HR-1994-83 - Rt-1994-1064 - UTV-1994-828

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1994-09-08
Publisert:	HR-1994-00083 - Rt-1994-1064 (339-94) - UTV-1994-828
Stikkord:	(Bye-dommen), Skatterett, Grensen mellom arbeidsinntekt og næringsinntekt
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av ligningsvedtak og grensen mellom arbeidsinntekt og næringsinntekt. Dissens: 4-1
Saksgang:	Ringerike herredsrett nr. 9-91 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1991-2170 A - Høyesterett HR-1994-00083, nr 366/1992
Parter:	1. TMB Engineering AS 2. Dag Erik Bye (advokat Peter Simonsen - til prøve) mot Ringerike kommune (advokat Sverre Thune)
Forfatter:	Aarbakke, Gussgard, Halvorsen, Aasland, Dissens: Bugge
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §15, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Merverdiavgiftsloven (1969), Aksjeloven (1976) §1-1

Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak vedrørende inntektsåret 1988, truffet av Ringerike overligningsnemnd 22 november 1990.

Om sakens bakgrunn nevner jeg følgende:

Dag Erik Bye er utdannet som sivilingeniør, og hadde i ulike ansettelsesforhold frem til 1985 skaffet seg spisskompetanse innen ventilteknologi knyttet til olje- og gassrelatert virksomhet. Den 12 august 1985 inngikk han i eget navn, som innehaver av enmannsforetaket DEB Engineering, en avtale med Aker Engineering AS (Aker) om ytelse av konsulenttjenester basert på hans spesialkompetanse. Avtaleforholdet var nedfelt i en rammeavtale som var løpende og bygget på en standardavtale som Aker benyttet ved kjøp av konsulenttjenester, og i etterfølgende tidsbegrensede bestillinger av konkrete tjenester.

Sommeren 1986 stiftet Bye sammen med ektefellen et aksjeselskap med aksjekapital kr 50000, som noe senere fikk firmaet TMB Engineering AS (TMBE). Bye var selskapets enestyre, og i det tidsrom som er aktuelt i saken, dets eneste ansatte ved siden av ektefellen, som hadde enkelte administrative oppgaver. Byes rettigheter og forpliktelser etter avtalen med Aker ble, med samtykke fra Aker, overført til TMBE. Etter dette ble vederlaget for de tjenester som Bye ytet Aker, fakturert fra og betalt til TMBE. TMBE på sin side betalte lønn til Bye og hans ektefelle, som til sammen utgjorde mindre beløp enn vederlaget fra Aker til TMBE. Dette skyldtes blant annet at selskapet betalte arbeidsgiveravgifter, feriepenger m v.

Ved inntektsligningen for 1986 og 1987 ble TMBE og ektefellene Bye lignet etter regnskap og selvangivelser. Ved ligningen for 1988 ble selvangivelsene fraveket. Det ble foretatt flere tilbakeføringer av fradragsposter, men først og fremst lagt til grunn at TMBE ikke drev noen næringsvirksomhet og at Bye var ansatt hos Aker, slik at det vederlag som var betalt til TMBE, ble ansett som lønnsinntekt for Bye.

Jeg nevner at TMBE og Bye senere er blitt omlignet for årene 1985, 1986 og 1987 etter samme utgangspunkt, med betydelige tilleggsskattekrav til følge. Det samme utgangspunkt er også lagt til grunn ved ligningene for 1989 og 1990 i Hole kommune, som de ankende parter har flyttet til.

Overligningsnemndas vedtak for 1988 ble brakt inn for Ringerike herredsrett, som med to fagkyndige meddommere avsa dom 27 august 1991 med denne slutning:

«1. Ligningen for TMB Engineering AS og Dag Erik Bye for 1988 oppheves, forøvrig frifinnes kommunen.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Frifinnelsen gjaldt ligningen av Byes ektefelle; denne del av herredsrettens avgjørelse er ikke angrepet.

