HR-2000-14 - Rt-2000-244 - UTV-2000-385

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2000-02-22
Publisert:	HR-2000-00014 - Rt-2000-244 (60-2000) - UTV-2000-385
Stikkord:	Skatterett, Endringsligning, Rettskraft
Sammendrag:	Saken gjaldt tolkingen av en dom hvor domsslutningen gikk ut på at ligningen ble opphevet, og spørsmål om endringsligning var "tatt opp" i tide, jf. Ligningsloven (1980) § 9-5 nr. nr 6 bokstav c. Borgarting lagmannsrett opphevet i dom 10. august 1995 ligningene av Sørjordet for 1990 og 1991. Det fremgår av domsgrunnene at tvisten gjaldt kategoriseringen av skattyters inntekt ved utleie av forretningslokaler. Lagmannsretten kom til at inntekten feilaktig var ansett som næringsinntekt. Lagmannsrettens dom ble rettskraftig 10. august 1995, jf. Tvistemålsloven (1915) § 161. Ligningskontoret traff 4. desember 1996 vedtak om endringsligning for blant annet årene 1990 og 1991. Sørjordet gikk til sak mot staten med påstand om at endringsligningen var ugyldig og måtte oppheves fordi spørsmålet om endringsligning ikke ble tatt opp før etter utløpet av ettårsfristen i Ligningsloven (1980) § 9-6 nr. 5 bokstav c. Ligningene for 1990 og 1991 var således en nullitet, og Sørjordet krevde tilbakebetalt all innbetalt skatt for disse årene. Høyesterett pekte på at etter Ligningsloven (1980) § 9-5 nr. 2 bokstav a skal ligningskontoret ta opp spørsmål om endringsligning som følge av en domstolsavgjørelse. Det ble videre pekt på at endringskompetansen er tidsbegrenset, men at den forlenges i tid dersom spørsmålet om endring blir tatt opp innen den lovfastsatte fristen. Videre uttalt at hensynet til skattyter tilsia at det kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmålet om endringsligning ble tatt opp. Som hovedregel må skattyter gis en skriftlig underretning om han ikke underrettes av ligningsmyndighetene på annen måte om at endringssak er påbegynt. I den konkrete saken kom retten til at saken ikke var blitt tatt opp innen fristens utløp. Det var derfor nødvendig å ta standpunkt til dommens materielle rettskraft. Høyesterett pekte på at lagmannsretten i domspremissene utelukkende hadde drøftet kategoriseringen av leieinntektene, og at dette var grunnlaget for at ligningene ble opphevet. Det var ikke anført andre feil ved ligningen. Høyesterett kom til at det bare var dette spørsmål som var rettskraftig avgjort, dvs. at ligningen av leieinntektene for 1990 og 1991 var opphevet i sin helhet.
Saksgang:	Sør-Gudbrandsdal herredsrett nr. 1997-00274 - Eidsivating lagmannsrett LE-1998-149 A - Høyesterett HR-2000-00014 (sak nr. 218/1999)
Parter:	Rolf Sørjordet (advokat Werner Forr Nystuen - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Bergljot Webster)
Forfatter:	Bruzelius, Rieber-Mohn, Lund, Stang Lund, Smith
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §9-5, §9-6, §9-1, §9-2, §9-4, §9-7, Tvistemålsloven (1915) §161, §174, §180, §85, §86, Skattebetalingsloven (1952) §48

Dommer Bruzelius: Saken gjelder tolkingen av en dom hvor domsslutningen går ut på at ligningen oppheves, og spørsmål om endringsligning er «tatt opp» i tide, jf. ligningsloven av 13. juni 1980 §9-6 nr. 5 bokstav c.

I sak mellom Rolf Sørjordet og Sør-Fron kommune avsa Borgarting lagmannsrett 10. august 1995 dom med denne domsslutning:

«1. Ligningen av Rolf Sørjordet for 1990 og 1991 oppheves.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for herredsrett og lagmannsrett.»

