HR-2001-565 - Rt-2002-286

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2002-03-19
Publisert:	HR-2001-00565 - Rt-2002-286 (66-2002)
Stikkord:	(KPMG-dommen), Skatterett, Selskapsrett, Inngangsverdi aksjer, Erstatningsrett, Profesjonsansvar, Foreldelse
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om et revisjonsselskap og dens ansvarlig partner var erstatningsansvarlig for tap som følge av manglende rapportering om takstfastsettelse av aksjer. Det var også spørsmål om forholdet var foreldet. Torbjørn Øybø Management AS hadde en betydelig aksjepost i Sponsor Service AS. Det ble fastsatt takst etter avkastningsverdi i april 1993, men når KPMG sendte den inn nektet likningsmyndighetene å ta taksten til behandling fordi fristen var oversittet. Resultatet var at man ble stående uten et oppjusteringsgrunnlag etter forskriften for inngangsverdien på aksjene. Øybø Management led et betydelig skattetap som følge av dette, og sakens hovedspørsmål var om KPMG og den aktuelle partner i selskapet - Hedenstad - var ansvarlig for tapet. Høyesterett kom til at KPMG, men ikke vedkommende partner var ansvarlig. Uttalt at vi er på et område hvor det må gjelde et strengt profesjonsansvar. KPMG skulle, "utvetydig og med tyngde", fremhevet den store risiko det var for å bli stående uten oppjusteringsgrunnlag, når man ikke innga en subsidiær takst etter § 3. At KPMG ikke hadde gjort det, var erstatningsbetingende uaktsomt. Det var årsakssammenheng mellom denne unnlatelsen og tapet. Spørsmål om medvirkning er drøftet, uten at det her ble funnet å være grunnlag for å redusere ansvaret. Foreldelse var påstått. Erstatningskravet ble sett på som et krav som "som springer ut av kontrakt", slik at utgangspunktet for fristen følger av fl. § 3 nr. 1. Uttalt at foreldelsesfristen løper fra det tidspunkt virkningen av ikke å sende inn en subsidiær takst etter forskriften § 3 inntrådte. Dette tidspunktet ble satt til Skattedirektoratets vedtak i klagesaken over vedtaket om ikke å ta under behandling søknaden om å få inngi takst etter forskriften § 6. Kravet var da ikke foreldet. Hedenstad hadde overlatt utføringen av oppdraget til en annen statsautorisert revisor i selskapet. Han hadde ikke utvist noe erstatningsbetingende uaktsomt forhold. Hedenstad ble tilkjent saksomkostninger for alle instanser. Det samme gjaldt for Øybø Management i forhold til KPMG.
Saksgang:	Asker og Bærum herredsrett saknr 1999-1449 A - Borgarting lagmannsrett LB-2000-1670 A/03 - Høyesterett HR-2001-00565, sivil sak, anke
Parter:	KPMG AS, Ragnar Hedenstad (advokat Ian W. Kenworthy) mot Thorbjørn Øybø Management AS (advokat Ingvald Falch)
Forfatter:	Schei, Tjomsland, Flock, Coward, Smith
Lovhenvisninger:	Foreldelsesloven (1979) §9, §3, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971), Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Selskapsskatteloven (1991) §8-2, §9-2

Dommer Schei: Saken gjelder erstatningsansvar for revisjonsselskap og partner i revisjonsselskapet for påstått uforsvarlig forhold ved fastsettelse av verdien på aksjene i et selskap, samt foreldelse av ansvaret.

Ved skattereformen som trådte i kraft 1. januar 1992, ble gevinst ved salg av aksjer gjort skattepliktig som inntekt uavhengig av hvor lenge skattyteren hadde eid aksjene. Tidligere var regelen slik at gevinsten var skattefri hvis eieren hadde sittet med aksjene i minst tre år før salget. Etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 §8-2 nr. 1 kunne skattyter kreve at inngangsverdien for aksjer som kunne vært solgt skattefritt per 1. januar 1992 etter tidligere lov, skulle settes til verdien av aksjen per denne dato. Formålet med regelen var ifølge Lignings ABC 1993 å

«sikre at verdistigningen fra skattyters erverv og fram til 1 januar 92 på aksjer som skattyter kunne ha realisert skattefritt den 31. desember 1991 etter de tidligere reglene i lov av 10. desember 1971 om gevinstbeskatning ved salg av aksjer (opphevet), ikke skal skattlegges etter at de nye reglene trådte i kraft 1. januar 1992. Dette gjennomføres ved at skattyter kan kreve at inngangsverdien på slike aksjer/andeler oppreguleres til verdien ved utgangen av 1991 når denne verdien overstiger aksjenes kostpris. Inngangsverdien skal oppreguleres til en verdi som er mest mulig i samsvar med omsetningsverdien pr 1. januar 1992.»

For ikke børsnoterte aksjer ble det ved forskrift av 13. februar 1992 nr. 87 gitt nærmere regler for hvordan denne verdsettelsen skulle skje. Etter forskriften §7 kunne aksjene i et ikke børsnotert selskap «etter søknad verdsettes på grunnlag av dokumentert omsetning kort tid før eller etter 1. januar 1992 dersom det godtgjøres at de forhold som er av betydning for verdien av aksjene på salgstidspunktet ikke avviker vesentlig fra forholdene pr.

