ledd og ikke tas i betraktning ved inntektsbeskatningen dersom kjøpet eller salget primært er skjedd i spekulasjonsøyemed. Derimot inntrer skatteplikt etter hovedregelen i lovens §36 om fordel vunnet ved kapital eller virksomhet i de tilfelle hvor transaksjonen er skjedd som et ledd i skattyterens næring, som plassering av driftsmidler eller på annen måte til fremme av næringen. Jeg innskrenker meg til å vise til dommer i Rt-1936-390 - Grieg - og Rt-1962-273 - Solvang.

Jeg finner på samme måte som lagmannsretten at Sprængstofs oppkjøp må ses som skjedd i selskapets næring. Sprængstof driver selv industrinæring gjennom sine datterselskaper, jfr. vedtektenes §1 som angir som selskapets formål «å drive kjemisk industri og hva dermed står i forbindelse, samt å delta som aksjonær eller på annen måte i industrielle foretagender». Som ledd i denne næring opptok selskapet de to lån hvor det selv stod som debitor sammen med datterselskapene, og på samme måte foretok det oppkjøp av obligasjoner til amortisasjon med sikte på å redusere sin gjeld. Hvorvidt man vil se den fordel det derved oppnådde som vunnet ved «kapital» eller ved «virksomhet» i relasjon til byskattelovens §36, anser jeg for å være uten betydning i denne sammenheng, og likedeles det økonomiske mellomværende med datterselskapene.

Det faktiske forhold som ligger til grunn for etterligningen fremgikk ikke av Sprængstofs regnskap og selvangivelser, men

Side:1240

kom først for dagen ved undersøkelse hos selskapet våren 1963. Bestemmelsen i byskattelovens §113 nr. 1 annet ledd er derfor ikke til hinder for etterligning.

Formuesansettelsen pr. 1. januar 1963.

Organisasjonsforholdet mellom Sprængstof og dets datterselskaper som formelt atskilte juridiske enheter har sin historiske og saklige bakgrunn, og det er ingen grunn til å anta at det har vært diktert av skattemessige hensyn. De enkelte selskapers regnskaper hvor mellomværendet mellom mor- og datter-selskaper går inn som egne poster, har da også i alle år vært lagt til grunn ved ligningen av de enkelte selskaper.

Administrativt, teknisk og økonomisk danner imidlertid konsernet en fast enhet, noe som ikke minst er kommet til syne ved opptaket og innfrielsen av de lån det her er tale om. Selv om man for øvrig skattemessig opprettholder den selvstendige ligning av de enkelte selskaper, sier det seg etter min mening selv at korresponderende motposter ikke kan føres opp med forskjellige beløp, og at det for så vidt er nødvendig å se bort fra oppdelingen i atskilte selskaper. Ved at Sprængstof har ervervet obligasjonene, er dets forpliktelse overfor kreditor falt bort. Når datterselskapenes gjeld til morselskapet i henhold til det underlignende forhold fortsatt oppføres med sitt fulle beløp, må den korresponderende obligasjonspost under disse forhold likeledes oppføres på Sprængstofs hånd med sitt pålydende beløp, uten at spesialregelen i byskattelovens §31c her kan komme til anvendelse.

Jeg finner etter dette som lagmannsretten at de foretatte ligninger må stadfestes.

Sprængstof har anket forgjeves og må betale saksomkostninger for Høyesterett. Derimot finner jeg ikke at det er grunn til å endre lagmannsrettens omkostningsavgjørelse for de tidligere instanser.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler Norsk Sprængstofindustri A/S til Oslo kommune 10.000 - titusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Hiorthøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Schweigaard Selmer, Leivestad og Eckhoff: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Eivind Hanssen):

Saken gjelder krav om opphevelse av etterligning m.v.

I 1946 opptok saksøkeren, Norsk Sprængstofindustri A/S, sammen med sine datterselskaper, Nitroglycerin Compagniet, A/S Haaøens Fabriker, Norsk Svovelsyrefabrik A/S og Nitedal Krudtværk A/S, et

Side:1241

pantelån i Andresens Bank A/S på 5 millioner kroner til en rente av 2 1/2 % p.a. For lånebeløpet ble det utstedt partialobligasjoner på henholdsvis kr. 5.000.- og kr. 1.000.- med renteterminer 1. januar og 1. juni. Lånet var avdragsfritt i 5 år og skulle deretter amortiseres i 29 halvårlige terminer. Amortiseringen kunne etter låntagernes valg foregå enten ved oppkjøp eller ved uttrekning.

