LA-1997-1696

Instans:	Agder lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-02-16
Publisert:	LA-1997-01696
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Sandefjord byrett nr: 96-723 - Agder lagmannsrett LA-1997-01696 A. Kjæremål til Høyesterett over lagmannsrettens saksomkostningsavgjørelse forkastet, HR-1999-00674K .
Parter:	Ankende part: Frode G. Hansen (Prosessfullmektig: Advokat Olav E. Klingenberg). Ankemotpart: Staten v/Vestfold fylkesskattekontor. For staten møtte Per Erik Holmås (Prosessfullmektig: Advokat Per Sandvik)
Forfatter:	Lagdommer Per Holtar Evensen formann, lagdommer Tormod Rafgård, ekstraord. lagdommer Tor Berge. To meddommere
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, Ligningsloven (1980) §10-2, §9-6, §58, Tvistemålsloven (1915) §171, §174, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48, Skadeserstatningsloven (1969) §54, §10-3, §10-4, §4-1, §4-3, §9-10

Saken gjelder krav om opphevelse av inntektsligning for årene 1992, 1993 og 1994, herunder ileggelse av tilleggsskatt.

Frode G. Hansen som nå er 54 år gammel, har siden 1979 vært statsaut. revisor. Allerede i 1973 hadde han etablert enkeltmannsforetaket Revisjonsfirma Frode G. Hansen, heretter kalt FGH.

I oktober 1990 etablerte Hansen FGH Revisjon Sandefjord AS, heretter kalt Revisjon AS. Hansen var selskapets eneste aksjonær, dets enestyre og daglige leder. I 1991 ble 4 % av aksjene i selskapet overdratt til revisor Asbjørn Løken som sammen med andre drev revisjonsvirksomhet i Oslo.

Gjennom emisjon og etterfølgende fisjon ble revisor Løken i 1992 eier av 34 % av aksjene i Revisjon AS, mens de resterende 66 % ble overdratt til Frode G. Hansen Invest AS, heretter kalt Invest AS som nå ble stiftet. Hansen var eneste aksjonær i det nye selskap.

Revisor Løken var ikke på noe tidspunkt aktiv deltager i Revisjon AS, hvorfor selskapet falt utenfor reglene om beskatning etter den såkalte delingsmodell, jfr. skattelovens §58.

Revisjonsoppdragene ble fra og med 1990 fordelt mellom Revisjon AS og FGH. Revisjon AS hadde imidlertid ingen ansatte, og alt revisjonsarbeid ble i de aktuelle år faktisk utført av Hansen selv og hans ansatte. Honorarene for de oppdrag som var fordelt til Revisjon AS ble i sin helhet inntektsført i selskapets regnskap. Ved utløpet av det enkelte inntektsår ble så selskapet av FGH belastet for en av Hansen skjønnsmessig fastsatt del av sine samlede honorarinntekter, ca 50 % i 1992 og 1993 og ca 60 % i 1994.

Av Alminnelig oppgjørsskjema for 1990 fremgikk det at driftsinntektene til Revisjon AS i dette år hadde utgjort kr 214000,-. Som egen utgiftspost var oppført "Utgiftsrefusjon rev.fir" med kr 107000,-. Selskapets oppgjørsskjema for 1991 viste en driftsinntekt stor kr 728500,-. Her var under post benevnt "Ref. utg. rev.firma FGH" utgiftsført kr 364000,-. For begge år viste skjemaene at selskapet ikke hadde lønnsutgifter.

For årene 1992, 1993 og 1994, de år som her er direkte aktuelle, viste de oppgjørsskjemaer Revisjon AS sendte inn at selskapets driftsinntekter hadde utgjort hhv. kr 1067000,-, kr 1481400,- og kr 1604100,-. Under posten "Forbruk av innkjøpte varer" var det for 1992 oppført kr 533500,-, mens det under posten "Varekostnad" var oppført hhv. kr 762900,- og kr 991660,- for 1993 og 1994. De tre sist nevnte beløp var de som Revisjon AS ble belastet for av FGH. Heller ikke skjemaene for disse tre år viste at Revisjon AS hadde regulære lønnsutgifter.

De foran nevnte oppgaver ble av Sandefjord ligningskontor lagt til grunn for ligningen. I brev til Frode G. Hansen av 26. juni 1995 reiste ligningskontoret imidlertid diverse spørsmål vedrørende ligningen av ham for 1992 - 1994, spørsmål som av Hansen ble besvart i brev av 1. juli 1995. Ytterligere skriftveksling skjedde i tiden fram mot årsskiftet 95/96.

I endringssak uten klage fattet Sandefjord ligningsnemnd sålydende vedtak som ble sendt Hansen den 14. mai 1996:

"1992: Inntekten økes med kr 533500,-. Personinntekten økes tilsvarende.

1993: Inntekten økes med kr 718500,- Personinntekten økes tilsvarende.

1994: Inntekten økes med kr 612400,- Personinntekten økes tilsvarende.

Tilleggsskatt ilegges med 30 % med hensyn til økningen av personinntekten.

Renter beregnes i samsvar med ligningslovens §9-10 nr. 1, jfr. forskrift av 15.7.94 nr. 679 §1."

Det fremgår av ligningsnemndas premisser at den i medhold av skattelovens §54 første ledd fant å kunne tilordne FGH samtlige driftsinntekter Revisjon AS hadde hatt i årene 1992 - 1994. Resultatet av dette ble at Revisjon AS som hadde utgifter til husleie og forretningsførergodtgjørelse m.v., i de samme år gikk med tap.

Med advokat Odd Gleditsch d.y. som prosessfullmektig stevnet Frode G. Hansen den 13. november 1996 Staten v/Vestfold fylkesskattekontor inn for Sandefjord byrett der det ble nedlagt slik endelig påstand:

"1. Ligningen av saksøkeren for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 oppheves.

Ved den nye ligning legges den utgiftsgodtgjørelse saksøkeren har mottatt fra FGH Revisjon Sandefjord AS til grunn.

2. Saksøkeren tilkjennes saksomkostninger."

Staten v/Vestfold fylkesskattekontor, med advokat Per Sandvik som prosessfullmektig, tok til gjenmæle og nedla slik endelig påstand:

"1. Staten v/Vestfold fylkesskattekontor frifinnes.

2. Saksøkte tilkjennes saksomkostninger."

Før saken ble behandlet i Sandefjord byrett, nærmere bestemt den 1. juli 1997, hadde Sandefjord ligningskontor under henvisning til sitt vedtak av 14. mai 1996 og på delegasjon fattet slikt vedtak:

"Ligningskontoret viser til ligningsnemndas vedtak av 14/5-96. I saken benyttes skl §54 første ledd som hjemmel til å tilordne Deres virksomhet, Revisjonsselskapet Frode G. Hansen, økt inntekt for 1992 med kr 533500, 1993 med kr 718500 og 1994 med kr 612400.

