LB-2000-2755
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2001-10-05 |
| Publisert: | LB-2000-02755 |
| Stikkord: | Skatterett, Gevinstbeskatning ved aksjesalg, Endring av ligning |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett Nr 98-11090 A/28 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-02755 A/02. |
| Parter: | Ankende part: 1. Grete Riise, Emmy Sorthe, Sissel Natvig, Wilhelm Skoglund-Johnsen (Prosessfullmektig: Advokat Rolf Magne Husebø). Motpart: Staten v/Oslo ligningskontor (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten i Oslo v/advokat Andreas Stang Lund). |
| Forfatter: | Lagdommer Erik Chr. Stoltz, formann. Lagdommer Øystein Hermansen. Lagdommer Gunvald Gussgard |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, Ligningsloven (1980) §10-4, §9-6, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §10-2, §10-3, §4-1, §4-3 |
Saken gjelder gyldigheten av vedtak av 22. mai 1998 fra overligningsnemnda i Oslo i endringssak vedrørende ligningen for inntektsåret 1988 for Grete Riise, Emmy Sorthe, Sissel Natvig og Wilhelm Skoglund-Johnsen, heretter også kalt Riise m fl.
Riise m fl er søsken, og arvet i 1967 og 1976 aksjer i S J Bygg AS. Selskapets virksomhet besto hovedsakelig av eiendommen Øvre Slottsgate 27 i Oslo, samt utleie av denne eiendom. Søsknene eide fra 1976 hver 13 aksjer i selskapet, noe som til sammen utgjorde 54,16 % av det totale antall aksjer. De øvrige 44 aksjer var eiet av en tante av søsknene.
I 1988 solgte Riise m fl sine aksjer. Tre av søsknene solgte aksjene til Borg Eiendomsselskap, mens Grete Riise solgte til Kaare Berntsen. Salgene skjedde med bistand fra advokat Per Owing, og søsknene mottok hver ca 2,75 millioner kroner for aksjene.
Under den ordinære ligningsbehandlingen for inntektsåret 1988 ble ingen av søsknene beskattet for gevinst ved salg av aksjene. De hadde alle fire opplyst om sine aksjesalg på selvangivelsen. Det var ikke gitt opplysning om at også søsknene hadde solgt, og heller ikke hvem som var kjøpere.
Grete Riise ga følgende opplysninger i selvangivelsen:
Solgt 13 aksjer i A/S S-J bygg som jeg har eiet siden 1967 og 1976. Ikke betydelig aksjesalg - 13 aksjer av totalt 96 i selskapet.
Emmy Sorthe ga slike opplysninger:
Solgt 13 aksjer i A/S S-J Bygg. Aksjene arvet og eiet i over 10 år.
Sissel Natvig opplyste følgende:
I juni 1988 solgte jeg 13 aksjer i A/S S-J Bygg, Øvre Slottsgt 27. Aksjene er erhvervet for mer enn 3 år siden og utgjøre ingen betydelig aksjepost.
Wilhelm Skoglund-Johnsen ga disse opplysninger om aksjesalget:
I mai 1988 solgte jeg mine aksjer i A/S S-J Bygg. Mine aksjer er ikke en betydelig aksjepost i selskapet (13 av totalt 96 aksjer). Kjøperne har ikke blitt overført en betydelig aksjepost. Jeg har hatt aksjene i mer enn tre år.
På bakgrunn av opplysninger som senere framkom for ligningsmyndighetene, ble det i 1995 foretatt bokettersyn hos Riise med flere i 1995, med sikte på avklaring av spørsmålet om salget av aksjene i 1988 skulle vært beskattet etter de regler som gjaldt i 1988 om betydelig aksjesalg, jf dagjeldende skattelov §54 annet ledd. Søsknene ble så i januar 1996 varslet om at ligningsmyndighetene overveiet å ta opp spørsmålet om endring av ligningen for inntektsåret 1988. Riise m fl bestred at det var adgang til å endre ligningen.
