LB-2001-1233
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2002-03-06 |
| Publisert: | LB-2001-01233 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Fredrikstad byrett Nr 00-00622 - Borgarting lagmannsrett LB-2001-01233 A/01. |
| Parter: | Ankende part: Fredrikstad Energiverk AS (Prosessfullmektig: Advokat Per Helge Stoveland). Motpart: Staten ved Østfold fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Thorvald Fredrik Grindstad). |
| Forfatter: | Lagdommer Iver Huitfeldt, formann. Lagdommer Thore Rønning. Tilkalt dommer, tingrettsdommer Svein Kristensen |
| Lovhenvisninger: | Folketrygdloven (1966) §16-3, Ligningsloven (1980) §9-5, §9-6, Folketrygdloven (1997) §23-2, Grunnloven (1814) §97, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §213, Skattebetalingsloven (1952) §12, §17-2, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §4-1, §4-3, Skatteloven (1911) §44 |
Saken gjelder arbeidsgiveravgift av tilskudd til pensjonsordning innbetalt i tidsrommet 1990-1994 for å dekke et finansieringsbehov oppstått før det ble innført regler om arbeidsgiveravgift for slike tilskudd i folketrygdloven §16-3 første ledd 1 januar 1988. Spørsmålet er om en endringsligning til ugunst basert på det syn at avgiftsplikten er knyttet til tidspunktet for den faktiske betaling, ikke til når finansieringsbehovet oppsto, skal oppheves.
Folketrygden ble opprinnelig finansiert blant annet ved arbeidsgiveravgift i prosent av det beløp arbeidsgiveren pliktet å innberette som lønn til arbeidstakeren. For årene 1988 og 1989 ble det i tillegg midlertidig pålagt arbeidsgiveravgift i prosent av arbeidsgivers tilskudd til livrente- og pensjonsordninger utenfor folketrygden. Fra 1990 ble denne avgiften gjort permanent, jf tidligere folketrygdlov §16-3 første ledd 4. punktum, nåværende §23-2 fjerde ledd. Avgiften har vært cirka 14 prosent.
Etter at Fredrikstad bystyre hadde gitt sin prinsipielle tilslutning til at den kommunale pensjonskasse ble overført til Kommunal Landspensjonskasse (KLP), fattet formannskapet 10 november 1988 vedtak om overføring med virkning fra 1 januar 1988, mens dato for den praktiske gjennomføringen ble satt til 1 januar 1989. Ved overføringen ble det som den gang var Fredrikstad kommunale elektrisitetsverk skilt ut med eget registreringsnummer slik at elektrisitetsverket fikk separat pensjonsavtale med KLP. Det har ingen betydning for saken at elektrisitetsverket senere er skilt ut som eget aksjeselskap som Fredrikstad Energiverk AS, heretter også kalt energiverket.
I forbindelse med innlemmelsen beregnet KLP at det var en underdekning i pensjonsmidlene i forhold til opparbeidede pensjonsrettigheter. For det daværende elektrisitetsverket ble underdekningen beregnet til 16.391.828 kroner, inkludert i beløpet var renter til 1988 med 1.303.000 kroner. KLP overlot til elektrisitetsverket å velge å gjøre opp underdekningen med en engangsbetaling eller med kvartalsvise nedbetalinger på 5 prosent av pensjonsgrunnlaget per år, med tillegg av 2 prosent rente per kvartal. Elektrisitetsverket valgte nedbetalingsløsningen med første innbetaling i første kvartal 1990. Etter andre kvartal 1994 ble den resterende underdekning gjort opp med en engangsbetaling på 14.458.306 kroner gjennom et gjeldsbrevlån fra KLP, noe som ga en vesentlig gunstigere rentebelastning enn den gjeldende ordning slik markedsrenten den gang var.
På grunnlag av opplysninger blant annet fra KLP, stilte Østfold fylkesskattekontor 27 november 1997 spørsmål til Fredrikstad Energiverk om det var beregnet og betalt arbeidsgiveravgift for innbetalingen av underdekningen. Energiverket ga 12 januar 1998 opplysninger som innebar at det ikke var betalt arbeidsgiveravgift av underdekningen, bare av «arbeidsgivers andel av pensjonspremien». I rapport om kontrollettersyn 26 januar 1998 foreslo fylkesskattekontoret overfor Fredrikstad ligningsnemnd at grunnlaget for arbeidsgiveravgiften skulle økes med det som var innbetalt som underdekning, inkludert engangsinnbetalingen i 1994. Beløpene fremgår i tabellen nedenfor og er ikke er omstridt:
År Nedbetaling Renter Total innbetaling1990 146.551 2.618.149 2.764.7001991 373.024 1.289.596 1.662.6201992 481.148 1.255.840 1.736.9881993 567.332 1.214.774 1.782.1061994 14.823.773 589.460 15.413.233Sum 16.391.828 6.967.819 23.359.647
I møte 26 august 1999 fant Fredrikstad ligningsnemnd at vilkårene for endring til ugunst var tilstede, og økte avgiftsgrunnlaget for årene 1990 til 1994 med i alt 23.359. 647 kroner i samsvar med forslaget. I møte 14 desember 1999 i overligningsnemnda i Fredrikstad ble klagen fra Fredrikstad Energiverk ikke tatt til følge.
Fredrikstad Energiverk tok ut stevning ved Fredrikstad byrett 7 juni 2000 med påstand om opphevelse av overligningsnemndas vedtak. Staten ved Østfold fylkesskattekontor fastholdt endringen. Fredrikstad byrett avsa dom i saken 16 februar 2001 med slik domsslutning:
Staten v/Østfold fylkesskattekontor frifinnes i søksmålet fra Fredrikstad Energiverk AS.
Partene bærer sine egne sakskostnader.
Fredrikstad Energiverk har i rett tid erklært anke til Borgarting lagmannsrett. Staten ved Østfold fylkesskattekontor tok til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Fredrikstad tingretts lokaler 16 og 17 januar 2002. Partene møtte ved sine prosessfullmektiger og begge hadde vitner til stede etter tvistemålsloven §213 annet ledd. Vitnet fra Østfold fylkesskattekontor avga forklaring. Dokumentasjonen for øvrig fremgår av rettsboken.
Hovedspørsmålet i saken er om det skal betales arbeidsgiveravgift av innbetaling til pensjonsordning for en underdekning som knytter seg til en periode da det ikke gjaldt regler for arbeidsgiveravgift. Statens syn er at tiden for den faktiske betalingen av beløpet er avgjørende, men dette bestrides av Fredrikstad Energiverk. For byretten gjaldt saken et subsidiært spørsmål om å skille mellom en avdragsdel og en rentedel, men Fredrikstad Energiverk har frafalt å gjøre denne anførsel gjeldende i ankeomgangen. Det er også et tema om vilkårene for endring utover to-årsfristen i ligningsloven kapittel 9 er tilstede, subsidiært om det foreligger myndighetsmisbruk knyttet til utøvelsen av skjønnet over om det skal foretas endring til ugunst.
Saksforholdet for øvrig fremgår av byrettens dom og det som sies nedenfor.
Fredrikstad Energiverk har i hovedsak gjort gjeldende:
Spørsmålet i saken er hvordan folketrygdloven §16-3 skal tolkes. Tolkingen må skje i harmoni med og på grunnlag av alminnelige skatterettslige prinsipper.
Innbetaling av underdekningen gjelder rettigheter opptjent før 1988 da det ikke skulle svares arbeidsgiveravgift. Pensjonspremien kommunen betalte var i realiteten en del av lønnen for de ansatte, det var arbeidstakerens eiendom konvertert til pensjon ved oppnådd alder. Underdekningen må anses som gjeld i skattemessig og regnskapsmessig sammenheng.
Det må legges betydelig vekt på at Fredrikstad Energiverk og andre i samme situasjon har innrettet seg på det avgiftsregimet som hersket før 1998. Det er på dette grunnlag lønnsavtalene med de ansatte bygger og dermed også premieinnbetalingen. Hvis det skal betales avgift av tilskudd betalt etter 1988, men som relaterer seg til forhold før dette tidspunkt, betyr det at arbeidsgiveren får en vesentlig større byrde enn han hadde regnet med og at pensjonsforpliktelsen blir mer tyngende. Lovgiver har ikke tenkt på problemet med tilskudd grunnet i forhold oppstått før lovendringen og lovgiverviljen må suppleres med og harmoniseres med alminnelige skatterettslige prinsipper. Lovgiver har tenkt fremover og det kan ikke legges til grunn at det er foretatt et bevisst valg med et så sterkt preg av tilbakevirkning. Når det ikke klart fremgår av loven at avgiften også gjelder innbetalinger som følge av forhold før ikrafttredelsen, må Grunnloven §97, som tolkingsfaktor, føre til at avgiften bare skal beregnes av innbetalinger for forhold oppstått etter 1988. Dommen inntatt i Rt-2001-762 Hans Olav Bjørnenak mot staten ved Akershus fylkesskattekontor har her interesse.
