Rt-1957-929

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1957-10-05
Publisert:	Rt-1957-929
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 111 B/1957
Parter:	1. Oslo kommune (høyesterettsadvokat Arvid Blehr), 2. Staten ved Finansdepartementet (regjeringsadvokat Henning Bødtker ved høyesterettsadvokat Hans M. Michelsen) mot Gottlieb Jessen (høyesterettsadvokat H.J. Grundt).
Forfatter:	Thrap, Berger, kst. dommer Breien. Mindretall: Holmboe, Wold
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §37, Skatteloven (1911) §42, §43, §35, §36, §39

Dommer Thrap: I sak anlagt av høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen mot staten og Oslo kommune - saken gjaldt spørsmålet om gevinst ved innfrielse av rabattobligasjoner var gjenstand for inntektsbeskatning - avsa Oslo byrett 27. september 1952 dom med sådan domsslutning:

«1. Oslo ligningsvesens etterligning av høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen for skatteårene 1942/46 oppheves for så vidt angår gevinst ved innfrielse av rabattobligasjoner med 17 448 kroner.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen tilbake 4796 kroner.

3. Oslo kommune dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen tilbake 3169,74 kroner.

4. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

5. Oppfyllelsesfristen etter punkt 2 og 3 settes til 2 uker fra dommens forkynnelse.»

Med samtykke fra Høyesteretts kjæremålsutvalg har staten og Oslo kommune påanket dommen direkte til Høyesterett. De ankende parter har påstått seg frifunnet og tilkjent saksomkostninger for begge retter. Motparten har nedlagt sådan påstand:

«I. Prinsipalt:

1. Oslo ligningsvesens etterligning av høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen for skatteårene 194246 oppheves for så vidt angår skatt av gevinst ved rabattobligasjoner med 17 448 kroner.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen tilbake 4796 kroner med 4 1/2 pst. renter fra 1. november 1950 til 1. juli 1954 og 4 pst. renter fra denne dag til betaling.

3. Oslo kommune dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen tilbake 3169,74 kroner med 4 1/2 pst. renter fra 9. november 1950 til 1. juli 1954 og 4 pst. renter fra denne dag til betaling.

II. Subsidiært:

1. Oslo ligningsvesens etterligning av høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen for skatteårene 1942/46 oppheves for så vidt angår skatt av gevinst ved pantobligasjonene i Korsgt. nr. 31 kr. 1600 og Bogstadveien 3 B kr. 4025, tilsammen kr. 5625.

2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale

Side:930

høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen differansen mellom det innbetalte skattebeløp og det beløp som fremkommer ved ny ligning i henhold til punkt 1. Av beløpet betales 4 1/2 pst. renter fra 1. november 1950 til 1. juli 1954 og 4 pst. renter fra denne dag til betaling.

3. Oslo kommune dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen differansen mellom det innbetalte skattebeløp og det beløp som fremkommer ved ny ligning i henhold til punkt 1. Av beløpet betales 4 1/2 pst. renter fra 9. november 1950 til 1. juli 1954 og 4 pst. renter fra denne dag til betaling.

III. I alle tilfelle:

Staten v/Finansdepartementet og Oslo kommune tilpliktes å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen saksomkostninger for byretten og Høyesterett.»

Påstanden faller i alt vesentlig sammen med byrettens domsslutning, dog således at det for Høyesterett - i motsetning til for byretten - påståes renter.

Saksforholdet og partenes anførsler fremgår av byrettens domsgrunner. For Høyesterett har de ankende parter dog ikke opprettholdt sin tidligere anførsel om at gevinsten er skattepliktig fordi den er vunnet i næring.

Jeg er kommet til samme resultat som byretten og tiltrer i det vesentlige dens begrunnelse.

I likhet med byretten antar jeg at gevinsten ved innfrielsen av de i saken omhandlede pantobligasjoner ikke kan inntektsbeskattes, fordi jeg antar at gevinsten må likestilles med gevinst vunnet ved avhendelse av obligasjonene og at den derfor er fritatt for beskatning ved bestemmelsen i byskattelovens §37 annet ledd, slik som den lyder etter endringsloven av 22. februar 1921.

Jeg kan ikke se at det - ut fra alminnelige skatterettslige prinsipper - kan påvises noen rasjonell grunn til å behandle gevinst oppnådd ved innfrielse av et verdipapir på en annen og for skattyteren ugunstigere måte enn en tilsvarende gevinst vunnet ved avhendelse. I begge tilfelle dreier det seg om formuesstigning og denne stigning har sitt grunnlag i nøyaktig de samme ytre, faktiske omstendigheter. Om verdistigningen blir konstatert på kreditors hånd ved innfrielse på forfallsdag eller ved avhendelse - kanskje umiddelbart forut for forfallsdag - synes ikke å kunne begrunne en forskjellig skattemessig behandling av gevinsten. Det forekommer meg å være en unaturlig løsning om gevinsten i det ene tilfelle skulle betraktes som en fordel vunnet ved kapital skattepliktig etter §36, mens den i det annet tilfelle gikk fri som avhendelsesgevinst etter §37 annet ledd. Jeg kan da heller ikke gi de ankende parter medhold i at dette er lovens ordning.