Side:287

1. januar 1992». Alternativet til en slik verdsettelse var taksering. Forskriften §3 til §5 anga ulike takseringsmetoder, basert på henholdsvis avkastning, substans eller likvidasjon. Etter §6 var det åpnet for å bruke en annen takseringsmetode enn etter §3 til §5 «[i] særlige tilfeller hvor det godtgjøres at de verdsettelsesmetoder som fremgår av selskapsskatteloven §9-2 og denne forskrifts §3, §4 og §5 åpenbart vil gi for lavt resultat». Bruk av slik annen metode kunne bare benyttes etter forutgående samtykke fra fylkesskattekontoret - i Oslo likningskontoret - i det fylket selskapet var hjemmehørende. Taksering kunne foretas blant annet av statsautorisert revisor, men ikke av selskapets egen revisor. Både selskapet og dets aksjonærer kunne utvirke at takst ble holdt.

For at det skulle kunne foretas verdifastsettelse etter §7 - altså en fastsettelse basert på dokumentert omsetning - var det et vilkår at søknad med forslag til aksjeverdi og nødvendig underlagsmateriale var sendt ligningskontoret innen 1. september 1992. Samme frist gjaldt for søknad til fylkesskattestyret om samtykke til bruk av annen takseringsmetode etter §6. Både §6 og §7 bestemte at «[selv] om fristen er oversittet kan søknaden tas under behandling hvis fristoversittelsen er særlig unnskyldelig». Siste frist for i det hele å kunne inngi takst etter forskriften var 1. mai 1993.

Thorbjørn Øybø Management AS - Øybø Management - hadde aksjer i Sponsor Service AS. 57.720 av disse aksjene var omfattet av reglene om adgang til å oppregulere inngangsverdien. Thorbjørn Øybø var eneaksjonær og styreformann i Øybø Management, og han var også i den periode som har interesse i saken, styreformann i Sponsor Service.

Sponsor Services revisor, Ernst & Young AS, pekte i august 1992 overfor selskapet på muligheten for å få oppregulert inngangsverdien på aksjene. Nokså umiddelbart etter, den 28. august, sendte Øybø Managements revisor en søknad til Oslo likningskontor om fastsettelse av inngangsverdien for aksjer i Sponsor Service basert på omsetning av aksjer, jf. forskriften §7. Det ble søkt om at verdien skulle settes til kroner 275 per aksje. Prisen for aksjene ved de fire omsetninger som det ble vist til, var henholdsvis kroner 250 og 300 per aksje. Søknaden om fastsettelse etter §7 ble avslått ved Oslo likningskontors vedtak av 9. desember 1992. Det ble fra likningskontorets side vist til at det ikke kunne se at vilkårene i forskriften §7 var oppfylt, «i det de omsatte aksjer kun utgjør 3.1% av aksjene i selskapet.» Vedtaket kunne kreves overprøvd gjennom klage innen 9. mars 1993. Klage ble ikke inngitt.

Thorbjørn Øybø tok den 21. desember 1992 kontakt med statsautorisert revisor Ragnar Hedenstad i revisjonsselskapet KPMG for å få bistand til å få fastsatt inngangsverdien på aksjene. Det ble samme dag holdt et møte hvor blant andre Hedenstad og Øybø deltok. Hedenstad ga en spesifikasjon over de opplysninger han trengte for en taksering. Det er på det rene at det tok tid før de nødvendige opplysninger ble fremskaffet. KPMG fikk det siste regnskapsmaterialet den 29. mars 1993, og arbeidet med verdiberegningen ble da satt i gang. Dette ble utført av statsautorisert revisor Roy Sypriansen i KPMG.

Den 21. april 1993 fakset Sypriansen to alternative verdivurderinger

Side:288

basert på forskriften §3 - avkastningsmetoden - til Thorbjørn Øybø. Den ene verdivurderingen munnet ut i en fastsettelse på kroner 202 per aksje, den andre på kroner 130. I den høyeste taksten var det, med grunnlag i en note i regnskapet for 1991 vedrørende en prinsippendring for regnskapsførselen, lagt til et beløp i regnskapet for 1990 med kroner 6.275.000. I faksen anga Sypriansen at den høyeste verdien «er kanskje for optimistisk, og muligens ikke helt korrekt». Om den laveste verdien var bemerket at den var «den «riktigste» verdivurderingen iht. forskriften».

Etter at Øybø hadde fått verdivurderingene, var det telefonkontakt mellom ham og KPMG. Resultatet av kontakten ble at det den 23. april 1993, i stedet for en verdivurdering etter forskriften §3, ble sendt en søknad fra KPMG om verdsetting etter forskriften §6 - annen verdsettingsmetode. Søknaden gjaldt en verdsetting basert på avkastning ut fra regnskapene for 1991 og 1992 og budsjettet for 1993. Jeg nevner at den metode som var benyttet, på vesentlige punkter avvek fra en avkastningsverdi beregnet etter forskriften §3. Det var i søknaden angitt at metoden ville gi en verdi på ca 250 kroner per aksje. Takst etter denne metoden, med en verdiberegning på kroner 251 per aksje, ble utarbeidet av KPMG. Taksten ble sendt likningskontoret og mottatt der den 30. april. Det er omtvistet hvem som sendte inn taksten. Det ble ikke inngitt noen alternativ verdivurdering etter forskriften §3 for det tilfellet at søknaden etter §6 ikke skulle bli godtatt for behandling eller bli forkastet etter realitetsbehandling.