Byretten tar feil når den er kommet til at det ikke gjelder et innvinningskrav for arbeidsgiveravgiften. Det er et alminnelig prinsipp i skatteretten at hjemmelen for skatt må foreligge på tidspunktet for innvinningen. Normalt følger avgiftsplikten skatteplikten.
Overligningsnemnda har ikke drøftet det grunnleggende prinsipp om §16-3 gir hjemmel for avgift som ikke er knyttet til opptjeningstidspunket. Det samme gjelder uttalelser om lovens forståelse fra Skattedirektoratet, Kredittilsynet og Finansdepartementet.
At avgiftsplikten opprinnelig var en prøveordning for 1988 og 1989 tilsier at avgiften ikke får virkning bakover i tid. De midlertidige lovene var ikke egnet til å avgiftsbelegge den fortidige underdekningen, det ville bare føre til at arbeidsgivere ventet med å innbetale eventuell underdekning.
Uttalelse fra skattemyndighetene opp gjennom årene taler for at betalingstidspunktet ikke er avgjørende. I Sk nr 7/1988 heter det at det ikke skal betales avgift for tilskudd som refererer seg til utbetalt lønn i 1987, selv om betalingen er foretatt i 1988, noe som svarer til at avgiften er knyttet til innvinningen. Dette er i tråd med energiverkets syn. Skattedirektoratet har i denne meldingen bygget på loven og har ingen kompetanse til å gi noe «amnesti» slik statens anførsler er gjengitt i byrettens dom. Lignings ABCene for 1988 og 1989 bygger på samme synspunkt. Lignings ABCene for 1990 til 1999 sier intet om vårt problem. Det standpunkt staten inntar nå er først kommet til uttrykk i Lignings ABCen for år 2000.
Uttalelser fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og Kredittilsynet kan ikke tillegges avgjørende vekt. Det må legges til grunn at det tok lang tid før Finansdepartementet og skattemyndighetene for øvrig tok endelig standpunkt. Den passivitet som i mellomtiden er utvist må tillegges vekt ved tolkingen.
Det kan ikke være noe viktig moment ved tolkingen at reglene skal være enkle. De rettstekniske hensyn staten har påberopt kan ikke være avgjørende.
To-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3a er til hinder for endring til ugunst. Fredrikstad Energiverk er ikke noe å bebreide for at avgift ikke er betalt eller for at det ikke er gitt opplysninger om innbetalingen av underdekningen. Ligningsloven kapittel 9, men ikke kapittel 4, får riktignok, via henvisningen i daværende folketrygdlov §17-2 fjerde ledd, anvendelse på en uriktig eller ufullstendig årlig oppgave etter §17-2 annet ledd. Etter §17-2 første ledd er det imidlertid arbeidsgiveren selv som kvartalsvis skal beregne og innbetale arbeidsgiveravgiften og levere oppgave til vedkommende kommunekasserer i samsvar med §12 nr 1 i lov om betaling og innkreving av skatt. Dette er et annet system enn der skatteyter gir opplysninger i selvangivelsen. Systemet i folketrygdloven legger ikke opp til at det skal gis tilleggsopplysninger. Energiverket har etter en naturlig lovforståelse ansett underdekningen som gjeld og har regnskapsført den som gjeld, ikke som tilskudd til pensjonskassen. Det er behov for klare oppfatninger om gjeldende rett, men det har vært liten eller ingen veiledning å finne i Skattedirektoratets arbeidsgiverhefter, i Lignings ABCene og i meldingene fra Skattedirektoratet. I realiteten har skattemyndighetene fra 1990 overlatt til arbeidsgiveren å ta standpunkt. Skattemyndighetene må ta konsekvensen av den uklarhet som er skapt av dem selv. Det ville ikke nyttet å spørre noen i etaten. Den tolking energiverket har foretatt ligger innenfor det forsvarlige. KLPs brev av 22 august 1994 hvor det ble gjort oppmerksom på at det har vært «en del diskusjon» om i hvilken grad premie til dekning av underdekning som har oppstått før 1988 skal avgiftsbelegges, kan ikke tillegges særlig vekt og har ikke brakt energiverket ut av sin gode tro med hensyn til tolkingen. Det totale rettskildebildet tilsier at energiverket ikke kan klandres. Det er vist til dommen inntatt i Rt-1992-1588, Loffland Brothers North Sea Inc. mot Stavanger kommune.
Subsidiært, i tilfelle det er adgang til endring til tross for to-årsfristen, foreligger det myndighetsmisbruk, usaklig forskjellsbehandling, med hensyn til den skjønnsmessige adgang ligningsmyndighetene i ligningsloven §9-5 nr 7 har til å foreta endring til ugunst eller la være, jf også Veiledende retningslinjer om endring uten klage gitt av Finansdepartementet 26 januar 1984 med hjemmel i ligningsloven §9-5. Bergen kommune ble ved vedtak i Bergens ligningsnemnd 19 oktober 2000, i en tilsvarende sak, fritatt for å betale arbeidsgiveravgift for tilskudd i årene 1988 til 1995. Det ble bare foretatt endring for årene 1996 og 1997 hvor grunnlaget for arbeidsgiveravgiften ble økt med henholdsvis 48.714.343 og 35.975.398 kroner. De årene ligningen ikke ble endret gjaldt et betydelig større beløp enn i vår sak og sakene er for øvrig likeartede. Ligningskontorene er undergitt instruksjon fra Skattedirektoratet og overordnede fylkesskattekontor og det kan ikke aksepteres at Fredrikstad Energiverk er dårligere behandlet enn Bergen kommune. Endringsvedtaket er derfor ugyldig.
Det gjøres for lagmannsretten ikke gjeldende at det ikke er hjemmel til å kreve arbeidsgiveravgift av det KLP har betegnet som renter av etterskuddsberegningen.
Fredrikstad Energiverk AS har lagt ned slik påstand:
1. Overligningsnemndas vedtak oppheves og henvises til ny behandling. Ved den nye behandlingen legges til grunn at det ikke skal svares arbeidsgiveravgift av det etterberegnede beløp kr 23.359.647,-.
2. Staten v/Østfold fylkesskattekontor pålegges å betale sakens omkostninger for alle instanser med tillegg av lovens renter etter morarenteloven §3 fra forfall til betaling skjer.
Staten ved Østfold fylkesskattekontor har i hovedsak gjort gjeldende:
Det er enighet om at saken gjelder tolkingen av den tidligere folketrygdlov §16-3.
Staten er enig i det som sies i byrettens dom, men det er noen unøyaktigheter i gjengivelsen av statens anførsler, som dommen viser til. Byrettsdommen ser dessuten ut til å bygge på at Fredrikstad Energiverk har påberopt Grunnloven §97 som selvstendig grunnlag, men det er nå klargjort at tilbakevirkningsspørsmålet bare påberopes som et moment ved tolkingen av folketrygdloven §16-3. Byrettens begrunnelse for adgangen til endring uavhengig av to-årsfristen er riktig for så vidt gjelder 1994, men kunne vært bedre begrunnet for årene 1990 til 1993. I motsetning til det byrettens gjengivelse av statens anførsler kan gi inntrykk av, er det riktig som energiverket hevder at en pensjonskasse kan gi lån. Statens anførselen for byretten var at KLP faktisk ikke ga noe lån ved ikke å kreve underdekningen innbetalt straks ved innlemmelsen. Dette har imidlertid bare betydning for rentespørsmålet som nå er frafalt.
Ordlyden i §16-3 er helt klar, innbetaling av underdekning er innenfor ordlyden og omfattes av begrepet «tilskudd». Det er ikke gjort noe tidsmessig skille. Det er verken dekning for en innskrenkende eller presiserende tolkning i samsvar med energiverkets syn. Den nye avgiften kunne i og for seg ut fra rimelighetshensyn vært knyttet til lønnen og dermed bygget på et innvinningsprinsipp, men det har ikke dekning verken i forarbeidene, i lovteksten eller forøvrig.
