LF-1998-834

Instans:	Frostating lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-05-18
Publisert:	LF-1998-00834
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Trondheim byrett nr. 98-00401 A. Frostating lagmannsrett LF-1999-00834 A. Anket til Høyesterett; byrettens dom stadfestet, se HR-2000-00039A.
Parter:	Ankende part: Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor, Trondheim. (Prosessfullmektig: Advokatfirmaet Røstum, Bjerkan & Stav ANS v/advokat Morten Ustgård, Trondheim). Motpart: Brødrene Dahl AS v/styrets formann, Oslo. (Prosessfullmektig: Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers DA v/advokat Ulf Werner Andersen, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Olaf Jakhelln, formann. Lagdommer Jan Terje Bårseth. Sorenskriver Morten Gunnes
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, §54, Ligningsloven (1980) §4-1, §8-1, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, §3-12, §4-8

Saken gjelder skattefradrag i konsernforhold, spørsmål om morselskapet kan gis inntektsfradrag for hele tapet i et av datterselskapene.

Selskapet Setsaas Gruppen AS, Trondheim, (mor) var på begynnelsen av 1990-tallet morselskap i Setsaaskonsernet (konsernet) med en rekke datterselskaper (døtre) involvert i forskjellige bransjer, særlig rør og sanitær. 16. oktober 1991 inngikk mor og seksten av døtrene avtale med Fokus Bank AS (Fokus) om et konsernkontosystem. Avtalen ga selskapene rett til felles utnyttelse av innvilget kreditt og selskapenes innestående midler. Fokus ble gitt fullmakt til å belaste enhver konto i systemet for ethvert beløp mor eller en datter måtte være skyldig banken, og som var forfalt til betaling. Mor og de seksten døtrene heftet solidarisk overfor Fokus for enhver forpliktelse som oppsto i henhold til avtalen. Solidaransvaret gjaldt også eventuell tilleggskreditt mor måtte tegne, og for overtrekk eller annet misbruk. Til sikkerhet for ethvert ansvar selskapene måtte ha til Fokus, skulle banken disponere alle de sikkerheter som hvert av selskapene stilte.

Alle transaksjoner ble ført mot mors driftskonto, den såkalte hovedkontoen, som hver dag viste Fokus' eller konsernets netto tilgodehavende. For å dekke sitt tilgodehavende kunne Fokus trekke på enhver konto som inngikk i avtalen og på alle konti selskapene måtte ha i banken.

Etter avtalen hadde mor fullmakt fra døtrene til å avtale en tilleggskreditt på inntil 30 mill kroner, og døtrene hadde gitt mor fullmakt til å melde inn og ut konti som til enhver tid skulle omfattes av systemet. Mor hadde rett til å fordele den avtalte kredittramme på døtrene.

I avtalen med Fokus var det ikke tatt inn noe om hvordan tap på konsernkontoordningen skulle fordeles mellom selskapene. Fokus var i avtalen sikret ved en bestemmelse om at ingen av selskapene kunne fremme regresskrav overfor noen av de andre før banken hadde fått full dekning for sine krav.

En av de deltagende døtre, Setsaas VVS AS, erklærte oppbud 14. juni 1993 og ble tatt under konkursbehandling. For å dekke dette selskaps forpliktelser, trakk Fokus 40 mill kroner på konsernkontoordningen. Mor utgiftsførte hele beløpet som tap hos seg i inntektsåret 1993. Dette ble godkjent som fradrag hos mor ved den ordinære ligning for inntektsåret 1993.

Etter avholdt bokettersyn hos mor i april/juni 1995 ble det 30. juni 1995 avgitt bokettersynsrapport til Sør-Trøndelag fylkesskattekontor. I rapporten ble blant annet spørsmålet om denne fradragspost tatt opp. Det ble pekt på at det måtte være en presumsjon for at samtlige selskaper i konsernkontoavtalen hadde felles interesse i avtalen og at forpliktelser som måtte oppstå som følge av innfrielse ved solidaransvar, skulle likedeles mellom solidarskyldnerne i en regressomgang. Uten holdepunkter for at det var mor som i det innbyrdes oppgjør skulle bære hele tapet, antok man at de 17 selskapene måtte fordele tapet likt seg imellom, slik at mor bare kunne føre 1/17 av tapet til fradrag hos seg. En betingelse for fradrag var at tapet var pådratt i næring. Det ble ansett å være på det rene for mors vedkommende. For døtrene savnet man holdepunkter for at det var av særlig betydning for den enkelte datter å stille slik garanti som konsernkontoavtalen innebar, hvilket ville være av sentral betydning for spørsmålet om døtrenes tap var pådratt i næring.