Før loven av 1921 var verdipapirer i §37 stillet på like linje med fast eiendom og andre formuesgjenstander når det gjaldt inntektsskatt på formuesstigning. Slik stigning var ikke i og for seg gjenstand for inntektsbeskatning. Først når

Side:931

gevinsten var endelig konstatert ved avhendelse inntrådte skatteplikten. Loven stillet som ytterligere vilkår at avhendelsen fant sted minst 5 år fra ervervet eller at gjenstanden var ervervet i spekulasjonsøyemed. Utenom slike tilfelle var gevinsten heller ikke skattepliktig etter lovens §36 selv om den kunne ansees som en fordel vunnet ved kapital og således gikk inn under skattelovens alminnelige inntektsbegrep. §37 inneholdt nemlig - så vidt jeg ser det - innenfor sitt område uttømmende regler om og under hvilke vilkår gevinst ved verdistigning skulle inntektsbeskattes.

Mot denne bakgrunn må en etter min mening løse det tolkningsspørsmål som foreligger i vår sak. Jeg kan ikke legge avgjørende vekt pa at lovens §37 etter ordlyden bare knyttet sine virkninger til avhendelse. Det antas her - ut fra lovens øyemed og bestemmelsens generelle karakter - å være plass for både en utvidende og analogisk tolkning. Dette er da også gjort i en rekke tidligere dommer avsagt under den tidligere lovs herredømme. Ved domspraksis er det således forlengst fastslått at forskjellige former for tvungen avståelse (odelsløsning, ekspropriasion, konfiskasion o. l.) skal likestilles med avhendelse, trass i at loven etter sin ordlyd bare synes å ta sikte på frivillig salg. Av større betydning for vår sak er imidlertid de dommer som har brakt loven til anvendelse også i tilfelle hvor gevinsten (tapet) er konstatert utelukkende gjennom et aksjeselskaps likvidasjon, jfr. høyesterettsdommer i Rt-1926-209 og 667 - og Rt-1927-435. Samtlige disse dommer gjelder også rettstilstanden før loven av 1921. Jeg viser særlig til den første av disse dommer. Høyesteretts flertall har her uten reservasjon tiltrådt byrettsflertallets begrunnelse hvor det bl.a. heter:

«Det er vistnok saa, at for tapets vedkommende bruker byskattelovens §39 ordene «tap der er lidt ved avhændelse», og at uttrykket «avhændelse» efter almindelig sprogbruk vanskelig kan sies at omfatte «likvidation», som i grunden er det der foreligger her. Imidlertid antar jeg ikke man i dette tilfælde bør ta uttrykket «avhændelse» saa rent bokstavelig. Hvad loven maa antages at ha villet ramme er fortjeneste eller tap, som er endelig og definitivt konstatert.»

Jeg kan ikke se det annerledes enn at disse dommer har som sin naturlige konsekvens at innfrielse må bli å likestille med avhendelse. Jeg antar derfor at stillingen før loven av 1921 var den at gevinst vunnet ved innfrielse av et verdipapir kunne inntektsbeskattes, men bare når vilkårene ellers etter §37 var til stede. Hvis så ikke var tilfelle kunne gevinsten heller ikke beskattes etter §36.

Ved loven av 1921 ble - på grunn av sammenhengen med bestemmelsen i §39 om fradrag for tap - gevinstbeskatningen av alle slags verdipapirer avskaffet uten forbehold av noen art. Jeg kan ikke se at denne lovendring har noen betydning for løsningen av vårt spørsmål. Som jeg ser på rettstilstanden

Side:932

før 1921 kan endringsloven under ingen omstendighet forståes slik at den betingede adgang til etter §37 å beskatte gevinst ved innfrielse av verdipapirer ble opprettholdt, enn si at loven innførte en helt vilkårsfri adgang til etter §36 å beskatte slik gevinst.

Uten at det kan sies å ha direkte betydning for løsningen av det foreliggende tolkningsspørsmål, finner jeg grunn til å nevne at en regel om at gevinst ved innfrielse av verdipapirer skulle skattlegges, mens gevinst ved avhendelse går fri, etter min mening vanskelig ville kunne la seg gjennomføre i praksis. Den ville i hvert fall kunne gi rik anledning til omgåelser og proformatransaksjoner med sikte på å unngå beskatning. Jeg nevner også at ved den løsning som jeg er kommet til, blir det full korrespondanse mellom reglene om skatt på gevinst og fradrag for tilsvarende tap. Hvis gevinst ved innfrielse av et verdipapir ikke likestilles med avhendelse og ansees skattepliktig etter §36, ville nemlig - slik som §39 er formet - ikke fradrag for tap kunne innrømmes (utenfor næring). Det har vært et hensyn som lovgiverne ellers har tatt ved utformningen av våre skattebestemmelser - et hensyn som bl.a. kom frem i forbindelse med vedtagelsen av loven av 1921 - at reglene om gevinst og tap så langt råd er skulle svare til hinannen.