Det fremgår av domsgrunnene at tvisten gjaldt om skattyters inntekt ved utleie av forretningslokaler var å anse som næringsinntekt eller kapitalinntekt. Lagmannsretten kom til at inntekten feilaktig var ansett som næringsinntekt, og opphevet ligningene.

En søknad om tillatelse til å bringe saken inn for Høyesterett uten hensyn til ankegjenstandens verdi, ble nektet av Høyesteretts kjæremålsutvalg. Lagmannsrettens dom ble således rettskraftig 10. august 1995, jf. tvistemålsloven §161.

Skattyters daværende advokat sendte 6. desember 1995 et sålydende brev til Sør-Fron ligningskontor:

«ANMODNING OM ENDRING AV LIGNINGEN 1985 - 1992

lnr. ... ROLF SØRJORDET

Jeg viser til vedlagte kjennelse fra Høyesteretts kjæremålsutvalg ... Dommen fra lagmannsretten er således rettskraftig avgjort og jeg ber Rolf Sørjordets ligning rettet i samsvar med dommen også for tidligere år.

Jeg viser til ligningsloven §9-5, 2 pkt. a hvor det fremgår at ligningskontoret skal ta opp spørsmål om endring som følger av, eller forutsettes i, en domstolsavgjørelse.

Jeg vil presisere at skattytere i angjeldende ligningsår ikke nedla påstand om pensjonsgivende inntekt og heller ikke ble varslet om fastsettelse av slik inntekt og grunnlaget for dette. Rolf Sørjordet ble ikke oppmerksom på at det var fastsatt pensjonsgivende inntekt for ovennevnte år før klage på ligningen for 1990.

Inntekter av utleie av forretningsdelen skal etter dette anses som kapitalinntekt fra februar 1985 og til og med 1992. Jeg har forstått det slik at ligningskontoret finner det vanskelig å fordele utgiftene mellom boligdelen og forretningsdelen. Jeg ber derfor ligningskontoret kontakte skattyters regnskapsfører,..., dersom det er nødvendig med ytterligere spesifikasjoner og redegjørelse. I tillegg ber jeg om at fordelingen av utgiftene mellom boligdel og forretningsdel klart fremgår av det vedtak ligningskontoret fatter.

Jeg ber om snarlig behandling av saken.»

I løpet av vinteren 1996 tok Sørjordets ektefelle ved en anledning telefonisk kontakt med ligningssjefen og etterspurte endringssakene. Ektefellen tok også opp samme spørsmål ved et tilfeldig besøk på ligningskontoret noe senere.

Sør-Fron ligningskontor traff 4. desember 1996 vedtak om endringsligning for blant annet 1990 og 1991. Endringen ble foretatt ved at ligningskontoret strøk pensjonsgivende næringsinntekt med kr 83.000 for 1990 og kr 133.200 for 1991. Sørjordet har mottatt korrigert skatteoppgjør.

Sørjordet tok 2. juni 1997 ut stevning mot staten ved Oppland fylkesskattekontor med påstand om at endringsligningen for 1990 og 1991 er ugyldig og må oppheves. Det ble prinsipalt anført at ligningsmyndighetene hadde truffet endringsvedtaket etter utløpet av ett-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 5 bokstav c. Ligningene for 1990 og 1991 er derfor en nullitet, og Sørjordet krevde tilbakebetalt all innbetalt skatt for disse årene. Subsidiært ble anført at endringsvedtaket er ugyldig fordi ligningskontoret ikke hadde fått delegert kompetanse fra ligningsnemnda til å treffe vedtak etter ligningsloven §9-5 nr. 2 bokstav a.

Sør-Gudbrandsdal herredsrett avsa 20. november 1997 dom med denne domsslutning:

«1. Ligningen av Rolf Sørjordet for inntektsårene 1990 og 1991 oppheves for så vidt gjelder Sør-Fron likningskontors avgjørelse av 4.12.96 og henvises til ny behandling av Sør-Fron likningsnemnd.

