LB-2001-867
| Instans: | Borgarting lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2001-12-19 |
| Publisert: | LB-2001-00867 |
| Stikkord: | Etterberegning av merverdiavgift |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Oslo byrett Nr 00-4147 A/60 - Borgarting lagmannsrett LB-2001-00867 A/03. |
| Parter: | Ankende part: Eksakt Regnskap AS (Prosessfullmektig: Advokat Rune H. Eriksen). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Advokat Ola Haugen). |
| Forfatter: | Lagdommer Karin Stang, formann. Lagdommer Anders Bøhn. Ekstraordinær lagdommer Johannes Smit. Statsautorisert revisor Oddvar Flaa. Statsautorisert revisor Anne Bøhmer Gravdahl |
| Lovhenvisninger: | Merverdiavgiftsloven (1969) §14, §28a, §3, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Sysselsettingsloven (1947) §27, §12, §43, §4, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3 |
Saken gjelder prøving av gyldigheten av skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift.
Eksakt Regnskap AS ble stiftet i 1991. Selskapet eies med 50 prosent hver av Jane Skilhagen Bohr og Trond Dahl. Selskapet utfører regnskapstjenester og konsulenttjenester i denne forbindelse. Det er fem ansatte i selskapet inklusiv de to eierne. Virksomheten ble frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet i 1991.
I forbindelse med at selskapet med årene fikk flere kunder som ikke var avgiftspliktige ønsket selskapets eiere å skille ut virksomheten for disse kundene. Det ble derfor i 1995 stiftet et nytt selskap, Eksakt Regnskapsservice AS, med samme eierforhold som Eksakt Regnskap AS. Det nye selskapet ble ikke registrert i merverdiavgiftsmanntallet og skulle bare ta regnskapsoppdrag fra kunder som ikke var merverdiavgiftspliktige. Selskapene drev virksomhet fra samme lokaler, og Jane Skilhagen Bohr var styreformann i begge. Det ble ikke ansatt noen arbeidstakere i Eksakt Regnskapsservice AS. De ansatte i Eksakt Regnskap AS utførte regnskapsoppdrag for begge selskapene. Eksakt Regnskap AS betalte og bokførte alle driftskostnader som lønninger, kontorrekvisita, husleie, strøm etc. Selskapet fikk refundert den andel av kostnadene som falt på Eksakt Regnskapsservice AS i samsvar med den tid arbeidstakerne hadde benyttet til å utføre regnskapsoppdrag for kunder som ikke var merverdiavgiftspliktige. I praksis ble det refundert et a kontobeløp hver måned og ved årsskiftet foretatt en avregning i henhold til omsetningen i de to selskapene. Kostnadsrefusjonen ble ikke tillagt noen fortjeneste.
Oslo fylkesskattekontor foretok i 1999 bokettersyn hos Eksakt Regnskap AS. Ettersynet omfattet blant annet fordelingen av kostnader mellom de to selskapene. Etter at Eksakt Regnskap AS hadde hatt anledning til å kommentere bokettersynsrapporten, fattet Oslo fylkesskattekontor 23. mars 2000 vedtak om etterberegning av merverdiavgift for årene 1995 til 1998. Fylkesskattesjefen anså Eksakt Regnskap AS fakturering av kostnadsrefusjonen som vederlag for omsetning av regnskapstjenester, jf merverdiavgiftsloven §3 og forskrift nr. 44 om frivillig registrering av regnskapsbyråer og revisjonsbyråer (heretter kalt forskrift nr. 44) §2. Den vesentlige del av begrunnelsen for vedtaket er inntatt i byrettens dom. Fylkesskattesjefen antok at unndragelsen av avgift ikke var tilsiktet, og det ble derfor ikke ilagt tilleggsavgift.
Oslo byrett avsa 15. desember 2000 dom med denne domsslutning:
1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Eksakt Regnskap AS dømmes til å betale saksomkostninger til Staten v/Finansdepartementet med kr 28.870 - kroner åtteogtyvetusenåttehundreogsytti - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.