Jeg tilføyer at det under prosedyren for Høyesterett av de ankende parters prosessfullmektiger er fremholdt at den gevinst som motparten har oppnådd ved innfrielsen av pantobligasjonene, i realiteten må betraktes som «rente av formue» og derfor ikke er slik gevinst ved verdistigning som §37 omhandler. Det er bl.a. vist til overligningsnemndas kjennelse, som omtaler det tilfelle «at en mann låner bort kr. 9000 til en annen mot et lånebevis på kr. 10 000 uten renteplikt» og hvor det uttales «at når kreditor ved forfall får tilbakebetalt kr. 10 000, er kr. 1000 av beløpet en form for rentegodtgjørelse». Jeg finner det ikke nødvendig i den foreliggende sak å gå inn på de her reiste spørsmål. Jeg finner nemlig at det ikke er et tilfelle av den nevnte art vi her står overfor. For det første er det på det rene at ankemotparten ikke har opptrådt som opprinnelig långiver, men har kjøpt obligasjonene av tidligere panthavere. Men dernest er det for Høyesterett uimotsagt opplyst at samtlige obligasjoner var rentebærende til satser som svarte til «normal rente» på den tid da kjøpene fant sted. Når motparten under disse omstendigheter fikk obligasjonene til underpris, kan det ikke antas å ha noen sammenheng med den avtalte rente, og gevinsten er nettopp av den art som §37 omhandler.

Jeg stemmer etter dette for at motpartens prinsipale påstand tas til følge, idet det ikke er reist noen innvending mot rentepåstanden. Etter resultatet antas de ankende parter å burde erstatte motparten saksomkostninger både for byretten og Høyesterett.

Side:933

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Oslo ligningsvesens etterligning av høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen for skatteårene 1942/46 oppheves for så vidt angår skatt av gevinst ved rabattobligasjoner med 17448 - sytten tusen fire hundre og førtiåtte - kroner.

2. Staten ved Finansdepartementet dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen tilbake 4796 - fire tusen sju hundre og nittiseks - kroner med 4 1/2 pst. renter fra 1. november 1950 til 1. juli 1954 og 4 pst. renter fra denne dag til betaling.

3. Oslo kommune dømmes til å betale høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen tilbake 3169,74 - tre tusen ett hundre og sekstini - kroner og syttifire - øre med 4 1/2 pst. renter fra 9. november 1950 til 1. juli 1954 og 4 pst. renter fra denne dag til betaling.

I saksomkostninger for byretten og Høyesterett betaler Oslo kommune og Staten ved Finansdepartementet til høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen 3500 - tre tusen fem hundre - kroner.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Holmboe: Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten og førstvoterende.

Det avgjørende spørsmål i saken er hvorvidt uttrykket «avhendelse» i byskattelovens §37 annet ledd kan ansees å omfatte også det forhold at en obligasjon innfries av skyldneren. At «avhende» sproglig sett ikke omfatter innfrielse, finner jeg klart, det der spørres om er hvorvidt lovens bestemmelse om avhendelse skal anvendes analogisk på innfrielse. Dette spørsmål må løses på grunnlag av loven som den lyder etter endringen av 22. februar 1921. Ved denne endring ble det etablert en særregel for beskatning på gevinst og tap ved omsetning av verdipapirer, prinsipielt forskjellig fra den som gjaldt tidligere, og det er ut fra denne ordnings innhold, og lovgrunnen for den, at spørsmålet om analogi må avgjøres. Jeg innskyter her at det foran nevnte spørsmål overhodet ikke kan oppstå for andre aktiver enn fordringer og aksjer.

Foranledningen til den nevnte endring i byskattelovens §37 annet ledd - jfr. landsskattelovens §43 annet ledd - var at det i nedgangstiden var blitt alminnelig at aksjeeiere solgte sine aksjer, som var kjøpt under høykonjunktur, for på den måte å konstatere et tap som kunne trekkes fra den skattbare inntekt, og samtidig kjøpte lignende aksjer til samme lave kurs. Spørsmålet ble først tatt opp under skattelovens behandling i Odelstinget, (se Odelstingets forhandlinger 1921 91 flg. og side 255 flg). Debatten viser at det var en del uenighet om hvorledes spørsmålet best skulle løses. Bl. a. var

Side:934

man inne på bare å gi en særbestemmelse om tap ved salg av verdipapirer, således at dette ikke skulle fratrekkes i inntekten. Man ble imidlertid stående ved at det burde gjelde samme regel for gevinst som for tap, se side 260, hvor forslagsstilleren, Gunnar Knudsen, betegnet en annen ordning som «alt for urimelig». Om grunnen til at man ikke nøyet seg med å foreslå en særbestemmelse for aksjer, henviser jeg til Gunnar Knudsens uttalelse side 259-260: «Det eneste man kan anføre mot det (forslaget), det er for det første det, at der kan komme en ny jobbeperiode. Men jeg tror, der er svært lange utsigter til en ny jobbeperiode, saa vi behøver vist ikke at ta hensyn til den. Det andet er det, at der er værdipapirer, som nu gaar op, nemlig de sikre værdipapirer, statsobligationer, hypotekbankobligationer og lignende, de gaar op, og hvis man stryker værdipapirer, saa gaar naturligvis ogsaa de papirer derunder. Det skal erkjendes. Det vilde man kunne undgaa, hvis man lot værdipapirer staa og satte en parantes, som inneholdt følgende passus f. eks.: Heri dog ikke indbefattet aktier. Paa den maate kunde man møte det. Imidlertid tror jeg, at omsætningen av den slags værdipapirer som statsobligationer ikke er saa stor, at den spiller saa stor rolle.» Resultatet ble altså at bestemmelsen kom til å omfatte verdipapirer, således også pantobligasjoner.