2. I saksomkostninger betaler staten v/Oppland fylkesskattekontor til Rolf Sørjordet 34.630 - trettifiretusensekshundreogtretti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen.»

Herredsretten ga Sørjordet medhold i hans subsidiære anførsel. Det fremgår imidlertid av premissene at herredsretten mente at endringskompetansen var i behold ved at fristen etter §9-6 nr. 5 bokstav c var blitt avbrutt ved henvendelsen til ligningskontoret fra skattyters daværende advokat.

Sørjordet påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett, som 25. mars 1999 avsa dom med denne domsslutning:

«1. Staten v/fylkesskattesjefen i Oppland frifinnes.

2. I saksomkostninger for herredsretten betaler Rolf Sørjordet saksomkostninger med kr 27.000,- - syvogtyvetusen - med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Rolf Sørjordet kr 36.064,- - trettisekstusenogsekstifire - med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra oppfyllelsesfristen.

4. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.»

Lagmannsretten kom til at spørsmålet om endring av ligningene var tatt opp innen fristens utløp, og at ligningskontoret hadde fått delegert kompetanse til å avgjøre endringssaken.

Sørjordet har påanket lagmannsrettens dom. Som ankegrunn er anført feil i lagmannsrettens bevisvurdering og rettsanvendelse. Anførselen om at ligningskontoret ikke var delegert kompetanse, er frafalt for Høyesterett.

Staten v/Finansdepartementet har overtatt partsstillingen fra Oppland fylkesskattekontor.

Rolf Sørjordet og tre vitner er avhørt ved bevisopptak. Saken står i det vesentlige i samme stilling som for de tidligere instanser.

Den ankende part, Rolf Sørjordet, har i hovedsak anført:

Ligningsloven påla ligningskontoret å ta opp spørsmål om endring av ligningene for inntektsårene 1990 og 1991 innen ett år fra Borgarting lagmannsretts dom 10. august 1995 ble rettskraftig. Det er ligningskontoret som skal ta opp spørsmål om endring etter en rettskraftig dom. Lagmannsretten har lagt feil lovforståelse til grunn når den bygger på at henvendelsen fra skattyters daværende advokat er tilstrekkelig til at spørsmålet om endring ble tatt opp innen ett-årsfristen.

Subsidiært anføres at lagmannsrettens bevisvurdering av henvendelsen fra Sørjordets daværende advokat og av den kontakt som var mellom skattyters ektefelle og ligningssjefen, er feil. Hensikten med advokatens henvendelse var å få ligningskontoret til å ta opp spørsmål om endring av ligningene av Sørjordet for inntektsårene 1986-1989 og 1992. Utleieinntektene var i disse årene også feilaktig blitt behandlet som inntekt av selvstendig næringsvirksomhet. Klagefristene var utløpt, og ligningene ville bare kunne endres ved at ligningskontoret tok opp spørsmålet etter ligningsloven §9-5 nr. 1 jf. nr. 7.

Ligningene for inntektsårene 1990 og 1991 ble opphevet ved Borgarting lagmannsretts dom 10. august 1995. Når ligningskontoret ikke tar opp spørsmålet om endringsligning innen utløpet av ett-årsfristen, innebærer det at ligningsmyndighetene ikke lenger har endringskompetanse når det gjelder ligningene for disse årene, og at det således ikke foreligger noen ligninger av Sørjordet. Han har derfor krav på å få tilbakebetalt all innbetalt skatt for disse to årene.

Rolf Sørjordet har nedlagt slik påstand:

«1. Ligningene for Rolf Sørjordet for 1990 og 1991 er bortfalt, og innbetalt skatt for disse årene tilbakebetales med tillegg av lovens rente.

2. Rolf Sørjordet tilkjennes sakens omkostninger for alle instanser med tillegg av 12 % årlige morarente fra to uker fra forkynnelsen av dommene fra herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett.»

Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, har i hovedsak anført:

Selv om domsslutningen etter sin ordlyd går ut på at ligningene for 1990 og 1991 oppheves, anføres prinsipalt at den må fortolkes slik at ligningene bare er opphevet for så vidt gjelder det forhold som var grunnlaget for Sørjordets søksmål, dvs. ansettelsen av utleieinntektene som næringsinntekt. Domsslutningen må fortolkes på bakgrunn av dommens premisser. Ved tolkingen av domsslutningen kan også momenter som hvilke krav partene har brakt inn til pådømmelse, og hva de har anført, trekkes inn, jf. tvistemålsloven §85 og §86.

Innen forvaltningsretten er et vedtak som rammes av en ugyldighetsgrunn ikke alltid ugyldig i sin helhet. Ugyldigheten rekker ikke lenger enn ugyldighetsgrunnen tilsier, jf. Eckhoff/Smith, Forvaltningsrett, 6. utg. 1997, side 589. Tilsvarende må gjelde når en ligning oppheves ved dom, men hvor det klart går frem av domspremissene at det bare er en del av ligningsgrunnlaget som angripes.

Det forekommer ikke sjelden at påstander/slutninger i skattesaker utformes generelt, slik som i denne sak. Som regel vil retten ikke ha oversikt over hvilke konsekvenser dommens resultat vil ha for utregningen av skatt og avgifter.

Sørjordet har fått utbetalt det han har betalt for mye i skatt på grunn av den uriktige kategorisering av leieinntekten. Domsslutningen må fortolkes slik at ligningen av Sørjordet for øvrig ikke er opphevet. Anken kan da ikke føre frem.

Subsidiært gjøres gjeldende at spørsmålet om endringsligning for 1990 og 1991 ble tatt opp innen utløpet av den lovbestemte frist. Uttrykket ta opp benyttes flere steder i ligningsloven. Det fremgår av forarbeidene til loven at såvel skattyter som ligningskontoret kan ta opp spørsmål om endring av ligning med den virkning at fristen avbrytes.

Det kreves lite for at en sak skal være tatt opp. Ligningsloven inneholder i §9-7 særlige regler om varsel til skattyter i visse tilfeller. Dette tilsier at «ta opp» må være noe mindre. Mye kan tale for at spørsmål om endringsligning tas opp når ligningskontoret bestemmer behandlingsmåte. I den konkrete sak - som i seg selv var kurant - besluttet ligningskontoret å behandle spørsmålet om endring av ligningene for 1990 og 1991 sammen med skattyters anmodning om endringsligning for en del tidligere år og for 1992. Dette tilfredsstiller i seg selv kravet til at spørsmålet om endringsligning var tatt opp.

Dommen anga klart de endringer som skulle foretas for 1990 og 1991. Det var derfor ikke nødvendig å ta opp spørsmålet om endringsligning med skattyter. Under enhver omstendighet er brevet av 6. desember 1995 fra skattyters tidligere advokat tilstrekkelig for å anse at spørsmål om endring - også for 1990 og 1991 - var tatt opp med den konsekvens at de aktuelle frister ble avbrutt. Det er ikke tvilsomt at brevet også gjelder disse to årene. Endringsligningen for 1990 og 1991 forelå før utløpet av den nye fristen.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt denne påstand:

«1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Lagmannsrettens domsslutning pkt 2 og 3 stadfestes.

3. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett, med tillegg av 12 % rente p.a. fra forfall til betaling skjer.»

Mitt syn på saken:

Etter ligningsloven §9-1 kan en ligning endres til gunst eller skade blant annet når en skattyter «uansett av hvilken grunn, er uriktig lignet». Slik endring kan være en følge av skattyters eller andre klageberettigedes klage etter §9-2 - §9-4. Ligningskontoret kan uten klage «ta opp» ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning eller forhåndsligning, eller vedtak i endringssak når det faktiske grunnlag for vedtaket var uriktig eller ufullstendig, jf. §9-5 nr. 1. Ligningskontoret skal ta opp blant annet spørsmål om endring som følger av, eller som forutsettes i, en domstolsavgjørelse, jf. §9-5 nr. 2 bokstav a.