Dommen ble av Ringerike kommune innanket for Eidsivating lagmannsrett, som med to fagkyndige meddommere avsa dom 3 september 1992 med denne slutning:

«1. Ringerike kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

TMBE og Dag Erik Bye har påanket lagmannsrettens dom. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen.

Det nærmere saksforhold og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av de dommer som er avsagt.

Til bruk for Høyesterett har Dag Erik Bye og fire vitner avgitt forklaring ved bevisopptak. Ett vitne er nytt for Høyesterett. Det er dessuten fremlagt enkelte nye dokumenter.

Saken står i det vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser. Det er likevel den forskjell fra ankeforhandlingen for lagmannsretten, at kommunen har frafalt to anførsler, noe jeg kommer tilbake til.

De ankende parter, TMB Engineering AS og Dag Erik Bye, har i hovedsak anført:

For Høyesterett dreier saken seg utelukkende om hvilken karakter vederlaget fra Aker har - om det er lønnsinntekt for Bye eller næringsinntekt for TMBE. Hvis det er tale om næringsinntekt, har kommunen akseptert at den skal tilordnes TMBE.

Klassifiseringen av inntekten må etter de ankende parters oppfatning bero på en helhetsvurdering, og de gjør gjeldende at en rekke momenter i sum taler for at det her foreligger næringsinntekt.

Selve den omstendighet at virksomheten er drevet i et aksjeselskaps - TMBEs - navn, taler for at det dreier seg om næringsinntekt. De ankende parter har i denne sammenhengen også vist til den ansvarsbegrensningen som ligger i bruken av aksjeselskapsformen.

Hovedsaken er imidlertid etter de ankende parters oppfatning at avtaleforholdet med Aker etter sitt eget innhold viser at det er tale om et oppdrag i næring. Avtaleforholdet er i tråd med det opplegg som Aker i alminnelighet fulgte ved kjøp av konsulenttjenester. Aker har foretrukket å kjøpe slike tjenester fra aksjeselskaper, idet dette forutsettes å skape klarere linjer, også skattemessig.

Av enkeltheter har de ankende parter fremhevet at TMBE bar en rekke risiki vedrørende den konsulentvirksomhet som ble utøvet av Bye i selskapets navn, bl.a. risiko for manglende oppdrag og risiko for gjennomføring av det enkelte oppdrag med tilhørende risiko for opptjening av vederlag. De har videre vist til at det ikke forelå noe oppsigelsesvern for Bye, og til at den konsulentvirksomhet som Bye utøvet i TMBEs navn, ble drevet for selskapets regning, idet selskapet bar driftsutgiftene, holdt driftstilbehør, datamaskin, fagbibliotek og kontor. Bye har ikke deltatt i de bedriftsordninger som Aker har for sine ansatte, så som pensjonsordning m v.

De ankende parter har pekt spesielt på at vederlaget er fastsatt slik at TMBE skulle dekke utgifter vedrørende tjenesteytelsene som normalt bæres av en arbeidsgiver. Som en konsekvens av dette har TMBE hatt de vanlige forpliktelser som arbeidsgiver, f eks med hensyn til skattetrekk og betaling av arbeidsgiveravgift. De har videre pekt på at TMBE var registrert som næringsdrivende i merverdiavgiftsregisteret, at selskapet har fakturert med merverdiavgift for de tjenester som er ytet og at merverdiavgiften også er betalt av selskapet.

De ankende parter gjør videre gjeldende at TMBE var selvstendig i forhold til Aker. TMBE var ikke forpliktet til å påta seg oppdrag overfor Aker, og sto også fritt til å påta seg oppdrag for andre enn Aker. TMBE var heller ikke forpliktet til å la påtatte oppdrag for Aker bli utført av Bye, selv om bruk av en annen person krevde samtykke fra Akers side.