Eksakt Regnskap AS påanket dommen til Borgarting lagmannsrett. Staten v/Finansdepartementet tok til motmæle. Ankeforhandling ble holdt i Oslo Tinghus 6. og 7. desember 2001. Partene møtte med sine prosessfullmektiger. Det ble avhørt tre vitner og foretatt den dokumentasjon som fremgår av rettsboken.
Ankende part, Eksakt Regnskap AS, har i hovedsak anført:
Saken dreier seg om hvilken merkelapp man skal sette på refusjon av lønnskostnadene mellom de to selskaper. Staten hevder prinsipalt at lønnsrefusjonen må anses som vederlag for regnskapstjenester, subsidiært som uttak av tjenester til eget eller annen bruk. Dette er ankende part uenig i. Eksakt Regnskap AS har stilt arbeidskraft til disposisjon for Eksakt Regnskapsservice AS, mot at omkostningene ble refundert. En slik disposisjon kan verken anses som omsetning eller uttak i merverdiavgiftslovens forstand. Disposisjonen kan betraktes som utleie av arbeidskraft. Det er uriktig når fylkesskattesjefen legger til grunn for vedtaket om etterberegning av merverdiavgift at det her er tale om omsetning av regnskapstjenester. Vedtaket bygger på feil anvendelse av loven og må oppheves som ugyldig.
Lagmannsretten kan prøve vedtaket og begge parters anførsler fullt ut. Det medfører ikke riktighet at Eksakt Regnskap AS først etter at vedtaket var fattet anførte at lønnsrefusjonen må anses som utleie av arbeidskraft. Dommen i Rt-1995-1768 er ikke relevant for saken. Anførselen er ikke en ny opplysning. Faktum i saken har vært enkelt og klart. Eksakt Regnskap AS anførte muntlig overfor borevisor at refusjonen av lønnskostnadene må betraktes som utleie av arbeidskraft. Arbeidstakerne arbeidet for begge selskaper og må rent faktisk anses for å ha vært ansatt i begge selskapene. Det overordnede mål må være å treffe et riktig vedtak, jf Rt-2000-402.
Staten hevder at lagmannsretten kan prøve om lønnsrefusjonen skal anses som uttak i næring, selv om denne anførsel først ble fremsatt etter vedtaket var truffet: Det er her spørsmål om subsumsjon av det samme faktum. Det samme er tilfelle med ankende parts anførsel. Det vises også til at statens subsidiære anførsel om at lønnsrefusjonen må ses som uttak i næring, medfører at ankende part har rett til å ta til motmæle, jf dom avsagt av Høyesterett 11. oktober 2001 (Agip).
Staten viser til at legaldefinisjonen i merverdiavgiftsloven §3 nr. 2 medfører at tjeneste ytet mot vederlag er omsetning i lovens forstand. Dette er ikke tilstrekkelig. Lovens øvrige vilkår må også være oppfylt. Regnskapsføring var før merverdiavgiftsreformen i utgangspunktet ikke avgiftspliktig. Staten hevder at når Eksakt Regnskap AS frivillig har registrert virksomheten, jf merverdiavgiftsloven §28a, blir hele virksomheten avgiftspliktig i medhold av forskrift nr. 44 §2. Dette er ikke korrekt. Refusjon av lønnskostnadene var en del av selskapenes interne forretningsførsel, som er avgiftsfri og ikke en regnskapstjeneste, jf Skattedirektoratets uttalelse i brev av 6. oktober 1992.
Ankende part er enig i at selskapet etter merverdiavgiftsloven §43 har bevisbyrden for at refusjon av lønnskostnader mellom selskapene er avgiftsfri. Ankende part har innrettet seg slik myndighetene har anvist. Selskapet ønsket å opptre korrekt og har innrettet seg slik at alle ansatte var ansatt i det ene selskap, fordi dette til enhver tid ville vise den mest korrekte registrering av hvilket selskap som benyttet den enkelte arbeidstakers arbeidskraft. Adgangen til frivillig registrering ble gitt for å avhjelpe skjevheter, jf Ole Gjems Onstad og Tor S. Kildal, 1994 side 111. Lovgiver har også gitt uttrykk for at reglene bør være enkle og forutsigbare, jf NOU 1990:11. Hensynene bak regelen om frivillig registrering tilsier at beviskravene ikke må settes for strengt.