Oslo likningskontor avslo søknaden etter §6 ved vedtak 15. september 1993. Avslaget var begrunnet i at fristen for å søke om slik verdsettelse var utløpt, og at fristoversittelsen ikke var «særlig unnskyldelig». Vedtaket ble påklagd, men klagen ble avslått av Skattedirektoratet ved vedtak av 25. april 1997.

Oslo likningskontor tok etter dette opp likningen for Thorbjørn Øybø Management AS for inntektsårene 1992 til 1996. Ved ligningsnemndas vedtak av 1. februar 1999 ble inngangsverdien for aksjene ved beregningen av skattepliktig gevinst ved aksjesalg satt til kroner 54 per aksje, og ikke til kroner 251 som ligningen for de nevnte årene hadde vært basert på. Kroner 54 var inngangsverdien for aksjene uten foretatt oppjustering etter forskriften av 13. februar 1992 nr. 87. Endringen førte til en inntektsøkning for selskapet på kroner 10.002.596, og en skatteøkning på kroner 2.800.727. Vedtaket ble påklagd, men klagen ble forkastet ved overlikningsnemndas vedtak av 1. september 1999.

Thorbjørn Øybø Management AS mente skatteøkningen skyldtes at KPMG og Ragnar Hedenstad ikke hadde sørget for at det ble oppnådd grunnlag for en riktig fastsettelse av inngangsverdien for aksjene, og at de måtte være ansvarlig for det tapet som var oppstått ved skatteøkningen. Selskapet reiste sak mot dem ved Asker og Bærum herredsrett med krav om erstatning av de nevnte kroner 2.800.727 pluss dekning av visse spesifiserte utgifter.

Asker og Bærum herredsrett avsa 6. mars 2000 dom med slik domsslutning:

«1. KPMG AS frifinnes.

2. Ragnar Hedenstad frifinnes.

Side:289

3. I saksomkostninger betaler Thorbjørn Øybø Management AS kr 60.462 - sekstitusenfirehundreogsekstitokroner - til KPMG AS og kr 60.462 - sekstitusenfirehundreogsekstitokroner - til Ragnar Hedenstad innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse med tillegg av 12 - tolv -% renter p.a. fra forfall til betaling finner sted.»

Herredsretten mente at KPMGs oppdrag var å utarbeide en takst, og la til grunn at det ikke var utvist noe ansvarsbetingende forhold i den forbindelse. Selskapet hadde ikke et oppdrag som tilsa at det skulle gi råd om verdsettelsesalternativer.

Øybø Management AS anket dommen til Borgarting lagmannsrett, som den 12. februar 2001 avsa dom med slik domsslutning:

«1. KPMG AS og Ragnar Hedenstad dømmes, en for begge og begge for en, til å betale 1.814.172 - enmillionåttehundreogfjortentusenetthundreogsyttito - kroner til Thorbjørn Øybø Management AS senest to uker etter forkynnelsen av denne dommen, med tillegg av 12 - tolv - prosent rente fra 26. april 1999 til i dag og heretter med rente i samsvar med den rentesatsen som gjelder til enhver tid etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd første punktum til betaling skjer.

2. I saksomkostninger for herredsretten betaler KPMG AS og Ragnar Hedenstad, en for begge og begge for en, 160.857 - etthundreogsekstitusenåttehundreogfemtisju - kroner innen to uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom, med tillegg av renter i samsvar med den rentesatsen som til enhver tid gjelder etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent per år, til betaling skjer.

3. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler KPMG AS og Ragnar Hedenstad, en for begge og begge for en, 174.893 - etthundreogsytti - kroner innen to uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom, med tillegg av renter i samsvar med den rentesats som til enhver tid gjelder etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent per år, til betaling skjer.»

Lagmannsretten la til grunn at KPMG opprinnelig hadde som oppdrag å utarbeide en takst etter forskriften §3. Oppdraget skiftet karakter da KPMG påtok seg å utarbeide søknad og takst etter forskriften §6. Det var en nærliggende risiko for at denne søknaden ikke ville bli godtatt, og KPMG hadde plikt til å ta opp med Øybø Management at det burde sendes inn takst etter §3 som et subsidiært verdsettelsesgrunnlag. Denne plikten ble tilsidesatt, og det måtte utløse ansvar for selskapet og Hedenstad. Kravet var ikke foreldet. Foreldelse kunne tidligst begynne å løpe da Skattedirektoratet i 1997 traff vedtak i klagesaken.

Det nærmere saksforhold fremgår av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

KPMG AS og Ragnar Hedenstad har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen.

KPMG AS og Ragnar Hedenstad har for Høyesterett i korte trekk gjort gjeldende:

Asker og Bærum herredsretts dom er riktig i resultatet, og i hovedsak i begrunnelsen. KPMGs oppdrag var utelukkende å avgi en takst. Dette ble gjort. Det ble utarbeidet takst så vel etter §3 som etter §6.