I vedtak sendt Riise med flere den 15. februar 1997 endret ligningsnemnda i Oslo ligningen for inntektsåret 1988. I ligningsnemndas vedtak ble det lagt til grunn at gevinsten ved aksjesalgene var skattepliktig etter reglene om betydelig aksjesalg, og at det var adgang til å endre ligningen i henhold til 10-årsregelen i ligningsloven §9-6 nr 1. Skattepliktig gevinst ble for hver av søsknene fastsatt til kr 2.592.034. Tilleggsskatt ble ilagt med 30 %, jf ligningsloven kapittel 10.
Ligningsnemndas vedtak ble påklaget til overligningsnemnda i Oslo, som den 22. mai 1998 fastholdt ligningsnemndas vedtak.
Riise m fl bragte saken inn for retten ved stevning 27. november 1998 til Oslo byrett. Det ble lagt ned påstand om at ligningen for inntektsåret 1988 skulle oppheves.
Oslo byrett avsa dom 18. juli 2000, med slik domsslutning:
1. Saksøkte frifinnes.
2. Til dekning av saksomkostninger betaler Grethe Riise, Emmy Sorthe, Sissel Natvig og Wilhelm Skoglund Johnsen, en for alle, alle for en, til Staten v/Oslo ligningskontor, 35.000 - trettifemtusen - kroner, som forfaller til betaling 2 - to - uker etter forkynnelse av denne dom.
Sakens nærmere enkeltheter framgår av byrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.
Riise m fl har påanket byrettens dom til lagmannsretten, og har lagt ned denne påstand:
1. Ligningen av Grete Riise, Emmy Sorthe, Sissel Natvig og Wilhelm Skoglund-Johnsen for inntektsåret 1988 oppheves.
2. De ankende parter tilkjennes sakens omkostninger både for byrett og lagmannsrett.
Staten v/Oslo ligningskontor har tatt til gjenmæle, og har lagt ned slik påstand:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Oslo ligningskontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av den rente som er fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven §3 første ledd første punktum fra forfall til betaling skjer.
Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus den 11. og 12. september 2001. De ankende parter møtte og forklarte seg. For staten møtte foruten prosessfullmektigen kontorsjef Øyvind Bakken. Ett vitne var avhørt ved bevisopptak. Dokumentasjonen framgår av rettsboken.
De ankende parter, Riise m fl, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Det aksepteres at det i utgangspunktet var hjemmel for å skattlegge gevinsten ved aksjesalget. Men adgangen til å endre ligningen var bortfalt, idet toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a kommer til anvendelse. Riise m fl har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene i forbindelse med selvangivelsen for 1988.
Riise m fl hadde begrenset kunnskap om aksje- og skatterett, og de søkte profesjonell hjelp med aksjesalget ved å henvende seg til advokat Per Owing. Han opplyste at samlet overdragelse av søsknenes aksjer til én kjøper eller kjøpergruppe ville utløse beskatning. Salg til flere uavhengige kjøpere ville medføre skattefrihet, så lenge ingen kjøper ervervet minst 45 % av aksjene i selskapet. Søsknene fikk ingen opplysning om at samlet eller sammenhengende salg av deres aksjer ville utløse skatteplikt uavhengig av eventuell sammenheng på kjøpersiden.
Riise m fl hadde et bevisst forhold til mulig sammenheng på kjøpersiden under forhandlingene i 1988. Det ble presisert fra advokat Owing at kjøperne var uavhengige. En mulig forbindelse mellom Kaare Berntsen og Christen Sveaas som sto bak Borg Eiendomsselskap, var ukjent for Riise m fl. Det var heller ingen grunn for søsknene til å tro at det var én kjøpergruppe.
I ettertid er det heller ikke godtgjort at det var én kjøpergruppe. Det vises bl a til at advokat Owing har opplyst at det var han som fant fram til Kaare Berntsen som kjøper. At det senere skjedde en fusjon og at samtlige aksjer ble samlet i Sveaas sfære, kan ikke være avgjørende. Vi vet intet om motivene for transaksjonene.