Det vises videre til Skattedirektoratets uttalelse til Hedmark fylkesskattekontor av 1. desember 1989. Den gjaldt et tilsvarende tilfelle som i denne sak. Skattedirektoratet la her til grunn at refusjon av lønnskostnader ikke representerte vederlag for omsetning, og at det var foretatt en kostnadsfordeling. Direktoratet frafalt derfor etterberegningen.
Avgiftsmyndighetene bør som hovedregel legge til grunn den driftsformen som de næringsdrivende har valgt, med mindre det har vært hensikten å omgå bestemmelsene, jf Sivilombudsmannens uttalelse i Avgiftsnytt 1995 side 73 flg. Det vises videre til Skattedirektoratets uttalelse i brev 9. desember 1998 som også gjaldt refusjon av utgifter, samt direktoratets brev av 29. august 2001 som gjaldt arbeidsutleie til eierne av en bedrift. Det er ikke mulig å forstå hvorfor Eksakt Regnskap AS skal behandles på annen måte.
Partene er enige om at Eksakt Regnskap AS ikke har forsøkt å omgå reglene om merverdiavgift. Selskapet kontaktet avgiftsmyndighetene på forhånd, for å gå frem på en korrekt måte, før man etablerte Eksakt Regnskapsservice AS. Man har innrettet seg i samsvar med merverdiavgiftslovens bestemmelser og lovens formål, og i samsvar med revisors og avgiftsmyndighetenes oppfatning av hva som var korrekt.
For at staten skal vinne frem må det være ytet en regnskapstjeneste mellom de to selskapene. Partene har ikke avtalt dette. Det foreligger ikke noen formell avtale, og man må derfor bygge på den måten de faktisk har innrettet seg på, jf Sivilombudsmannens uttalelse nevnt ovenfor. Lagmannsretten må legge dette til grunn.
Det forelå en form for felles drift. Selskapets eiere vurderte ikke hvor den enkelte ansatte skulle være ansatt. Det ble avtalt at de skulle arbeide for begge selskapene. De ansatte hadde kunder for begge selskapene og presenterte seg som ansatt i Eksakt Regnskap AS hvis det var en kunde som var avgiftspliktig og ansatt i Eksakt Regnskapsservice AS dersom kunden ikke var avgiftspliktig.
Eksakt Regnskapsservice AS hadde ansvaret for de regnskapsytelser de leverte til egne kunder. Selskapet inngikk en egen avtale med hver enkelt kunde hvor dette fremgår. Selskapet hadde også tegnet egen ansvarsforsikring. Prisen kunden måtte betale lå noe over den som Eksakt Regnskap AS fakturerte til sine kunder, idet Eksakt Regnskapsservice AS ikke kunne beregne fradrag for inngående merverdiavgift, men måtte bruttoføre kostnadene.
Eksakt Regnskapsservice AS refunderte Eksakt Regnskap AS en forholdsmessig andel av lønnskostnader og øvrige kontorutgifter. Det var intet påslag for fortjeneste innbakt i lønnsrefusjonen. Den skjedde til selvkost. Eksakt Regnskap AS hadde ikke ansvaret for tjenesten overfor kunden. Man påtar seg ikke et ansvar for regnskapstjenesten uten å få noe igjen for dette. Heller ikke prisen taler for at ansvaret lå hos Eksakt Regnskap AS. Kunden forholdt seg ikke til dette selskapet, og ved en eventuell konkurs kunne kundene ikke holde seg til Eksakt Regnskap AS. Det forelå ingen næringsvirksomhet mellom de to selskapene. Eierne ble begge liknet for det arbeide de utførte for selskapene, over tre hundre timer pr år i gjennomsnitt for Eksakt Regnskapsservice AS i de årene det er foretatt etterberegning for. Dette er momenter som klart viser at det ikke er tale om omsetning av regnskapstjenester mellom de to selskapene.
De ansatte har i realiteten arbeidet for begge virksomhetene etter behov. Det har vært praktisk og formålstjenlig å innrette seg på denne måten.
Det fremstår heller ikke naturlig å se dette som uttak av regnskapstjenester, jf merverdiavgiftsloven §14. Det er intet som er tatt ut av virksomheten til Eksakt Regnskap AS.