Folketrygdloven §16-3 første ledd må leses i sammenheng. Folketrygdloven hadde opprinnelig i §16-3 første ledd 1. punktum bare arbeidsgiveravgift i prosent av utbetalt lønn. Avgiften bygger på en skattepliktig inntekt og er dermed relatert til innvinning. Da det i 1988 og 1989 og permanent fra 1990, ble innført arbeidsgiveravgift også for innbetalinger til private pensjonsordningen, bygget den på ikke en prosentvis del av lønnen, men på en prosentvis del av arbeidsgiverens tilskudd løsrevet fra skatteplikt på arbeidstakerens hånd, og dermed uavhengig av noen innvinning. Det ble gjort med vilje fordi slike pensjonsordninger finansieres ikke bare gjennom premieinnbetalinger i forhold til utbetalt lønn, men også av andre innbetalinger. Det må være slik fordi en pensjonskasse må utbetale pensjonene når den tid kommer uavhengig av tidligere innbetalinger. §16-3 første ledd 4. punktum er en selvstendig bestemmelse som står på egne ben. Lest i sammenheng med 1. punktum blir tolkingen ytterligere klar.
Det er ikke noe rettskildemessig grunnlag for generelt å overføre prinsippet om innvinning til folketrygdloven, og det er ikke dekning i forarbeidene for at det skal gjøres her. Det energiverket har sagt om innvinning er i og for seg ikke galt, poenget er at innvinning ikke har den plass den er tillagt.
Bakgrunnen for innføringen av den nye avgiften er beskrevet i Ot.prp.nr.7 (1987-1988) «Skatteopplegget for 1988 - Lovendringer». Innvinning er ikke det som som bærer den samlede avgiftsbegrunnelsen. I punkt 8 om «Arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers tilskudd til pensjonsordninger og pensjonsutbetalinger» fremgår det klart at det ikke bare dreier seg om avgift på betalte premier, men også på andre innbetalinger, som i loven er gitt fellesbetegnelsen «tilskudd». Det fremgår også klart at den nye avgiften er «uavhengig» av utbetalt lønn, og dermed ikke knyttet til noen innvinning.
Ordet «tilskudd» peker mot en disposisjon med et konkret beløp. Før 1988 var det i vår sak ikke fastsatt noe konkret tilskudd. Det dreier seg om et etterberegnet beløp. Tilskuddet ble først aktuelt etter 1988 og er først betalt etter 1990.
Begrepet «tilskudd» svarer til et velkjent regelsett på skatterettens eget område om fradrag for arbeidsgiveren uavhengig av noen innvinning for arbeidstakeren, men hvor selve betalingen er avgjørende. Etter skatteloven §44 litra k nr. 1 og 2, jf 3 kan arbeidsgiver kreve fradrag for innbetalt premie og visse tilskudd når de er endelig innbetalt. I §44 er det skilt mellom premie og tilskudd, og for det sistes vedkommende dreier det seg om fradrag for en innbetaling som ikke er knyttet til innvinning for arbeidstakeren. Dette er en av grunnene til at fellesbetegnelsen tilskudd ble valgt i folketrygdloven §16-3 slik at det skulle være klart at det skulle betales avgift ikke bare av innbetalinger knyttet til premien, men også av andre innbetalinger.
Finanskomiteen var fullstendig klar over at avgiften kunne slå forskjellig ut og var oppmerksom på tilbakevirkningsproblemet. I Innst.O.nr.5 (1987-1988) fremgår det på side 23 at komiteen var blitt gjort oppmerksom på innvendinger mot departementets forslag i brev fra Norske Pensjonskassers Forening, Norsk Arbeidsgiverforening og Norges Rederiforbund. Ved det endelige vedtaket i 1990 var de innvendingene som var kommet til uttrykk vurdert. Én ble delvis tatt til følge ved bestemmelsen om at for pensjoner som ble betalt over driften, skulle de nye reglene bare gjelde for pensjoner som begynte å løpe etter 1 januar 1988. Den tilbakevirkning som er påberopt er ikke mer urimelig eller tyngende enn den som har betydning for løpende kontrakter i forhold til nye skatter og avgifter ellers. Tilbakevirkningen kan være atskillig større ved nye skatter eller endringer som gjelder foretatte investeringer i skip eller fast eiendom. Ordlyden er klar og tilbakevirkningsspørsmålet er berørt i forarbeidene.
Skatterettens innvinningskriterium passer ikke for §16-3 første ledd 4. punktum. Energiverkets argumentasjon tar ikke hensyn til at arbeidsgiveravgiften er en avgift av et tilskudd med arbeidsgiveren som avgiftsobjekt. Han har ikke opptjent noen inntekt, han skal tvert imot betale en avgift for en utgift. Pensjonen til arbeidstakeren er et underliggende forhold på et annet plan. Det er ingen slik sammenheng i systemet som energiverket har gjort gjeldende, og det er ikke noe behov for en slik harmonisering. Det er i det hele tatt oppkonstruert å trekke inn innvinningskriteriet.
Hvis energiverkets syn skulle legges til grunn ville vil få en lovregel som var meget vanskelig å praktisere. Det hender at arbeidsgiver betaler mindre til en pensjonsordning enn forsikringstekniske metoder skulle tilsi. Da ville man gjøre seg avhengig av beregninger og differanser for å fastsette avgiften. I vårt tilfelle hadde man tilfeldigvis per 1 januar 1988 en etterberegnet underdekning, men den regelen energiverket gjør gjeldende ville måtte gjelde for alle. Det vil si at alle pensjonsordninger på dette tidspunkt måtte ha foretatt et oppgjør for å klargjøre størrelsen på underdekningen for å kunne relatere avgiften bare til tilskudd som knyttet seg til fremtiden. Men det er ikke spor av dette verken i forarbeidene, i praksis eller for øvrig til tross for at dette ville vært aktuelt for en lang rekke pensjonsordninger.
Det må bygges på enklere og mer umiddelbare kriterier enn i skatteretten. Den dommen som det er vist til i Rt-1990-189, Oslo kommune mot Faktum Forlag, gjelder noe annet.
Det er liten tvil om innholdet av plikten til å betale avgift og at det ikke foreligger noen innvinningskriterium.
Det kan ikke legges vekt på at lovvedtakene for 1988 og 1989 var midlertidige. Grunnen til midlertidigheten var at Stortinget var usikker på hvordan deler av dette komplekset skulle håndteres og ønsket å vinne tid. Det var hele tiden klart at det gikk i retning av en ny arbeidsgiveravgift.
Det som fremstår i det øvrige rettskildebildet kan ikke rokke ved den tolkingen staten gjør gjeldende. Sett under ett bekrefter det statens tolkning.
Den påberopte uttalelsen fra Sk nr 7/1988 er ikke ment som mer enn en ren overgangsregel. Det kan ikke trekkes generelle slutninger av at den fritok fra avgift innbetalinger som gjaldt 1987, men som var foretatt innenfor ellers gjeldende frister i 1988. Det dreier seg om en i og for seg fornuftig overgangsregel, som man kanskje likevel ikke ville gitt seg ut på hvis man hadde tenkt grundig gjennom hjemmelen. Det som der er sagt kan ikke ha stor vekt ved lovtolkningen, det er Stortingets lovgivervilje som må være avgjørende. Det samme gjelder for uttalelser i Lignings ABCen for 1988 og 1989. Etter alminnelige rettskildelære har meningsytringer fra skattemyndighetene liten vekt, og det må utvises stor forsiktighet med antitetiske tolkinger. Forfatterne har bare forsøkt å gi uttrykk for det som står i Sk nr 7/1988. Lignings ABCene for 1990-1994, de årene saken gjelder, er klare nok.
Skattedirektoratet skrev allerede i brev 16 mars 1989 som svar på en forespørsel ftra Kommunal Finans- og Pensjonsservice at avgiftsplikten knyttet seg til den faktiske innbetalingen. Det samme standpunkt ble gjentatt i brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet 11 mars 1990. Det er godt mulig Finansdepartementet har vært inne på tanken å endre reglene, men det ble aldri noe av.