§9-6 fastsetter frister fra 2 til 10 år for uten klage å ta opp spørsmål om endring av ligningen til gunst eller skade for skattyter. Disse frister er imidlertid ikke til hinder for, innen ett år etter at en domstolsavgjørelse ble rettskraftig, å ta opp spørsmål om endring som følge av en slik avgjørelse, jf. §9-6 nr. 5 bokstav c. Ankesaken gjelder spørsmålet om endring av ligningene for 1990 og 1991 ble tatt opp innen ett år etter at lagmannsrettens dom ble rettskraftig 10. august 1995, og hvilke følger en oversittelse av fristen medfører.

Ligningsloven sier ikke noe om hva som skal til for at endringsspørsmålet skal være tatt opp. I forarbeidene til utkastet til §9-6 om frister uttalte departementet (Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 8):

«Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det ligningskontoret som tar saken opp etter §9-5 nr.1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp. Er det skattyteren som tar saken opp, må det være tilstrekkelig at han har postlagt en henvendelse til ligningskontoret før fristens utløp. ...»

Spørsmålet ble også omtalt av førstvoterende i dom inntatt i Rt-1997-860 i en tvist om hvorvidt to-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a var utløpt. Saken gjaldt ligning av Heerema Marine Contractors SA for inntektsåret 1983. Førstvoterende uttalte om fristbestemmelsene i §9-6 (side 869):

«Fristbestemmelser av den art som er inntatt i ligningsloven §9-6, rører ved en viktig side av forholdet mellom skattyterne og ligningsforvaltningen. - Skattyterne plikter lojalt å gi alle opplysninger som er nødvendige for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig og fullstendig, men når dette er gjort, har skattyterne på sin side en beskyttelsesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller. Dette er en side av det alminnelige prinsipp om at borgerne i forhold til den offentlige forvaltning skal kunne forutberegne sin stilling og vite hvor de står.»

Staten har anført at det i utgangspunktet er tilstrekkelig til å avbryte fristen at ligningskontoret internt har besluttet å ta opp endringssak. Staten har videre vist til den kontakten som var mellom ligningssjefen og skattyters ektefelle om endringssakene i løpet av vinteren 1996, og har gjort gjeldende at dette må ansees som en orientering til skattyter om at endringssaken var tatt opp.

Jeg bemerker at bestemmelsene om frister i §9-6 medfører at ligningsmyndighetene har en tidsbegrenset kompetanse til å endre en ligning. Kompetansen forlenges i tid når ligningskontoret innenfor de lovbestemte frister beslutter å ta opp spørsmålet om endring av ligningen. Hensynet til skattyter tilsier etter min mening at det skal kunne dokumenteres på hvilket tidspunkt spørsmål om endringsligning ble tatt opp, hvilket må medføre at skattyter som hovedregel skal ha skriftlig underretning. Er det hensiktsmessig, kan dette skje gjennom det varsel som etter ligningsloven §9-7 skal gis skattyter når en endringssak er tatt opp på annen måte enn ved skattyters klage. Skattyter må som hovedregel gis melding om, eller iallfall av ligningmyndighetene orienteres om, at endringssak er påbegynt, jf. Rt-1997-860 på side 866.

Det er i vår sak ikke dokumentert noen intern beslutning, eller aktiviteter som hadde sammenheng med at sak om endring var tatt opp, før fristen etter §9-6 nr. 5 bokstav c utløp 10. august 1996. Partene er uenige om hvor omfattende kontakten mellom skattyters ektefelle og ligningssjefen var ved de to anledninger endringssaken ble berørt mellom dem i første halvår 1996, og også om hva som ble sagt. Ut fra det som er opplyst om samtalenes innhold, er det usikkert hva ligningssjefen i tilfelle kan ha uttalt seg om. En slik uformell meningsutveksling med skattyters ektefelle tilfredsstiller etter min mening ikke kravet til underretning om at sak om endring av ligningene for 1990 og 1991 ble tatt opp på en måte som medførte at fristen var avbrutt.