Trondheim ligningskontor varslet mor om endringssak for ligningen for 1993 for tre forskjellige forhold, herunder fradragsspørsmålet. Ligningskontoret ville begrense fradraget til 1/16 av tapet på 40 mill kroner. Etter innhentet uttalelse fra mor vedtok Trondheim ligningsnemnd i et vedtak utsendt 24. juni 1996 at det bare skulle gis fradrag for 1/17 av 40 mill kroner.

Mor klaget til overligningsnemnda, som fattet vedtak utsendt 9. september 1997. I vedtaket fastholdt overligningsnemnda i prinsippet ligningsnemndas vedtak, men korrigerte fradraget til 1/16.

Av overligningsnemndas begrunnelse gjengis:

"Overligningsnemnda skal bemerke at ved vurderingen av om Setsaas Gruppen AS skal få fradrag for de 40 mill. som selskapet dekket da Setsaas VVS AS misligholdt konsernkontoavtalen, må ses i lys av at det består et interessefellesskap mellom selskapene. Utgangspunktet for vurderingen må derfor være om en skyldner i forhold til uavhengige skyldnere ville tatt hele tapet alene uten å søke regress hos de andre selskapene. Det er vanskelig å se at årsaken til ikke å søke regress skulle være en annen enn interessefellesskapet mellom selskapene.

Når morselskapet velger å ta hele belastningen på sin hånd, kan dette vanskelig ses som annet enn en inntektsreduksjon som gir grunnlag for skjønn i hht skatteloven §54 første ledd.

Setsaas Gruppen AS gis ved skjønn fradragsrett for 1/16 av tapet...

Når det gjelder adv. Andersens anførsler angående de subsidiære grunnlagene for fradragsrett på datterselskapenes hånd, skal overligningsnemnda bemerke at situasjonen imidlertid er den at Setsaas Gruppen AS og ingen andre selskaper har tatt dette tapet. Tapet kan ikke skattemessig fordeles på en annen måte i ettertid."

Setsaas Gruppen AS ble i 1995 fusjonert inn i Brødrene Dahl AS, Oslo.

Brødrene Dahl AS stevnet Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor for Trondheim byrett for å få godtatt hele summen på 40 mill kroner til fradrag hos mor. Trondheim byrett avsa 3. juli 1998 dom i saken med slik domsslutning:

"1. Trondheim overligningsnemnds vedtak for Brødrene Dahl AS for inntektsåret 1993 oppheves som ugyldig for så vidt gjelder spørsmålet om fradrag for tap på kroner 40 millioner.

2. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor dømmes til å betale saksomkostninger til Brødrene Dahl AS v/styrets formann med kr 78.445,- - kronersyttiåttetusenfirehundreogførtifem 00/100 - innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom."

Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor har anket dommen inn for lagmannsretten med påstand om frifinnelse og tilkjennelse av saksomkostninger. Brødrene Dahl AS har i tilsvar nedlagt påstand om stadfestelse og tilkjennelse av saksomkostninger for lagmannsretten. Ankeforhandling ble holdt i Trondheim 10. og 11. mars 1999. Retten hørte fire vitner, som alle var nye for lagmannsretten. Det ble foretatt dokumentasjoner slik det fremgår av rettsboken.

Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Saken er ikke komplisert. Det foreligger en regulær solidarskyldneravtale hvoretter mor og døtre er likestilt solidarisk ansvarlige overfor Fokus. Selskapene i konsernet er selvstendige skattesubjekter. De får bare fradrag for egne gjeldsposter som de selv har betalt. Tapet kommer ikke til fradrag før det er endelig konstatert, jf skatteloven §44 første ledd bokstav d. Det er ingen skatterettslig identifikasjon mellom mor og døtre. Selv om konsernet hadde lidt hele tapet på 40 millioner kroner i forhold til banken, var det for mor ikke endelig konstatert så lenge mor hadde regresskrav overfor de øvrige døtre. Regresskravet følger av det underliggende forhold. Når det underliggende forhold ikke var annerledes opplyst, slår presumsjonsregelen om likedeling for solidarskyldnere igjennom. Det er ikke grunnlag for byrettens syn om at døtrene mer skulle oppfattes som garantister for mor. Fordelingen mellom solidarskyldnerne blir proratarisk. Det er ikke plass for rene rimelighetsbetraktninger her.

Når mor gir frivillig avkall på sitt regresskrav, får hun ikke fradrag for avkallet.

Konsernkontoavtalens punkt 18 om at regress ikke kunne kreves før Fokus hadde fått sitt, hindrer ikke en etterfølgende regressadgang, tvert imot.

Alle selskapene var parter i avtalen med Fokus.

Avtalen med Den norske Bank er irrelevant. Avtalen hadde bare to parter, banken og mor.

At avtalen med Fokus hadde spesielle regler om fordeling av gebyrer mv mellom selskapene, er uten betydning i denne sak.

Avtalens punkt 13 om årsoppgjør viser også at Fokus skulle forholde seg til alle selskaper.

Om likedeling ikke skulle skje, måtte skattyteren ha sørget for å gi ligningsmyndighetene tilstrekkelige opplysninger. Skattyteren har generell opplysningsplikt etter ligningsloven §4-1. Han har også spesiell plikt etter §4-8 etter oppfordring. Bokettersynsrapporten varslet likedeling av tapet med 1/17 på mor. Ligningskontoret pekte på spørsmålet i brev til mor før ligningsnemnda behandlet klagen. Det ble bedt om nærmere redegjørelse, som ikke kom. I mors uttalelse til ligningsnemnda ba hun om å få komme tilbake med flere opplysninger hvis ligningskontoret ikke var enig i at mor var eneste debitor. Da nemnda senere vedtok ligning i strid med mors syn, hadde mor full oppfordring til i den videre klagesak å gi opplysninger. Da opplyste mor imidlertid ikke annet enn at det ikke fantes noen fordelingsavtale mellom selskapene.

Staten innrømmer likevel overfor lagmannsretten at forholdet med Setsaas Installasjon Holding AS, dets fusjon med mor 14. oktober 1993, var kjent for ligningsmyndighetene ettersom dette var gjengitt i overligningsnemndas vedtak. Denne fusjon skulle det derfor ha vært tatt hensyn til. Staten endrer derfor sin påstand i saken fra 1/16's til 2/16's fradrag.

Sanitærteknikk AS' fusjon med mor ble imidlertid ikke gjennomført før i 1994. Selskapet hadde en saldobalanse for 1994. Det viser at fusjonen regnskapsmessig ikke var gjennomført i 1993. Det innebærer at fusjonen ikke får virkning skattemessig for 1993.

Andre døtres konkurs til og med året 1993 var det ikke opplyst noe om. Senere opplysninger om dette kan ikke kreves hensyntatt. Det organisasjonstablå som er gjengitt i bokettersynsrapporten, gjaldt årsskiftet 1994/1995, og er derfor ikke fyldestgjørende.

Det var riktig av overligningsnemnda å foreta skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd. Morselskapet hadde på grunn av sitt interessefellesskap med døtrene redusert sin inntekt ved alene å dekke bankens krav på 40 millioner kroner uten å søke regress hos døtrene. Da står det åpent for skjønnsligning. Det er irrelevant å se på den samlede virkning for konsernet. Det er heller ikke på det rene, slik Brødrene Dahl AS har anført, at en fordeling på døtrene ville ha gitt det samme økonomiske sluttresultat for konsernet og for mor. Det er blant annet usikkert om det forelå tilstrekkelig næringstilknytning mellom de aktuelle døtre.

Det tilbakevises at overligningsnemnda ikke har drøftet skattyterens anførsler. Mors anførsler om heftelsesformer innad er behandlet og kommentert midt på side 4 i overligningsnemndas vedtak.

Bortsett fra endringen på grunn av Setsaas Installasjon Holding AS' fusjon er overligningsnemndas vedtak korrekt og gyldig.