Det er adgang til endring til ugunst etter ligningsloven §9-5 nr 7 utover to-årsfristen i §9-6 nr 3a. Gjennom tidligere folketrygdlov §17-2 fjerde ledd gjelder ligningsloven kapittel 9 for uriktig eller ufullstendig oppgave til kommunekassereren etter §17-2 annet ledd. Det er også adgang for ligningssjefen til å gripe inn mot uriktig og ufullstendig kvartalsvis oppgave og innebetaling etter §17-2 første ledd. Til tross for uttalelser i teorien aksepteres det at etter dommen inntatt i Rt-1992-1588, må det innfortolkes et skyldelement i vurderingen av om det er gitt uriktig eller ufullstendig oppgave.
Utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke fritar, og kan ikke frita her. Energiverket var kjent med faktum, at det utover den løpende premie kvartalsvis ble nedbetalt på underdekningen til KLP. Innbetalingen dekkes utvilsomt av ordlyden i §16-3 første ledd 4. punktum slik den lød for de aktuelle årene 1990 til 1994 etter at avgiften var gjort permanent. Lignings ABCen for de samme årene og Skattedirektoratets arbeidsgiverhefter sa ikke noe som kunne gi grunnlag for en innskrenkende fortolkning. Skattedirektoratet hadde 16 mars 1989 sagt klart fra til Kommunal Finans- og Pensjonsservice at avgiftsplikten var knyttet til den faktiske innbetalingen av tilskuddene. Energiverket ble gjort positivt oppmerksom på problemet i brev fra KLP 22 august 1994 i forbindelse med engangangsinnbetalingen av den resterende del av underdekningen. Dette burde ha ført til at opplysninger ble gitt for 1994, men energiverket burde også ha gjort oppmerksom på det samme problemet for de foregående år. To-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3a er ikke til hinder for endring til ugunst for årene 1990 til 1994.
Etter ligningsloven §9-5 nr 7 skal det utøves et skjønn ved vurderingen av om det skal foretas endring og hvor langt man skal gå, saken kan også henlegges. Det skjønnet overligningsnemnda har utøvet er innenfor de rammer loven og praksis gir anvisning på. Skjønnet kan bare overprøves av domstolene etter læren om myndighetsmisbruk. Det er ikke usaklig forskjellsbehandling at Bergen ligningsnemnd ikke har benyttet endringsadgangen overfor Bergen kommune fullt ut. Selv om det er er likhetspunkter er det også forskjeller som kan gi grunnlag for en noe forskjellig vurdering. Temaet er hvor langt tilbake man skal gå, og den konkrete vurderingen kan lett falle forskjellig ut. Fredrikstad overligningsnemnd traff sitt vedtak først. For øvrig er det ikke nok til å konstatere ugyldighet at man kan finne to avgjørelser som ikke er i harmoni med hverandre, det må foreligge et avvik fra en bredere praksis. De undersøkelser Østfold fylkesskattekontor har gjort viser at det ikke foreligger noen annen praksis. Det er tvert imot kjent at det er foretatt endring overfor Oslo kommune og Oslo Sporveier, som begge har tatt ut stevning. Fredrikstad og Sarpsborg kommuner har begge fått endret ligningen på samme grunnlag, men har unnlatt å angripe vedtaket for domstolene. Ettersom begge kommuner den gang ble rådgitt av statens prosessfullmektig i denne sak, er det presisert at rådene ble gitt før stevning fra energiverket var tatt ut og før statens prosessfullmektig ble bedt om å ta på seg det nåværende oppdraget for Østfold fylkesskattekontor.
Staten ved Østfold fylkesskattekontor har lagt ned slik påstand:
1. Byrettens dom stadfestes for så vidt gjelder realiteten.
2. Fredrikstad Energiverk AS tilpliktes å erstatte staten v/Østfold fylkesskattekontor dens saksomkostninger for byretten og lagmannsretten med forfall 14 dager etter dommens forkynnelse, og med tillegg av renter i henhold til forsinkelsesrentelovens §3, første ledd, 1. punktum, fra forfall til betaling skjer.
Lagmannsretten skal bemerke:
Hovedspørsmålet i saken er forståelsen av tidligere folketrygdlov §16-3 første ledd 4. punktum, nåværende §23-2 fjerde ledd. Dette tolkingsspørsmål behandles først, herunder tilbakevirkningsproblemet, deretter om to-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3a er til hinder for endring, og til sist om endringsvedtaket er ugyldig etter reglene om myndighetsmisbruk, usaklig forskjellsbehandling ved praktiseringen av §9-5 nr 7.
Folketrygdloven §16-3 første ledd første, fjerde og femte punktum lød fra 1990 slik:
Arbeidsgiveravgift fastsettes i prosent av det beløp som arbeidsgiveren plikter å innberette som lønn og annen godtgjørelse for arbeid eller oppdrag i og utenfor tjenesteforhold for vedkommende år. (...) Videre skal arbeidsgiveravgift fastsettes i prosent av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger. Det samme gjelder for pensjon fra arbeidsgiver som begynner å løpe etter 1. januar 1988.
Fredrikstad Energiverks hovedanførsel er at tolkingen av §16-3 første ledd fjerde punktum må skje i harmoni med og på grunnlag av alminnelige skatterettslige prinsipper, det må derfor gjelde et innvinningskrav. Underdekningen som nå søkes avgiftsbelagt, er betalt inn fra 1990 til 1994, men gjelder premie for lønn opptjent før 1988 da det ikke forelå hjemmel for avgift. Underdekningen må anses som gjeld i skatte- og regnskapsmessig sammenheng. Det er opptjeningstidspunktet, ikke betalingstidspunktet, som er avgjørende for om underdekningen er avgiftspliktig.
Lagmannsretten vil først kort gjennomgå forarbeidene. Arbeidsgiveravgift av arbeidsgivers tilskudd til private pensjonsordninger var først varslet i St.meld.nr.35 (1986-1987). Bakgrunnen for avgiften er nærmere belyst i Ot.prp.nr.7 (1987-1988) «Skatteopplegget for 1988 - Lovendringer» i punkt 8. Det viste seg å være delte meninger om spørsmålet i Finanskomiteen, og Stortinget fulgte ikke Regjeringens forslag om en permanent avgift. I stedet ble det innført en midlertidig avgift for 1988, som ble gjentatt for 1989, men fra 1990 ble avgiften permanent.
For å vurdere i hvilken grad den nye arbeidsgiveravgiften kan knyttes til skatterettens innvinningsbegrep vil lagmannsretten se om formuleringer i den nevnte odelstingsproposisjon kan kaste lys over avgiftens sammenheng med premieinnbetalinger i forhold til utbetalt lønn og andre former for innbetalinger til pensjonsordninger.
I punkt 8.2 på side 19 heter det blant annet:
Som påpekt i St. meld. Nr. 35 (1986-87) vil arbeidsgiveres dekning av pensjonspremie m.v. for ansatte oftest i prinsippet være en form for avlønning. En foreslår nå at den ytelse som ansatte mottar i form av arbeidsgiverbetalt kollektiv forsikringspremie og lignende, belegges med arbeidsgiveravgift. Forslaget innebærer bare at fordelene ilegges arbeidsgiveravgift og vil ikke innebære endringer i beskatning for øvrig. Ytelsen er etter gjeldende regler stort sett fradragsberettiget på arbeidsgivers hånd når den betales og pensjonen kommer i sin tid til beskatning hos arbeidstakeren. Det skjer således ingen beskatning hos arbeidstakeren det enkelte år fordelene ved fri pensjonspremie tilflyter ham.
(...)
Reglene om den skatte- og avgiftsmessige behandling av pensjonsordninger må vurderes i lys av de fremtidige pensjonsbehov og de ressurser som skal dekke disse. Innenfor en slik totalvurdering tilsier hensynet til utbygging og sikring av folketrygden at det legges arbeidsgiveravgift på premier og tilskudd til kollektive pensjonsordninger både i offentlig og privat virksomhet. Også generelle statstilskudd til offentlige tjenestepensjonsordninger foreslås avgiftsbelagt.
(...)
Forslaget om at premier og tilskudd til kollektive pensjonsordninger skal inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgiften, bidrar som nevnt til å utvide skattegrunnlaget ved at denne form for avlønning behandles avgiftsmessig mer likt med andre former for avlønning.
Lagmannsretten konstaterer at disse uttalelsene knytter avgiften til fordeler for arbeidstakeren. Det fremgår at det som skal belegges med avgift er benevnt som «forsikringspremie og lignende» og «premier og tilskudd», alt er omtalt som «en form for avlønning».