Side:290

Takstene var riktige. KPMG skulle bare utføre taksten og ikke gi råd. De strenge habilitetsreglene for hvem som kunne utarbeide takstene, viser at det var forutsatt at den som utførte dette, skulle spille en tilbaketrukket rolle og være uavhengig av klienten. Så langt det ble gitt råd, var de forsvarlige og riktige og basert på de opplysninger KPMG hadde fått.

Taksten etter §6 ble sendt inn etter Sponsor Services eget valg. Thorbjørn Øybø ønsket ikke å sende inn en takst på kr 130. Den var etter hans mening for lav, og ville svekke mulighetene for å få gjennomslag for en §6-fastsettelse.

Selv om det skulle være begått feil, kan ikke det utløse ansvar. Det er forskjell på profesjonsstandard og erstatningsansvar. Det er spillerom for feilvurderinger, og aktsomhetsnormen er ikke overtrådt.

Skaden ville ikke oppstått om Sponsor Service AS og Øybø hadde opptrådt adekvat. For det første var det grunnlag for å få omgjort avslaget på fastsettelse basert på omsetning etter forskriften §7. Det er i virkeligheten en egenpåført skade man står overfor. Det må også være riktig å ta i betraktning den medvirkning til skaden som lå i at det tok meget lang tid før KPMG fikk det nødvendige regnskapsmaterialet for takseringen, og at Thorbjørn Øybø ikke stilte de nødvendige og nærliggende spørsmål.

Det er ikke grunnlag for et personlig ansvar for Ragnar Hedenstad. Hedenstad opptrådte forsvarlig. Han fikk Sypriansen til å utføre arbeidet, og hadde ikke noen grunn til å tvile på at dette ble utført på en skikkelig måte.

Kravet må være foreldet. Allerede 15. september 1993 avslo Oslo likningskontor å ta søknaden etter §6 under behandling. Det var da avklart at det ikke ville være noe grunnlag for å oppjustere inngangsverdien for aksjene. At en klage skulle kunne føre frem, var meget lite sannsynlig.

Dersom det er grunnlag for erstatning, må tapet beregnes ut fra en inngangsverdi på kroner 130. Det er ikke påvist feil ved beregningen her, og det var denne §3-taksten som i tilfelle skulle vært sendt inn.

KPMG AS og Ragnar Hedenstad har nedlagt slik påstand:

«1. Ragnar Hedenstad frifinnes og tilkjennes fulle saksomkostninger tillagt lovens rente ved forsinket betaling for Høyesterett, lagmannsrett og herredsrett.

2. KPMG AS frifinnes og tilkjennes fulle saksomkostninger tillagt lovens rente ved forsinket betaling for Høyesterett, lagmannsrett og herredsrett.»

Side:291

Thorbjørn Øybø Management AS har for Høyesterett i korte trekk gjort gjeldende:

Lagmannsrettens dom er riktig i resultat og begrunnelse. Vi er på et felt hvor det er et strengt profesjonsansvar. Det var uaktsomt ikke å gi det klare råd at det burde sendes inn en alternativ takst etter §3. Dette må utløse ansvar både for selskapet og Hedenstad personlig. Det er ikke grunnlag for å redusere ansvaret på grunn av medvirkning. Tapet må baseres på det en riktig §3-takst ville vist, og det er kr 161,50. Kravet er ikke foreldet. Foreldelsesfristen kunne tidligst begynne å løpe ved Skattedirektoratets vedtak i 1997.

Thorbjørn Øybø Management AS har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Thorbjørn Øybø Management AS tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett med tillegg av rentene etter forsinkelsesrenteloven, for tiden 12%, fra forfall til betaling skjer.»

Jeg er som lagmannsretten kommet til at KPMG må være erstatningsansvarlig for det tap Øybø Management har lidt ved at det ikke ble inngitt en alternativ takst etter forskriften §3 for aksjene i Sponsor Service AS. Langt på veg kan jeg her tiltre lagmannsrettens begrunnelse. I motsetning til lagmannsretten finner jeg imidlertid at Ragnar Hedenstad ikke er personlig ansvarlig for tapet.

Innledningsvis bemerker jeg at sakens faktiske forhold er omtvistet på en rekke punkter. Det er blant annet uenighet om innholdet av det oppdraget som ble gitt, hvem som tok initiativet til at man i slutten av april 1993 valgte å satse på en takst etter forskriften §6 uten at det ble inngitt en alternativ takst etter §3, og hva som partene ga uttrykk for i denne forbindelse. For resultatet er det imidlertid langt på vei ikke nødvendig å ta stilling til faktiske forhold det er uenighet om.