Staten har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

"1. Trondheim overligningsnemnds vedtak for inntektsåret 1993 oppheves begrenset til fradragsføring av tap i datterselskapet Setsaas VVS AS.

2. Ved ny ligning gis fradrag for tap på 2/16 av i alt kr 40 mill. vedrørende tap i datterselskapet Setsaas VVS AS.

3. Staten v/Sør-Trøndelag fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for såvel Trondheim byrett som Frostating lagmannsrett med tillegg av 12 % rente p.a. fra forfall til betaling skjer."

Brødrene Dahl AS har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens dom er riktig.

Mor var alene låntager i henhold til avtalen med Fokus, akkurat som i avtalen med Den norske Bank. Konsernet oppfattet det alltid slik. De to konsernkontoordningene var oppfattet likt. Hovedpoenget i konsernkontoavtalen er rentene, som bare beregnes av det samlede mellomværende. Avtalen må tolkes ikke bare etter ordlyden, men i sin sammenheng, jf bl.a. at i de offisielle finansregnskaper er mor oppført som debitor for hele lånet. Dette er uttrykk for det underliggende forhold mellom selskapene.

Interne avtaler selskapene imellom er avgjørende, og da viker den påståtte presumsjon om likedeling i regressomgangen. I denne sak var mor låntaker, og skulle ikke ha regress hos døtrene. Dette passer også med situasjonen med mor som det overordnede organ i konsernet.

For øvrig ville regressen ha vært betydningsløs og bare medført unødvendig papirarbeid uten verdiskapning for mor, som eide døtrene 100 %.

Overligningsnemnda har ikke drøftet om det forelå noen interne avtaler i konsernet. Det er ikke riktig, slik staten anfører, at omtalen midt på side 4 i overligningsnemndas vedtak berører de fremsatte anførsler for overligningsnemnda om heftelsesformen innad i konsernet.

Byretten har korrekt bemerket at det var en såkalt markedsmessig transaksjon at mor alene tok hele tapet, jf Skattelovkommentaren 1997/98 side 758.

Betingelsene for skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd er ikke oppfylt. Den aktuelle transaksjon måtte i tilfelle ha medført inntektsreduksjon. Det innebærer et krav om at transaksjonen, sett i sin sammenheng, totalt var økonomisk dårligere for skattyteren enn den ville ha vært i et uavhengig forhold, jf Ot.prp.nr.26 (1980-81) side 56 første spalte. Det var rimelig at mor dekket hele tapet. Det kunne ikke på annen måte oppnås noe bedre økonomisk resultat. Da er det ikke adgang til skjønnsligning, jf Rt-1940-598.

Det er ikke årsakssammenheng mellom den påståtte inntektsreduksjon og interessefellesskapet selskapene imellom. I konsernet mente man at døtrene ikke var forpliktet til å ta noe av tapet. Bevisbyrden for det motsatte ligger hos staten.

Subsidiært gjøres gjeldende at om mor hadde hatt rett til regress, hadde hun ingen plikt til å kreve det.

Overligningsnemnda har tatt utgangspunkt i spørsmålet om en skyldner i forhold til uavhengige skyldnere ville ha tatt hele tapet alene uten å søke regress. Det er et galt utgangspunkt. Det er sett bort fra at mors regresskrav bare ville ha vært en formalitet ettersom hun eier døtrene fullt ut.

Det er en saksbehandlingsfeil at overligningsnemnda ikke har drøftet mors anførsler om heftelsesformen innad. Dette er i seg selv en opphevelsesgrunn, jf Rt-1961-878.

Det er et krav at det fremgår av vedtaket at overligningsnemnda har vært oppmerksom på skattyters anførsler og påstander. I denne sak var medlemmene av nemnda ikke klar over hvilke krav som gjaldt for å anvende skatteloven §54 første ledd. Ligningskontorets saksfremlegg for nemnda ble uendret vedtatt uten at medlemmene hadde fått den nødvendige orientering. Etter vitneførselen for lagmannsretten må det legges til grunn at overligningsnemnda ikke vurderte spørsmålet om intern avtale innen konsernet.