Ankende part har nedlagt slik påstand:
1. Vedtak om etterberegning av avgift av 23. mars 2000 fra Oslo fylkesskattekontor oppheves.
2. Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale omkostninger for byretten og lagmannsretten.
Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, har i hovedsak anført:
Utgangspunktet for etablering av Eksakt Regnskapsservice AS var at selskapet skulle betjene de kundene som ikke var avgiftspliktige. Kundens kontraktspart var Eksakt Regnskapsservice AS, men det var ingen ansatte i selskapet som kunne oppfylle de forpliktelser selskapet påtok seg. For å få utført regnskapsoppdraget var Eksakt Regnskapsservice AS helt avhengig av Eksakt Regnskap AS.
Når Eksakt Regnskap AS utførte arbeid for Eksakt Regnskapsservice AS, utførte man nøyaktig de samme oppgaver som overfor egne kunder. Forskjellen var at kontraktsforholdet lå hos Eksakt Regnskapsservice AS. Faktura ble også sendt i dette selskapets navn. Staten ser det slik at Eksakt Regnskapsservice AS mottok den samme regnskapstjeneste fra Eksakt Regnskap AS som man selv leverte/fakturerte. Eksakt Regnskap AS må betraktes som en ren underleverandør.
Regnskapstjenester var frem til juli 2001 ikke avgiftspliktig omsetning, men de regnskapsfirmaer som ønsket dette, kunne registrere seg frivillig, jf merverdiavgiftsloven §28a og forskrift nr. 44. Eksakt Regnskap AS var frivillig registrert, og da omfattes «hele virksomheten» i selskapet, jf forskriftens §2. Dette betyr at et selskap ikke kunne drive såkalt vekselbruk, og virksomheten i selskapet må anses som en enhet, jf merverdiavgiftsloven §12.
Eksakt Regnskap AS har mottatt vederlag for sine regnskapstjenester fra Eksakt Regnskapsservice AS på samme måte som fra andre kunder. Ankende part kan ikke høres med at dette skal anses som dekning av utgifter. Eksakt Regnskap AS har regnskapstjenester som sin hovedvirksomhet.
Transaksjonkravet omfatter to hovedformer. Det må enten foreligge omsetning eller uttak i lovens forstand.
Forskrift nr. 44 §3 bestemmer at det skal beregnes avgift på omsetning av tjenester. Merverdiavgiftsloven §3 nr. 2 bestemmer at «ytelse av tjeneste mot vederlag» er omsetning i lovens forstand. Ankende part har anført at de ikke mottar fullt vederlag, men bare får dekket de kostnadene selskapet har hatt til lønninger, og at dette ikke omfattes av omsetningsbegrepet. Etter lovens §3 nr. 2 har imidlertid vederlagets størrelse ingen betydning. Bakgrunnen for at vederlaget ikke var høyere, er etter statens syn at det forelå et interessefellesskap mellom de to selskapene. Når selskapet mottar vederlag for tjenester, er virksomheten avgiftspliktig. Det er selskapets virksomhet som regnskapsbyrå som har resultert i vederlaget, og dette fører til avgiftsplikt.
Det er ikke grunnlag for å anse dette som leie av arbeidskraft og derved komme utenom plikten til å betale avgift. Spørsmålet om det foreligger næringsvirksomhet, ligger noe på siden av problemstillingen. Det må være klart at det å yte regnskapstjenester er egnet til å gi økonomisk overskudd. Det får her ikke betydning at vederlaget som føge av det interessefellesskapet som forleigger mellom partene, er satt til de kostnader Eksakt Regnskap AS faktisk har hatt. Virksomheten har også hatt en viss varighet og omfang. Ankende part har vist til behandling av en rekke enkeltsaker som ikke kan få relevans i denne saken. Det må være opplagt at regnskapsføring er næringsvirksomhet. Det foreligger omsetning av tjenester, og ikke refusjon av utgifter.