Vedtaket bygger på feil i det faktiske grunnlaget fordi relevante utgifter i FGH Revisjon Sandefjord AS ikke er hensyntatt ved fastsettelse av skjønnet. Internprisen reduseres derfor slik:

1992 reduseres med kr 90398

1993 reduseres med kr 111972

1994 reduseres med kr 116535

Tallene er hentet fra selskapets innleverte alminnelige selskapsoppgave."

Dette endringsvedtak innebar at Revisjon AS ble ansett berettiget til å beholde en så stor del av revisjonshonorarene at selskapet kunne dekke sine utgifter utenom refusjonsbeløpet til FGH.

Sandefjord byrett avsa 17. september dom med slik domsslutning:

"1. Staten v/Vestfold Fylkesskattekontor frifinnes.

2. Frode G. Hansen betaler innen 2 - to - uker kr 45508,- - kronerførtifemtusenfemhundreogåtte 00/100 - i saksomkostninger til Staten v/Vestfold Fylkesskattekontor."

Nærmere om sakens bakgrunn, partenes anførsler for byretten og byrettens avgjørelsesgrunner fremgår av dommen.

Frode G. Hansen, nå med advokat Olav E. Klingenberg som prosessfullmektig, har påanket byrettens dom til Agder lagmannsrett, og Staten v/Vestfold fylkesskattekontor har med advokat Per Sandvik som prosessfullmektig inngitt tilsvar.

Ankeforhandling ble holdt i Tinghuset i Tønsberg 15. og 16. desember 1998. Frode G. Hansen møtte sammen med sin prosessfullmektig, advokat Olav E. Klingenberg, og avga forklaring. På vegne av Staten v/Vestfold fylkesskattekontor møtte ass. avd.sjef Jens Erik Holmås sammen med prosessfullmektigen, advokat Per Sandvik. Det ble avhørt to vitner og foretatt slik dokumentasjon rettsboken viser.

Frode G. Hansen har i det vesentligste anført:

Byrettens dom er bygget på uriktig vurdering av faktum og gal rettsanvendelse. Det samme gjelder den ligning som her er gjenstand for prøving.

Når Hansen i 1990 fant å ville etablere et aksjeselskap og å ville fordele revisjonsoppdragene mellom dette og sitt personlige firma, skjedde dette først og fremst ut fra kommersielle, ikke skattemesssige hensyn. Det vises for så vidt til hans redegjørelse overfor Sandefjord ligningskontor i brev av 1. juli 1995.

Det at revisor Løken i 1992 fikk kjøpe ytterligere aksjer og derved ble eier av ialt 34 % av aksjene i Revisjon AS, skyldtes Hansens ønske om at selskapet ikke skulle være et delingsselskap.

Overføring av virksomhet eller del av en virksomhet til et aksjeselskap er fullt lovlig, jfr. Høyesteretts dom av 19. november 1998 (INA-saken). Slik Hansen organiserte sin samlede virksomhet oppsto det to selvstendige profittsentra.

Ved den ligning som er skjedd gjennom ligningsmyndighetenes vedtak av 14. mai 1996 og 1. juli 1997, er Revisjon AS nullet ut som profittsenter, idet selskapet kun har fått beholde en så stor del av revisjonshonorarene at det har kunnet dekke sine rent faktiske utgifter. Dette innebar gal rettsanvendelse.

Ligningsmyndighetene har basert sin avgjørelse på skattelovens §54 første ledd. Betingelsene for å bringe denne bestemmelse til anvendelse er for det første at det har skjedd en inntektsreduksjon. Det må dernest foreligge et interessefellesskap, og inntektsreduksjonen må være forårsaket av dette interessefellesskap. Inntektsreduksjonen må eventuelt gå ut over det som er normalt i konsernforhold.

Det er intet uvanlig i det at revisjonsfirmaer kjøper tjenester fra andre revisorer, jfr. vitneprovene fra revisor Evertsen som utførte revisjonsarbeid for FGH, og fra revisor Løken. Uvanlig er det heller ikke at revisjonsfirmaene i slike tilfeller overfor sine klienter fakturerer etter priser som ligger svært langt over hva de selv har betalt til de utenforstående revisorer som har utført arbeidet. For FGH var Revisjon AS en storkunde, og det var derfor ikke noe unormalt i at han til Revisjon AS leverte revisjonstjenester til priser som lå på 50 - 60 % av de priser Revisjon AS nyttet overfor sine klienter. Anvendelsen av skattelovens §54 første ledd var da ikke berettiget.

For det tilfelle at ligningsmyndighetene fant at FGH i for liten grad belastet Revisjon AS for utgifter, var de i medhold skattelovens §54 første ledd berettiget til å anvende et skjønn. Som det fremgår av bestemmelsens siste punktum, er det her tale om et bundet skjønn. Således skulle inntekten vært fastsatt til det den måtte antas å ville ha vært dersom noe interessefellsskap ikke hadde foreligget. Sammenligningsgrunnlaget er hva andre revisjonsfirmaer har eller ville ha betalt for eksterne tjenester. En sammenligning skulle ha skjedd for hvert enkelt av de aktuelle inntektsår.

Noen sammenligning eller noe skjønn som nettopp nevnt er her ikke foretatt av ligningsmyndighetene; i hvert fall finnes det ikke spor av dette i deres premisser. I stedet har ligningsmyndighetene tilordnet FGH all inntekt ut over det som skulle til for å dekke de faktiske utgifter i Revisjon AS. På denne bakgrunn gjøres det gjeldende at det skjønn som ligningsmyndighetene måtte ha utøvet, både er i strid med skattelovens §54 første ledd og vilkårlig, og at ligningen for årene 1992 - 1994 derfor må oppheves.

I likhet med hva ligningsmyndighetene skulle ha gjort, må lagmannsretten ved sin vurdering legge prinsippet om armlengdepris til grunn. Det vises i denne forbindelse til Ot.prp. nr. 26 for 1980 - 81 side 56, til Zimmer: "Lærebok i skatterett" side 411 og til artikkel om "Armlengdeprinsippet - Duplikk" i Revisjon og Regnskap nr. 1/97. Både det her nevnte og avgjørelser i Utv. 1995 side 799 og Rt-1996-566 viser at det aksepteres at selskapet i forhold som det her aktuelle får beholde en viss avanse.