De skatterettslige konsekvenser av sammenheng alene på selgersiden var ikke helt avklart i 1988. Juridisk teori var ikke entydig, og det forelå ingen høyesterettsdom som løste spørsmålet. Det var først ved dommen i Rt-1993-66 at en endelig avklaring kom, om at en slik sammenheng kan utløse skatteplikt uavhengig av forholdene på kjøpersiden.
Riise m fl ga i forbindelse med selvangivelsen for 1988 alle opplysninger som de etter en objektiv vurdering burde gitt, jf lovforståelsen som er uttrykt i Lofflanddommen, Rt-1992-1588. Som nevnt ovenfor, var det ingen sammenheng på kjøpersiden. Dersom det likevel var slik sammenheng, blir spørsmålet om søsknene var uaktsomme når de ikke så dette. Dette må besvares benektende. Advokat Owing forsikret dem flere ganger om at kjøperne var uavhengige, og omstendighetene ga Riise m fl ingen grunn til å gi opplysning om kjøpersiden overfor ligningsmyndighetene.
Feil hos advokat Owing kan ikke være ansvarsbetingende for Riise m fl. Riktignok viser rettspraksis at det ofte skjer identifikasjon mellom fullmektig og oppdragsgiver. Men i denne saken opphørte fullmaktsforholdet da aksjesalget var gjennomført. Søsknene skrev selv sine selvangivelser, og opptrådte her selvstendig.
Med hensyn til hvilke opplysninger som skulle gis i selvangivelsen, er rettledningen til selvangivelsen av stor betydning. Forarbeidene til ligningsloven §4-1 forutsetter at det skal være et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom skattyteren og skattemyndighetene, jf Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 76. Myndighetene må således ta ansvar når de formulerer rettledningen. Teksten i rettledningen ga ingen indikasjon på at sammenheng på selgersiden kunne være avgjørende eller skulle opplyses i forbindelse med selvangivelsen. Riise m fl forsto rettledningen slik at det ikke var noen grunn til å gi nærmere opplysninger om aksjesalget enn det de faktisk opplyste om i selvangivelsen.
I rettledningen var det nevnt at man ved aksjesalg skulle fylle ut en blankett (RF-1061) og legge denne ved selvangivelsen dersom man hadde avhendet aksjer. Riise m fl fylte ikke ut noen slik blankett. Det kan likevel ikke tillegges vekt, idet utfylling og innsending av blanketten neppe ville medført at de hadde blitt skattlagt under den ordinære ligningsbehandlingen.
Dersom retten skulle komme til at vedtaket om å endre ligningen er gyldig, må likevel avgjørelsen om tilleggsskatt oppheves. Det foreligger unnskyldelige forhold som ikke kan legges Riise m fl til last, jf ligningsloven §10-3 bokstav b. Advokat Owings feil kan ikke være avgjørende. Det må vurderes om Riise m fl selv er å bebreide. De hadde meget begrenset kunnskap om skattereglene. Advokaten forsikret dem flere ganger om at det ikke var sammenheng på kjøpersiden, og advokaten kjente ikke til en mulig sammenheng mellom de to kjøperne. Etter omstendighetene var det ikke uaktsomt når skattyterne ikke opplyste om forholdet i selvangivelsen. Heller ikke var det uaktsomt å ikke opplyse om sammenhengen på selgersiden, jf bl a at rettledningen til selvangivelsen ga grunn til å tro at forholdet ikke var relevant.
Dersom retten skulle komme til at det er grunnlag for tilleggskatt, må satsen halveres i h t ligningsloven §10-4 nr 2, på grunn av de unnskyldelige momenter i saken.
Ankemotparten, staten v/Oslo ligningskontor, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:
Overligningsnemndas vedtak er gyldig, og byrettens dom må stadfestes.