Staten har under henvisning til forarbeidene også gjort gjeldende at fristen ble avbrutt ved henvendelsen fra skattyters advokat i brev av 6. desember 1995. Sørjordet har anført at hovedformålet med brevet var å få ligningsmyndighetene til å endre ligningen for inntektsårene 1985-1989 og 1992 fordi leieinntektene også i disse årene var uriktig kategorisert som næringsinntekt. Klagefristene var for lengst ute, og en endringsligning forutsatte at ligningskontoret tok opp spørsmålet om endring av ligningen for disse år etter ligningsloven §9-6 innen de frister som der er bestemt.

Hovedregelen er at ligningskontoret av eget tiltak skal ta opp spørsmål om endringsligning når rettskraftig avgjørelse av en domstol foreligger. Dette tilsier, slik jeg ser det, at en purring eller annen henvendelse fra skattyter normalt ikke fører til at spørsmål om endring av ligning anses for å være tatt opp.

Partene er uenige om brevet også gjelder årene 1990 og 1991. Jeg bemerker at også disse år omfattes av overskriften, uten at jeg tillegger dette nevneverdig vekt. Innledningen til nest siste avsnitt må imidlertid etter min mening forstås slik at brevet også gjelder 1990 og 1991. Jeg finner imidlertid at brevet ikke tok opp spørsmålet om endringsligning for 1990 og 1991 på en slik måte at ligningskontoret kunne bygge på at det ikke skulle være nødvendig å meddele skattyter at man hadde besluttet å behandle spørsmålet om endringsligning for 1990 og 1991 sammen med de øvrige årene med den virkning at ett-årsfristen ble avbrutt.

Slik jeg ser det, ble spørsmål om endringsligning for 1990 og 1991 ikke tatt opp innen ett-årsfristens utløp. Ligningsmyndighetene hadde da ikke kompetanse til å treffe endringsvedtak 4. desember 1996, og vedtaket er for så vidt gjelder disse årene ugyldig.

Dette reiser spørsmål om hva som ble avgjort i lagmannsrettens dom av 10. august 1995, og jeg går derfor over til å drøfte dommens materielle rettskraft.

Sørjordet anfører at han har krav på å få tilbakebetalt all innbetalt skatt for disse årene fordi ligningen er opphevet i sin helhet for 1990 og 1991. Dette standpunkt har støtte i Harboe, Kalgaard og Leikvang, Ligningsloven med kommentarer, 5. utg. 1998, se side 476, og i Gjems-Onstad, Norsk Bedriftsskatterett, 1999, side 1393 flg. Staten anfører på den annen side at domsslutningen må tolkes innskrenkende i lys av premissene, og at rettskraftsvirkningen er begrenset til at leieinntektene ikke skal anses som næringsinntekt. Ved endringsligning etter utløpet av fristene i §9-6 nr. 1-4 kan ligningsmyndighetene bare endre de deler av ligningen som er en følge av, eller forutsettes i, dommen, jf. §9-5 nr. 2 bokstav a. En innskrenkende tolking av en domsslutning som opphever en ligning, vil etter statens oppfatning gjenspeile denne begrensningen i endringskompetansen.

Jeg nevner først at begrepet ligning ikke er definert i ligningsloven, og heller ikke i skattelovgivningen. Uttrykket benyttes dels om saksbehandlingen og dels om resultatet av saksbehandlingen som fastsetter skattbar netto inntekt, netto formue og grunnlaget for trygdeavgiftene. Utregning av skatt og trygdeavgift finner sted etter at ligningen foreligger.

Når retten finner at skattyter bare skal betale en del av den ilignede skatt, følger det forutsetningsvis av skattebetalingsloven §48 nr. 6 første punktum at retten kan avsi fullbyrdelsesdom for det riktige skatte- og trygdebeløp. Dersom retten ikke har tilstrekkelige opplysninger, skal retten angi i domsslutningen hvorledes ny ligning skal utføres, jf. samme bestemmelse og eksempelvis Rt-1999-1087. Skattyter nedlegger i mange tilfeller - etter langvarig og fast praksis - påstand om opphevelse av ligningen, og får skattyter medhold, utformes domskonklusjonen som hovedregel i samsvar hermed. I et slikt tilfelle må rettskraften av dommen fastlegges nærmere.