I 1948 opptok de samme selskaper et tilsvarende lån hos Andresens Bank A/S på 4 millioner kroner.

Lånene ble anvendt til investeringer i datterselskapene. Saksøkeren fikk således ingen del av lånene. Av regnskapstekniske grunner ble lånet av 1946 postert med 2/5 som pantegjeld i Gullaug Kjemiske Fabrikker A/S (tidl. A/S Haaøen Fabriker og Gullaug Sprængstoffabriker A/S), med 2/5 i Nitroglycerin Compagniet og med 1/5 i Norsk Svovelsyrefabrik A/S. Lånet av 1948 ble på samme måte postert med 1/2 i Norsk Svovelsyrefabrik A/S, med 1/4 i Gullaug Kjemiske Fabrikker A/S og med 1/4 i Nitroglycerin Compagniet. Disse selskaper har betalt renter og avdrag på lånene i samsvar med andelene.

Da rentenivået etter hvert begynte å stige, falt kursen på partialobligasjonene. Fra 1953 begynte saksøkeren å kjøpe opp de foran nevnte partialobligasjoner til kurser omkring 90 %. Mens obligasjonene var i saksøkerens besiddelse ble renter på vanlig måte betalt av datterselskapene. Disse innfridde også obligasjonene etter pålydende som et ledd i amortiseringen. De obligasjoner som saksøkeren kjøpte opp ble beskattet på dets hånd.

Under et bokettersyn hos saksøkeren sommeren 1953 ble det påvist at det i tiden 1953-62 ialt hadde vært innkjøpt partialobligasjoner med et samlet pålydende av kr. 6.183.000.- for kr. 5.702.131.-. Det ble i samme tidsrom amortisert obligasjoner med et samlet pålydende av kr. 5.766.000.-. Disse var innkjøpt for kr. 5.313.252.-. På de amortiserte obligasjoner oppnådde saksøkeren således en fortjeneste på kr. 452.728.-. For årene 1953 og 1954 ble det vesentlige av fortjenesten (kr. 47.882.-) oppgitt til beskatning i et annet datterselskap, Norsk Sprængstof, Handelsaktieselskap. Resten av fortjenesten, kr. 404.866.- har derimot ikke vært oppgitt til beskatning.

På grunnlag av ettersynsrapporten foretok saksøkte, Oslo kommune, etterligning for årene 1955-62 av det sist nevnte beløp og utskrev en tilleggsskatt på tilsammen kr. 201.476.-. Etterligningen ble påklaget til ligningsnemnda og overligningsnemnda som ved kjennelser av henholdsvis 3. desember 1964 og 8. februar 1965 fastholdt etterligningen.

Saksøkeren har i sine selvangivelser ført beholdningen av partialobligasjoner opp etter salgskurs og ikke etter pålydende. Dette ble til å begynne med godtatt av ligningsmyndighetene. Etter bokettersynet fant imidlertid myndighetene at de skulle føres opp etter pålydende og ved ligningsnemndas kjennelse av 22. november 1963 ble saksøkerens formue pr. 1. januar 1963 tillagt kr. 29.190.- som utgjorde differansen mellom obligasjonsbeholdningens pålydende, kr. 417.000.-, og verdien etter salgskurs, kr. 387.100.-. Etterligning for tidligere år ble ikke foretatt. Ligningen ble påklaget til Oslo fylkesskattestyre som ved kjennelse 24. august 1966 avviste klagen under henvisning til at skattyteren ikke hadde klagerett, jfr. byskattelovens §86.

Side:1242

Saksøkeren har etter dette reist sak for å få opphevet etterligningen og nevnte formuesligning. - - -

Rettens bemerkninger: Formuesligningen.

Det er klart at saksøkeren er solidarisk ansvarlig sammen med datterselskapene for partialobligasjonslånet. Dette fremgår bl.a. av de enkelte obligasjoners tekst. Det er imidlertid på det rene at saksøkeren ikke har fått noen del av lånene. Lånene skulle benyttes til investering i nye produksjonsmidler i datterselskapene. Saksøkeren drev selv ingen produksjon. Det ble derfor avtalt mellom selskapene at de som hadde nydt godt av lånene skulle være ansvarlig for disse etter de foran nevnte forholdstall. Som følge herav skulle datterselskapene betale renter og avdrag av sine andeler. Denne ordning ble også gjennomført i selskapenes regnskaper, idet alle posteringer vedrørende betaling av renter og avdrag er foretatt i datterselskapenes regnskaper. Det er også bare i disse selskapene at lånene har vært ført opp som gjeld.