Ankende part hevder at det er grunnlag for å gjøre unntak fra hovedregelen om at virksomheten er avgiftspliktig, fordi det her er tale om utleie av arbeidskraft. Staten er ikke enig i denne anførselen, og lagmannsretten er for øvrig avskåret fra å ta stilling til anførselen som første instans. Den avgiftspliktige kan ikke komme med nye anførsler og bevis etter at avgiftsmyndighetene har fattet sitt vedtak. Dette følger direkte av Høyesteretts dom inntatt i Rt-1988-539. Ankende parts anførsel om at det er tale om leie av arbeidskraft, kan derfor ikke prøves.
Opplysningen om at begge eierene hver har arbeidet mer enn tre hundre timer i de årene det ble foretatt etterberegning, er nye. Dette kom ikke frem under behandlingen av saken for Oslo byrett, og lagmannsretten må se bort fra denne opplysningen, jf Rt-1995-1768 og Rt-1999-1087. Ankende part har vist til Høyesteretts dom av 11. oktober 2001 (Agip) som relevant for saken. Denne dommen fastslår at opplysninger som den skattepliktige hadde oppfordring til å legge frem før ligningsvedtaket ble fattet ikke kan anføres senere. I dette tilfelle burde Eksakt Regnskap AS tidligere ha anført at utleie av arbeidskraft ville vært den naturlige måten å betrakte refusjonen på.
Når Eksakt Regnskap AS har registrert sin virksomhet, følger det av forskrift nr. 44 §2 at hele virksomheten er avgiftspliktig. Selskapet har ytet regnskapstjenester mot vederlag. Man kan ikke se det slik at Eksakt Regnskap AS har leid ut sine ansatte til Eksakt Regnskapsservice AS. Dette er en søkt betraktningsmåte. Her er levert ferdige regnskapstjenester. Lagmannsretten må foreta en konkret vurdering, hvor retten må vektlegge de momenter som er angitt av Thor Refsland i Merverdiavgiftsloven med kommentarer, Oslo 1994, side 173 flg., samt i Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 94 punkt 6.2.7.5.4. Byretten har her foretatt en korrekt vurdering.
Hvis et regnskapsbyrå utfører regnskapstjenester, skal det mye til for at dette skal anses som utleie av arbeidskraft. Eksakt Regnskapsservice AS har ikke hatt noen administrasjon som kunne sette arbeidstakerne i arbeid. Selskapet har ikke hatt et selvstendig apparat, man har vært avhengig av den som yter regnskapstjenesten. Bortsett fra å være kundens kontraktspart har Eksakt Regnskapsservice AS ikke hatt noen funksjon. Utad ligger ansvaret for tjenesten hos Eksakt Regnskapsservice AS via avtalen som er inngått med kunden, men forholdet mellom partene er et annet. Ved utleie av arbeidskraft er det et kjennetegn at leietaker har instruksjonsmyndigheten overfor arbeidstakeren. Dette er ikke tilfelle i saken her, idet det selskapet som leier arbeidskraft, ikke har noen ansatte som kan instruere den innleide arbeidstaker. En selvstendig virksomhet har et ansvar for ytelsen. Hvis det skulle oppstå en feil i regnskapstjenesten, må det være nærliggende å anta at det er den som har utført ytelsen som er ansvarlig, og i og med at alle er ansatt i Eksakt Regnskap AS må ansvaret ligge her.
Eksakt Regnskap AS var også ansvarlig for alle driftsmidler som husleie, elektrisitet, EDB-utstyr, kontorrekvisita med mer. Innbakt i kostnadsrefusjonen fra Eksakt Regnskapsservice AS var også en andel av disse utgifter. Det er ikke vanlig at utleid arbeidskraft har med seg egne driftsmidler. Samtlige ansatte i Eksakt Regnskap AS utførte arbeid for Eksakt Regnskapsservice AS, og dette er også uvanlig. Man vet for lite om hva som var avtalt med de ansatte til å kunne vurdere forholdet fullt ut. Refusjonen kan derfor vanskelig ses som betaling for leie av arbeidskraft.
Videre må det være en presumsjon for at den som driver med regnskapsoppdrag ikke også driver med utleie av ansatte. Det vises også til at sysselsettingsloven §27 har forbud mot utleie av arbeidskraft. Forbudet er straffesanksjonert.
Det er dokumentert gjennom bevisførselen at Eksakt Regnskap AS har belastet inngående avgift for de driftsutgifter som har vært belagt med merverdiavgift. Det er inkonsekvent at selskapet ikke også har foretatt samme belastning for de kostnader som refusjonen omfatter.