Foranlediget av lagmannsrettens begrunnelse for at det foreligger et personlig ansvar for Ragnar Hedenstad, finner jeg grunn til å understreke at det oppdraget som ble gitt, var et oppdrag for KPMG. Thorbjørn Øybø tok riktignok kontakt med Ragnar Hedenstad personlig, men Hedenstad var partner i KPMG, og han måtte naturlig se henvendelsen som en anmodning om at selskapet skulle påta seg oppdraget. Slik har det også vært oppfattet innen KPMG, blant annet ved at viktige deler av arbeidet ble utført av en ansatt revisor i selskapet, Roy Sypriansen. Jeg nevner også at oppdragsgiver var Sponsor Service. Thorbjørn Øybø opptrådte som styreformann i dette selskapet. En annen sak er at taksten først og fremst ble innhentet til bruk for aksjonærene i Sponsor Service. Det var de som hadde behov for taksten med henblikk på eventuelle salg av aksjer. Det er for øvrig ikke tvilsomt - og heller ikke omtvistet - at dersom det i tilknytning til utføringen av oppdraget er utvist et ansvarsbetingende forhold fra KPMG eller Hedenstads side, vil det kunne gi grunnlag for erstatningskrav overfor dem fra aksjonærene i Sponsor Service - herunder Øybø Management.

Som jeg har redegjort for i saksfremstillingen, ble oppdraget til KPMG gitt etter avslaget fra Oslo likningskontor om verdsetting basert på foretatte omsetninger etter forskriften §7. Oppdraget måtte naturlig forstås slik at KPMG skulle utarbeide en takst etter et av de takstalternativ som forelå etter forskriften §3 til §6. Det er mulig at §3 pekte seg ut som det naturlige - kanskje selvfølgelige - takstalternativ, men KPMG måtte som den fagkyndige vurdere de opplysninger de mottok vedrørende regnskap, budsjetter mv. med henblikk på bruk av det gunstigste takseringsalternativ.

Det ble som nevnt utarbeidet to verdivurderinger etter §3, på henholdsvis kroner 202 og kroner 130, men det ble besluttet at det i stedet for takst etter §3 skulle inngis en takst etter §6. En søknad og en slik takst ble sendt ligningskontoret, og uten at det også som alternativt takstgrunnlag ble sendt noen takst etter §3. Det er som nevnt uenighet

Side:292

mellom partene blant annet om hvem som tok initiativet til å satse på en takst etter forskriften §6, og hva som ble sagt i denne forbindelse. Denne uenigheten behøver jeg ikke ta stilling til.

Det jeg ser som avgjørende, er følgende: Fristen for å sende inn en søknad om samtykke til å få inngi takst etter §6 var 1. september 1992. Søknaden ble sendt den 23. april 1993, med andre ord nesten ni måneder etter at fristen utløp. Det var etter reglene mulighet for å få tatt under behandling en søknad som var sendt etter fristen hvis fristoversittelsen var «særlig unnskyldelig». Dette måtte oppfattes som et strengt vilkår. Dertil kom at selv om likningsmyndighetene fant å kunne ta søknaden under realitetsbehandling, var vilkårene for å få godkjent takst etter §6 også strenge. Bestemmelsen gjaldt for «særlige tilfeller» hvor de andre verdsettelsesmetoder «åpenbart vil gi for lavt resultat», og resultatet av søknaden berodde på skattemyndighetenes skjønn. Det kunne ikke tas for gitt at den metode som var benyttet, ville bli akseptert. For KPMG som kjente og praktiserte regelverket, måtte risikoen for at søknaden ville være forgjeves, fremstå som betydelig. Dersom det ble resultatet, ville man stå uten oppregulering av inngangsverdien for aksjene, om det ikke samtidig med søknaden og taksten etter §6 ble inngitt en takst etter forskriften §3 som et alternativt takstgrunnlag. Søknad og takst etter §6 ble som nevnt sendt i slutten av april 1993, og siste frist for i det hele å kunne inngi noen takst etter forskriften - også takst etter §3 - utløp som tidligere påpekt 1. mai 1993. Det var nettopp denne risikoen for å bli stående uten dette grunnlag for oppjustering av inngangsverdien som realiserte seg.

Vi er på et fagområde hvor det stilles høye kvalitetskrav til den tjenesteyting som gis, og hvor det må gjelde et strengt profesjonsansvar, sml. blant annet Rt-2000-679 og Rt-1995-1350. Jeg ser det slik at KPMG med det oppdrag om taksering selskapet hadde, var forpliktet til også å gi de råd som var nødvendige for at formålet med oppdraget kunne nås. Det var å få oppjustert inngangsverdien på aksjene i Sponsor Service AS. Når KPMG så - eller burde se - at det ble valgt en strategi som innebar en betydelig risiko for at dette ikke ville bli oppnådd, men at man kunne bli stående uten grunnlag for oppjustering, pliktet selskapet å gjøre oppdragsgiver oppmerksom på det og gi nødvendige råd. Det er nok så - som fremhevet av KPMG - at selskapet ved takseringen skulle ha en selvstendig og uavhengig rolle i forhold til klienten. Men jeg kan ikke se at det å gi råd i den situasjonen som var oppstått, står i noe motsetningsforhold til dette.