Det er mulig at FGH har belastet Revisjon AS for noe for bekjedne utgifter. Dette har han selv innsett, jfr. det forhold at han for 1994 høynet selskapets utgiftsandel fra 50 til 60 %. Bare for det tilfellet at utgiftsbelastningen var vesentlig for lav, var det imidlertid adgang for ligningsmyndighetene til i det hele å utøve et skjønn, jfr. Rt-1928-540 flg. og Aarbakke m.fl. "Skattelovkommentaren" side 760.

Ligningsmyndighetene gikk altfor langt når de tilordnet FGH langt mer enn 90 % av de samlede honorarinntekter i Revisjon AS. Under enhver omstendighet burde Revisjon AS fått beholde 25 - 30 % av inntektene.

Det fastholdes etter dette at ligningen for årene 1992, 1993 og 1994 må oppheves fordi skattelovens §54 første ledd er galt anvendt og fordi de skjønn som måtte være utøvet, var vilkårlige.

Det bestrides at det her er gunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnorm og foreta gjennomskjæring, noe Staten nå gjør gjeldende. I motsetning til i de tilfeller der gjennomskjæring er skjedd i lignings- og rettspraksis, var det for Hansen langtfra bare skattemessige hensyn som ble tatt da han omorganiserte sin virksomhet. Han hadde et klart kommersielt mål med det han gjorde, jfr. igjen hans redegjørelse overfor ligningskontoret. Revisjon AS var et lovlig stiftet selskap som drev egen revisjonsvirksomhet etter å være valgt som revisor av sine klienter, og selskapet kunne avgi revisjonsberetninger. Etter den endring ligningskontoret foretok 1. juli 1997 er selskapet også ansett og lignet som sådant. Tilordning mellom FGH og selskapet var da fullt legitimt. Det vises her bl.a. til Rt-1976-1317, til Zimmer: "Lærebok i skatterett" (3.utg.) side 228 og til Rt-1994-1064 flg. Den alminnelige ulovfestede gjennomskjæringsregel kan ikke anvendes her.

Når det spesielt gjelder inntektsåret 1992, gjøres det gjeldende at ligningskontoret ikke var berettiget til å endre den opprinnelige ligning, idet fristen for å gjøre dette var utløpt, og at endringsvedtakene for dette år må oppheves også av denne grunn. Av det Alminnelige regnskapsskjema nr. 2 som Revisjon AS innga for 1992, fremgikk det at selskapets driftsinntekter hadde vært kr 1067000,-, mens nøyaktig halvparten, dvs. kr 533500,-, var utgiftsført under posten "Forbruk av innkjøpte varer". Samtidig fremgikk det av oppgjørsskjemaet at selskapet ikke hadde hatt lønnsutgifter. På bakgrunn av de oppgaver selskapet hadde inngitt for de to foregående år, og ligningskontorets kjennskap til Hansen og hans virksomheter fra tidligere, måtte det her nevnte være fullt tilstrekkelig til at ligningskontorets saksbehandler måtte innse den riktige sammenheng. For alle måtte det være klart at et revisjonsfirma i løpet av et år ikke hadde innkjøpt varer for mer enn en halv million. Det må legges til grunn at ligningskontorets folk så den rette sammenheng og fant å kunne legge denne til grunn. Dersom de ikke det gjorde, burde eventuell uklarhet vært bragt ut av verden ved en telefon til skattyteren. Hansens oppgaver for 1992 kan således ikke sies å ha inneholdt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og fristen for å ta opp spørsmålet om endring av ligningen for dette år utløp da i årsskiftet 1994/95, jfr. ligningslovens §9-6 nr. 3 bokstav a, dvs. flere måneder før det ble gjort av ligningskontoret.

Det sist nevnte må også innebære at det ikke under noen omstendighet var grunnlag for å ilegge Hansen tilleggsskatt for 1992, jfr. ligningslovens §10-2 nr. 1.

På bakgrunn av ligningsmyndighetenes passivitet i forhold til inngitte opplysninger for de foregående år, opplysninger som ble lagt til grunn ved de ordinære ligninger, har Hansen også for 1993 og 1994, og i god tro, nøyd seg med å føre opp den del av utgiftene som ble belastet Revisjon AS, under "Varekostnad" i selskapets Alminnelige regnskapsskjemaer. Av grunner som foran nevnt burde han heller ikke for disse år vært ilagt tilleggsskatt.

Hansen har nedlagt slik påstand:

1. Ligningen for Frode G. Hansen for inntektsårene 1992, 1993 og 1994 oppheves.

2. Frode G. Hansen tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og byrett.

For saksomkostningene regnes 12 - tolv - % rente p.a. fra forfall.

Staten v/Vestfold Fylkesskattekontor har i det vesentlige gjort gjeldende:

Byrettens dom er riktig i såvel resultat som begrunnelse, og den må derfor stadfestes.

Det er ligningsvedtakets lovlighet som er sakens tema, og som begrunnelse for denne kan Staten da også gjøre gjeldende et annet rettslig syn enn det ligningsmyndighetene bygget vedtaket på, jfr. Rt-1925-1003. Dette ble da også gjort allerede i tilsvaret til byretten. Som der nevnt måtte ligningsnemndas resultat utvilsomt kunne bygges på skattelovens §54, men det er også grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnorm og for å skjære gjennom den selskapsmodell som her er brukt. Også vanlige prinsipper for tilordning kan begrunne resultatet av ligningen.

Hansen har opprettet et aksjeselskap som ikke er gjenstand for deling, lagt en del av sin virksomhet inn i dette og på denne måte innrettet seg på å oppnå gunstig beskatning. Adgangen til å forholde seg slik bestrides ikke. Imidlertid oppsto det gjennom dette to sideordnede virksomheter, FGH og Revisjon AS som var underlagt høyst ulike beskatningsregler, og i et slikt tilfelle må ligningsmyndighetene avklare sammenhengen mellom virksomhetene. På grunnlag av de faktiske forhold som klarlegges, må det vurderes om vanlige prinsipper for tilordning, ulovfestede regler for gjennomskjæring og/eller skattelovens §54 kan og må bringes til anvendelse. I utgangspunktet må det legges til grunn at inntekter skal beskattes der de er opptjent. Det vises i denne forbindelse til Aarbakke: "Skatt på inntekt" (1990) side 365, og til Zimmer: "Lærebok i skatterett" (1997) sidene 56 og 57. Det kan undertiden være en smaksak om man begrunner henføringen av inntekt til rett skattesubjekt alene med en henvisning til loven, eller om man ser det slik at loven må suppleres med skatterettslige omgåelses- og gjennomskjæringssynspunkter, jfr. uttalelser i dom inntatt i Rt-1993-173.

Revisjon AS hadde ingen ansatte, og alt revisjonsarbeid ble utført av Hansen selv, de ansatte i FGH og en utenforstående revisor som ble engasjert og honorert av FGH. Ut fra vanlige prinsipper for tilordning må inntektene da komme til beskatning i FGH, jfr. bl.a. Rt-1982-654 flg.