I punkt 8.3 gis en beskrivelse av de kommunale, private og statlige pensjonsordninger som var omfattet av forslaget. I punkt 8.4.3 «Innbetaling, satser m.v.» heter det på side 21 og 22 blant annet:
Et vesentlig spørsmål i forbindelse med innføring av arbeidsgiveravgift på arbeidsgivers premie m.v. til tjenestepensjonsordninger er om disse lar seg dele opp i den forstand at de kan tilordnes den enkelte arbeidstaker på en «riktig» måte. Departementet går ikke nærmere inn på dette, men konstaterer at dette er et komplisert spørsmål, og at det er ulik praksis. I ordninger som er forsikringsteknisk fastsatt foretas normalt en fordeling av arbeidsgivers premie og tilskudd på de ansattes hånd. Men selv mellom ordninger som er forsikringsteknisk fastsatt kan det være meget ulik praksis for fordeling av premien m.v. på de ansatte. I andre ordninger, særlig de offentlige pensjonsordninger, kan arbeidsgivers tilskudd ofte fastsettes i en rund sum uten noen slik fordeling. Det samme gjelder for generelle offentlige tilskudd til slike ordninger. (...) Arbeidsgiveravgift på tilskudd og premie til pensjonsordninger blir som nevnt en «ren» arbeidsgiveravgiftsordning uavhengig av de ordinære innbetalinger av arbeidsgiveravgift som er knyttet til innberetningspliktig lønn. Det foreslås at departementet gis fullmakt til også å fastsette en nærmere bestemmelse for innkreving og innbetaling av arbeidsgiveravgift på tilskudd m.v. til tjenestepensjonsordningen.
Det fremgår her at livrente- og pensjonsordninger er finansiert på svært forskjellige måter med ulike former for premie fordelt på den enkelte ansatte, men også med tilskudd i en rund sum uten noen fordeling. Det fremgår at den nye avgiften måtte forholde seg til en mangfoldig virkelighet, men det er ikke holdepunkter for at den skulle gjelde bare for de finansieringsformer som kunne tilbakeføres til noen konkret innvinning, eller tilordnes som er det skatterettslige uttrykk som er brukt. Det fremgår klart at den nye avgiften var ment å være «uavhengig» av og ikke «knyttet til» innberetningspliktig lønn, dette til forskjell fra de «ordinære innbetalinger», det vil si den opprinnelige avgiften i §16-3 første ledd første punktum. Uttalelsene gir ikke holdepunkter for at avgiften var ment begrenset til innbetalinger som passer med skatterettens innvinningsprinsipper. Tvert imot fremgår det at den var ment å bygge på et bredere grunnlag. Dette står ikke i motsetning til at pensjonsytelsen den ansatte i sin tid mottar er en form for avlønning. Det var arbeidsgiverens bidrag til pensjonen som skulle avgiftsbelegges uavhengig av om finansieringen var knyttet til den enkelte ansatte.
Et brev fra Kommunal Finans- og Pensjonsservice av 20 januar 1989 til Skattedirektoratet, brevet omtales nærmere nedenfor, kaster lys over formene for innbetalinger til de kommunale pensjonskasser, som denne saken gjelder:
For medlemmer i kommunale pensjonskasser foretas ingen individuell premiefastsettelse, men det beregnes en gjennomsnittspremie basert på kassenes nåværende og fremtidige forpliktelser, sett i forhold til kassens oppsamlede fondsmidler.
Av dette fremgår det at den avgiftsbelagte «gjennomsnittspremie» til pensjonskassene etter §16 første ledd fjerde punktum ikke er individuell og ikke kan knyttes til den enkelte lønnsutbetaling. Dette bekrefter det lagmannsretten har uttalt foran om at den ikke kan tilbakeføres til noen konkret innvinning.
I proposisjonens utkast til lov om endringer i folketrygdloven lød forslaget til §16-3 første ledd nytt siste punktum slik, det som er understreket ble endret av Stortinget:
Videre skal arbeidsgiveravgift fastsettes i prosent av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger og av pensjon som arbeidsgiver utbetaler.
Finanskomiteens merknader er inntatt i Innst.O.nr.5 (1987-1988), hvor det på side 23 fremgår at «Komiteens flertall, alle unntatt Fremskrittspartiets medlem, slutter seg til Regjeringens forslag, men bare med virkning for året 1988, forslaget til vedtak er formulert ut fra det». Flertallet fant «at disse spørsmål henger nøye sammen med trygdemeldingen og forutsetter ny behandling av dette spørsmålet på fritt grunnlag knyttet til trygdemeldingen». Komiteen la deretter i innstillingen «Premisser for det videre arbeid med disse spørsmål», og gjenga i den forbindelse innvendinger fremkommet mot Regjeringens forslag i brev fra Norske Pensjonskassers Forening 23 oktober 1987, fra Norsk Arbeidsgiverforening 23 oktober 1987 og fra Norges Rederiforbund 10 november 1987. Det siteres fra brevene nedenfor.
I brevet fra Norske Pensjonskassers Forening het det blant annet:
Det er ikke uvanlig at eldre pensjonsordninger har fond som gjør at de i betydelige grad er selvfinansierende, dvs. at oppsamlede fond er tilstrekkelig til å dekke pensjonsutgiftene. Bedrifter med slik ordninger vil etter forslaget ikke eller i liten grad måtte betale arbeidsgiveravgift. Bedrifter som har nyetablerte pensjonsordninger eller om ønsker å etablere slike ordninger, må derimot betale tilskudd som i sin helhet omfattes av avgiftsplikten. Avgiftsforslaget medfører følgelig konkurransevridning mellom bedrifter som ønsker å innføre tjenestepensjonsordning og bedrifter som har vel etablerte ordninger.
Forslaget om arbeidsgiveravgift er foreslått å gjelde både for pensjoner som allerede er avtalt og for nye avtaler. Myndighetene knytter følgelig avgiftsplikt også til avtaler som ligger forut for avgiftsbeslutningen. Avgift på allerede avtalte pensjoner medfører at arbeidsgiverens pensjonsansvar økes med et beløp tilsvarende avgiften. Avgiften gjør det vesentlig mer byrdefullt for arbeidsgiveren å oppfylle avtalen enn det han forutsatte da avtalen ble inngått.
I brevet fra Norges Rederiforbund het det blant annet:
Dessuten vil forslaget for nye pensjonister gi til dels langt sterkere belastning for bedrifter som har direkte pensjonsutbetalinger enn ved kollektive forsikringsordninger hvor en større eller mindre del av pensjonsforpliktelsene allerede er oppfylt. (...) Lovforslaget vil for direkte pensjonsutbetalinger ha en tilbakevirkende effekt. Regelendringen vil bety at bedrifter som av ulike årsaker har en slik direkte utbetalingsordning vil få en kraftig tilleggsregning på allerede løpende pensjoner. Dette synes klart urimelig for bedriftene, og det må kunne spørres om lovendringen representerer en vesentlig bristende forutsetning for pensjonsavtalene som tilsier revisjon av etablerte avtaler. Forholdet er ikke omtalt i proposisjonen, og vi antar at det heller ikke er tilsiktet.
Én av disse innvendingene ble tatt til følge, den sist siterte fra Norges Rederiforbund om tilbakevirkning. Finanskomiteens begrunnelse var at «(a)rbeidsgiveravgift på allerede løpende utbetalinger over driften vil i praksis bety en merbelastning i forhold til de vanlige ordninger». Derfor gikk komiteen inn for at beregning av arbeidsgiveravgift ble avgrenset til pensjon fra arbeidsgiver som begynte å løpe etter 1 januar 1988. Det medførte at de siste seks ord i utkastet, som er understreket foran, ble tatt ut og erstattet med et nytt femte punktum, understreket, slik:
Videre skal arbeidsgiveravgift for året 1988 fastsettes i prosent av arbeidsgivers og det offentliges tilskudd til livrente- og pensjonsordninger. Det samme gjelder for pensjon fra arbeidsgiver som begynner å løpe etter 1. januar 1988.
Det må etter denne gjennomgangen legges til grunn at Stortinget, med ett unntak for det som ble femte punktum, sluttet seg til den begrunnelse Finansdepartementet hadde gitt for avgiften og det som for øvrig fremgår av Ot.prp.nr.7 (1987-1988).
Partene har ikke fremlagt noe fra lovprosessen for 1989 og lagmannsretten finner ikke grunn til å gå inn på den. Det samme gjelder for behandlingen i 1990 da avgiften ble gjort permanent. §16-3 første ledd første, fjerde og femte punktum lød da som inntatt i lagmannsrettens premisser innledningsvis.