Overligningsnemnda har heller ikke drøftet hvorfor mor eventuelt skulle søke regress. Overligningsnemnda har konsentrert seg om de eksterne forhold, selv om det er de interne forhold som er avgjørende.

Det er også en saksbehandlingsfeil at overligningsnemnda ikke drøftet dobbeltbeskatningsproblematikken.

Subsidiært gjøres også gjeldende at fordelingsbrøken er feil, selv om det tas utgangspunkt i en likedelingspresumsjon. Mor skal ha fradrag for en langt høyere brøk ettersom fusjoner og konkurser hadde redusert antallet det skulle fordeles på. Ligningsmyndighetene hadde selv de nødvendige opplysninger. De var dessuten vitterlige kjennsgjerninger som fantes i de offentlige registre. De må da regnes for å være kjent også for ligningsmyndighetene. Setsaas Installasjon Holding AS' fusjon i oktober 1993 fremgår direkte av overligningsnemndas vedtak. Sanitærteknikk AS hadde inngått fusjonsavtale i september 1993, selv om selskapet først ble slettet i juni 1994. Ligningspraksis den gang la fusjonstidspunktet til grunn for skattevirkningene. Regnskapsføringen var irrelevant. Organisasjonskartet i bokettersynsrapporten viste at ved utløpet av 1994 var flere av selskapene borte, og det viser uttrykkelig hvilke selskap det hadde skjedd noe med i 1994. Dette var tilstrekkelige opplysninger til at fusjoner og konkurser inntil utløpet av 1993 måtte hensyntas ved fordelingen av regressansvaret.

Brødrene Dahl AS har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

"Prinsipalt:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Brødrene Dahl AS tilkjennes saksomkostninger for Frostating lagmannsrett med tillegg av 12 % p.a. fra forfall til betaling skjer.

Subsidiært:

1. Trondheim overligningsnemnds vedtak for Brødrene Dahl AS for inntektsåret 1993 oppheves som ugyldig.

2. Brødrene Dahl AS tilkjennes saksomkostninger for byretten og Frostating lagmannsrett med tillegg av 12 % rente p.a. fra forfall til betaling skjer."

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker:

1. Det interne forhold mellom selskapene i konsernet.

Konsernkontoavtalen med Fokus er inngått av mor og 16 døtre på den ene siden og Fokus på den andre siden. Avtalens punkt 1 opplister partene. Samtlige selskaper har hver for seg undertegnet avtalen. Det er på det rene at samtlige sytten selskaper var solidarisk ansvarlige overfor banken for ethvert tap som måtte følge av avtalen, jf punkt 4.

Avtalen inneholder intet uttrykkelig om ansvarsforholdet selskapene imellom. I punkt 18 er det en bestemmelse om regress. Et selskap kan ikke fremme regresskrav overfor andre selskaper i konsernet før banken har fått full dekning. Bestemmelsen innebærer en understrekning av solidaransvaret overfor Fokus og uttrykker en forutsetning om at de enkelte selskaper vil kunne ha regresskrav overfor andre selskaper om de skulle bli påført tap ut over det som skulle følge av ordningen internt. Det er imidlertid ikke noe som sier hvordan den interne ordning skulle være. Mor har også overfor overligningsnemnda uttrykkelig uttalt at det ikke foreligger noen skriftlig avtale som regulerer regressansvaret selskapene imellom.

Det forhold at mor alene hadde konsernkontoavtale med Den norske Bank uten at døtrene var gjort til parter i avtalen, får ingen betydning for hvordan avtalen med Fokus skal forstås. Avtalene er forskjellig bygget opp, og det er ingen holdepunkter for at det ikke var meningen at de skulle være forskjellige.

Brødrene Dahl AS har gjort gjeldende at det internt i konsernet forelå en muntlig avtale, eventuelt en forståelse, om at det var mor alene som skulle oppfattes som den egentlige debitor overfor Fokus, og at det var mor alene som skulle bære de tap som måtte oppstå om en av døtrene ikke kunne innfri den kreditt denne hadde fått i banken gjennom avtalen. Noe slikt er imidlertid ikke sannsynliggjort for lagmannsretten. Lagmannsretten kan heller ikke se at dette er en nærliggende eller naturlig forståelse av avtalen med banken. Det må derfor legges til grunn at det tap som måtte oppstå ved at et av selskapene ikke kunne innfri sine forpliktelser overfor banken, skulle kunne kreves fordelt på samtlige øvrige selskaper. Når noen annen fordelingsnøkkel ikke var sannsynliggjort, er lagmannsretten enig med ligningsmyndighetene i at det da måtte være riktig å foreta en likedeling.