Aker hadde ikke instruksjonsmyndighet over Bye vedrørende konsulentvirksomhetens faglige sider, slik det er vanlig i arbeids- eller ansettelsesforhold. Eventuelle tvister skulle løses ved voldgift, noe som ville være i strid med arbeidsmiljøloven dersom det dreide seg om et arbeids- eller ansettelsesforhold.

De ankende parter har nedlagt denne påstand:

«1. Ligningen for TMB Engineering AS og Dag Erik Bye for 1988 oppheves.

2. Ringerike kommune dømmes til å betale sakens omkostninger for samtlige retter.»

Ankemotparten, Ringerike kommune, har for Høyesterett frafalt to anførsler som ble gjort gjeldende for lagmannsretten. Den ene er at inntekten skal tilordnes Bye personlig selv om han var selvstendig oppdragstaker overfor Aker. Den andre er at inntekten ikke kan tilordnes selskapet fordi det ikke har foreligget noen avtale mellom TMBE og Aker. - For Høyesterett har ankemotparten etter dette i hovedsak gjort gjeldende:

Den omstendighet at det her er benyttet et aksjeselskap, kan ikke i seg selv gjøre Byes virksomhet til næringsvirksomhet eller være et argument i den retning. Det reelle forhold må legges til grunn. I forbindelse med dette har ankemotparten hevdet at selskapet var et unødvendig mellomledd, som ble benyttet av skattemessige grunner, uten at dette er påberopt som selvstendig grunnlag for gjennomskjæring når det gjelder tilordningen av inntekten.

Ankemotparten har vist til at Bye arbeidet utelukkende for Aker i tidsrommet 8 august 1985 - 21 desember 1990, og at han da kunne ha fortsatt om han selv hadde villet. Bye hadde altså ingen andre oppdragsgivere enn Aker i det aktuelle tidsrom, noe som er typisk for en ansatt.

Bye ble i Akers bestillinger av konkrete tjenester angitt som «AE-employee», og TMBE kunne ikke la tjenestene bli utført av andre uten Akers godkjennelse. Bye ble i bestillingene også angitt som «senior engineer», og han ble ikke bestilt for å utføre nærmere angitte oppgaver, men for å delta sammen med Akers ansatte og andre konsulenter i arbeidet med et angitt prosjekt. Bye hadde fast arbeidstid hos Aker, som falt sammen med arbeidstiden for Akers ansatte. Han utførte alle sine tjenester på steder som var anvist av Aker, mens TMBEs kontorsted var uten betydning for så vidt. Aker holdt alle materialer og alt utstyr som ble benyttet - herunder datamaskin - og dekket alle utgifter i forbindelse med arbeidet, herunder utgifter til tjenestereiser. Aker hadde enerett til arbeidsresultatene som nedfelte seg i form av tegninger, datamaskinprogrammer m v. Aker hadde instruksjonsmyndighet over Bye, også når det gjaldt det rent faglige, idet Bye skulle rapportere til prosjektleder og overordnet leder i Aker.

Det eneste som etter ankemotpartens oppfatning skilte forholdet fra et ordinært arbeids- eller ansettelsesforhold, er at Aker hadde rett til å reklamere mot Byes arbeidsresultat, og til å kreve rettelser i dette uten å betale spesielt for Byes arbeid med rettelsene. Også den erstatningsplikten som var hjemlet i avtaleforholdet, er vanskelig å forbinde med et arbeidsforhold, men ankemotparten hevder at denne plikten aldri har vært aktuell, og at den heller ikke kunne bli noen realitet, idet Akers prosjektarbeid var organisert på en slik måte at resultatet av Byes innsats ikke lot seg identifisere. Ankemotparten har i denne sammenheng vist til at Aker ikke hadde satt som betingelse at TMBE forsikret seg mot ansvaret, noe som var mulig, og til at TMBE heller ikke hadde forsikret seg av eget tiltak. TMBE hadde ikke noen kapital til selv å kunne møte et eventuelt ansvar med.

Ankemotparten har nedlagt denne påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Jeg er kommet til et annet resultat enn lagmannsretten, og kan langt på vei tiltre herredsrettens syn på saken.