Som hovedaksjonær i Revisjon AS hadde Hansen et direkte interessefelleskap med dette selskap. Når han belastet selskapet med bare 50 og 60 % av dets revisjonshonorarer som utgift, skyldtes dette utvilsomt interessefelleskapet, og dette forårsaket derved inntektsreduksjonen på FGH's hånd. Betingelsene for å anvende skattelovens §54 var derfor til stede. Om bakgrunnen for og anvendelsen av denne bestemmelse vises det bl.a. til Utv. 1994 side 1163.

Når en stiller seg på FGH's side, må det spørres om dette personlige firma hadde lov til, og ville vært villig til, å sende Revisjon AS regning på bare halvparten av de beløp selskapet selv utfakturerte, og lot resten bli igjen i selskapet. Forholdet kan ikke sammenlignes med kjøp av tjenester fra utenforstående som ville vært noe helt annet. Det må i det hele tatt spørres om hvorfor inntekt overhodet ble trukket inn i selskapet som ikke hadde noen ansatte og i realiteten var et tomt skall. Svaret må her være at dette utelukkende ble gjort for å minske skatten, og ligningen av Hansen for de tre aktuelle år kan da også begrunnes ut fra en ulovfestet omgåelsesnorm og med gjennomskjæring. Anvendelsen av disse regler er ikke betinget av at det foreligger noen form for juks; det det gjelder er å finne fram til de reelle forhold og å legge disse til grunn for ligningen. Det vises her til før nevnte lærebok av Zimmer, sidene 50 - 52, 56, 97 og 153. Gjennomskjæring innebærer ikke at en setter et selskap helt ut av spill, men at en ser hen til de faktiske forhold og ikke blindt på formen. Det vises for så vidt til Høyesteretts dom av 19. november 1998 i sak nr. 389/1997.

Et ligningsvedtak kan oppheves på tre ulike grunnlag, dersom det er bygget på uriktig rettsanvendelse eller på uriktig faktum, eller dersom det er gjort feil under saksbehandlingen, herunder at det er utøvet et vilkårlig skjønn. Det er særlig det sist nevnte som er påberopt av Hansen. Staten bestrider at det her foreligger noe grunnlag for oppheving. Retten står fritt når det gjelder rettsanvendelsesskjønnet, men må for øvrig respektere ligningsmyndighetenes frie skjønn.

De oppgaver som av Hansen og på vegne av Revisjon AS ble inngitt til ligningsmyndighetene, må for alle de tre aktuelle år sies å ha vært ufullstendige. Ligningsmyndighetene var derfor berettiget til å endre ligningen for 1992 selv etter utløpet av 2-årsfristen etter ligningslovens §9-6 nr. 3 bokstav a. Av samme grunn var de i medhold av samme lovs §10-2 nr. 1 berettiget til å ilegge tilleggsskatt for samtlige år. Staten viser her til den begrunnelse som er gitt på sidene 8 og 9 i byrettens dom, en begrunnelse som fullt ut tiltres, samt til de meget strenge krav som i praksis er oppstillet når det gjelder en skattyters plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger.

Staten v/Fylkesskattekontoret i Vestfold har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Vestfold fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.

Lagmannsretten skal bemerke:

De faktiske forhold som er beskrevet innledningsvis i denne dom, er partene fullt ut enige om, og de legges derfor til grunn.

De spørsmål lagmannsretten skal ta stilling til, er hvorvidt ligningsvedtakene av 14. mai 1996 og 1. juli 1997 sett under ett er lovlige.

Da ligningsnemnda den 14. mai 1996 fattet sitt vedtak om å endre ligningen av Hansen for årene 1992 - 1994, skjedde det under henvisning til skattelovens §54 første ledd. Det som ble gjort, var at alle revisjonshonorarer som var innvunnet i Revisjon AS, ble tilordnet FGH. Ved å forholde slik foretok ligningsnemnda i realiteten en gjennomskjæring av selve selskapsformen og anså Revisjon AS som en nullitet. Allerede det her nevnte gjorde at nemndas vedtak ikke var forenlig med skattelovens §54 første ledd. Slik lagmannsretten forstår denne bestemmelse, er det nemlig et første vilkår for å kunne anvende den at det mellom to skattytere foreligger et direkte eller indirekte interessefellesskap. Det kan vanskelig sies å være tilfellet når det som her settes en strek over en av dem.

Ligningsnemdas vedtak innebar at Revisjon AS ligningsmessig ble ansett for å ha vært uten enhver inntekt i årene 1992 - 1994. I Hansens stevning til Sandefjord byrett ble det derfor påpekt at selskapets relativt betydelige utgifter ikke ville komme til fradrag ved noen ligning, og i sitt tilsvar erklærte Statens prosessfullmektig seg enig i at det burde vært gitt fradrag for utgifter som var direkte fradragsført i Revisjon AS. Dette antas å ha vært foranledningen til at Sandefjord ligningskontor fattet sitt vedtak av 1. juli 1997. Også i dette ble skattelovens §54 første ledd angitt som hjemmel for tilordningen av inntekter.

Ved vedtaket av 1. juli 1997 ble Revisjon AS ligningsmessig ansett berettiget til å beholde en så stor del av de innvunne revisjonshonorarer som skulle til for å dekke "relevante utgifter" (ligningskontorets betegnelse). Disse utgifter besto i styrehonorarer, godtgjørelser for forretningsførsel og revisjon, husleie og kjøp av kontorrekvisita, samt tap på kundefordringer. Alt av inntekt ut over dette ble tilordnet FGH som næringsinntekt. Etter lagmannsrettens vurdering innebar det her nevnte at Revisjon AS av ligningsmyndighetene ble ansett som et eget og legitimt skattesubjekt. Som den senere vil komme tilbake til, er lagmannsretten enig i at denne vurdering var riktig.

At det mellom Revisjon AS og Hansen besto et interessefelleskap er erkjent og anses heller ikke tvilsomt. Hansen var eneaksjonær i Invest AS som eide 66 % av aksjene i Revisjon AS, og det var han som var enestyrer og daglig leder i sistnevnte selskap. Det var også han som innehadde bevillingen som statsaut. revisor. For ligningsmyndighetene som hadde funnet at det var tale om to skattesubjekter med slikt interessefellesskap, forelå det da både en rett og en plikt til å ta opp og vurdere den samlede virksomhet og beskatningen av denne i relasjon til bl.a. skattelovens §54 første ledd og til å bringe denne bestemmelse til anvendelse dersom samtlige vilkår etter samme forelå. Ut over det at det måtte foreligge et interessefellesskap mellom Hansen og Revisjon AS, var disse vilkår at de av Hansen oppgitte inntekter var redusert, og det som følge av nettopp dette interessefellesskap. Som det fremgår av deres vedtak, fant ligningsmyndighetene at samtlige vilkår forelå, noe som er bestridt av Hansen.