2. Adgangen til skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd.

Mor hadde latt være å søke regress. Når mor valgte det, har hun påført seg selv en inntektsreduksjon.

I konsernforhold betraktes hvert enkelt selskap som et selvstendig skattesubjekt. Det er ikke grunnlag for å se hele konsernet under ett når f.eks. skattbar inntekt skal ansettes. Avkall på krav overfor et datterselskap er en inntektsreduksjon hos mor, selv om avkallet vil føre til inntektsøkning hos datteren.

Brødrene Dahl AS har pekt på at mor eide samtlige døtre fullt ut, slik at en inntektsøkning hos en datter direkte ville komme mor til gode. Det er imidlertid to forhold som forstyrrer dette. For det første er det på ingen måte klart at de døtre som ved mors regressavkall fikk øket inntekt, ville få skatten øket med like mange kroner som mor oppnådde skattereduksjon. Det er heller ikke på noen måte klart at alle døtre var i slik posisjon til Setsaas VVS AS at det forelå slik næringstilknytning som etter skatteretten var nødvendig for at tapet skattemessig kunne føres til fradrag hos de enkelte døtre. Det var akseptert at mor hadde den nødvendige næringstilknytning, men næringstilknytningen for døtrene var ikke opplyst.

Ligningsmyndighetene var henvist til å avgjøre skattespørsmålene på bakgrunn av de opplysninger skattyter hadde gitt og de øvrige opplysninger som forelå, jf ligningsloven §8-1. Unnlatelsen av å søke regress skyldtes interessefellesskapet med døtrene. Ligningsmyndighetene var da berettiget til å konstatere at det forelå en slik inntektsreduksjon som omtalt i skatteloven §54 første ledd. Inntekten kan da fastsettes ved skjønn.

3. Hvilke selskaper fradraget skulle fordeles på.

Ved skjønnet skal inntekten i medhold av §54 første ledd settes til "det den antas å ville ha vært om interessefellesskap ikke hadde foreligget."

Det innebærer at den aktuelle tapspost på 40 mill kroner skulle fordeles på de aktuelle selskaper som var parter i konsernkontoavtalen, og at fordelingen i mangel av andre opplysninger ville bli å gjøre med et like stort beløp på hvert selskap. Det må da tas stilling til hvilke selskaper dette gjaldt.

Setsaas Installasjon Holding AS ble fusjonert med mor i 1993, og lagmannsretten er enig med staten som nå aksepterer at mor da overtok det delansvar denne datteren hadde for tapet. Dette øker mors skattefradrag for 1993.

Setsaas AS, Bodø, fusjonerte i 1993 med Setsaas AS, Trondheim. Derved overtok Setsaas AS, Trondheim, Bodøselskapets forpliktelser slik at det må svare for begge selskapers regressansvar. Fusjonen får derfor ingen betydning for størrelsen på mors regressadgang, og endrer således ikke hennes adgang til skattefradrag for 1993.

Endel selskaper ble borte allerede i 1992. Setsaas AS, Kristiansund, og Setsaas Ålesund Rør AS fusjonerte begge med Setsaas AS, Trondheim, i 1992. AS E. Sunde & Co. Ltd. gikk konkurs i 1992. Ålesund Rør AS gikk inn i dette konkursboet. Disse fire selskapene var altså avviklet allerede før 1993, før tapet ved Setsaas VVS AS' konkurs i 1993 var konstatert. Disse fire selskaper vil da etter likedelingspresumsjonen ikke kunne regnes med.

Setsaas AS, Oslo, gikk konkurs i desember 1993, og kan derfor heller ikke regnes med ved fordelingen.