Ved vurderingen av det foreliggende tilfelle tar jeg som utgangspunkt at enmanns- og tomannsaksjeselskapet siden 1977 har vært en lovlig rettsfigur rent selskapsrettslig her i landet, jf aksjeloven §1-1 tredje ledd, som bestemmer at et aksjeselskap kan ha ned til n aksje. I forlengelse av dette har rettspraksis gjennom anvendelse av aktuelle lovbestemmelser gitt selskapsformuen også i et slikt aksjeselskap utstrakt erstatningsrettslig og strafferettslig vern mot selskapets eiere og tillitsmenn, jf Rt-1993-1399 og Høyesteretts dom av 30 august 1994, lnr 96B/1994. Jeg nevner også at enmanns- og tomannsaksjeselskapet er meget utbredt i selskapspraksis. Enmannsselskapet er blant annet - etter det som er opplyst i saken - mye brukt i den bransje det er tale om her.

Enmanns- og tomannsaksjeselskapet har siden 1977 også uomtvistet vært ansett som et eget skattesubjekt ved formuesog inntektsligningen, jf skatteloven §15 første ledd b. Det er ikke en forutsetning for dette at selskapet driver næringsvirksomhet i skattelovgivningens forstand. Selskapet kan f.eks. eie og forvalte kapital utenfor næringsvirksomhet, med de konsekvenser dette har skattemessig. Eller det kan selge tjenester gjennom oppdragsavtaler som ikke er ledd i næringsvirksomhet. Arbeids- eller ansettelsesforhold kan et aksjeselskap derimot ikke være part i.

Når det gjelder vår sak, må det etter de opplysninger som foreligger, legges til grunn at TMBE i det aktuelle tidsrom var et gyldig stiftet og lovlig drevet aksjeselskap med to aksjeeiere, som også var selskapets ansatte. Selskapets regnskaper er ved bokettersyn funnet i orden, og selskapet har gjort opp sine forpliktelser til å betale skattetrekk, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift m v. At selskapet i sine ligningsoppgaver har ført opp poster som ikke er i samsvar med skattelovgivningen, kan ikke tillegges betydning i den foreliggende sammenheng. Partene er for øvrig enige om at hvis ligningen blir opphevet, må det foretas ny ligning for 1988, hvor samtlige poster blir gjennomgått.

Kommunen har, som nevnt, akseptert at hvis avtalen med Aker ikke er en arbeids- eller ansettelsesavtale, skal det vederlaget som Aker har betalt, tilordnes selskapet, og som næringsinntekt for dette. Jeg nevner i denne sammenhengen at for aksjeselskaper har man ikke den skatterettslige klassifikasjonen «oppdrag utenfor næringsvirksomhet», som for fysiske personer er likestilt med arbeids- eller ansettelsesforhold i flere sammenhenger, således når det gjelder forskuddsskatteplikt med tilhørende trekkplikt, lønnsoppgaveplikt og plikt til å betale arbeidsgiveravgift for oppdragsgiver.

Avgjørende er etter dette om avtaleforholdet mellom Aker og TMBE etter sitt eget innhold har karakter av et arbeidseller ansettelsesforhold for Bye.

Svaret på dette spørsmålet må etter min oppfatning bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet. At en slik helhetsvurdering er problemstillingen, er lagt til grunn i Rt-1973-1136, som gjaldt plikt til å foreta skattetrekk og plikt til å betale arbeidsgiveravgift, og i Rt-1985-644, som gjaldt plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Samme problemstilling finner man i avgjørelser fra beslektede områder, blant annet i Rt-1984-1044, som gjaldt plikt til å betale feriepenger. Det springende punkt vil være om den konsulentvirksomhet som Bye utførte i TMBEs navn, ble drevet for dette selskapets regning og risiko, eller om den ble drevet for Akers regning og risiko.