Hansen har, under henvisning til vitneprov fra revisorene Løken og Evertsen, og til hva som i samsvar med disse er vanlig praksis i bransjen, gjort gjeldende at interessefellesskapet mellom Hansen og Revisjon AS ikke har forårsaket noen reduksjon av Hansens inntekt overhodet. Det er anført at det er vanlig at revisjonsfirmaer kjøper tjenester fra eksterne revisorer, og det til priser som ligger på 50 - 60 % av de priser firmaene fakturerer sine klienter etter. Lagmannsretten anser det godt mulig at dette i enkelte tilfeller kan være riktig, men finner det helt usannsynlig at Hansen, som en veletablert statsaut. revisor med rikelig av oppdrag, ville ha utført revisjonsarbeid for fremmede firmaer mot en godtgjørelse som tilnærmet tilsvarte bare 50 - 60 % av gjengs honorarer. At Hansens næringsinntekter i årene 1992 - 1994 var relativt betydelig redusert som følge av hans interessefellesskap med Revisjon AS, anses derfor ikke tvilsomt. I og med at også dette konstateres er lagmannsretten enig i at samtlige vilkår for å bringe skattelovens §54 første ledd til anvendelse var til stede, dvs. i at ligningsmyndighetene i denne bestemmelse hadde hjemmel for å fastsette Hansens inntekt ved skjønn.

For det tilfelle at skjønn foretas, bestemmer skattelovens §54 første ledd siste punktum at inntekten ved dette skal settes til "det den antas å ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget". Noe slikt skjønn er etter lagmannsrettens vurdering ikke utøvet her, det være seg av ligningsnemnda eller av ligningskontoret. Retten skal for så vidt bemerke:

Etter først å ha påpekt at Revisjon AS verken hadde ansatte eller driftsmidler, uttalte ligningsnemda i sine premisser for vedtaket av 14. mai 1996, og da som begrunnelse for at det forelå interessefellesskap mellom Hansen og selskapet, følgende:

"Som også ligningskontoret har påpekt, tilkommer revisjonsarbeidet neppe noen merverdi ved å bli fakturert via "Revisjon". Det må antas at "FGH" etter næringsmessige prinsipper må ha anledning til å kreve fullt/samme honorar for sitt arbeid enten dette arbeidet blir utført for "Revisjon" eller om dette blir utført direkte for klienten."

I premissene het det videre:

"Forholdet vil berettige skjønnsmessig ligning etter skattelovens §54 første ledd. Ved et slikt skjønn vil inntekten kunne fastsettes til det den ville antatt å ha vært dersom interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

Eventuelt vil da inntektsføringen i FGH personlig kunne fastsettes til "full pris".

Med slik "fullpris inntektsføring" finner ligningsnemnda at "FGH"s personlige næringsinntekt vil bli å øke med kr 533500,- for 1992, kr 718500,- for 1993 og kr 612400."

Disse premisser godtgjør ikke at ligningsnemnda foretok noe slikt skjønn som skattelovens §54 første ledd siste punktum gir anvisning på. At Hansen etter næringsmessige prinsipper hadde anledning til å avkreve Revisjon AS fulle honorarer, er ikke uten videre ensbetydende med at dette ville blitt gjort dersom noe interessefellesskap ikke hadde foreligget. Spørsmål om og vurdering av hvorledes det i et slikt tilfelle ville blitt forholdt, ble ikke reist eller foretatt. Det ble således sett helt bort fra at revisjonsfirmaer benytter seg av underleverandører av revisjonstjenester.

I ligningskontorets endringsvedtak av 1. juli 1997 het det at ligningsnemndas vedtak av 14. mai 1996 "bygger på feil i det faktiske grunnlaget fordi relevante utgifter i FGH Revisjon Sandefjord AS ikke er hensyntatt ved fastsettelse av skjønnet". Lagmannsretten anser endringsvedtaket som en erkjennelse fra ligningsmyndighetenes side av at vedtaket av 14. mai 1996 ikke var hjemlet i skattelovens §54 første ledd og som et forsøk på å avhjelpe den feil eller mangel som for så vidt forelå. Noen angivelse av hva feilen i det faktiske grunnlag skulle ha bestått i, eller av hvilket faktisk grunnlag som nå ble lagt til grunn, fantes ikke i vedtaket. Ei heller inneholdt dette noen begrunnelse for hvorfor Revisjon AS nå ble ansett berettiget til skatte- og ligningsmessig å beholde en så stor del av de innvunne revisjonshonorarer som nøyaktig tilsvarte selskapets bokførte utgifter ut over refusjonsbeløpene til FGH. Et slikt sammenfall kan vanskelig tenkes å være basert på et skjønn over hva Hansens inntekt ville vært dersom noe interessefelleskap mellom ham og Revisjon AS ikke hadde foreligget.

Etter dette har lagmannsretten funnet å måtte konkludere med at endringsvedtakene av 14. mai 1996 og 1. juli 1997 er bygget på feil rettsanvendelse, og med at det eller de skjønn som måtte være utøvet av ligningsmyndighetene ikke er forenlig med skattelovens §54 første ledd siste punktum, samtidig som de har resultert i vilkårlige avgjørelser. Den del av vedtakene som gjelder tilordning av inntekt blir derfor å oppheve medmindre de på annet grunnlag finnes å være lovlige, jfr. nedenfor.

Som det fremgår av de foran gjengitte anførsler, har Staten gjort gjeldende at ligningsvedtakene må anses lovlige ut fra et annet rettslig syn enn det som ble lagt til grunn av ligningsmyndighetene. Ved vurderingen av dette spørsmål har l lagmannsretten delt seg i et flertall, bestående av rettens formann, ekstraordinær lagdommer Berge og de fagkyndige meddommere Haukvik og Sti, og et mindretall, bestående av lagdommer Rafgård.