Sanitærteknikk AS inngikk 2. september 1993 fusjonsavtale med mor. Selskapet ble meldt oppløst for fusjon 7. september 1993 til Brønnøysundsregistrene. Det ble slettet 15. juni 1994. Det er uklart hvordan skattereglene den gang var å forstå med hensyn til hvilket år som skulle anses som skatterettslig fusjonsår. I 1996 ble det gitt lovregler om dette. I forarbeidene heter det (Ot.prp.nr.71 (1995-96) side 38 annen spalte):

"Det har etter gjeldende rett vært uklart hvilket år som skal anses som skatterettslig fusjons- eller fisjonsår.

Det kan tenkes flere mulige tidspunkter, for eksempel det tidspunkt generalforsamlingen treffer vedtak om at selskapene skal omorganiseres, eller det tidspunkt da omorganiseringen faktisk er gjennomført. I Skattedirektoratets Lignings-ABC for 1995 er det på side 397 antatt at fusjonsåret vil være det år da fusjonen er gjennomført i selskapenes regnskaper. Overligningsnemnda i Oslo har imidlertid i en konkret sak, referert i "Utv Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespørsmål" for 1989 side 263, lagt beslutningstidspunktet til grunn."

De nye lovreglene er knyttet til utløpet av kreditors frist til å gjøre gjeldende innsigelser mot at beslutningen om fusjon settes i verk.

Uttalelsen i Lignings-ABC for 1995 er gjentatt i utgaven for 1996, men utgavene for de foregående år nevner ikke spørsmålet. Den saken overligningsnemnda i Oslo behandlet, gjaldt underskuddsfremføring. Det forelå en fusjonsavtale som fastsatte at fusjonen skulle gjelde fra og med avtaleåret, men avtalen ble ikke godkjent av generalforsamlingene før i det påfølgende år. Da fant overligningsnemnda at selskapenes styrer ikke kunne avtale et annet tidspunkt.

Slik lagmannsretten ser det, gjelder saken fra Oslo et annet spørsmål. Selv om det kan være tvilsomt hvilket år som skal legges til grunn som skatterettslig fusjonsår for Sanitærteknikk AS, legger lagmannsretten til grunn den oppfatning som er uttrykt i Lignings-ABC. Sanitærteknikk AS hadde saldobalanse også for 1994. Det innebærer at fusjonen ikke var gjennomført i Sanitærteknikk AS' regnskap i 1993. Skattemessig fant fusjonen derfor først sted i 1994, og fusjonen blir uten betydning for mors fradragsrett i denne sak.

Etter dette legges det til grunn at tapet på 40 millioner kroner etter Setsaas VVS AS' konkurs skal fordeles med to deler på mor. To deler skal falle på Setsaas AS, Trondheim, sammen med Setsaas AS, Bodø. n del skal falle på hvert av de syv selskapene Setsaas AS, Mo, Multirør AS, Mo, Rørhandelen AS, Tromsø, Setsaas Installasjon AS, Trondheim, Sanitærteknikk AS, Trondheim, Setsaas AS, Stjørdal, og SIO Stainless AS, Trondheim. Mor skal da bære 2/11 av tapet på 40 millioner kroner, altså 7.272.727 kroner, som blir den sum som skal godtas til fradrag ved ligningen for 1993.

Staten har fremholdt at bortsett fra mors fusjon med Setsaas Installasjon Holding AS, var de øvrige fusjoner og konkurser ikke gjort kjent for overligningsnemnda da den gjorde sitt vedtak, og at det må ses bort fra disse senere opplysninger.

Etter ligningsloven §8-1 nr 1 skal ligningsmyndighetene ta hensyn ikke bare til "de opplysninger han (skattyteren) har gitt", men også "de øvrige opplysninger som foreligger". I lovforarbeidene er dette kommentert slik (Ot.prp.nr.29 (1978-79) side 97 annen spalte):

"Prøvingen av oppgavene skal som før skje med alle midler som står til ligningsmyndighetenes rådighet, men vil i praksis være begrenset av de ressurser og den tid som står til rådighet i det enkelte tilfelle. ....."