Det var avklart i 1988 at sammenheng på selgersiden kunne utløse skatteplikt ved aksjesalg uavhengig av sammenheng på kjøpersiden. I alle fall var rettstilstanden med hensyn til dette spørsmål så klar at det må anses som brudd på opplysningsplikten å ikke opplyse om sammenhengen. Det vises bl a til at Lignings-ABC allerede fra 1984 ga uttrykk for at sammenheng på selgersiden kunne utløse skatteplikt. Rt-1993-66 - som Riise m fl viser til - gjelder ikke dette spørsmål, som altså var avklart tidligere.
Riise m fl brøt også opplysningsplikten overfor ligningsmyndighetene ved ikke å opplyse om mulig sammenheng på kjøpersiden, slik at ligningsmyndighetene hadde fått mulighet til å se nærmere på spørsmålet. En mulig sammenheng på kjøpersiden måtte konstateres på bakgrunn av de brev Riise m fl mottok fra advokat Owing i 1988. Det er ikke avgjørende om søsknene forsto at det var mulig sammenheng mellom aksjekjøperne, idet uaktsom uvitenhet ikke kan beskyttes. Mye taler for øvrig for at det faktisk var sammenheng på kjøpersiden. Det er mest sannsynlig at aksjer ved et arrangement ble parkert hos Kaare Berntsen en periode før samtlige aksjer senere ble samlet hos et Sveaas-dominert selskap.
Det er ikke riktig at spørsmålet om sammenheng på kjøpersiden ikke var oppe under behandlingen av endringssaken for ligningsnemnda og overligningsnemnda, slik byretten har bemerket. Det vises bl a til side 4 overligningsnemndas vedtak. Overligningsnemnda gikk imidlertid ikke nærmere inn på forholdet, kanskje fordi nemnda ikke kjente til brevene av 1988 fra advokat Owing. Grunnlaget for etterligning er brudd på opplysningsplikten, og når det senere kommer fram materiale som viser at opplysningsplikten er brutt, må staten kunne legge dette fram for domstolene.
Rettspraksis viser at skattyternes opplysningsplikt er ganske vid. Det vises bl a til Rt-1992-1588 (Loffland), Rt-1995-1883 (Slørdal), Rt-1997-1430 (Elf) og Rt-1999-1087 (Baker Hughes). Skattyter kan ikke gå fri ved å bruke hjelpere, jf bl a Rt-1996-932 (Hald), hvor det er bemerket at det ikke kunne tillegges betydning at feilene i selvangivelsen var gjort av skattyterens regnskapsfører.
Riise m fl har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og 10-årsfristen for endring etter ligningsloven §9-6 kommer til anvendelse. De må ha vært klar over at de ikke oppfylte opplysningsplikten. Det burde vært opplyst at søsknene sammen solgte aksjene, og dessuten at det var en mulig sammenheng på kjøpersiden. Riise m fl kunne ikke basere seg på advokat Owings råd, som var klart uriktig ut fra rettstilstanden i 1988. Skattyterne hadde et selvstendig ansvar for oppfyllelse av opplysningsplikten.
Rettledningen til selvangivelsen var ikke egnet til å villede Riise m fl. Det vises for så vidt til byrettens bemerkninger. Rettledningen måtte forstås slik at man skulle ta kontakt med ligningskontoret dersom det var tvil. På bakgrunn av bevisførselen må for øvrig konstateres at rettledningen ikke spilte noen vesentlig rolle for Riise m fl. Det var andre vurderinger, særlig advokat Owings oppfatning av skattespørsmålet, som gjorde at de ikke ga nærmere opplysninger om aksjesalget i selvangivelsen.
Også ligningsmyndighetens vedtak om tilleggsskatt er gyldig. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold i saken som tilsier at tilleggsskatt ikke skal fastsettes, jf ligningsloven §10-3 bokstav b. Heller ikke foreligger det omstendigheter som gir grunn for å fastsette halv sats etter §10-4 nr 2. Aksjesalget var en omfattende og sjelden sak for Riise m fl, og dette tilsa at de måtte trå varsomt når det oppsto tvilsomme spørsmål. Advokat Owings råd kan ikke frita skattyterne.