Flertallet som har kommet til at endringsvedtakene heller ikke kan anses lovlige på annet grunnlag, skal bemerke:

I sitt brev til ligningskontoret av 1. juli 1995, dvs. før ligningsmyndighetene fattet sine endringsvedtak, redegjorde Hansen for hvorfor han i 1990 etablerte Revisjon AS for deretter å drive revisjonsvirksomhet dels gjennom dette selskap og dels gjennom sitt personlige firma. Flertallet har full forståelse for en del av de angitte grunner, også for det at Hansen i 1991 solgte 4 % av aksjene i Revisjon AS til revisor Løken. Det siste er uimotsagt hevdet å være gjort som ledd i et samarbeid for å sikre et meget betydelig revisjonsoppdrag. Så langt kan det vanskelig sies at Hansens disposisjoner og organisering av sin virksomhet var helt ut eller i det vesentlige skattemessig motivert. Som Hansen selv helt fra først av har erkjent, må det derimot legges til grunn at salget av ytterligere aksjer til revisor Løken i 1992, slik at denne ble eier av 34 % av aksjene i Revisjon AS, skyldtes Hansens ønske om å forhindre at selskapet ble et delingsselskap og om derved å oppnå en gunstigere beskatning. Det er ikke påstått og heller ikke funnet holdepunkter for å anta at det her nevnte innebar noe proformaarrangement, og det må legges til grunn at Løken, hvis aksjer sto i samme stilling som de øvrige aksjer i Revisjon AS, som forklart av ham har fått utbetalt sine forholdsmessige deler av utbyttene i selskapet i årene 1992 - 1994, og at han har beholdt disse i sin helhet. Salget av 34 % av aksjene til Løken hadde dermed virkning eller betydning også ut over det skattemessige.

Høyesteretts dommer inntatt i Norsk Rettstidende 1998 på sidene 1771 flg. (Essemdommen) og 1779 flg. (INA-dommen) ( Rt-1998-1771, Rt-1998-1779) gjaldt begge spørsmålet om det i et selskap som formelt falt utenfor delingsregelen i skattelovens §58, i medhold av den ulovfestede regel om skattemessig gjennomskjæring kunne fastsettes personinntekt. I førstnevnte dom ble spørsmålet besvart bekreftende, men også uttalt følgende:

"Det er ikke tvilsomt at skattytere i meget stor grad har anledning til å innrette sine økonomiske disposisjoner etter skattelovgivningen med sikte på å redusere beskatningen. At en transaksjon er foretatt alene med det formål å spare skatt, er ikke tilstrekkelig til at den ikke får virkning etter sine intensjoner ved likningen.

Det kreves imidlertid at disposisjonen har en viss virkning eller egenverdi for skattyteren ut over det å spare skatt."

I "INA-saken", der det i motsetning til i Essemsaken ikke forelå noe såkalt kryssbytte av aksjer, kom Høyesterett enstemmig til at gjennomskjæring som nevnt ikke kunne skje. Etter å ha påpekt at overdragelsen av 35 % av aksjene i selskapet for den aktive aksjonær medførte en vesentlig virkning ut over det skattemessige, nemlig den at han ga avkall på utbyttet på de solgte aksjer, og etter å ha henvist til uttalelser fra flertallet i Stortingets finanskomite i Innst.O.nr.72 side 167, uttalte Høyesterett her:

"Når skatteloven §58 første ledd er utformet slik den er - som en rettsteknisk skarpt avgrenset regel på det som her er det mest vesentlige punkt - synes det klart at skattene på personinntekt ikke i alle tilfelle kan treffe helt riktig ut fra formålet. Dette kan imidlertid ikke rettes på ved gjennomskjæring, slik ligningsnemndas vedtak og lagmannsrettens dom synes å bygge på."

Ved å holde det som foran er lagt til grunn i faktisk henseende når det gjelder Hansens organisering av sin virksomhet, opp mot disse Høyesterettsdommer, finner flertallet at de beste grunner taler for at de ligningsvedtak som her er gjenstand for prøving, heller ikke kan anses lovlige ut fra et omgåelseseller gjennomskjæringssynspunkt. Mot dette har Staten gjort gjeldende at Revisjon AS, i motsetning til INA, ikke hadde noen ansatt og derfor ikke bidro til noen del av verdiskapningen. At Revisjon AS ikke hadde ansatte og regulære lønnsutgifter er på det rene. Spørsmålet om det skjedde noen verdiskapning i Revisjon AS er derimot dårlig belyst, men flertallet tar det på ingen måte for gitt at det må besvares benektende. Det vises her bl.a. til at en av grunnene til at selskapet opprinnelig ble stiftet, var ønsket om å sikre seg en betydelig revisjonskunde. Revisjon AS var registrert som et eget revisjonsfirma, og selskapet ble av klientene valgt som deres revisor. Det må på grunn av de fordeler dette ville innbære for klientene, antas at Revisjon AS kunne bidra til sikring av andre og større revisjonsoppdrag enn de det personlige firma ville få. I så fall bidro selskapet i hvert fall indirekte til verdiskapningen, dvs. at det hadde et forretningsmessig formål. Det kan ikke av INA-dommen utledes at det standpunkt som Høyesterett der inntok, ville blitt et annet dersom det hadde vært tale om et selskap uten ansatte. Flertallet blir etter dette stående ved det som er nevnt innledningsvis i dette avsnitt.

Også vanlige tilordningsprinsipper er påberopt av Staten. Etter det standpunkt flertallet foran har inntatt, kan det imidlertid ikke se at tilordning her kunne ha vært gjennomført på annet rettslig grunnlag enn det som følger av skattelovens §54 første ledd, en bestemmelse som endringsvedtakene var basert på, men som etter lagmannsrettens vurdering da ble feil anvendt.

Mindretallet er enig med Staten i at endringsvedtakene kan være lovlige ut fra et annet rettslig syn enn det som er lagt til grunn av ligningsmyndighetene. For så vidt bemerkes:

Høyesterett har i relasjon til gjennomskjæringsregelen nylig uttalt (i"Essemdommen") at om en transaksjon er foretatt alene med det formål å spare skatt, er dette ikke tilstrekkelig til at den ved ligningen ikke skal få virkning etter sin intensjon. Men Høyesterett presiserer samtidig at det må kreves at disposisjonen i tillegg har en viss virkning eller egenverdi. Disposisjonen må følgelig ha en tilsiktet fornuftig virkning utover skattebesparelsen.

Flertallet har lagt til grunn at det er uimotsagt at aksjesalget til Løken ble gjort som ledd i å sikre et betydelig revisjonsoppdrag, samtidig gis det uttrykk for at spørsmålet om det skjedde noen verdiøkning i Revisjon AS, er dårlig belyst.

Mindretallet er uenig i denne bevisvurdering. Spørsmålet om verdiøkning synes ikke belyst i det hele tatt. Det er heller ikke sannsynliggjort at de revisjonsoppdrag som FGH utførte, hadde som sin forutsetning at de ble kanalisert via Revisjon. Dette selskapet fremstår som et tomt skall. Det vises til byrettens domspremisser.

Ligningsmyndighetene er på denne bakgrunn berettiget til å tilordne inntekter til FGH for det arbeide som faktisk var utført der i henhold til det alminnelige skatterettslige prinsipp om at inntekter skal beskattes der de er oppebåret.