I bokettersynsrapporten er det gjengitt et organisasjonstablå for selskapene i konsernet. Det fremgår at tablået viser situasjonen pr 31. desember 1994. Syv av datterselskapene i konsernkontoavtalen er med i tillegg til noen datterselskaper som ikke var med på avtalen. For Setsaas Installasjon AS er det tilføyd "Solgt høsten 94". For Setsaas AS, Stjørdal, er tilføyd "Solgt høsten 94" og for Sanitærteknikk AS er tilføyd "Fusjonert SG0694". Det er i bokettersynsrapporten ikke gitt opplysninger om hvor det er blitt av de øvrige datterselskaper som var parter i konsernkontoavtalen, bortsett fra Setsaas VVS AS' konkurs, forholdet med Sanitærteknikk AS og Setsaas Installasjon Holding AS. Lagmannsretten ser det da slik at når ligningsmyndighetene kom frem til at fradraget ikke skulle godtas i sin helhet hos mor, men fordeles også på døtrene, måtte det være iøynefallende at fordelingen ikke ble riktig uten at døtrenes posisjon var opplyst. Mor kunne selvsagt ha gitt de nødvendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Lagmannsretten finner imidlertid ikke at det vil være rimelig å bebreide mor for ikke å ha gått nærmere inn på denne fordelingsproblematikken, som for mor var subsidiær i forhold til spørsmålet om fullt fradrag. Ved denne vurdering har lagmannsretten tatt hensyn til at det, som redegjort for foran, for ligningsmyndighetene måtte fremstå som klart at det trengtes nærmere opplysninger, at opplysningene gjaldt det som konkret hadde skjedd med de selskapene bokettersynsrapporten ikke sa noe om, og at disse opplysninger enkelt kunne ha vært innhentet, enten ved henvendelse til mor, til de aktuelle selskaper eller til Brønnøysundsregistrene. Lagmannsretten kan ikke se at Høyesteretts uttalelser i dommen i Rt-1988-539 (side 545) taler for et motsatt resultat. Det må derfor være adgang for retten til å legge til grunn den avklaring som nå foreligger med hensyn til hva som hadde skjedd med selskapene i henholdsvis 1992 og 1993.

4. Angivelige saksbehandlingsfeil.

Brødrene Dahl AS har vist til at mor allerede overfor ligningsnemnda ba om å få komme tilbake med ytterligere opplysninger såfremt ligningskontoret skulle være av en annen mening enn mor. Ligningsmyndighetene måtte da ha bedt om ytterligere opplysninger istedenfor bare å vise til at opplysninger mangler. Lagmannsretten finner imidlertid at dette ikke får noen betydning. Ligningsnemnda fattet et vedtak i strid med mors oppfatning. Ved mors videre klage til overligningsnemnda hadde mor all oppfordring til å fremkomme med ytterligere opplysninger.

Overligningsnemnda har med hensyn til heftelsesformen innad i konsernet lagt til grunn det samme som lagmannsretten etter bevisførsel i retten er kommet til. Noen saksbehandlingsfeil av betydning for vedtakets innhold kan således ikke ses å foreligge, og noen opphevelse av overligningsnemndas vedtak av den grunn er ikke aktuell, jf ligningsloven §3-12. Det samme gjelder anførselen om at overligningsnemnda ikke skulle ha vært klar over hvilke krav som gjaldt for skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd. Det samme gjelder også anførselen om manglende drøftelse i overligningsnemnda med hensyn til det som er kalt dobbelbeskatningsproblematikken. Når de enkelte selskaper skal vurderes hver for seg som særskilte skattesubjekter, vil skattevirkningen for andre selskaper i konsernet være irrelevant.

5. Konklusjon.

Etter dette vil overligningsnemndas vedtak bli å oppheve, og ved ny ligning blir Brødrene Dahl AS å innrømme fradrag med 7.272.727 kroner.

6. Saksomkostninger.

Anken har delvis vunnet frem, og saken er dels vunnet og dels tapt. Etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 annet ledd, jf §174 første ledd, bærer hver av partene sine omkostninger for byretten og lagmannsretten.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning :

1. Trondheim overligningsnemnds vedtak for Brødrene Dahl AS for inntektsåret 1993 oppheves. Ved ny ligning innrømmes fradrag med 7.272.727 - syvmillionertohundreogsyttitotusensjuhundreogtjuesju - kroner.

2. Hver av partene bærer sine omkostninger for byretten og lagmannsretten.