Ved helhetsvurderingen må rammeavtalen og de konkrete bestillinger som gjaldt for inntektsåret 1988, sees i sammenheng.

Det kan ikke være avgjørende at TMBE er gjort til formell avtalepart i forhold til Aker. Jeg peker på at selskapsforholdet, etter det som er opplyst, ikke har spilt noen vesentlig rolle i forbindelse med tjenesteytelsene overfor Aker. Men det ligger etter min mening i skattelovgivningens aksept av enmanns- og tomannsaksjeselskapet som eget skattesubjekt, at formelle forhold langt på vei må legges til grunn ved ligningen.

Heller ikke kan det legges avgjørende vekt på at TMBE var registrert i merverdiavgiftsregisteret og at selskapet har fakturert med merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen opererer ikke med det samme næringsbegrep. Men de nevnte forhold viser iallfall at TMBE har trukket konsekvenser av avtaleforholdet som er reelle nok. Det samme kan man for så vidt si om registreringen i arbeidsgiverregisteret og betalingen av skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Til det reelle bilde hører også at Bye ikke overfor Aker har gjort krav på oppsigelsesvern, syke- eller feriepenger eller rettigheter under Akers sosiale ordninger, så som pensjonsordning m v.

Rammeavtalen er, som nevnt, en standardavtale, som Aker har benyttet overfor konsulenter. Rammeavtalen ble konkretisert ved spesifiserte bestillinger av tjenester fra Akers side. Ved bestillingene ble det utpekt en eller flere bestemte personer som skulle utføre de bestilte tjenestene, og etter rammeavtalen kunne konsulenten ikke erstatte den eller de utpekte med andre uten samtykke fra Aker. Som eksempel nevnes en bestilling overfor TMBE datert 10 mars 1988. Bestillingen angir det konkrete oppdragets varighet fra 10 mars 1988 til 10 juni 1988, at tjenesten skulle utføres av Bye, at han skulle være senioringeniør i Akers prosjekt Snorre, at tjenestestedet skulle være Aker Brygge, at Bye skulle rapportere til prosjektleder og overordnet ledelse i Aker og at betalingen skulle være kr 350 pr time. Rammeavtalen fastla i tilknytning til dette en normalarbeidsdag for konsulenten. -

Så langt er det klare likhetstrekk med et arbeids- eller ansettelsesforhold. Men dette er bare en del av bildet.

Aker kunne nemlig når som helst avbestille fortsatte tjenesteytelser uten å gi noen særlig avbestillingsgrunn og uten å være bundet av noen oppsigelsesfrist. Etter rammeavtalen skulle Aker betale konsulenten etter regning, basert på timelister, som måtte være godtatt av Aker. I denne godkjennelsesordningen ligger at resultatet av konsulentens arbeid måtte være godkjent før oppfyllelse av avtalen fra Akers side skulle finne sted. TMBEs konsulentforpliktelse hadde for så vidt karakter av en resultatforpliktelse. Timeraten, som ble fastlagt i bestillingen, ga med de fastsatte normalarbeidsdager TMBE en årsinntekt langt over det en ansatt hos Aker hadde. Timeraten skulle etter rammeavtalen dekke TMBEs samtlige omkostninger, bl a lønn til TMBEs ansatte, feriepenger, arbeidsgiveravgift, forsikringer, administrasjonsomkostninger og fortjeneste. Tjenestereiser for konsulenten skulle imidlertid dekkes av Aker.

Grunnlag for oppgjør fra Aker skulle være en månedlig faktura, og kravet på oppgjør forfalt 60 dager etter at Aker hadde mottatt faktura. Aker forbeholdt seg rett til å holde tilbake oppgjør til dekning av omtvistede krav. Ved feil fra konsulentens side påla rammeavtalen konsulenten en plikt til å utbedre feilene for egen regning. Dessuten kunne Aker kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler. Leverandørens ansvar var imidlertid begrenset til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag som leverandøren utførte på ett og samme prosjekt. Etter rammeavtalen skulle eventuelle tvister mellom Aker og konsulenten løses ved voldgift.