Som flertallet peker på er Revisjon ved det nye vedtaket godtatt av ligningsmyndighetene som skattesubjekt. Men det følger ikke derav at myndighetenes skjønn er bundet i den forstand at en må likestille det tomme selskapet med et reelt "levende" revisjonsselskap og hensynta hva et slikt "normalt" selskap vanligvis oppebærer av inntekter.

Revisor Løken har fått utdelt utbytte i samsvar med den eierandel han hadde i Revisjon. På bakgrunn av Høyesteretts enstemmige dom i INA-saken, kan det reises spørsmål om den tilpasning til skattelovens §58 som Hansen foretok, var fullt lovlig. Det er imidlertid en vesentlig forskjell. Mens INA hadde sine egne ansatte og selv drev en inntektsbringende virksomhet, hadde Revisjon ingen ansatte og selskapets inntekter bestod i sin helhet i honorarer for arbeide utført av Hansen og hans personlige firma.

Hvis ligningen settes til side, vil det kunne synes for enkelt å opprette tomme selskaper for å spare skatt. Mindretallet finner at dette neppe har vært i samsvar med intensjonene ved innføringen av delingsmodellen.

I samsvar med flertallets standpunkt blir etter dette endringsvedtakene å oppheve for så vidt de gjelder inntektsøkning.

Lagmannsretten har med dette fastslått at ligningsmyndighetene var berettiget til i medhold av skattelovens §54 første ledd å tilordne FGH en del av de inntekter Revisjon AS hadde hatt ifølge inngitte ligningsoppgaver, nærmere bestemt en del av differansen mellom det Revisjon AS i det enkelte år hadde innvunnet som revisjonshonorarer og det selskapet i samme år hadde utbetalt til eller var belastet for av FGH for utført revisjonsarbeid, dog ikke i den utstrekning som dette faktisk ble gjort ved vedtakene av 14. mai 1996 og 1. juli 1997. Lagmannsretten har ikke forutsetninger for selv å fastslå hvilke skattebeløp en riktig anvendelse av skattelovens §54 første ledd ville medføre. Nye endringsvedtak er derfor aktuelle, og etter skattebetalingslovens §48 nr. 6 plikter retten i denne situasjon å angi hvorledes den nye ligning blir å utføre. Lagmannsretten finner imidlertid at den ikke har tilstrekkelig grunnlag for å bestemme noe annet eller mer enn at de nye vedtak må fattes på grunnlag av riktig anvendelse av skattelovens §54 første ledd, dvs. at de inntektsbeløp som tilordnes FGH settes til det de ville vært dersom det ikke hadde foreligget noe interessefellesskap mellom Hansen/FGH og Revisjon AS. Noe ut over dette vil derfor ikke bli inntatt i domsslutningen.

Statens prosessfullmektig har, under den forutsetning at endringsvedtakene ble opphevet, bedt om at lagmannsretten i sine premisser noe nærmere antyder hvilken tilordning som etter dens vurdering ville være forenlig med loven. Med støtte i de fagkyndige meddommeres kjennskap til denne bransje, vil lagmannsretten for så vidt uttale at også revisjonsfirmaer som baserer seg på innleid arbeidskraft eller underleverandører av revisjonstjenester, normalt sitter igjen med et visst positivt nettoresultat. Størrelsen av denne netto som klarligvis kan variere og etter omstendighetene gå opp til både 10 og 20 %, bør ligningsmyndighetene i det enkelte tilfelle ha de beste forutsetninger for å gjøre seg opp en begrunnet mening om.

Lagmannsretten tar i det følgende for seg spørsmålene om ligningsmyndighetene i 1995 overhodet hadde rett til å endre ligningen av Hansen for 1992, og om deres ileggelse av tilleggsskatt for 1993 og 1994, eventuelt også 1992, var lovlig.

Fristen for å endre en ligning til ugunst for en skattyter er to år regnet fra utløpet av vedkommende inntektsår såfremt skattyteren "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger", jfr. ligningslovens §9-6 nr. 3. Adgangen til å ilegge tilleggsskatt er betinget av at skattyteren overfor ligningsmyndighetene finnes å ha gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt", jfr. ligningslovens §10-2 nr. 1. Som partene synes enige om, legger lagmannsretten til grunn at ordene "uriktige eller ufullstendige opplysninger" har det samme meningsinnhold i de to bestemmelser.

Det er ikke påstått, og finnes heller ikke å ha vært tilfellet, at det for noen av årene 1992 - 1994 ble inngitt uriktige opplysninger, hvorfor det her er spørsmålet om ufullstendighet som det er aktuelt å vurdere nærmere.

Etter ligningslovens §4-3 skal en selvangivelse, foruten spesifisert oppgave over brutto formue og inntekt, samt fradrag, inneholde andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Lovens §4-1 pålegger skattyteren å bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Blir den vidtrekkende opplysningsplikt som følger av disse bestemmelser ikke oppfylt, vil skattyteren i utgangspunktet måtte anses for å ha inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Lagmannsretten har foran nevnt hvorledes de refusjonsbeløp som Revisjon AS betalte til FGH var ført i de av selskapet inngitte oppgjørsskjemaer, nemlig under posten "Forbruk av innkjøpte varer" i 1992 og under posten "Varekostnad" i 1993 og 1994. Verken det forhold at refusjonsbeløpene var skjønnsmessig ansatt, hva de besto i eller til hvem de var utbetalt kunne leses direkte ut av oppgjørsskjemaene eller annet inngitt materiale for de tre aktuelle år. Det sist nevnte fremgikk derimot av oppgjørsskjemaene for 1990 og 1991 der refusjonsbeløpene var betegnet hhv. "Utgiftsrefusjon rev.fir" og "Ref. utg. rev.firma FGH".

Det er i lagmannsretten delte meninger om Hansen, ved å inngi oppgaver som nevnt for årene 1992 - 1994, kan sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt eller om oppgavene må anses å ha vært ufullstendige. Rettens flertall, nå bestående av formannen og fagdommerne Rafgård og Berge, har i likhet med byretten blitt stående ved at det siste var tilfellet, mens mindretallet, bestående av de fagkyndige meddommere Haukvik og Sti, har kommet til motsatt standpunkt.

Flertallet finner det langt på veg tilstrekkelig å henvise til byrettens begrunnelse som tiltres, men skal tilføye:

Hvorvidt opplysningsplikten er oppfylt og ligningsoppgavene kan anses fullstendige må avgjøres for det enkelte år. Skattyteren kan ikke unnlate å gi opplysninger som er av betydning for ligningen selv om disse skulle være kjent ved ligningskontoret fra tidligere års ligning. I det minste må skattyteren henvise til hvor opplysningene er å finne. Med hans faglige bakgrunn måtte dette være kjent for Hansen.