Den nye avgiften i §16-3 første ledd fjerde punktum ble knyttet til innbetalinger til pensjonsordninger i form av «tilskudd», som er det begrep tolkingen gjelder.
Etter lagmannsrettens mening er ordlyden klar nok, «tilskudd» omfatter alle innbetalinger til en pensjonskasse uavhengig av finansieringsgrunnlaget eller hvordan finansieringsbehovet er oppstått.
Det fremgår av det siterte foran fra Ot.prp.nr.7 (1987-1988) punkt 8.4.3 og fra brevet fra Kommunal Finans- og Pensjonsservice av 20 januar 1989 at livrente- og pensjonsordninger er finansiert på mange forskjellige måter med ulike former for premie i forhold til de ansatte, med gjennomsnittspremier og med tilskudd i en rund sum. Det fremgår eksplisitt at den nye avgiften skulle være uavhengig av innberetningspliktig lønn, dette til forskjell fra den opprinnelige arbeidsgiveravgiften som er direkte knyttet til utbetaling av lønn til en bestemt arbeidstaker. §16-3 første ledd fjerde punktum lest i sammenheng med første ledd første punktum taler derfor for statens syn. Lagmannsretten mener at ordet «tilskudd» ble valgt fordi avgiften skulle bygge på et bredt grunnlag og at alle innbetalinger til pensjonskasser skulle være avgiftspliktige tilskudd. Det var ikke grunn til å gjøre noen forskjell ettersom det var arbeidsgiverens bidrag til pensjon for de ansatte som skulle belegges med avgift. Det er ikke holdepunkter for at skatterettens innvinningsbegrep kan bidra til tolkingen, forarbeidene må tvertimot tas til inntekt for at det ikke skulle være noen slik sammenheng.
Lagmannsretten mener at ordet «tilskudd» ble valgt også på grunn av sammenhengen med dette begrepet i skatteretten. At det er en slik sammenheng fremgår klart av det siterte fra odelstingsproposisjonen punkt 8.2 foran. Etter skatteloven av 1911 §44 litra k nr 1 og 2 kan en arbeidsgiver kreve fradrag ikke bare for hans «andel av årets premie», men også for «(t)ilskudd til premiefond» med inntil 150 prosent av andelen av årets premie så lenge fondet ikke derved overstiger 10 ganger denne. Dette fradrag kan etter litra k nr 3 kreves «når premien eller tilskuddet er endelig innbetalt». Det skilles altså mellom premie og tilskudd, og det er innbetalingen som er avgjørende. Det synes ikke å være grunnlag for en tolking hvoretter det kan kreves skattemessig fradrag for et tilskudd uten at det er avgiftspliktig.
Et eksempel fra de siste år er etter lagmannsrettens mening illustrerende for at skatterettens innvinningsbegrep ikke er egnet til å avgrense hva som er avgiftsbelagte «tilskudd». Det er kjent at kommunale pensjonskasser har søkt å bedre sin finansielle stilling ved investeringer for eksempel i aksjer. Dette har for noen ført til tap som nødvendiggjør at kassen tilføres midler. Det kan ikke være tvilsomt at dette er tilskudd i lovens forstand som det skal svares arbeidsgiveravgift av. Hvis ikke slike og andre finansieringsformer, som ikke har noen sammenheng med innvinning i skatteretten, var avgiftspliktige, ville det oppmuntre til å sette «premien» lav og tilføre kassen andre avgiftsfrie midler. Slik kan ikke loven forstås, noe Fredrikstad Energiverk har sagt seg enig i.
Spørsmålet er om det er grunnlag for å frita fra avgift innbetaling av tilskudd etter 1 januar 1988 som skyldes finansieringsbehov oppstått tidligere. I denne sak er det klart at underdekningen skyldes forhold før 1988. Ordlyden gir ikke støtte for en slik tolking. Tvert imot er det et moment i motsatt retning at det ble fastsatt et skjæringspunkt per 1 januar 1988, men bare for pensjoner betalt direkte over driften slik at det bare skulle svares avgift hvis pensjonen begynte å løpe etter dette tidspunkt. Det ville også by på atskillige problemer i ettertid å fastsette om en underdekning skyldes forhold før eller etter 1988. For Fredrikstad kommunale pensjonskasse var det riktignok da fastslått at det var en underdekning, men det var på grunn av overgangen til KLP. Med energiverkets forståelse ville man vente at problemet var blitt tatt opp på mer generell basis både av hensyn til de avgiftspliktige og skattemyndighetene for at man kunne forholde seg til det på en hensiktsmessig måte.
Det er riktig som Fredrikstad Energiverk har påpekt at avgiften innebærer en ekstrabelastning utover det man hadde innrettet seg på ved lønnsavtaler før 1988, og at avgiften ville vært unngått ved innbetalinger før 1988. Men lagmannsretten kan ikke se at det dreier seg om en urettferdig eller urimelig tilbakevirkning som er i strid med Grunnloven §97. Heller ikke anser lagmannsretten at §97, som tolkingsmoment, innebærer at §16-3 første ledd fjerde punktum må forstås med den begrensning at avgift ikke skal betales for innbetalinger som skyldes finansieringsbehov begrunnet i forhold før 1988. Det gjelder uavhengig av om underdekningen skyldes manglende innbetaling av «premie» eller av finansieringsbehov oppstått av andre årsaker. Det ville også være meget vanskelig å operere med et slikt skille. Ved det siterte fra Finanskomiteens innstilling foran fremgår det med tydelighet at komiteen var klar over at avgiften ville slå forskjellig ut avhengig av den enkelte kassens finansielle stilling, men det ble ikke ansett avgjørende i 1988, bortsett fra for pensjoner betalt over driften.
Lagmannsretten mener etter dette at ordlyden, forarbeidene og sammenhengen med skatteloven §44 entydig taler for at det er betalingstidspunktet som er avgjørende for om det skal betales arbeidsgiveravgift, og at overligningsnemndas avgjørelse bygger på en riktig forståelse av folketrygdloven §16-3 første ledd fjerde punktum.
Før lagmannsretten konkluderer endelig om avgiftsplikten for underdekning oppstått før 1988 finner lagmannsretten, på bakgrunn av prosedyren, å ville gjennomgå det skattemyndighetene har gitt uttrykk for opp gjennom årene om betalingstidspunktet.
I Skattedirektoratets meldinger, Sk nr 7/1988 fra 15 mars 1988, er lovendringen omhandlet. Det heter her i 2.1 med overskriften «Tilskudd» blant annet:
Tilskudd i denne sammenheng omfatter både løpende premie og andre tilskudd som arbeidsgiveren betaler. (...) Ordningen med plikt til å svare arbeidsgiveravgift gjelder for betaling av tilskudd som foretas i 1988. Dersom betaling av premie og tilskudd, herunder innbetaling til pensjonsordningens premiefond mv., i 1988 gjelder 1987 og har vært foretatt innenfor de lovbestemte frister, er derimot betalingen ikke avgiftspliktig.
Lagmannsretten bemerker først at det her klart fremgår at «tilskudd» er brukt som et mer overgripende begrep som også omfatter «løpende premie». Det som i forhold til betydningen av betalingstidspunktet har interesse er formuleringen om at det ikke skal betales avgift av innbetalinger i 1988 som gjelder 1987 og er foretatt innenfor de «lovbestemte frister», det vil si de ordinære kvartalsvise frister for innbetaling av avgifter. Dette må isolert sett leses som at tidspunktet for innbetalingen ikke er avgjørende, men i stedet det innbetalingen refererer seg til. Et brev fra Skattedirektoratet til fylkesskattekontorene 10 mai 1988, sier noe av det samme, men med litt andre ord. Lagmannsretten kan imidlertid ikke se dette som annet enn en praktisk ment overgangsordning hvor man er kommet til skade for å gi en anvisning som ikke er i samsvar med loven. Rettskildemessig kan slike uttalelser ikke tillegges stor vekt, og lagmannsretten kan ikke se at man av dette kan utlede at loven bygger på et generelt innvinningskriterium, som den ankende part har gjort gjeldende.
Den ankende part har hevdet at Lignings ABCen for 1988 bygger på samme synspunkt som i Sk nr 7/1988 og brevet av 10 mai 1988 ved denne formuleringen:
Som grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift medregnes etter ftrl. §16-3:
- arbeidsgivers og det offentliges tilskudd/premie til livrente og pensjonsordninger som er betalt i 1988 og som gjelder slik premie/tilskudd for 1988 eller senere.