Regnskapene har igjen vært lagt til grunn ved ligningen av selskapene. Ligningsmyndighetene har ved ligningen av saksøkeren og ved ligningen av datterselskapene bygget på og godtatt at det er de sistnevnte som i realiteten er ansvarlige for gjelden.

Retten antar at ligningsmyndighetene også i den relasjon som er oppstått ved at saksøkeren har ervervet partialobligasjoner må bygge på de samme forutsetninger som tidligere, nemlig at det er datterselskapene - som er egne rettssubjekter - som faktisk er debitorer vis-avis eierne av partialobligasjonene. Saksøkeren har på samme måte vært kreditor for så vidt angår de obligasjoner som det har ervervet. Slik har det også faktisk vært forholdt idet datterselskapene har fortsatt å betale renter av obligasjonene etter at de kom på saksøkerens hånd. Fordringene falt først bort ved datterselskapenes innfrielse i samsvar med amortisasjonsplanen. Etter rettens mening er det derfor ikke riktig å si at rett og plikt kom på en hånd ved saksøkerens ervervelse av obligasjonene og at de fordringene derved automatisk falt bort.

Retten finner således at verdien av saksøkerens nevnte partialobligasjoner ved formuesansettelsen pr. 1. januar 1963 må fastsettes på grunnlag av kursverdien (salgskursen) som var 93 %, dvs. til en samlet verdi av kr. 387.100.-. Den antatte formue ved ligningen for 1962 må derfor reduseres med kr. 29.190.

Hvis det er så at fordringene falt bort ved oppkjøpet av obligasjonene, måtte følgen så vidt skjønnes bli at de ikke kunne medtas som formue hos saksøkeren. På den annen side måtte de styrkes som gjeld hos datterselskapene. Videre må rentebeløp som datterselskapene har betalt saksøkeren tilbakeføres.

Inntektsligningen.

Det er enighet mellom partene om at den gevinst det her er tale om er vunnet ved kapital. Det er videre enighet om at hvis gevinsten er ervervet som et ledd i en næringsvirksomhet, så er gevinsten skattbar etter byskattelovens §36. Spørsmålet blir derfor i første omgang om kursgevinsten kan sies å være ervervet som ledd i en næringsvirksomhet.

Saksøkeren, Norsk Sprængstofindustri A/S, er iflg. vedtektenes §1 « et på aksjer uansvarlig selskap, hvis formål er å drive kjemisk industri

Side:1243

og hva dermed står i forbindelse, samt å delta som aksjonær eller på annen måte i industrielle foretagender» . Selskapet eier imidlertid ikke noen produksjonsmidler for kjemisk industri og driver således ingen industriell virksomhet. Bortsett fra en mindre skogeiendom i Lier består selskapets aktiva av aksjer i datterselskaper og i andre selskaper samt i ihendehaverobligasjoner og andre fordringer. Inntektene består av aksjeutbytte og renter. Selv om selskapet i formen er et holdingselskap, er det klart at det er meget nært knyttet til sine datterselskaper.

Retten er under tvil kommet til at kursgevinsten ikke kan sies å være ervervet som et ledd i næringsvirksomhet. I Solvangdommen, Rt-1962-273 på side 276 uttales det « at gevinst og tap ved kjøp og salg av verdipapirer bare har vært tatt i betraktning ved beskatningen når ervervelsen er skjedd som ledd i annen næring - som plassering av driftsmidler eller på annen måte til fremme av næringen, altså hvor det primære formål ikke er spekulasjon» . Saksøkeren har ikke drevet kjøp og salg av verdipapirer som næring. Ervervelsen av obligasjonene kan ikke sies å være skjedd som plassering av driftsmidler og heller ikke på noen annen måte til fremme av næring.

Retten antar at det her i realiteten ikke dreier seg om oppkjøp av egne obligasjoner, jfr. det som er sagt foran under formuesligningen. Oppkjøpet er således ikke skjedd for å dekke egen gjeld. Det er heller ikke skjedd for å redusere datterselskapenes gjeld. Obligasjonene falt ikke bort ved oppkjøpet. Datterselskapene fortsatte å betale renter på obligasjonene og disse ble bare innfridd i samsvar med den fastsatte amortiseringsplan. Formålet med oppkjøpet antas således først og fremst å ha vært å oppnå en kursgevinst ved innfrielsen av obligasjonene.

Byskattelovens §37 annet ledd antas derfor å komme til anvendelse forutsatt at det kan sies at gevinsten er vunnet ved « avhendelse» . Retten antar at man i denne forbindelse må tolke uttrykket avhendelse så vidt at det også omfatter innfrielse. Det vises i denne forbindelse til Jessen-dommen, Rt-1957-929, og til Lund: Våre skatteregler (1948) side 154.