De nevnte momentene taler mot å anse avtaleforholdet som et arbeids- eller ansettelsesforhold, og disse momentene må etter min oppfatning veie tyngst i helhetsvurderingen. Til utdypning av noen av momentene vil jeg bemerke:

Slik jeg ser det, kan varigheten og omfanget av TMBEs tjenesteytelse overfor Aker ikke anses som tungtveiende argumenter for at det foreligger et arbeidsforhold. Både varigheten og omfanget av tjenesteytelsene har sin gode forklaring i prosjektenes og de enkelte oppdrags karakter. De prosjekter som Bye deltok i, gikk over lang tid, og Akers behov for Byes tjenester var åpenbart så stort at det ga Bye fulltidsbeskjeftigelse. På den annen side er det på det rene at Bye utførte tjenesteytelser på grunnlag av en rekke bestillinger, som hver for seg gjaldt for kortere eller lengre tidsrom. Og TMBE hadde, som nevnt, ikke krav på nye bestillinger fra Akers side. Varighet og omfang er således noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av avtaleforholdet.

Heller ikke Akers administrative og overordnede faglige ledelse av det prosjektarbeid som Bye deltok i, taler etter min oppfatning for at man står overfor et arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye. En administrativ og faglig styring må nødvendigvis til når selvstendige konsulenter deltar i et prosjektarbeid sammen med andre konsulenter og oppdragsgiverens ansatte, og deres innsats skal integreres i prosjektarbeidet for øvrig. Akers ledelse for så vidt har dreid seg om Akers egen virksomhet, ikke den virksomhet som Bye sto for i TMBEs navn. At det kan være vanskelig å dra en praktisk grense mellom disse to virksomheter, er en annen sak, som ikke berører det prinsipielle. På den annen side kan Byes faglige kompetanse og hans faglige selvstendighet under utførelsen av tjenestene ikke være et tungtveiende argument mot at det foreligger et arbeids- eller ansettelsesforhold. Mange arbeidstakere vil ha en slik posisjon i forhold til sin arbeidsgiver.

Et moment som med atskillig styrke taler mot at det foreligger et arbeids- eller ansettelsesforhold, er at rammeavtalen ikke ga TMBE krav på å få konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Om oppdrag skulle gis, og om gitte oppdrag skulle fortsettes, var etter rammeavtalen opp til Aker. TMBE hadde ikke krav på betaling med mindre Aker hadde bestilt oppdrag, og det hadde ikke krav på ytterligere betaling hvis Aker avbestilte oppdrag, noe Aker kunne gjøre når som helst. I disse momenter ligger at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt.

Aker hadde heller ingen forpliktelse til å dekke utgifter til driften ved TMBEs virksomhet. Disse utgiftene måtte TMBE dekke selv. Aker dekket utgifter i forbindelse med selve prosjektarbeidet, blant annet ved å holde lokaler, datamaskiner og annet utstyr. Men dette var utgifter ved Akers egen virksomhet, herunder utgifter ved å integrere TMBEs tjenesteytelse i den øvrige prosjektinnsats. En annen sak er at det etter de opplysninger som fremgår av ligningsoppgavene for 1988 var tale om nokså beskjedne utgifter på TMBEs hånd, når man ser bort fra lønn til Bye og sosiale utgifter i forbindelse med den.

Ved den helhetsvurdering som må være avgjørende, er jeg kommet til at avtaleforholdet mellom Aker og TMBE ikke har karakter av et arbeids- eller ansettelsesforhold for Bye. Det følger da av ankemotpartens anførsler for Høyesterett at vederlaget fra Aker skal beskattes på TMBEs hånd, som næringsinntekt for selskapet. Det er således ikke foranledning til å gå inn på spørsmålet om forholdet kunne bli å karakterisere som et oppdragsforhold utenfor næringsvirksomhet for Bye personlig.