Det fremgår av dette at lovgrunnen ikke kan påberopes for å anvende bestemmelsen om avhendelse analogisk på innfrielse. Ankemotparten hevder imidlertid at spørsmålet er avgjort i hans favør ved rettspraksis. Herom skal jeg bemerke:

Ved de av førstvoterende nevnte dommer i Rt-1926-og 1927 har Høyesterett, hver gang under dissens, antatt at tap på aksjer, når det er «endelig og definitivt konstatert» ved selskapets likvidasjon, må likestilles med tap ved avhendelse av aksjene. Avgjørelsene ble truffet på grunnlag av skattelovene slik som de lød før lovendringen av 22. februar 1921 da §37, 2. ledd ikke gjorde noen unntagelse for verdipapirer. Som det fremgår av det som førstvoterende har sitert av domsgrunnene for den første sak, bygger dommen på at det som loven må antas å ha villet ramme, er fortjeneste eller tap som er endelig og definitivt konstatert. Ankemotparten hevder at når Høyesterett her stillet likvidasjon av aksjeselskap likt med avhendelse av aksjene, må man på samme måte stille innfrielsen av en obligasjon likt med avhendelse av den. Jeg er ikke enig i dette. Jeg behøver ikke å gå inn på det spørsmål som ble avgjort ved de nevnte dommer, idet jeg mener at de betraktninger som de er bygget på, ikke kan få anvendelse når talen er om pengefordringer. I motsetning til hva der gjelder aksjer, er en fordrings verdi på forhånd fiksert til et bestemt pengebeløp, ikke mer og i normale tilfelle ikke mindre. Med en reservasjon for usikre fordringer, som jeg kommer tilbake til, vil den som kjøper en fordring - en statsobligasjon eller en pantobligasjon - og beholder den, vite nøyaktig hva han får igjen og

Side:935

hvilken avkastning han får av den. Det er da ikke naturlig her å tale om verdistigning eller tap dersom fordringen er kjøpt til underkurs eller overkurs. Fordringens egenverdi undergår ingen forandring. Derimot kan dens omsetningsverdi under løpetiden endres etter markedsforholdene, således at fordringshaveren kan realisere en gevinst eller et tap ved å selge obligasjonen.

Jeg mener således at det er en prinsipiell forskjell mellom innfrielse og salg av en fordring. Etter det jeg har sagt om lovgrunnen for bestemmelsen i §37 annet ledd, mener jeg videre at denne forskjell er relevant nettopp når det gjelder fortolkningen av denne bestemmelse.

De betraktninger som jeg her har anført, har sin fulle gyldighet når det gjelder den omsetning av obligasjoner som helt dominerer markedet, statsobligasjoner og andre ihendehaverobligasjoner. Det er en sjeldenhet, som man må se bort fra ved den prinsipielle drøftelse, at slike obligasjoner omsettes som usikre, det er rentefot, løpetid, konverteringsmuligheter osv. som bestemmer kursen. Jeg er klar over at de samme betraktninger ikke umiddelbart kan anvendes når talen er om omsetning av verdipapirer hvis godhet ansees tvilsom, hva der undertiden er tilfellet ved omsetning av pantobligasjoner. Utbringer en slik obligasjon ved innfrielse mer eller mindre enn forutsatt, kan man med noen grunn tale om verdistigning eller - tap. Men jeg kan ikke finne det riktig å tillegge et slikt spesialtilfelle den betydning at man av hensyn til det gir uttrykket «avhende» en annen forståelse enn den som tilsies av lovens ordlyd og dens formål, som sikter på de verdipapirer som normalt er gjenstand for omsetning. Jeg tilføyer for øvrig at det ikke fra motpartens side er fremkommet noen opplysning om at de pantobligasjoner det her gjelder, ikke ble ansett som gode.

Når således forholdet faller utenfor unntagelsesbestemmelsen i §37 annet ledd, må følgen etter min mening bli at den omhandlede gevinst blir å beskatte som inntekt i medhold av den alminnelige bestemmelse i lovens §36 første ledd, som «fordel som er vunnet ved ... kapital ...». Jeg kan ikke finne noe holdepunkt for den oppfatning som ankemotparten har gjort gjeldende, at §36 er uanvendelig fordi §37 uttømmende bestemmer under hvilke vilkår «realisert verdistigning» skal beskattes som inntekt. Lovens §37 annet ledd taler om «gevinst ved avhendelse», og det foreligger altså etter min mening ikke her.

Som en subsidiær innsigelse har ankemotparten gjort gjeldende at iallfall utbyttet av to av de omhandlede pantobligasjoner må være fritatt for skatt, idet disse ikke er innfridd av skyldneren mot kvittering, men etter debitors anvisning, er transportert til tredjemann ved forfall mot utbetaling av det skyldige beløp. Om den ene av dem er det opplyst at den av vedkommende tredjemann er kvittert til avlysning i

Side:936

forbindelse med konvertering av pantedebitors gjeld. Hva der er skjedd med den annen etter transporten, er det ikke fremskaffet opplysning om. Jeg må anta at det i begge tilfelle i realiteten er tale om innfrielse, iverksatt på debitors vegne av tredjemann, og at disse obligasjoner derfor ikke står i noen særstilling når det gjelder skattespørsmålet.

Jeg stemmer således for at de ankende parter frifinnes. Da jeg går ut fra at jeg er i mindretall, former jeg ingen konklusjon.

Dommer Berger: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Kst. dommer Breien: Likeså.