Lagmannsretten bemerker:
Etter ligningsloven §9-6 nr 1 kan spørsmål om endring av ligningen ikke tas opp mer enn 10 år etter inntektsåret. Er endringen til ugunst for skattyteren er imidlertid fristen for å ta opp saken 2 år «når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger», jf §9-6 nr 3 bokstav a.
Det er nå uomtvistet at gevinsten ved aksjesalgene i 1988 var skattepliktig etter reglene i dagjeldende skattelovs §54 annet ledd nr 1 om betydelig aksjesalg. Etter denne bestemmelse ble gevinst ved avhendelse av aksjer regnet som skattepliktig inntekt for aksjonæren «når avhendelsen er et ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 pst. av aksjene i selskapet». Ved den ordinære ligningsbehandlingen for inntektsåret 1988 ble Riise m fl som nevnt ikke beskattet for gevinsten. Spørsmålet er om Riise m fl i selvangivelsen for dette året ga uriktige eller ufullstendige opplysninger om aksjesalget. Dersom dette besvares bekreftende, var det adgang til å ta saken opp som endringssak, slik det skjedde etter varsel til skattyterne i 1996.
Vurderingen av om skattyteren har oppfylt sin opplysningsplikt, må knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4, som har overskriften «Opplysningsplikt om egne forhold». Etter ligningsloven §4-3 skal selvangivelsen inneholde spesifisert oppgave over brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Det vises for øvrig til ligningsloven §4-1 om alminnelig opplysningsplikt, hvor det framgår at skattyteren «skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt».
I Rt-1992-1588, Lofflanddommen, bemerker Høyesterett bl a følgende om utrykket uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a:
Bestemmelsen i §9-6 nr 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen får svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legg skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt.
Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.
Lagmannsretten legger denne rettsoppfatning til grunn. Det avgjørende blir således om Riise m fl ga alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at de burde ha gitt. Hver av partene må her bedømmes særskilt. Lagmannsretten finner imidlertid i det følgende ikke grunn til å gå nærmere inn på dette, idet det ikke foreligger omstendigheter som gir grunn til å se forskjellig på spørsmålet for de fire ankende parter.
Det er lite tvilsomt at rettstilstanden i 1988 var slik at en samlet overdragelse av minst 45 % av aksjene i et selskap kunne utløse gevinstbeskatning etter reglene om betydelig aksjesalg, uavhengig av om salget skjedde til en eller flere uavhengige. Rt-1993-66 - som de ankende parter har vist til - gjaldt spørsmålet om beskatningsregelen i skatteloven §54 annet ledd nr 1 kunne anvendes ved overdragelser fra flere uavhengige selgere til flere uavhengige kjøpere. Det syntes alminnelig akseptert før dommen av 1993 at salg av aksjer fra én selger/selgergruppe til flere uavhengige kjøpere ble rammet av bestemmelsen, og dommen var således intet tidsskille med hensyn til løsningen av dette spørsmål. At ligningsmyndighetene praktiserte bestemmelsen på denne måte, framgikk for øvrig av LigningsABC for 1988 s 31 - 32. Når Riise, Natvig og Skoglund-Johnsen opplyste i selvangivelsene for 1988 at det ikke var blitt overført en betydelig aksjepost, var det ikke dekkende for den rettslige bedømmelsen av transaksjonen. Riise m fl kjente imidlertid ikke til at en sammenheng alene på selgersiden var tilstrekkelig til å utløse gevinstbeskatning. Hvorvidt de ankende parter alene på bakgrunn av sammenhengen på selgersiden kan sies å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i ligningslovens forstand, finner imidlertid lagmannsretten, slik saken ligger an, ikke grunn til å ta uttrykkelig standpunkt til. Under enhver omstendighet skulle Riise m fl etter lagmannsrettens syn ha gitt ligningsmyndighetene nærmere opplysninger om transaksjonen på bakgrunn av den mulige sammenheng som forelå på kjøpersiden.