Det er videre vist til at Lignings ABCen for 1989 har omtrent samme formulering. Lagmannsretten kan ikke se dette som noe annet enn et forsøk på i kortform å gjengi ovennevnte Sk melding og brev. Uttalelsene i Lignings ABCen kan ikke tillegges noe særlig vekt som et argument for en antitetisk fortolkning. I Lignings ABCen for 1990 er for øvrig henvisningen til 1988 som et skille tatt ut. Det kan etter lagmannsrettens mening ikke trekkes noen slutninger av betydning for lovtolkingen at det standpunkt staten inntar først er kommet klart til uttrykk i Lignings ABCen for år 2000.
Det øvrige som foreligger om skattemyndighetenes oppfatning peker nokså entydig i retning av den tolking lagmannsretten mener har de beste grunner for seg.
Problemet var fra først av aktuelt for mange arbeidsgivere som betalte inn til pensjonskasser, både kommunale og rent private. Kommunal Finans- og Pensjonsservice, konsulent for de fleste av landets kommunale pensjonskasser, tok opp spørsmålet i brev 20 januar 1989 til Skattedirektoratet, som 16 mars 1989 svarte blant annet slik:
Avgiftsplikten knytter seg til den faktiske innbetalingen av tilskuddene. Kommunen skal således betale avgift av tilskudd til pensjonskassen som er betalt etter 1. januar 1988. Dette gjelder selv om man nå betaler en forhøyet premie som følge av at man har betalt inn for lite i premie tidligere år.
Det fremgår klart at Skattedirektoratet bygget på det syn at innbetalingen var avgjørende uavhengig av om behovet for innbetalingen skrev seg fra tiden før loven. De senere begivenheter kan ikke tas til inntekt for at skattemyndighetene har hatt et annet syn eller har skiftet standpunkt.
Mange kommuner fant den nye avgiften tyngende og mange hadde av forskjellige årsaker, ikke minst likviditetshensyn, operert med underdekning i forhold til opparbeidede rettigheter da avgiften trådte i kraft i 1988. Det var tilfelle både for Oslo og Bergen kommune. Rådmannen i Bergen presenterte problemstillingen i et notat 16 januar 1990 som dannet grunnlag for et møte med finansminister Skauge. Etter dette tok departementet telefonisk kontakt med Skattedirektoratet som i brev 11 mai 1990 ga sitt syn i samsvar med det lagmannsretten mener peker seg ut:
Ordningen med plikt til å svare arbeidsgiveravgift gjelder for betaling av slike premier og tilskudd som foretas i 1988 og senere. Se Sk nr 7/1998 pkt. 2.1. side 1 annen spalte. Det fritar således ikke for avgiftsplikt om årets premie er satt høyere for å rette opp manglende fondsdekning i tidligere år. En annen regel synes også vanskelig å praktisere.
En ber om å bli underrettet hvis Finansdepartementet kommer til et annet resultat enn det som er kommet til uttrykk i Skattedirektoratets brev av 20. januar 1989.
Finansdepartementet skrev deretter 16 oktober 1990 til Kredittilsynet og vedla blant annet notatet fra rådmannen i Bergen. Brevet gir uttrykk for en positiv grunnholdning til kommunens syn, men man ønsket Kredittilsynets vurdering av problemene med å skille mellom innbetalinger som skyldtes forhold før og etter 1988, jf det lagmannsretten har sagt om dette ovenfor, og skrev blant annet slik:
Det er etter departementets mening gode grunner som taler for at «etterbetaling av premier» for tiden før 1. januar 1988 ikke bør belastes med arbeidsgiveravgift. En er imidlertid i tvil om hvilken dokumentasjon som bør kreves for å godta at en bestemt del av samlet årlig innbetaling er av denne art og om det eventuelt er behov for forskrift om hvordan andelen skal beregnes.
Kredittilsynet svarte 29 oktober 1990 og sa seg «enige i at slik regel kan være naturlig» samtidig som de spørsmål som var stilt ble søkt besvart. Ettersom dette initiativ fra departementet ikke førte til noe, er det uklart om departementet ville ha kommet til at det var mulig å etablere et slikt skille ved forskrift innenfor gjeldende lov eller om det ville ha krevet lovendring. Saken ble ikke fulgt opp før Finansdepartementet 16 september 1992 skrev til Skattedirektoratet og viste til direktoratets brev av 11 mai 1990, samtidig som det blant annet ble uttalt:
En ber om Skattedirektoratets vurdering av behovet for et skille [mellom tilskudd for 1988 og senere, og tilskudd som gjelder tiden før 1988, men som er betalt i 1988 og senere] og den praktiske gjennomføringen av det. Dersom en stort sett er ferdig med avgiftssaker for etterbetalinger for tiden før 1988, er det mye som taler for ikke å gjøre noe mer i saken.
Det kan det se ut som Skattedirektoratet tok Finansdepartementet på ordet, idet direktoratet ikke gjorde «noe mer» før i brev til departementet 13 desember 1995. Den direkte foranledningen var da ikke det brev som var mottatt fra departementet mer enn tre år tidligere, men et brev fra kommunekassereren i Hamar «vedrørende fritak for arbeidsgiveravgift». Kommunen hevdet at KLP hadde vært i kontakt med Finansdepartementet og fått opplyst at det forelå fritak for arbeidsgiveravgift for etterbetaling på grunn av manglende fondsdekning i tidligere år. Skattedirektoratet fant da grunn til å ta saken opp med departementet, viste til den tidligere korrespondansen, og uttalte blant annet:
Skattedirektoratet har ved flere anledninger gitt uttrykk for at avgiftsplikten knytter seg til den faktiske innbetaling av tilskuddet, og at det således skal betales arbeidsgiveravgift også i de tilfeller hvor det etter 1. januar 1988 betales inn forhøyet premie som følge av at det er betalt for lite premie i tidligere år. (...) I tråd med dette [blant annet brevet av 16 september 1992] vurderte Skattedirektoratet behovet og de konsekvenser et slikt skille ville innebære, og konkluderte med at dette ikke var tilrådelig. Skattedirektoratet har etter dette opprettholdt standpunktet om at det skal svares arbeidsgiveravgift av slik forhøyet premie når den betales etter 1. januar 1988. (...) Skattedirektoratet er ukjent med at det foreligger slikt generelt fritak for arbeidsgiveravgift, og har heller ikke kompetanse til å innrømme kommunen et eventuelt fritak for arbeidsgiveravgift. På bakgrunn av ovenstående anmoder Skattedirektoratet om Finansdepartementets uttalelse i saken.
Svar ble gitt 18 mars 1996 der departementet viste til Skattedirektoratets synspunkt om at plikten til å betale avgift avhang av den faktiske innbetalingen, ga uttrykk for at dette var lagt til grunn i praksis og konkluderte med:
Departementet har ingen innvendinger mot denne praksis.
Dermed var det definitivt avgjort at departementet mente loven var anvendt riktig og at det ikke ville ble fremmet forslag om lovendring.
Lagmannsretten finner ikke at det er nødvendig å gå ytterligere inn på det som er gjort gjeldende fra Fredrikstad Energiverk om innvinningskriteriet og sammenhengen med dette i skatteretten, samt øvrig argumentasjon. Det finnes klart at folketrygdloven §16-3 første ledd fjerde punktum ikke bygger på noe innvinningsprinsipp og at det heller ikke finnes grunnlag for et slikt prinsipp spesielt for innbetalinger etter 1988 som skyldes forhold før den tid. Ordlyden, lovens tilblivelse og forarbeidene gir etter lagmannsrettens mening det nødvendige for tolkingen. Uttalelser fra Finansdepartementet og skattemyndighetene forøvrig opp gjennom årene kan ikke endre på det, men taler tvert imot for den tolking som peker seg ut på grunnlag av det primære rettskildemateriale.
Lagmannsretten mener etter dette at avgjørelsen i Fredrikstad overligningsnemnd bygger på en riktig forståelse av §16-3 første ledd fjerde punktum og at Fredrikstad Energiverk ikke kan gis medhold i det materielle spørsmål.
Lagmannsretten går så over til anførselen om at overligningsnemnda på grunn av to-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3a, ikke hadde adgang til å foreta endring til ugunst for Fredrikstad Energiverk etter ligningsloven §9-5 nr 7.