Dommer Wold: Jeg er kommet til samme resultat som dommer Holmboe og tiltrer i det vesentlige hans begrunnelse. Som fremhevet av dommer Holmboe var det gevinst og tap ved omsetningen av aksjer man først og fremst tenkte på da byskattelovens §37 annet ledd (landsskattelovens §43 annet ledd) ble endret i 1921. Men samme år som gevinst og tap ved avhendelse av aksjer ble unntatt fra inntektsligningen ved loven av 22. februar 1921 fikk man loven av 13. juli om beskatning til staten av aksjeselskaper og aksjonærer. Ved denne lovs §3 ble det fastsatt at utbytte og renter av aksjer skulle skattlegges som inntekt. Videre hadde §3 fjerde ledd følgende bestemmelse: «Like med utbytte regnes også gevinst som ved oppløsning (likvidasjon) av selskap tilflyter vedkommende aksjeeier ... Har man i de siste 2 år, før bestemmelsen om oppløsning (likvidasjon) fattedes avhendet sin aksje med gevinst, uten at denne er beskattet som inntekt hos ham, - regnes gevinsten ved oppløsningen (likvidasjonen) som inntekt for ham inntil et beløp som svarer til hans salgsgevinst.» Denne bestemmelse viser klart at lovgiveren har sondret mellom og skattemessig behandlet på forskjellig måte gevinst ved avhendelse av aksje og gevinst ved oppløsning (likvidasjon) av aksjeselskap. Dette syn kom om mulig ennå skarpere frem i Finanskomitéens innstilling under behandlingen av Ot. prp. 3/1923 om endring i loven om aksjonærbeskatningen. Det heter i innstillingen bl.a. (Innst. O. V-1923 2): «Hvis aktionærbeskatningen ikke var kommet, vilde forholdet efter den forandring bestemmelsene om gevinst og tap ved aktiesalg i Landsskattelovens §43 (Bylovens §37) undergikk ved lov av 22. februar 1921 vært følgende:

Fra og med for inntektsåret 1921 vilde sådanne gevinster og tap ikke være kommet i betraktning ved inntektsligningen i det hele tatt. Gevinst og tap ved likvidasjon kommer som før nevnt efter skattelovene av 1911 ikke i betraktning ved de enkelte aktionærers inntektsligning. Eldre tap der var lidt før 1921, og som skattyderne ikke hadde skaffet sig adgang til fradrag for ved salg av vedkommende aktier, vilde der da ikke blitt anledning til å få fradratt i inntekt. Det riktigste skulde da vært ved overgangen til aktionærbeskatningen med dens

Side:937

bestemmelser om gevinst og tap ved likvidasjon, å bortskjære virkningene av forretningsresultater, som faktisk forelå før 1. januar 1921, da aktionærbeskatningen begynte å virke. Nu er dette ikke skjedd og skattyterne har ved ligningen for inntektsåret 1921, der er det første år, hvori aktionærbeskatningen har virket, fått anledning til å fradra tap ved likvidasjon, som tildels i virkeligheten var opstått for år tilbake.» - Det fremgår av dette at Finanskomitéen gikk ut fra at likvidasjon av aksjeselskaper også før aksjonærbeskatning ble innført ikke kunne sidestilles med avhendelse av aksjer etter skattelovens §37 annet ledd (landsskattelovens §43 annet ledd). Imidlertid har som nevnt av førstvoterende Høyesterett ved tre dommer i 1926 og 1927 likestillet likvidasjon av aksjeselskap med avhendelse av aksjer. Denne analogiske anvendelse av skatteloven gjaldt ligning foretatt før loven om aksjonærbeskatning trådte i kraft. Men rettstilstanden er som foran påvist - når det gjelder aksjeselskaper - nå en annen etterat loven av 13. juli 1921 uttrykkelig fastsetter at likvidasjon av aksjeselskaper ikke skal likestilles med avhendelse etter skattelovens §37, 2. ledd (§43 annet ledd). Gevinst på aksjer ved likvidasjon av et aksjeselskap beskattes nå som inntekt, - samtidig som gevinst ved avhendelse av en aksje fremdeles etter skattelovens §37, 2. ledd (§43 annet ledd) ikke beskattes som inntekt. De nevnte høyesterettsdommer har derfor tapt sin betydning for beskatningen av gevinst ved likvidasjon av aksjeselskaper og dommene kan etter min mening ikke påberopes som støtte for en analogisk anvendelse av skattelovens §37 annet ledd (§43 annet ledd) i denne sak som gjelder ligning for årene 1942/43-1945/46. Spørsmålet om innfrielse av en pantobligasjon skal bedømmes som avhendelse etter skattelovens §37 annet ledd (§43) må derfor få sin helt selvstendige avgjørelse. I dette spørsmål er jeg enig med dommer Holmboe. Jeg skal tilføye: Skattelovens §37 (§43) gir uttømmende regler om når «gevinst ved avhendelse» skal skattlegges som inntekt. Den gevinst som en fordringshaver oppnår ved at hans fordring betales, behandles ikke i §37 (§43). Skal den gevinst advokat Jessen oppnådde ved betalingen av de i saken omhandlede pantobligasjoner kunne beskattes som inntekt, må hjemmelen søkes i §36 (§42) som bestemmer at til inntekt henregnes «enhver fordel som er vunnet ved - - kapital». Jeg antar at en slik gevinst foreligger i dette tilfelle. Jeg finner det for så vidt avgjørende at den innvundne gevinst etter min mening må karakteriseres som avkastning av den kapital som advokat Jessen satte inn. Han kjøpte i 1937 5 pantobligasjoner i forskjellige Oslo-eiendommer for ca. kr. 165 000. Kjøpesummen lå fra 82 pst. til 90 pst. under obligasjonenes pålydende. Det var en kapitalanbringelse han foretok og jeg må gå ut fra at det har vært medbestemmende for kjøpet at han hadde utsikt til å få obligasjonenes fulle pålydende betalt ved forfall. Denne påregnelige gevinst oppnådde han så i tiden 1. januar