Riise m fl hadde fra advokat Owing, som bisto dem med aksjesalget, fått opplyst at sammenheng på kjøpersiden kunne utløse gevinstbeskatning. Det ble således tatt opp spørsmål om salg til to kjøpere. Særlig på bakgrunn av de brev Riise m fl mottok fra advokaten før salget ble gjennomført, burde imidlertid søsknene ha forstått at det kunne være en sammenheng mellom kjøperne. Mye taler også for at det faktisk var sammenheng på kjøpersiden, jf statens anførsler. Den omstendighet at Grete Riises aksjer ikke ble solgt til det selskap som først var aktuelt, og at advokat Owing skal ha opplyst at han selv fant fram til kjøperen Kaare Berntsen, kunne ut fra omstendighetene ellers ikke gi Riise m fl tilstrekkelig grunn til å unnlate å opplyse nærmere om aksjesalget, slik at ligningsmyndighetene kunne få grunnlag for å undersøke forholdet nærmere med sikte på avklaring av skattespørsmålet. Lagmannsretten viser særlig til at det av advokat Owings brev av 19. april og 2. mai 1988 framgikk at det var aktuelt med en samlet kjøpesum for søsknenes aksjer, og at Christen Sveaas var den som var interessert i kjøp av aksjeposten. Sveaas kom ifølge advokat Owings brev med 2 alternative forslag til overdragelse «som ville medføre skattefrihet på de selgende aksjonærers hånd».
Riise m fl har vist til rettledningen til selvangivelsen, og anført at denne ga skattyterne grunn til å tro at det ikke var behov for å gi ytterligere opplysninger om transaksjonen enn de opplysninger de faktisk ga. I rettledningen het det om salg av aksjer:
Dersom De i 1988 har solgt aksjer, grunnfondsbevis i sparebanker, tildelingsbevis eller tegningsretter eller solgt eller innløst andeler i aksjefond i 1988, må De krysse av for det i rubrikken på første side i selvangivelsen. De skal da fylle ut blanketten «Oppgave over avhendelse av aksjer (herunder andeler i aksjefond) utenfor næring» og legge den ved selvangivelsen. Denne blanketten får De på ligningskontoret. Det er gjort nærmere rede for omfanget av oppgaveplikten i rettledningen som er trykt på blanketten.
På samme blanketten skal De også gi opplysninger hvis De har solgt betydelige aksjeposter i et selskap eller ved salg av aksjer har medvirket til at betydelige aksjeposter er overført til en kjøper/kjøpergruppe. Dersom selskapet De har solgt aksjene i er hjemmehørende i en annen kommune enn Deres bostedskommune, skal De sende blanketten også til selskapskommunen. Ved henvendelse til ligningskontoret får De nærmere opplysninger om reglene om gevinstbeskatning ved slikt betydelig aksjesalg. (Tidligere «selgende gruppe.»)
Aksjer ervervet til underkurs fra arbeidsgiver eller fra arbeidsgivers morselskap i registrert konsern, er undergitt spesielle regler, se rettledningen til post 3b.
Riise m fl innhentet ikke blanketten om aksjesalg som er omtalt i rettledningen (blankett RF -1061). Partene er imidlertid enige om at blanketten eller rettledningen til denne ikke ville gitt skattyterne nærmere oppfordring til å gi de omtvistede opplysninger.