Det er ikke omstridt at det er Østfold fylkesskattekontors forespørsel til energiverket 27 november 1997 som er fristavbrytende og at endringene for årene 1990 til 1994 derfor går mer enn to år tilbake, men er innenfor den absolutte ti-årsfristen som gjelder. Det er heller ikke omstridt at tidligere folketrygdlov §17-2 fjerde ledd gir ligningsloven kapittel 9 anvendelse for uriktig eller ufullstendig oppgave til kommunekassereren etter første ledd og at kopi av den årlige oppgaven til kommunekassereren skal vedlegges selvangivelsen.
Etter dommen inntatt i Rt-1992-1588 legger lagmannsretten til grunn at det må innfortolkes et skyldelement i vurderingen av om det er gitt uriktig eller ufullstendig oppgave. Kravet kan i samsvar med dommen formuleres slik at to-årsfristen er til hinder for endring til ugunst hvis skattyteren «har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt». Høyesteretts vurdering i dommen var knyttet til ligningsloven kapittel 4, den alminnelige opplysningsplikt i §4-1 om at skattyteren skal «bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt», og den spesielle opplysningsplikt knyttet til selvangivelsen i §4-3, om «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen». Lagmannsretten antar at det samme skyldkriterium må gjelde i forhold til opplysningsplikten i dagjeldende folketrygdlov §17-3 første ledd in fine om at ligningssjefen kan fastsette avgiftsbeløpet i de tilfelle den kvartalsvise oppgave til kommunekassereren er «ufullstendig eller uriktig», og i den årlig oppgave i §17-3 annet ledd, jf fjerde ledd hvis den er «uriktig eller ufullstendig».
Lagmannsretten legger til grunn at Fredrikstad Energiverk var kjent med faktum, at det kvartalsvis - utover den løpende «premie» - ble betalt inn beløp i samsvar med etterberegningen til KLP. Dette er en form for innbetaling som utvilsomt dekkes av ordlyden i §16-3 første ledd fjerde punktum, slik den lød for de aktuelle årene 1990 til 1994 etter at avgiften var gjort permanent. Verken Lignings ABCen for de aktuelle årene eller Skattedirektoratets arbeidsgiverhefter sa noe som kunne gi grunnlag for en innskrenkende fortolkning. Det er ikke opplyst om energiverket var kjent med at Kommunal Finans- og Pensjonsservice, som var konsulent for de fleste av landets kommunale pensjonskasser, hadde tatt opp spørsmålet i brev 20 januar 1989 til Skattedirektoratet, se foran. I den aktuelle krets var imidlertid brevet og svaret fra direktoratet 16 mars 1989 om at avgiftsplikten var knyttet til den faktiske innbetalingen tilgjengelig. Det må ellers legges til grunn at energiverket var positivt kjent med problemet etter mottakelsen av brevet fra KLP 22 august 1994, som førte til at underdekningen ble nedbetalt ved et engangsoppgjør muliggjort ved et lån fra KLP. Om forholdet til avgiftsplikten het det i brevet:
I forbindelse med at det fra 1.1.88 ble innført plikt til å betale arbeidsgiveravgift av utgifter til pensjonsordningen, har det vært en del diskusjon om i hvilken grad premie til dekning av underdekning som har oppstått før 1.1.88 skal avgiftsbelegges. Den nye situasjonen med en engangspremieinnbetaling mot låneopptak istedenfor engangspremieinnbetaling fordelt over tid, har ingen betydning i forhold til dette regelverket.
Lagmannsretten er etter brevet ikke i tvil om at energiverket i 1994 burde ha gjort oppmerksom på at det var innbetalt beløp utover selve «premien». Men også før dette tilsa lovens ordlyd og de øvrige kilder at opplysninger burde vært gitt.
Lagmannsretten konkluderer med at to-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3a ikke er til hinder for endringssak til ugunst for årene 1990 til 1994.
Fredrikstad Energiverk har subsidiært anført at det foreligger myndighetsmisbruk, usaklig forskjellsbehandling, ved det skjønn som skal utøves etter ligningsloven §9-5 nr 7 om det skal foretas endring og hvor langt man skal gå. Anførselen er begrunnet med vedtak i Bergen ligningsnemnd 19 oktober 2000 i en tilsvarende sak hvor det var spørsmål om endring for årene 1988 til 1997 med manglende innberettet avgiftspliktig pensjonstilskudd på i alt 521.284.740 kroner. Endringen ble begrenset til årene 1996 og 1997 med en økning av grunnlaget for arbeidsgiveravgiften på henholdsvis 48.714.343 og 35.975.398 kroner.
Det heter i Bergen ligningsnemnds begrunnelse for å begrense seg til de to siste årene blant annet følgende:
Selv om nemnda finner at det er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger også for årene 1988-1995 har den etter en konkret vurdering kommet til at avgiftspliktige/kommunen i foreliggende sak ikke kan lastes i en slik grad at den finner tilstrekkelig grunn til å ta opp til endring tidligere år enn 1996-97.
Lagmannsretten kan slutte seg til statens anførsler om at det ikke foreligger myndighetsmisbruk. Under saken er det opplyst at Østfold fylkesskattekontor har henvendt seg med e-post til alle landets fylkesskattekontor med forespørsel om kjennskap til endringsligning med etterberegning i tilsvarende saker. Det ble bedt om at forespørselen ble videresendt til ligningskontorene. I tillegg til de som var kjent fra før, innkom det bare opplysninger om endringssaker for Oslo kommune og Oslo sporveier. Selv om det ikke er full sikkerhet for det, mener lagmannsretten at det er all grunn til å bygge på at det ikke er mange flere tilsvarende saker enn de som er kjent for Sarpsborg og Fredrikstad kommuner, som aksepterte endringen, Bergen kommune, som slo seg til ro med den delvise endring som ble foretatt, samt Oslo kommune og Oslo sporveier som i likhet med Fredrikstad Energiverk har angrepet vedtaket for domstolene.
Det kan etter dette i alle fall slås fast at det ikke foreligger noen ligningspraksis i tråd med vedtaket fra Bergen ligningsnemnd. En slik enkeltstående avgjørelse er klart nok ikke tilstrekkelig til å si at det foreligger myndighetsmisbruk. Etter det opplyste kan lagmannsretten ikke se annet enn at det er vedtaket i Bergen som avviker fra den foreliggende praksis. Det er opplyst at Bergen kommune var klar over problemstillingen allerede i 1990, da rådmannen skrev det tidligere nevnte notat av 16 januar 1990 og hadde møte med finansministeren. Det førte ikke til noe positivt svar ut over en generell imøtekommenhet. Det kunne derfor i og for seg synes å være større grunn til å foreta endring til ugunst for Bergen kommune enn for Fredrikstad Energiverk. Dette kan likevel ikke føre til at det foreligger myndighetsmisbruk.
Anken har etter dette ikke ført frem og byrettens dom blir å stadfeste når det gjelder realiteten.
Lagmannsretten finner, i motsetning til byretten, at staten bør tilkjennes saksomkostninger for byretten, jf tvistemålsloven §180 annet ledd og §172 første ledd. Det er ikke grunnlag for unntak etter §172 annet ledd. Advokat Grindstad leverte omkostningsoppgave på 79.675 kroner, hvorav 78.000 kroner var salær. Oppgaven legges til grunn som rimelig og nødvendig for en forsvarlig utførelse av saken.
Anken har vært forgjeves og saksomkostningsspørsmålet for lagmannsretten blir å avgjøre etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd, idet retten ikke finner at det foreligger særlig omstendigheter som bør føre til at Fredrikstad Energiverk fritas for erstatningsplikten. Advokat Grindstad har levert omkostningsoppgave. I tillegg til beløpet i saksomkostningsoppgaven for byretten har han krevet «avsavnsrente». For cirka ett år fastsettes dette tap skjønnsmessig til 5.000 kroner. For lagmannsretten har advokat Grindstad krevet netto 86.295 kroner, hvorav avgiftspliktig 43.295 kroner er tillagt 24 prosent merverdiavgift med 10.391 kroner, i alt 96.686 kroner. Advokat Stoveland har ikke hatt innvendinger. Oppgaven legges til grunn som rimelig og nødvendig for en forsvarlig utførelse av saken.
Det gis etter dette dom for samlede saksomkostninger med 181.361 kroner.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Fredrikstad byretts dom stadfestes med hensyn til realiteten.
2. Fredrikstad Energiverk AS betaler til staten ved Østfold fylkesskattekontor i saksomkostninger for byretten og lagmannsretten 181.361 - etthundreogåttientusentrehundreogsekstien- kroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd 1. punktum, for tiden 12 -tolv- prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.