KPMG skulle utvetydig og med tyngde ha påpekt overfor Sponsor Service den risiko det innebar ensidig å satse på takst etter §6. Nå har KPMG anført at Thorbjørn Øybø hadde gitt uttrykk for at man ikke var interessert i å benytte en så lav takst som kroner 130, og at han så det slik at en alternativ takst etter §3 kunne svekke muligheten for å få aksept for §6-taksten. Riktigheten av dette er bestridt fra Øybøs side. Men uansett hvordan dette måtte forholde seg, kan det ikke bygges på at KPMG gjorde det klart for Øybø den betydelig risiko det innebar for å bli stående uten grunnlag for oppjustering av inngangsverdien på aksjene, når det ikke også ble sendt inn en takst etter §3. Det er - som lagmannsretten peker på - tenkelig at Øybø tross en slik klargjøring, ville ha tatt det standpunkt at man utelukkende skulle satse på en tillatelse

Side:293

etter §6. Det ville i så fall vært hans egen risiko. Men det kan ikke legges til grunn, som det mest sannsynlige, at han på et informert grunnlag ville valgt et slikt ekstraordinært risikofylt handlingsalternativ. Det må bygges på at han da ville valgt å inngi en subsidiær takst etter §3.

Ved at KPMG ikke utvetydig og med tyngde fremhevet den store risiko man sto overfor, ble plikten til å gi råd tilsidesatt på uforsvarlig måte. Når det må legges til grunn at det har hatt som resultat at det ikke ble inngitt også en takst etter §3, som ville gitt grunnlag for oppjustering av inngangsverdien for aksjene, må KPMG være ansvarlig for Øybø Managements tap ved dette.

Det var, som det tidligere er gjort rede for, utarbeidet to takstalternativer etter forskriften §3, med en verdi på henholdsvis kroner 202 og kroner 130. Selv om taksten på kroner 202 var den som var fullført helt ut i en fullstendig takst, kan det ikke legges til grunn at denne ville blitt sendt inn. Det var i denne taksten med grunnlag i en note i regnskapet for 1991 lagt til et beløp på kroner 6.275.000 i inntekter for 1990. Dette beløpet var imidlertid allerede tatt til inntekt i regnskapet, og når KPMG ved verdivurderingen av aksjene la det til inntektene for 1990, ble beløpet tatt med to ganger. Det er enighet om at dette var feil, og at det ikke var grunnlag for å bruke taksten med verdivurderingen på kroner 202. Mest sannsynlig ville denne feilen - som var åpenbar - vært oppdaget før eventuell innsendelse.

Den andre taksten var som nevnt på kroner 130. I denne taksten var regnskapstallene for de aktuelle år benyttet. Det var imidlertid ved beregningen ikke tatt hensyn til inntektsforskyvning mellom ulike regnskapsår ved at den prosentandelen av provisjonen på nye avtaler som blir tatt til inntekt i det året kontraktene inngås, var endret fra 30% i 1989, til 35% i 1990 og til 52% i 1991. Hadde det også i 1989 og i 1990 vært inntektsført 52% på nye kontrakter, ville det etter beregninger som revisor Jan Olav Korsmo i Ernst & Young har foretatt, gitt grunnlag for en verdifastsettelse på kroner 161,50. Jeg har forstått KPMG slik at denne verdiberegningen ikke bestrides, og at det heller ikke gjøres gjeldende at beregningen ikke er i samsvar med forskriften §3. Det som derimot anføres, er at det ved takstutarbeidelsen var spillerom for skjønn, og at KPMGs takst på kroner 130 også var en riktig og forsvarlig takst. Det var denne som det ville vært aktuelt å sende inn, og det er verdien her på kroner 130 som etter KPMGs mening i tilfelle må danne grunnlaget for tapsberegningen.

Selv om det ved utarbeidelsen av denne type takster må være et visst spillerom for skjønn, er jeg kommet til at det var uaktsomt av KPMG ikke å utarbeide en takst etter forskriften §3 der det på en korrekt måte ble tatt hensyn til muligheten for oppjustering av verdien. Adgangen til å foreta en slik oppjustering fremgår direkte av §3, og de opplysninger som tilsa at det var grunnlag for oppjustering - endringene i den prosentandel av provisjonen på nye kontrakter som ble tatt til inntekt i det året kontraktene ble inngått - fremgikk av en note i regnskapet. KPMG burde ha innsett at det her kunne være grunnlag for en ganske betydelig oppjustering av verdien. Det var meningen at den takst KPMG utførte, skulle kunne legges til grunn av ligningsmyndighetene. Taksten ville derved kunne få stor økonomisk betydning for aksjonærene. Det var derfor

Side:294

viktig at takseringsoppdraget ble utført på en fullt ut betryggende og grundig måte.

Jeg mener etter dette at det må bygges på at en forsvarlig verdivurdering etter forskriften §3 skulle ledet frem til en verdi på kroner 161,50, og at det er denne verdien som må legges til grunn ved beregningen av tapet ved ikke å ha inngitt en takst etter forskriften §3. Min konklusjon her er altså den samme som lagmannsrettens. Det samlete tap utgjør da, som lagmannsretten nærmere har gjort rede for, kroner 1.814.172. Foruten økt skattebelastning inkluderer beløpet utgifter til sakkyndig bistand i forbindelse med forsøk på å få omgjort Skattedirektoratets vedtak i saken. Disse utgiftene til sakkyndig bistand er ikke bestridt.