Lagmannsretten bemerker at rettledningen til selvangivelsen var kortfattet, og den ga rimeligvis ingen uttømmende redegjørelse for rekke hva som var betydelig aksjesalg i skattelovens forstand. Den nevner for eksempel ikke at salg til flere uavhengige kjøpere kunne utløse gevinstbeskatning når det var sammenheng på selgersiden. Isolert sett kunne rettledningen forstås slik at det avgjørende for om skattyter skulle gi nærmere opplysninger om aksjesalget var om betydelige aksjeposter var overført til én kjøper/kjøpegruppe. Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at rettledningen kunne gi Riise m fl tilstrekkelig grunnlag for å tro at det ikke var behov for å gi nærmere opplysninger om transaksjonen. Det vises for så vidt til at omstendighetene i saken ga grunn for skattyterne til å reise spørsmålet om sammenheng på kjøpersiden. Lagmannsretten kan for øvrig slutte seg til byrettens bemerkninger om at rettledningen ikke kunne oppfattes av skattyterne som en uttømmende regulering av rettsreglene på området. Det vises også til at rettledningen oppfordret skattyterne til å henvende seg til ligningskontoret for nærmere opplysninger om reglene for gevinstbeskatning.
Riise m fl har vist til at de selv ikke hadde nærmere kunnskap om eller erfaring med slike skattespørsmål, og at de under aksjesalget hadde bistand av advokat, som opplyste om at transaksjonen ikke utløste beskatning. Lagmannsretten kan ikke se at dette kan medføre en annen konklusjon på spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I vid utstrekning må skattyteren selv ta ansvaret for feil hos hjelpere, jf for eksempel Rt-1996-932 (Halddommen), hvor feil fra skattyterens regnskapsfører ikke fritok skattyteren for ansvaret i forhold til ligningsmyndighetene. At advokat Owing ikke bisto med selve utfyllingen av selvangivelsene kan for øvrig ikke ses å være av avgjørende betydning for saken. Slik saken ligger an, er det imidlertid ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om advokat Owings forhold, idet skattyterne uansett burde ha forstått at ligningsmyndighetene hadde behov for å se nærmere på transaksjonen for å vurdere skattespørsmålet.
Overligningsnemnda har først og fremst konsentrert seg om skattyterne skulle ha gitt nærmere opplysninger på grunn av sammenhengen på selgersiden. Det er bl a uttalt at det ikke er avgjørende om de to kjøperne har opptrådt uavhengig av hverandre. Det er mulig at overligningsnemnda ikke kjente til brevene av 1998 fra advokat Owing, som er mye av grunnlaget for mistanken om sammenheng på kjøpersiden. Lagmannsretten går ikke nærmere inn på dette, som uansett ikke er avgjørende for spørsmålet om gyldigheten av ligningsvedtaket. Det bemerkes for øvrig at det ikke er noe til hinder for at staten tar opp spørsmålet om sammenheng på kjøpersiden under domstolprøvingen, og herunder supplerer det faktum som forelå for overligningsnemnda. Den rettspraksis som foreligger med hensyn til avskjæring av nye opplysninger fra skattyters side, jf bl a Rt-1988-539, hindrer ikke dette.
Konklusjonen blir etter dette at byrettens dom, domsslutningen punkt 1, må stadfestes for så vidt gjelder spørsmålet om gyldigheten av endringsvedtaket.
Spørsmålet blir videre om overligningsnemndas vedtak om å ilegge 30 % tilleggsskatt er gyldig.
Tilleggskatt skal ilegges når skattyteren gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, jf ligningsloven §10-2 nr 1. Disse vilkår er oppfylt i denne saken. Det er imidlertid bestemt i §10-3 bokstav b at tilleggsskatt ikke fastsettes «når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges ham til last. Videre framgår av §10-4 nr 2 at tilleggskatt skal fastsettes med halvparten av de satser som er angitt i nr 1 første og tredje punktum - dvs halvparten av henholdsvis 30 % og 15 % - «når det foreligger forhold som nevnt i §10-3b, men disse ikke tilsier at tilleggsskatten helt skal falle bort.»