Utgangspunktet for hvordan refusjonen skal behandles i forhold til merverdiavgiftsloven må være legaldefinisjonen lovens §3 nr. 2. Selskapet har ytet tjenester mot vederlag, og nøyaktig de samme tjenestene er fakturert videre av Eksakt Regnskapsservice AS. Dette er omsetning av regnskapstjenester.
Subsidiært anføres at kostnadsrefusjonen må anses som uttak fra næringsvirksomheten, jf merverdiavgiftsloven §14. Det som tas ut av Eksakt Regnskap AS, er det samme som Eksakt Regnskapsservice AS omsetter, jf Ole Gjems-Onstad og Tor S. Kildal, MVA-kommentaren, Oslo 2001, side 167. Det er den registrerte næringsdrivende som tar ut tjenesten til bruk for andre formål, nemlig til bruk i virksomhet som ikke er avgiftspliktig. Det som tas ut i dette tilfellet er det som virksomheten produserer, og man er dermed innenfor kjerneområdet for uttaksbegrepet, idet tjenesten som tas ut har omsetningsverdi. Lagmannsretten har full adgang til å prøve om refusjonen kan anses som uttak fra næringsvirksomheten, jf Magnus Aarbakke, Noe om domstolprøvelse av skatteligninger m.m, Festskrift til Torstein Eckhoff, Oslo 1986 side 781.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
1. Oslo byretts dom av 15. desember 2001 stadfestes.
2. Staten ved Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten med tillegg av morarente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd, 1. punktum, for tiden 12 prosent, fra forfall og til betaling skjer.
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten.
Som nevnt ble Eksakt Regnskapsservice AS opprettet for å betjene kunder som ikke var merverdiavgiftpliktige, med ikke-merverdiavgiftbelagte regnskapstjenester. Eierne ønsket opprinnelig å drive virksomheten i to avdelinger, en frivillig merverdi-avgiftsregistrert og en ikke-registrert. I stedet ble opprettelsen av et nytt, ikke-registrert, aksjeselskap valgt i tråd med uttalelsen fra Hedmark fylkesskattekontor 18. juli 1995. Det er enighet i saken om at denne ordningen var lovlig, og at den ikke tok sikte på å unndra merverdiavgift som staten ellers ville ha krav på. Da regnskapstjenester etter gjennomføringen av merverdiavgiftsreformen ble merverdiavgiftspliktige, ble de to selskapene slått sammen til ett.
Lagmannsretten tar som utgangspunkt at når man har valgt en bestemt form for organisering av en næringsvirksomhet, for eksempel aksjeselskapsformen, vil denne formen normalt være avgjørende for hvilke rettsregler som skal gjelde for virksomheten, både ansvarsmessig og når det gjelder det obligasjonsrettslige og skatterettslige. Også i forhold til avgiftsreglene må man normalt ta konsekvensen av den virksomhetsformen man har valgt.
Eierne av de to selskapene så ikke noe avgiftsrettslig problem knyttet til at de regnskapsmedarbeiderne som utførte tjenestene, formelt fortsatte å være ansatt i Eksakt Regnskap AS. Det er åpenbart at man ikke tenkte på den muligheten at denne måten å organisere arbeidskraften på kunne føre til at staten fikk et merverdiavgiftskrav som følge av transaksjoner mellom de to selskapene. Hadde man vært oppmerksom på problemet, kunne man enkelt og legitimt unngått det ved formelt å ansette noen av regnskapsmedarbeiderne i Eksakt Regnskapsservice AS, tilsvarende dette selskapets andel av den samlede oppdragsmengden for de to byråene.