Side:938

1941-1. januar 1945 og jeg må da i dette tilfelle se fortjenesten som utbytte som han har vunnet ved plasering av kapital. Ved en gunstig anvendelse av sine egne og sin hustrus midler lyktes det advokat Jessen å innvinne den fortjeneste på kr. 17 448 som saken gjelder. Denne fortjeneste må da ansees som skattbar inntekt i henhold til byskattelovens §36 (jfr. landsskattelovens §42).

Det har under prosedyren for Høyesterett vært hevdet fra ankemotpartens side at skattelovens §37 (§43) har uttømmende regler om når gevinst ved verdistigning skal skattlegges som inntekt. Da jeg ser saken slik at det foreligger et klart tilfelle av formuesavkastning er det ikke grunn for meg til å komme inn på dette spørsmål. Jeg skal kun peke på at skattelovens §37 (§43) kun taler om gevinst ved avhendelse. Verdistigning nevner denne bestemmelse ikke.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med 1. voterendes konklusjon.

Av byrettens dom (dommer Pr. Zimmer):

Saken angår spørsmålet om gevinst ved Innfrielse av pantobligasjoner kjøpt til underkurs (rabattobligasjoner) er gjenstand for inntektsbeskatning.

Det faktiske forhold i saken er i det vesentlige følgende:

I 1937 kjøpte høyesterettsadvokat Gottlieb Jessen som drev egen sakførerforretning i Oslo for sin hustrus og egne midler 5 pantobligasjoner i forskjellige Oslo-eiendommer for tilsammen ca. kr. 165 000. Obligasjonene ble kjøpt for 52 til 90 pst. av pålydende. På disse obligasjoner har advokat Jessen i tiden 1. januar 1941-1. januar 1945 hatt en samlet gevinst stor kroner 17 448. To av obligasjonene ble i dette tidsrom ved forfallstid innfridd av debitor selv mot kvittering på vedkommende obligasjon, mens to andre obligasjoner etter debitors anvisning ble transportert til 3. mann mot dennes betaling av obligasjonenes pålydende. For den 5. obligasjons vedkommende er forholdet at den er betalt avdragsvis av debitor. (Siste avdrag forfalt i 1949). Da Oslo ligningsvesen ble kjent med den oppnådde gevinst, ble etterligning foretatt idet beløpet kr. 17 448 ble fordelt som inntekt over skatteårene 1942/43 til og med 1945/46 med kr. 4362 pr. år.

Den samlede utlignede skatt utgjør kr. 7965,74 fordelt med kr. 4796 på statsskatt, kr. 2974,74 på byskatt og kr. 195 på alderstrygd. Skattebeløpene er senere betalt av skattyteren under protest og med forbehold om tilbakesøkning ad rettslig vel, hvis hans klage til overligningsnemnda ikke ble tatt til følge. Etterat overligningsnemnda den 16. mai 1951 med 7 mot 5 stemmer hadde opprettholdt etterligningen uforandret, uttok advokat Jessen den 21. mai s. å. stevning mot Staten v/Finansdepartementet og Oslo kommune ved ordføreren for å få underkjent etterligningen og tilbakebetalt de ilignede og betalte skattebeløp. - - -

Rettens bemerkninger: innsigelsen om at etterligningen må opprettholdes fordi den heromhandlede gevinst må ansees som en næringsinntekt, er først fremsatt av saksøkte nr. 2 like før hovedforhandlingen,

Side:939

jfr. kommuneadvokatens prosesskrift av 9. september d. å. (dok. 19). Saksøkte nr. 1 har under hovedforhandlingen sluttet seg til denne innsigelse. Saksøkeren har ikke villet motsette seg at innsigelsen gjøres gjeldende i saken. Retten finner det riktigst å behandle dette spørsmål først, idet det grunnlag som etterligningen faktisk er bygget på, forutsetter at gevinsten eller inntekten er oppstått utenom næring. Etter rettens mening kan Imidlertid det grunnlag som denne innsigelse er bygget på ikke føre frem. Det har her foreligget en kapitalanbringelse som ikke har noen tilknytning til skattyterens advokatvirksomhet, men må sees som et ledd i vanlig formuesforvaltning. Etter saksøkerens opplysninger i retten kjøpte han obligasjonene (entreprenørobligasjoner) gjennom mellommenn som forestår omsetning av pantobligasjoner og fikk transportert obligasjonene fra pantekreditor, som han for øvrig ikke hadde noen tilknytning til. Saksøkeren har ifølge sin forklaring hverken tidligere eller senere anbrakt midler på denne måte. Det ville ikke være naturlig å trekke begrepet næring så vidt at det omfattet en sådan mer tilfeldig formuesanbringelse av egne og ektefelles midler. Det er fra saksøktes side vist til høyesterettsadvokat Thommessens artikkel om næringsbegrepet i Rt-1934-97 ff., og en del høyesterettsdommer - således Rt-1932-328 og Rt-1936-396 -, uten at retten anser det nødvendig å gå nærmere inn på spørsmålets prinsipielle side.