Overligningsnemnda har anvendt den alminnelige sats på 30 %. Det er lagt til grunn at vilkårene for bortfall eller reduksjon i §10-3 bokstav b og §10-4 ikke er oppfylt. Overligningsnemnda har her særlig vist til at skattyterne benyttet advokat under salget av aksjene, og la til grunn at også vurderingen av de skattemessige konsekvenser ble overlatt til advokaten. Det var etter overligningsnemndas vurdering grunn til å foreta identifikasjon mellom skattyterne og fullmektigen. En eventuell rettsvillfarelse kunne ikke anses unnskyldelig.
Lagmannsretten er enig med overligningsnemnda i at Riise m fl ikke kan ha noe rettskrav på at tilleggsskatt ikke skal ilegges etter §10-3 bokstav b. Etter lagmannsrettens syn foreligger imidlertid vilkårene for reduksjon av tilleggsskatten til halv sats, iht. §10-4 nr 2. Etter bevisførselen må det legges til grunn at søsknene ikke har hatt noe ønske om å unndra opplysninger fra ligningsmyndighetene, og de innrettet seg etter advokat Owings klare opplysninger om skattespørsmålet. Det vises også til at rettledningen til selvangivelsen ikke ga noe fyllestgjørende svar på spørsmålet om hvilke opplysninger som skulle gis til ligningsmyndighetene. Selv om det som hovedregel ikke kan være avgjørende i skattyters favør at feilen først og fremst ligger hos fullmektigen, må det foretas en bredere vurdering i henhold til ligningsloven §10-4 nr 2. Lagmannsretten viser for så vidt her også til Halddommen, hvor det ble poengtert at skattyter var en bevisst og aktiv person som selv var i stand til å vareta sine interesser. I nærværende sak må bemerkes at skattyterne var uten erfaring og uten særlige kunnskaper om slike transaksjoner. Etter en helhetsvurdering må lovens vilkår for redusert tilleggsskatt være oppfylt.
Lagmannsretten bemerker avslutningsvis at valg av prosentsats for tilleggsskatt ikke kan overprøves av domstolene, jf Rt-1998-383. Dette gjelder imidlertid spørsmålet om ligningsmyndighetene bør nytte adgangen til å ilegge den sats loven gir adgang til i det konkrete tilfellet, eller om satsen bør reduseres. Spørsmålet om lovens vilkår er oppfylt for å ilegge den aktuelle tilleggsskatt med den fastsatte prosentsats må imidlertid kunne prøves av domstolene. Dette er også forutsatt i rettspraksis, jf for eksempel Rt-1996-932 (Halddommen), hvor Høyesterett ut fra de konkrete forhold kom til at det ikke var grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsene i ligningsloven §10-3 eller bestemmelsene i §10-4 nr 2 og 3. Nærværende sak gjelder spørsmålet om lovens vilkår for å anvende unntaksbestemmelsene i §10-3 og §10-4 er oppfylt, og domstolene har således full kompetanse.
Overligningsnemndas vedtak oppheves etter dette for så vidt gjelder avgjørelsen om tilleggsskatt. Ved den nye ligning legges til grunn at vilkårene for å ilegge halv sats etter ligningsloven §10-4 nr 2 er oppfylt.
Riise m fl har etter dette ikke anket forgjeves, og saksomkostningsspørsmålet både for byretten og lagmannsretten må avgjøres etter tvistemålsloven §174, jf §180 annet ledd. Saken er dels vunnet og dels tapt. Etter omstendighetene finner retten at hver part bør bære sine omkostninger for begge retter, etter hovedregelen i tvistemålsloven §174 første ledd. Den omstendighet at hoveddelen av saksomkostningene ikke refererer seg til spørsmålet om tilleggsskatt finnes ikke avgjørende.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Ligningen for Grete Riise, Emmy Sorthe, Sissel Natvig og Wilhelm Skoglund-Jensen for inntektsåret 1988 oppheves for så vidt gjelder spørsmålet om tilleggsskatt. For øvrig stadfestes byrettens dom, domsslutningen punkt 1.
Ved den nye ligning legges til grunn at vilkårene for å anvende halv sats etter ligningsloven §10-4 nr 2 er oppfylt.
2. Saksomkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes ikke.