Utgangspunktet for fastleggingen av en doms rettskraftsvirkninger er domsslutningen. Denne må imidlertid sammenholdes med domsgrunnene og påstandene. Som fortolkningsmomenter kan også, men mer sekundært, trekkes inn argumentasjon i dommer i saken i lavere instanser og partenes argumentasjon i prosesskrifter, jf. Rt-1996-1480, Rt-1995-1068, Rt-1995-681 og Rt-1995-624.

Lagmannsrettens domskonklusjon opphevet ligningene for 1990 og 1991. Dette var i samsvar med påstanden i lagmannsretten. Domskonklusjonen må imidlertid forstås i lys av premissene til lagmannsretten.

Lagmannsretten la i sine domspremisser til grunn at leieinntektene for 1990 og 1991 (kr 83.000 og kr 133.200) var blitt uriktig kategorisert av ligningskontoret som pensjonsgivende næringsinntekt, og dette var grunnlaget for at ligningene ble opphevet. Det er utelukkende dette spørsmål som behandles i premissene, og det er heller ikke anført andre feil ved ligningene for 1990 og 1991. Etter min mening er det bare dette spørsmål som er rettskraftig avgjort.

Staten har gjort gjeldende at dette innebærer at anken må forkastes, da Sørjordet har fått tilbakebetalt det han hadde betalt for mye i skatt på grunn av den uriktige kategoriseringen av leieinntekten. Slik jeg ser det, innebærer imidlertid lagmannsrettens dom at vedtaket om ligningen av leieinntektene for 1990 og 1991 er opphevet i sin helhet. Da saken ikke ble tatt opp av ligningsmyndighetene innen fristens utløp, var det ikke lenger anledning til å treffe vedtak om beskatning av disse inntektene. Sørjordet har således krav på å få tilbakebetalt all skatt for så vidt gjelder inntekter ved utleie av forretningseiendom, som var fastsatt til 83.000 kroner i 1990 og 133.200 kroner i 1991. Det beløp han allerede har fått utbetalt, går til fradrag.

Anken er delvis tatt til følge. Jeg finner at staten må pålegges å erstatte Sørjordets saksomkostninger for alle instanser, jf. tvistemålsloven §174 annet ledd jf. §180 annet ledd. For herredsretten ble Sørjordet tilkjent saksomkostninger med kr 34.630. Saksomkostningskravet for lagmannsretten var kr 52.661, hvorav kr 18.661 utgjør utgifter. For Høyesterett er omkostningskravet angitt til kr 57.633, hvorav kr 20.633 utgjør utgifter. Jeg har ikke noe å bemerke til omkostningsoppgavene. Når Høyesterett tilkjenner saksomkostninger også for tidligere instanser, skal omkostningene etter praksis settes til et samlet beløp, idet det ved beregningen av omkostningene for tidligere instanser tas hensyn til en avsavnsrente. Det samlete omkostningsbeløp for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett fastsettes til kr 155.000.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Staten v/Finansdepartementet betaler til Rolf Sørjordet resten av den innbetalte skatt for 1990 og 1991 for så vidt gjelder inntekter ved utleie av forretningseiendom, og med tillegg av lovens rente.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Rolf Sørjordet 155.000 - etthundreogfemtifemtusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.

3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

Dommer Rieber-Mohn: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Lund: Likeså.

Dommer Stang Lund: Likeså.

Justitiarius Smith: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Staten v/Finansdepartementet betaler til Rolf Sørjordet resten av den innbetalte skatt for 1990 og 1991 for så vidt gjelder inntekter ved utleie av forretningseiendom, og med tillegg av lovens rente.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Rolf Sørjordet 155.000 - etthundreogfemtifemtusen - kroner med tillegg av 12 - tolv - prosent årlig rente fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.

3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.