Med hensyn til det egentlige grunnlag for etterligningen anser retten spørsmålet atskillig tvilsomt. Det er riktig som anført av saksøkte at inntektsbegrepet etter byskattelovens §36 er meget vidt formet og at fortolkningen av §37 må skje i tilknytning til hovedbestemmelsen. Etter den opprinnelige tekst i §37 annet ledd ble gevinst ved avhendelse av verdipapirer eller andre formuesgjenstander «der måtte antages erhvervet av sælgeren for at avhændes med fordel» regnet som inntekt for selgeren, selv om avhendelsen ikke inngikk under vedkommendes næring. Etter skattelovens motiver ble vinning oppstått ved kjøp av pantobligasjon for et mindre beløp enn dens pålydende, ansett som skattbar inntekt, jfr. skattelovkomiteens innstilling side 93, 2. spalte, 2. avsnitt, jfr. også side 130, 2. spalte øverst. Ved en lovendring av 3. mai 1918 fikk bestemmelsen en noe annen og videre utformning, men gevinst ved avhendelse av verdipapirer var fremdeles under visse nærmere betingelser gjenstand for inntektsbeskatning. Da nedgangstiden etter første verdenskrig begynte med sterkt fallende kurser på aksjer, fikk annet ledd i §37 sin nåværede utformning. Når gevinst ved avhendelse av verdipapirer uttrykkelig ble unntatt, skyldes det den korresponderende regel i lovens §39 første ledd, hvoretter tap ved avhendelse av verdipapirer utenom næring ikke kan fratrekkes annen inntekt. Lovendringen tok vesentlig sikte på aksjer bl.a. for å ramme «skattesalg» (dvs. at skattyteren solgte aksjene for å konstatere tapet og deretter senere kjøpte tilsvarende aksjer til de lavere kurser), men det fremgår klart av forhandlingene i Stortinget at man var fullt oppmerksom på at også andre slags verdipapirer - således ihendehaverobligasjoner - falt inn under dette begrep, jfr. også St. forh. 1921 259, 2. spalte nederst.

Når bestemmelsen i §37 annet ledd etter de saksøktes oppfatning

Side:940

overhodet ikke kommer til anvendelse på det foreliggende tilfelle, beror det på at uttrykket «avhendelse» ikke kan tas i videre betydning enn det strengt innebærer, nemlig en overdragelse i forbindelse med salg av vedkommende verdipapir. Det må også medgis at en streng fortolkning av bestemmelsen synes svært nærliggende. Thomle som var medlem av skattelovkomiteen har lagt til grunn, at §37 annet ledd ikke får anvendelse her, jfr. note 8 til byskattelovens §35 side 156 midt på siden (8. utgave) og note 6 til §36, 1. avsnitt (side 167 nederst). Finansdepartementet har også fortolket bestemmelsen i annet ledd i §37 i samme retning, jfr. således skriv av 23. august 1932 (utv. IV side 755) og skriv av 13. mai 1936 (utv. VI side 217). Den første skrivelse angikk kursgevinst ved tegning av obligasjon i statslån, hvor det ble antatt at gevinsten kunne inntektsbeskattes ved obligasjonens innløsning, når den tegnede obligasjonseier hadde sittet med den inntil innløsningen fant sted. Den annen skrivelse uttaler at «gevinst ved innfrielse av en til underkurs innkjøpt obligasjon antas å måtte beskattes som inntekt, jfr. Rygh Formue og Inntekt side 176-78». Finansdepartementet har på foranledning av saksøkeren på Oslo ligningsvesens forespørsel fremkommet med en uttalelse om det foreliggende tilfelle. Departementet slutter seg her til ligningskontorets oppfatning om at inntektsgevinsten ved innfrielsen av de omhandlede obligasjoner er skattbar etter §36, 1. ledd og at §37 annet ledd ikke antas å omfatte gevinst ved innfrielse av fordringer. (Jfr. bil. 3 ad dok. 15). Det skal i tilslutning hertil nevnes at Finansdepartementet i en skrivelse av 21. februar 1935 (utv. V side 963-64) har modifisert sin uttalelse av 23. august 1932 (sitert i tidligere ligningssjef Lunds betenkning til saksøkerens side 5 fremlagt som bilag 6 til stevningen i saken). Som anført i Lunds betenkning gir Rygh på side 251, jfr. side 275-76 i sin nevnte bok uttrykk for en annen og mer bestemt oppfatning (sitert i Lunds betenkning side 4). Det er av Lund vist til at det som er anført av Rygh på side 176-78 ifølge bokens forord er skrevet før lovendringen i 1921, mens den er innarbeidet i fremstillingen fra side 193. Lund går i sin betenkning sterkt inn for det standpunkt at en innfrielse av en pantobligasjon må sees som en avhendelse - overdragelse - ved bedømmelsen av pantekreditors skattepliktsforhold. Og at den ved innfrielsen oppnådde gevinst derfor ikke er gjenstand for inntektsbeskatning etter byskattelovens §37 annet ledd. Jfr. også Lund: «Våre Skatteregler» 4. utgave, side 154. Også Rygh side 178, går ut fra at det her er spørsmål om beskatning etter §37 (1.1. §43), jfr. note 3. Daværende sekretær Trætteberg synes i sin artikkel inntatt i utv. 3 side 588 ff. å være av samme mening når skattyteren har ervervet verdipapiret som kapitalanbringelse, jfr. l. c. side 597, punkt F. Etter Lunds oppfatning er det forkjært å konstruere problemet under synsvinkelen om innfrielse må likestilles med avhendelse. Bare sett fra pantedebitors side kan det Ifølge Lund sies å foreligge en innfrielse ved obligasjonens betaling. Denne konstruksjon av problemet virker etter rettens mening ikke helt overbevisende. I virkeligheten foregår - enten obligasjonen betales av debitor selv eller av 3. mann ved debitors formidling - et oppgjør av det eksisterende gjeldsforhold, eventuelt i forbindelse med stiftelse av et nytt sådant. At samme dokument benyttes er i den forbindelse