Slik sammenhengen mellom Hansen og Revisjon AS faktisk var, og slik Hansen skjønnsmessig fastsatte de årlige refusjonsbeløp fra Revisjon AS til sitt personlige firma, ville det for ligningsmyndighetene vært aktuelt både å vurdere det utøvde skjønn og å gjennomføre tilordning av inntekt dersom betingelsene for dette forelå, jfr. skattelovens §54 første ledd. Ligningsoppgavene for 1992 - 1994 inneholdt imidlertid ikke selv slike opplysninger som i tilstrekkelig grad ga ligningsmyndighetene foranledning til å foreta vurderinger som her nevnt. Ei heller henviste de til oppgavene for tidligere år. De manglende opplysninger om bakenforliggende forhold innebar da en fare for uriktig ligning, og etter det resultat lagmannsretten tidligere har kommet til, ble da også ligningen feil.

Mindretallet skal bemerke:

Ligningsmyndighetene gjorde ingen bemerkninger til oppgavene for 1990 og 1991 som inneholdt tilføyelsene "Utgiftsrefusjon rev.fir" og "Ref. utg. rev.firma FGH", og Staten synes å ha akseptert at tilføyelsene var tilstrekkelig til at opplysningsplikten var oppfylt for disse år. Saksforholdet var det samme i 1992 og etterfølgende år, og tallene fra foregående år ble inntatt i oppgavene for det påfølgende. Oppgjørsskjemaene inneholder en lang rekke poster. Ingen av disse egnet seg spesielt godt for føring av refusjonsbeløpene, men posten "Varekostnader" som her ble brukt, var antagelig den mest nærliggende. Uansett hvilken post som hadde vært valgt, kunne og burde beløpet og føringen av det ha vekket ligningskontorets oppmerksomhet dersom alminnelig nøyaktighet hadde vært utvist. Oppmerksomhet burde det også vakt at Revisjon AS, som et revisjonsfirma uten ansatte og uten lønnsutgifter, hadde "Salgsinntekter av varer og tjenester avgiftsfritt" i millionklassen og en "Varekostnad" som tilsvarte 50 og 60 % av salgsinntektene. At dette ikke gjaldt regulært varekjøp, men var vederlag for revisjonsarbeid måtte være åpenbart. Samlet sett burde det her nevnte vært tilstrekkelig til at ligningsmyndighetene hadde stillet de relevante ligningsmessige spørsmål, eventuelt til at de ut fra sin undersøkelsesplikt hadde rettet en forespørsel til Hansen.

Etter mindretallets vurdering kan det ikke sies at Hansen burde ha innsett at ytterligere opplysninger kunne ha medført at skattelovens §54 første ledd ble bragt til anvendelse og at ligningen derved ble en annen enn den ligningsmyndighetene opprinnelig gjennomførte. Det vises igjen til at ligningskontoret uten merknad hadde lagt oppgavene for 1990 og 1991 med sine påtegnigner til grunn ved ligningen for disse år. I det hele finnes Hansen ved utfylling og inngivelse av ligningsoppgavene for 1992 - 1994 på dette punkt å ha vært så aktsom, lojal og fornuftig som han etter omstendighetene burde være.

Også mindretallet er klar over at en skattyters opplysningsplikt rekker langt, men er etter en konkret vurdering av det foran nevnte kommet til at de inngitte ligningsoppgaver for 1992 - 1994 ikke kan sies å ha vært ufullstendige, idet de, dersom ligningsmyndighetene hadde utvist alminnelig nøyaktighet, ikke innebar fare for iligning av for lav skatt.

I samsvar med flertallets standpunkt avsies det etter dette dom som innebærer at ligningsmyndighetene var berettiget til å endre ligningen for 1992 selv om dette først ble gjort etter utløpet av 2-årsfristen etter ligningslovens §9-6 nr. 3, og at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningslovens §10-2 var tilstede for årene 1992 - 1994.

I likhet med byretten kan flertallet ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier unntak etter ligningslovens §10-3 eller at tilleggskatten settes lavere enn 30%, jfr. lovens §10-4. Under henvisning til sin begrunnelse for hvorfor Hansens opplysninger ikke var ufullstendige er mindretallet av den mening at tilleggsskatt ikke under noen omstendighet burde vært ilagt med mer enn 15 %. Dom avsies i samsvar med flertallets standpunkt.

Hansens anke har delvis og på et ikke uvesentlig punkt ført fram, og spørsmålet om saksomkostninger for lagmannsretten blir å avgjøre etter tvistemålslovens §180 annet ledd, jfr. §174 første ledd. Unntaksbetemmelsen i §174 annet ledd er ikke funnet å kunne anvendes, og det bestemmes at hver av partene dekker egne omkostninger for lagmannsretten. De fagkyndige meddommere er oppnevnt etter begjæring fra Frode G. Hansen. Lagmannsretten finner imidlertid at oppnevningen må sies å ha skjedd i begge parters interesse, og den pålegger derfor Staten v/Vestfold fylkesskattekontor å refundere Frode G. Hansen halvparten av det beløp denne etter oppgave fra retten må betale til dekning av meddommernes godtgjørelse. Det vises til tvistemålslovens §171 og Rt-1993-105 flg. Da saken har stått i samme stilling for lagmannsretten som for byretten, tilsier det resultat som lagmannsretten er kommet til, at hver av partene dekker sine egne saksomkostninger også for byretten. Dom avsies i samsvar med dette.

Dommen avsies under dissenser som foran nevnt.

Det bemerkes at domsavsigelsen er blitt forsinket som følge av ferieavvikling i forbindelse med jule- og nyttårshelgen, samt andre presserende gjøremål for rettens formann. Domskonferanser er holdt umiddelbart etter avsluttet ankeforhandling og 28. januar 1999.

Domsslutning:

1. Sandefjord ligningsnemnds endringsvedtak av 14. mai 1996 og Sandefjord ligningskontors endringsvedtak av 1. juli 1997 oppheves.

2. Ved nye endringsvedtak settes Frode G. Hansens inntekt i årene 1992, 1993 og 1994 til det den etter skjønn antas å ville ha vært dersom det mellom ham og FGH Revisjon Sandefjord AS ikke hadde foreligget noe interessefellesskap, jfr. skattelovens §54 første ledd.

3. Tilleggsskatt kan ilegges med 30 - tretti - prosent av den merskatt som blir følgen av nye endringsvedtak som nevnt under pkt. 2.

4. Hver av partene dekker sine saksomkostninger for byretten og lagmannsretten, dog således at Staten til Frode G. Hansen betaler halvparten av godtgjørelsen til fagkyndige meddommere etter rettens fastsettelse.