KPMG har gjort gjeldende at et ansvar for dem må reduseres fordi Sponsor Service har medvirket til skaden. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for denne anførselen. Det som først og fremst bebreides Sponsor Service, er at avgjørelsen om å nekte verdsetting etter §7, ikke ble påklagd innen klagefristen. Om Sponsor Service eventuelt har innrettet seg slik at selskapet har gått glipp av en verdiansettelse basert på omsetning etter forskriften §7, kan ikke det frata eller redusere KPMGs ansvar ved ikke å opptre forsvarlig i forhold til det å oppnå en verdifastsettelse etter takst. Skal medvirkning kunne føre til reduksjon av ansvaret, må medvirkningen knytte seg til det ansvarsbetingende forhold. Jeg kan heller ikke se at det at KPMG fikk det nødvendige regnskapsmaterialet relativt sent, kan ha noen betydning i retning av en reduksjon av ansvaret. Det som her bebreides KPMG - unnlatt klargjøring av den betydelige risiko det innebar ikke å sende inn en alternativ takst etter §3 - kan ikke ses å ha sammenheng med at det nevnte materialet kom noe sent. Foranlediget av prosedyren legger jeg til at det heller ikke kan ha betydning i forhold til spørsmålet om medvirkning, at Sponsor Service hadde egen revisor med ekspertise i verdsetting av aksjer. Selskapets egen revisor hadde etter forskriften ikke anledning til å foreta takseringen. Sponsor Service måtte kunne kreve at KPMG forsvarlig ivaretok deres interesser ved takseringen, uten at selskapet skulle behøve å konsultere også egen revisor.

Det som imidlertid kunne volde tvil ved spørsmålet om det foreligger medvirkning til skaden fra Øybø Managements side, er om ikke Thorbjørn Øybø selv burde stilt spørsmål for å få klarlagt risikoen ved utelukkende å satse på en takst etter §6. Thorbjørn Øybø har, ut fra den virksomhet han driver i Øybø Management, åpenbart en betydelig kunnskap og innsikt i økonomiske forhold. Når jeg likevel ikke finner grunnlag for en reduksjon i KPMGs ansvar, er det fordi man her befant seg på et fagfelt hvor KPMG var klart nærmest til å ha detaljkunnskap og innsikt i regelverk og praksis. At Øybø da innrettet seg etter de opplysninger han fikk, kan jeg ikke se kan belastes ham som uaktsomt.

Det er gjort gjeldende at erstatningskravet er foreldet. Jeg ser det slik at erstatningskravet «springer ut av kontrakt», jf. foreldelsesloven §9 nr. 3. Avtaleforholdet mellom KPMG og Sponsor Service er grunnlaget for de forpliktelser som er tilsidesatt, og som erstatningsansvaret bygger på. Disse pliktene for KPMG er et naturlig supplement til kjernen i avtaleforholdet - utarbeidelse av en takst som skulle gi grunnlag for oppregulering av inngangsverdien for aksjene i Sponsor Service. Jeg

Side:295

viser i denne forbindelse til avgjørelsen i Rt-2000-679 hvor tilsvarende synspunkter er kommet til uttrykk.

Hovedregelen er at foreldelsesfristen for erstatningskrav i kontraktsforhold løper «fra den dag da fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse», jf. foreldelsesloven §3 nr. 1. På bakgrunn av uttalelser i lovens forarbeider er regelen i §3 nr. 2, som bestemmer at foreldelsesfristen ved mislighold regnes «fra den dag da misligholdet inntrer», ansett som en praktisk presisering av hovedregelen i §3 nr. 1, jf. avgjørelsen i Rt-2000-679.

Anvendt på vår sak vil dette etter min mening lede til at foreldelsen løper fra det tidspunkt virkningen av å ikke innsende en subsidiær takst etter §3 inntrådte. Dette er det tidspunkt det ble avklart at søknaden om takst etter §6 ikke vil bli godkjent. Da vet man at tap vil oppstå, selv om det kan være usikkerhet omkring spørsmålet om når tapet realiseres. Oslo likningskontor vedtok 15. september 1993 ikke å ta søknaden under behandling, fordi den ikke kunne se at fristoversittelsen var særlig unnskyldelig. Dette ble påklagd. Skattedirektoratet forkastet klagen ved vedtak av 25. april 1997. Frem til denne avgjørelsen forelå, var det en så vidt stor usikkerhet om hva som ville bli det endelige resultatet, at jeg ikke kan se at det var oppnådd en slik avklaring at foreldelsen kunne begynne å løpe. Jeg legger en viss vekt på at likningsmyndighetene frem til klagevedtaket foreløpig baserte de foretatte ligninger av Øybø Management på at inngangsverdien for aksjene ville bli satt til kroner 251. Jeg nevner også at det var KPMG som håndterte klagesaken for Sponsor Service og etter det opplyste ga uttrykk for betydelig optimisme med henblikk på at klagen ville bli tatt til følge. Søksmål ble reist i 1999, og med et utgangspunkt for foreldelsesfristens løp i 1997 er det da klart at foreldelse ikke er inntrådt.