Side:941

uten betydning. Bare når obligasjonen overtas av en annen person mot betaling uten debitors formidling, foreligger en avhendelse i streng forstand. At den gevinst som avhenderen oppnår i et sådant tilfelle, ikke kan inntektsbeskattes, erkjennes også av de saksøkte, jfr. også Oslo ligningsvesens kjennelse av 8. des. 1950 punkt 3, 2. avsnitt (se bil. 1 til dok. 15 side 5 øverst). Forholdet er ikke det samme som når en skylderklæring - uten eller i forbindelse med en pantsettelse - utstedes for et høyere beløp enn det virkelige lånebeløp. I dette tilfelle er det - når skylderkæringen betales med det fulle beløp - spørsmål om en virkelig fortjeneste, eventuelt et tillegg til den avtalte rentegodtgjørelse. Forholdet er således forskjellig fra det tilfelle at fordringen eller pantobligasjonen senere er kjøpt mot rabatt - som i denne sak - og ved forfall betales med sitt fulle pålydende. Det kan muligens diskuteres om det her er riktig å tale om en gevinst som kan sidestilles med inntekt i skattelovens forstand. Den oppnådde gevinst vil her mer ha karakteren av en risikogodtgjørelse.

Som det vil fremgå av foranstående er det tvilsomt hva der kan sies å ligge i uttrykket «avhendelse». Å ta det i den snevre forstand som de saksøkte hevder, kan føre til inkonsekvente og urimelige resultater. Som allerede nevnt vil gevinst ved en avhendelse i streng forstand av en rabattobligasjon være unntatt fra inntektsbeskatning etter byskattelovens §37 annet ledd. Skulle de saksøktes oppfatning være riktig, ville også gevinst ved innfrielse ved forfall av en kursnotert ihendehaverobligasjon kjøpt til under pari, kunne inntektsbeskattes på innløserens hånd. Omvendt vil det ikke utenom næring kunne kreves inntektsfradrag om en pantobligasjon eller en ihendehaverobligasjon, - for sistes vedkommende eventuelt kjøpt til overkurs - ble innfridd under sitt pålydende, jfr. §39. Det er derfor spørsmål om unntaksbestemmelsen i §37 annet ledd ikke må gis en noe videre ramme. Når det gjelder aksjer har domstolene i 2 tilfelle godtatt til fradrag tap på aksjer oppstått ved vedkommende selskaps likvidasjon, jfr. Rt-1926-209 og Rt-1927-435. Dommene gjelder riktignok forhold forut for lovendringen av §39 første ledd i 1921, men for forståelsen av uttrykket «avhendelse» som fremdeles brukes i lovteksten, jfr. også §37 annet ledd, vil den fortolkning som ligger til grunn for dommene fremdeles ha betydning. Byrettens flertall i dommen i Rt-1926-gikk ut fra at uttrykket «avhendelse» ikke kunne tas rent bokstavelig og at loven måtte antas å ha villet ramme «fortjeneste og tap som er endelig og definitivt konstatert» jfr. også dom i Rt-1932-233 ff., som taler om «realisert verdistigning» i relasjon til landsskattelovens §43 annet ledd (byskattelovens §37 annet ledd). Denne forståelse av lovens uttrykk gir etter rettens meningen et holdbart grunnlag for bedømmelsen av forholdet i nærværende sak. Først ved obligasjonens innfrielse ved forfall konstateres det at det foreligger en virkelig gevinst for obligasjonseieren. Sett fra det synspunkt som er lagt til grunn i dommene, er ikke en slik gevinst skattbar. Retten slutter seg også hertil som det alle forhold tatt i betraktning mest naturlige og rimelige resultat. Hvorledes forholdet tilsvarende stiller seg for muntlige fordringer, er det her ikke grunn til å komme nærmere inn på, jfr. dog Rygh side 276 øverst som antar at spørsmålet står i samme stilling for muntlige fordringer, jfr. i

Side:942

motsatt retning daværende sekretær J. Anker Dahls artikkel i utv. 8, side 256-57. Dahl mener dog så vidt forståes at en innfrielse av en skriftlig fordring må likstilles med avhendelse i skattelovens forstand. At pantobligasjon er et verdipapir i skattelovens forstand er ikke omtvistet. - - -