Formelt og arbeidsrettslig er det ikke tvilsomt at de ansatte har hatt arbeidsavtale med Eksakt Regnskap AS. Det er dette selskapet som har stått for lønnsutbetalinger, betaling av arbeidsgiveravgift osv, og det er dette selskapets solvens de ansatte som utgangspunkt har vært avhengige av. Men at dette rent arbeidsrettslig er rettstilstanden, behøver ikke nødvendigvis være avgjørende for den avgiftsmessige vurderingen av den situasjonen som foreligger. Også til gunst for en avgiftspliktig må det kunne skje en realitetsvurdering av forholdene i saken når det er tvist om det foreligger avgiftsplikt, jf dom i Rt-1996-1193, som gjaldt skatt. Som nevnt er det ikke skjedd organisering eller disposisjoner i saken her i omgåelsesøyemed. Etter lagmannsrettens syn er det mest nærliggende å se det slik at det ikke foreligger omsetning mellom de to selskapene i form av ytelser av tjenester fra Eksakt Regnskap AS til Eksakt Regnskapsservice AS mot vederlag, men at regnskapsmedarbeiderne i forhold til merverdiavgiftslovgivningen må anses for å ha vært ansatt i begge selskap. Virksomheten i Eksakt Regnskap AS og Eksakt Regnskapsservice AS var i realiteten den samme. Selskapene ytet regnskapstjenester som ble utført av de samme regnskapsmedarbeiderne i de samme lokalene med de samme hjelpemidlene. Slik har det antakelig også fremstått i forhold til kundene: Det er naturlig å anta at kunder som gjorde henvendelser om sine regnskaper, oppfattet vedkommende regnskapsmedarbeider som representant for det selskapet som i det enkelte tilfellet fakturerte tjenesten. Ved denne realitetsvurderingen av situasjonen legger lagmannsretten særlig vekt på at også eierne av de to selskapene var identiske. Trond Dahl og Jane Bohr, som står for administrasjonen men også utfører rene regnskapstjenester, var eneste aksjeeiere i begge selskap. Samlet gir dette samtlige medarbeideres virksomhet et særlig preg av å være knyttet til begge selskapene. Den ankende part har betegnet ordningen som en «lønnsrefusjon» fra Eksakt Regnskaps-service AS til Eksakt Regnskap AS. Dette er en praktisk betegnelse på det som etter lagmannsrettens syn er realiteten i saken, nemlig at den medarbeideren som har utført tjenestene, i realiteten har gjort dem for Eksakt Regnskapsservice AS. Formen er egnet til å gi en nøyaktig og riktig angivelse av hvor mye arbeid som er utført for hvert av selskapene.
Den måten selskapene har organisert varekjøp, som datamaskiner, kontorrekvisita m.v., og tjenester, som renhold og strøm, peker etter lagmannsrettens syn i retning av at også denne delen av virksomhetens kostnader i realiteten var knyttet direkte til hvert av selskapene med en forholdsmessig del. Disse varene og tjenestene er merverdiavgifts-pliktige. Her har Eksakt Regnskap AS stått som kjøper og medkontrahent overfor selgere og tjenesteytere. Ved viderefaktureringen av Eksakt Regnskapsservice AS andel har Eksakt Regnskap AS lagt merverdiavgift på kostprisen, fordi eierne mente at Eksakt Regnskap AS ellers ville fått et for høyt momsfradrag. Selv om denne måten å gå fram på neppe var avgiftsmessig korrekt, er realiteten her etter lagmannsrettens syn at Eksakt Regnskapsservice AS har fått stilling som om dette selskapet eide sin del av utstyret i virksomheten og sto som mottaker av sin del av øvrige tjenester.
I dette spesielle tilfellet er det derfor etter lagmannsrettens syn samlet sett forsvarlig å se situasjonen i forhold til merverdiavgiftsreglene slik at de to selskapene hver for seg ytet regnskapstjenester med egne ansatte og eget utstyr, og at det ikke skjedde noen omsetning av regnskapstjenester fra Eksakt Regnskap AS til Eksakt Regnskapsservice AS.
Lagmannsretten har ikke med dette tatt standpunkt til det avgiftsmessige resultatet i tilfeller hvor forskjellige eiere i et fellesskap mottar tjenester fra personer som er ansatt hos en av dem, for eksempel når advokater i kontorfellesskap tilbys sekretærtjenester fra en sekretær som bare er ansatt hos en av advokatene. Staten har pekt på at det her oppstår et avgrensningsspørsmål i forhold til dem som tilbyr slik sekretærhjelp som ordinær tjeneste, og som dermed kan få et dårligere konkurransemessig utgangspunkt fordi tjenesten er belagt med merverdiavgift. En slik konkurransesituasjon foreligger i realiteten ikke i saken her. Lagmannsretten tar heller ikke standpunkt til hva som blir det avgiftsmessige resultatet dersom man i en tilsvarende situasjon som den foreliggende velger å opprettholde det formelle ansettelsesforholdet til tross for at man er klar over at dette kan medføre at det foreligger avgiftsplikt etter merverdiavgiftslovens §3 nr 2, eventuelt §4 første ledd.