Retten er således kommet til at den gevinst som saksøkeren har vunnet ved oppkjøpet av partialobligasjonene går inn under byskattelovens §37 annet ledd, og at den derfor er skattefri. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommer L'Abée Lund, kst. lagdommer Kr. Strømsted og tilkalt dommer, byfogd Karl Andreas Høvde): - - -

Lagmannsretten er kommet til annet resultat enn byretten.

Inntektsansettelsen 1954-62. I motsetning til byretten finner lagmannsretten at det er liten tvil at Sprængstof foretok planmessige oppkjøp av partialobligasjoner som et ledd i sin næringsvirksomhet. Da låneavtalene ble sluttet i 1946 og 1948 var rentefoten meget lav. Det var grunn til å regne med den mulighet at rentenivået ville bli hevet i løpet av lånenes løpetid og at stigende rente på kapitalmarkedet ville redusere partialobligasjonenes omsetningskurs. Denne formodning kom bl.a. til uttrykk ved at representantskapet i Sprængstof ba styret om at man i lånevilkårene måtte få inn en passus om debitors adgang til amortisasjon ved oppkjøp.

Side:1244

Uansett motiveringen sank obligasjonskursen allerede i begynnelsen av 1950-årene og Sprængstof gjennomførte regelmessige oppkjøp av egne obligasjoner til kurser under pari. Oppkjøpet ble foretatt i et slikt omfang at Sprængstof alltid var i stand til å presentere det nødvendige antall obligasjoner ved hver amortisasjonstermin. Det var et meget forutseende representantskap og et handlekraftig styre som vurderte og utnyttet markedet. Når vilkårene var til stede, ville det ha vært en forsømmelse om styret ikke hadde varetatt Sprængstofs interesser ved oppkjøp av obligasjoner til underkurs.

Unntaksbestemmelsen i §37,2 om skattefrihet for gevinst ved avhendelse av verdipapirer kan således ikke komme til anvendelse. Lagmannsretten finner allikevel å burde bemerke at amortisasjon ved oppkjøpte egne partialobligasjoner ikke dekkes av begrepet avhendelse i §37, 2. Avhendelse forutsetter en eiendomsovergang mot vederlag. Det er vanskelig å se debitors avdrag på et lån ved innlevering av egne partialobligasjoner som en avhendelse i lovens forstand.

Når unntaksregelen i §37,2 ikke kan komme til anvendelse, må den kursgevinst Sprængstof oppnådde i årene 1954-62 bli å anse som inntekt vunnet ved kapital eller virksomhet efter Bskl. §36, 1. Efter lagmannsrettens oppfatning er det naturlig å se inntekten som vunnet gjennom Sprængstofs ordinære virksomhet.

Formuesansettelsen. Efter det som er anført foran, finner lagmannsretten at det også i denne relasjon er identitet til stede i skatterettslig forstand mellom debitor og det enkelte datterselskap og kreditor, moderselskapet, som har foretatt oppkjøp av partialobligasjoner til underkurs. Partene har vist til en rekke dommer og ligningspraksis. Det er vanskelig å finne helt analoge tilfeller. Konserner i norsk industri hvis selskapsform eller struktur ikke er regulert ved lov, kan ha sterkt varierende karakter. Når det imidlertid gjelder konsernet Sprængstof, finner lagmannsretten at det industrielt, dvs. i teknisk-økonomisk henseende foreligger ett fast organisert selskap, sammensatt av mindre, selskapsrettslig sett, selvstendige rettssubjekter. Det moment at disse mindre selskapsrettslige enheter av spesielle grunner har beholdt sin selskapsrettslige status, forhindrer ikke at konsernet i teknisk-økonomisk henseende kan være en fast avgrenset enhet, med en karakteristisk identitet, med representative, utøvende organer. I praksis er det alminnelig at et slikt konsern alene eller sammen med sine datterselskaper opptar lån og senere innfrir dem. Ved oppkjøp av egne partialobligasjoner vil det være lite realistisk å anta at en partialobligasjon på debitors hånd har en annen kursverdi enn obligasjonen på kreditors hånd, når det er identitet til stede mellom debitor og kreditor. Ved en formuesansettelse vil resultatet bli det samme enten man forutsetter at lånet er bortfalt i og med at debitor/kreditor er en og samme person eller man setter obligasjonen til pari. I alle tilfeller må formuen i nærværende tilfelle bli å øke med kr. 29.190.-. - - -