Ansvar er også gjort gjeldende mot Ragnar Hedenstad personlig. Her minner jeg om at det som skulle utføres i forbindelse med verdsettelsen av aksjene, ikke var et personlig oppdrag for Ragnar Hedenstad. Oppdragsmottaker var KPMG. At Hedenstad opptrådte forsvarlig ved å overlate arbeidet med saken til statsautorisert revisor Roy Sypriansen, finner jeg ikke tvilsomt. Det er dokumentert at Sypriansen var vel kvalifisert for en oppgave som den aktuelle. Jeg kan heller ikke se at det var uaktsomt av Hedenstad å basere seg på at Sypriansen gjorde det som var nødvendig for å få frem en forsvarlig takst og ellers bistå klienten slik selskapet pliktet. Det kan ikke bygges noe ansvar på at Hedenstad, åpenbart som ansvarlig partner i KPMG, undertegnet på papirene som ble oversendt Oslo likningskontor. Jeg kan - slik saken er opplyst - ikke se at det er godtgjort noe ansvarsbetingende forhold fra Hedenstads side.

Ragnar Hedenstads anke har etter dette ført frem. Jeg finner at han bør tilkjennes saksomkostninger for samtlige instanser. Han har hatt felles prosessfullmektig med KPMG, og det må skje en fordeling av prosessutgiftene mellom dem. Praktisk talt alt arbeidet med saken må ha vært nødvendig for begge parter, og en halvpart av omkostningene må henføres til hver av dem. Hedenstad får da for alle instanser dekket de prosessomkostninger som har falt på ham. Hedenstad ble tilkjent saksomkostninger i herredsretten, og denne omkostningsfastsettelsen må stadfestes. For lagmannsretten settes Hedenstads andel av omkostningene

Side:296

i henhold til omkostningsoppgave til kroner 89.620. Omkostningene for Høyesterett settes for Hedenstad til kroner 110.000. Det fremsatte salærkrav, som det er protestert på, er redusert noe fordi omkostningene må anses å overstige det som har vært nødvendig. Beløpet inkluderer den andel av omkostningene Hedenstad må betale merverdiavgift for - omkostninger påløpt etter 1. juli 2001. Andelen settes slik at merverdiavgiftsbeløpet vil utgjøre kroner 18.000. Saksomkostningsbeløpet omfatter også den delen av ankegebyret som faller på Hedenstad.

Ankesaken har for KPMG vært forgjeves. Øybø Management må tilkjennes fulle omkostninger for Høyesterett. Her må kunne medtas alle de omkostninger som ville påløpt dersom Øybø Management bare hadde saksøkt KPMG. De omkostninger Øybø Management tilkjennes av KPMG for Høyesterett, settes avrundet til kroner 175.000. Det skal betales merverdiavgift av den del av disse omkostninger som er påløpt etter 1. juli 2001. Denne delen settes slik at merverdiavgiftsbeløpet utgjør kroner 28.000. Jeg finner ikke grunnlag for å endre omkostningene for lagmannsretten på annen måte enn at det også her må foretas en fordeling slik at Øybø Management bare tilkjennes den delen av omkostningene som gjelder KPMG. Beløpet settes til kroner 155.000. Øybø Management må også tilsvarende tilkjennes omkostninger for herredsretten. For herredsretten hadde imidlertid Øybø Management fremmet et høyere krav enn for lagmannsretten. Kravet for herredsretten var basert på at Øybø Management på grunn av KPMGs uaktsomme forhold hadde gått glipp av en fastsettelse av inngangsverdien på aksjene til kroner 251, og ikke kroner 202 som var grunnlaget for beregningen av kravet for lagmannsretten. Ut fra dette finner jeg at det for herredsretten bare bør tilkjennes delvise omkostninger. Skjønnsmessig settes beløpet til kroner 100.000.

Jeg stemmer etter dette for denne

dom:

1. I forholdet mellom Thorbjørn Øybø Management AS og KPMG AS stadfestes lagmannsrettens dom med de endringer at saksomkostningene for herredsretten og lagmannsretten settes til henholdsvis 100.000 - etthundretusen - og 155.000 - etthundreogfemtifemtusen - kroner.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler KPMG AS til Thorbjørn Øybø Management AS 175.000 - etthundreogsyttifemtusen - kroner med tillegg av alminnelig forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.

3. I forholdet mellom Ragnar Hedenstad og Thorbjørn Øybø Management AS stadfestes herredsrettens dom, domsslutningens punkter 2 og 3.

4. I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler Thorbjørn Øybø Management AS til Ragnar Hedenstad 199.620 - etthundreognittinitusensekshundreogtyve - kroner med tillegg av alminnelig forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum,

Side:297

for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.

5. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Tjomsland: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Flock: Likeså.

Dommer Coward: Likeså.

Justitiarius Smith: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. I forholdet mellom Thorbjørn Øybø Management AS og KPMG AS stadfestes lagmannsrettens dom med de endringer at saksomkostningene for herredsretten og lagmannsretten settes til henholdsvis 100.000 - etthundretusen - og 155.000 - etthundreogfemtifemtusen - kroner.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler KPMG AS til Thorbjørn Øybø Management AS 175.000 - etthundreogsyttifemtusen - kroner med tillegg av alminnelig forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.

3. I forholdet mellom Ragnar Hedenstad og Thorbjørn Øybø Management AS stadfestes herredsrettens dom, domsslutningens punkter 2 og 3.

4. I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler Thorbjørn Øybø Management AS til Ragnar Hedenstad 199.620 - etthundreognittinitusensekshundreogtyve - kroner med tillegg av alminnelig forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.

5. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.