Jeg finner det mest korrekt å forme domsslutningen som en stadfestelse av herredsrettens dom så langt den er påanket. Reelt sett er dette i samsvar med de ankende parters påstand for Høyesterett.

Når det gjelder saksomkostningene, finner jeg at herredsrettens omkostningsavgjørelse bør bli stående. Derimot må ankemotparten tilpliktes å betale saksomkostninger for lagmannsretten og for Høyesterett, jf tvistemålsloven §180 annet ledd jf §172 første ledd. De ankende parters prosessfullmektig har inngitt omkostningsoppgave på tilsammen kr 123575, herav kr 23575 som utlegg. Omkostningsoppgaven legges til grunn.

Jeg stemmer for denne dom :

1. Herredsrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten og for Høyesterett betaler Ringerike kommune 123575 - etthundreogtjuetretusenfemhundreogsyttifem - kroner til TMB Engineering AS og Dag Erik Bye i fellesskap innen 2 -to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Bugge: Jeg er enig med førstvoterende i resultatet og i det vesentlige i begrunnelsen, men jeg vil fremheve følgende som for meg står som vesentlig ved avgjørelsen:

Som lagmannsretten er inne på, er utgangspunktet i skatteretten at de skattemessige virkninger av en disposisjon, eller en transaksjon, beror på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler. Den materielle ordning partene har etablert seg imellom, innenfor avtalefrihetens ramme, styrer også de skattevirkninger ordningen skal få.

Ligningen av de ankende parter for inntektsåret 1988 bygger på at det avtaleforhold som hadde generert inntekten, tross den skikkelse partene hadde gitt det, i virkeligheten var en arbeidsavtale, et lønnstagerforhold, mellom Dag Erik Bye og Aker Engineering AS. I overligningsnemndas vedtak heter det:

«Overligningsnemndas konklusjon er følgelig at det her dreier seg om innleie av arbeidskraft som ansees å være et ansettelsesforhold mellom DEB og AE AS.»

Siden avtalen var inngått med Aker Engineering AS, forutsetter en slik bedømmelse av det rettslige grunnlag for ligningen etter min mening at avtaleforholdet for begge parter hadde karakteren av et arbeidsforhold, med Dag Erik Bye som arbeidstaker og Aker Engineering AS som arbeidsgiver. Dette må igjen bygge på en forutsetning om at Aker Engineering AS i forhold til Bye hadde påtatt seg alle de rettslige forpliktelser som følger av et arbeidstaker/arbeidsgiverforhold, slik som lønnsplikt, arbeidsgiveravgift til folketrygden, sosiale ytelser, oppsigelsesvern m v.

Etter mitt syn er det ikke noe grunnlag for å bedømme avtaleforholdet på denne måten. Det er ubestridt at Aker Engineering AS, av ulike grunner, nettopp ikke ønsket å ansette Bye som arbeidstaker, men foretrakk å knytte hans ekspertise til prosjektene gjennom en oppdragsavtale, og med et aksjeselskap, ikke Bye personlig, som avtalepart.Jeg kan ikke se annet enn at begge parter i alle henseender som er av betydning for den rettslige bedømmelse, også har innrettet seg i samsvar med dette, slik førstvoterende har redegjort nærmere for. Dette må da legges til grunn for beskatningen.

Med det jeg her har sagt, tar jeg ikke stilling til om den inntekt som er tilflytt TMBE, om avtaleforholdet til Aker Engineering AS ikke betraktes som et lønnstagerforhold, likevel ville kunne lignes som personlig inntekt for Dag Erik Bye.

Dommer Gussgard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Aarbakke.

Dommer Halvorsen: Likeså.

Dommer Aasland: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

dom:

1. Herredsrettens dom stadfestes så langt den er påanket.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten og for Høyesterett betaler Ringerike kommune 123.575 - etthundreogtjuetretusenfemhundreogsyttifem - kroner til TMB Engineering AS og Dag Erik Bye i fellesskap innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.