Eksakt Regnskap AS har under ankesaken anført at de omstridte tjenestene/lønnsutgiftene ikke er å anse som omsetning, enten fordi det bare foreligger en form for utgiftsrefusjon, fordi tjenesteytingen ikke tar sikte på noe overskudd og derfor ikke kan anses som næringsvirksomhet eller fordi forholdet må ses som merverdiavgiftsfri utleie av arbeidskraft. Ettersom selve virksomheten i Eksakt Regnskap AS går ut på å yte regnskapstjenester, synes de paralleller den ankende part har søkt å trekke til tilfeller der tjenestene består i forretningsførsel eller andre mer avledede tjenesteytelser, eller til tilfeller hvor det ikke kan sies å foreligge næring, ikke så treffende. Det samme gjelder synspunktet om utleie av arbeidskraft. Under ankeforhandlingen har den ankende parts prosessfullmektig imidlertid også vært inne på det samme syn som lagmannsretten har anlagt ovenfor. Retten tilføyer at det her ikke er spørsmål om å bygge på nye opplysninger i forhold til det som forelå ved ligningsbehandlingen, men om å gi det foreliggende faktiske forholdet en annen rettslig karakteristikk i forbindelse med vurderingen av de aktuelle reglene i merverdiavgiftslovgivningen.
Etter dette må Oslo fylkesskattekontors vedtak om etterberegning av merverdiavgift datert 23. mars 2000 oppheves på grunn av uriktig rettsanvendelse.
Anken har ført frem, og ankemotparten må i medhold av tvistemålsloven §172 første ledd jf §180 annet ledd fullt ut erstatte ankende parts saksomkostninger, idet retten ikke finner grunn til å gjøre unntak fra hovedregelen. Advokat Eriksen har inngitt omkostningsoppgave hvor utgiftene for lagmannsretten totalt utgjør kr 93.195, herav er kr 56.000 salær og kr 9.600 merverdiavgift. Lagmannsretten er ikke enig med den ankende part i at staten må erstatte merverdiavgiften. Eksakt Regnskap AS er merverdiavgiftspliktig, og etter lagmannsrettens syn vil beløpet på 9.600 kroner være fradragsberettiget som inngående merverdiavgift, selv om utgiftene gjelder en tvist der selskapet har fått medhold i det syn at et vedtak om etterberegning av merverdiavgift ikke var gyldig. Merverdiavgiften skal da ikke belastes motparten som saksomkostninger. For byretten utgjorde de samlede omkostninger kr 76.775, hvorav kr 57.700 var salær, kr 19.075 omkostninger, inkludert ankegebyr, og kr 11.600 kostnader til administrativ behandling. Utgiftene for begge instanser har etter lagmannsrettens skjønn vært nødvendige for å få saken betryggende utført. Når det gjelder kostnadene som er påløpt i forbindelse med den administrative behandling, kan den delen av arbeidet som antas å være kommet til nytte ved behandling av saken for domstolene erstattes, jf Schei, Tvistemålsloven med kommentarer, 2. utgave, side 584. Beløpet settes skjønnsmessig til 5.000 kroner. Samlede omkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes etter dette med 153.750 kroner. I tillegg må staten v/Finansdepartementet dekke utgifter til de sakkyndige meddommerne. Disse vil bli fastsatt særskilt.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Oslo fylkesskattekontors vedtak av 23. mars 2000 om etterberegning av merverdiavgift oppheves.
2. I saksomkostninger for by- og lagmannsrett betaler staten v/Finansdepartementet 153.750 - etthundreogfemtitretusensjuhundreogfemti kroner til Eksakt Regnskap AS innen 2 - to - uker fra forkynnelse av denne dom.