LE-1987-527

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1990-01-26
Publisert:	LE-1987-00527
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Dom av 26. januar 1990 i ankesak nr. 527/1987, hl.nr. 813/1987.
Parter:	Ankende part: Leif Kvan (Prosessfullmektig: Advokat Gunnar Gustavsen, Drammen). Motpart: Drammen kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Knut Arne Ekern, Drammen).
Forfatter:	Lagdommer H. Byrkjeland, formann. Lagdommer Georg Lund. Ekstraordinær lagdommer Erik Jørgensen
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-2, Skatteloven (1911) §122, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Regnskapsloven (1977) §3, §8, §9-5, §9

Leif Kvan reiste 17. juni 1985 søksmål mot Drammen kommune med krav om at etterligningen av ham for årene 1978, 1979 og 1980 oppheves og henvises til ny behandling. Drammen byrett avsa 22. desember 1980 dom med slik domsslutning:

"1. Drammen kommune frifinnes.

2. Innen 14 - fjorten - dager fra forkynnelsen av denne dom betaler Leif Kvan til Drammen kommune kr. 19200 - kroner-nittentusentohundre - i saksomkostninger."

Det vises til domsgrunnene. I dommen 1 - 2 er inntatt vedtaket av fra ligningsnemnda om forhøyelse av inntektsbeløpene for de nevnte år, videre overligningsnemndas vedtak av 2. januar 1985, etter Kvans klage, om nedsettelse av ligningsnemndas fastsatte beløp, og endelig Buskerud fylkesskattenemnds vedtak 17. september 1985 etter klage fra Kvan, med stadfestelse av overligningsnemndas vedtak, dog slik at inntektene for 1978 ble ytterligere nedsatt med kr. 800. De endelige etterlignede inntektsbeløp utgjør etter dette for 1978 kr. 32266,-, for 1979 kr. 5950,og for 1980 kr. 20600,-.

Leif Kvan har i rett tid påanket byrettens dom til lagmannsrett ved ankeerklæring av 26. februar 1987 og nedlagt slik påstand:

"Prinsipalt:

Etterligningen av Leif Kvan for årene 1978, 1979 og 1980 oppheves og henvises til ny behandling. Ved den nye ligning legges til grunn at de skjønnsmessige tillegg for pasientandelen (mellomlegget) og tillegget for salg av medisiner m.v. strykes. Tillegg for privat bruk av medisiner fastsettes ved nytt skjønn.

Subsidiært:

Etterligningen av Leif Kvan for årene 1978, 1979 og 1980 oppheves og henvises til ny behandling.

Både prinsipalt og subsidiært:

Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Drammen kommune har tatt til motmæle ved anketilsvar av 24. mars 1987 og nedlagt denne påstand:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. Leif Kvan dømmes til å betale saksomkostninger til Drammen kommune for lagmannsretten."

Under ankeforhandlingen ga Leif Kvan forklaring og det ble avhørt 4 vitner, blant disse revisor ved Akershus fylkesskattestyre, Bjørn Kvinge, som hadde foretatt bokettersynet hos den ankende part. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken.

Leif Kvan har i det vesentlige anført:

Anken gjelder skjønnsligningen av ham for inntekt ved salg av medisiner, og for innkrevde honorarer av pasienter - såkalte pasientandeler.

Etterligningen bygger på bokettersynsrapport av 29. september 1981 og tilleggsrapport av 14. april 1982 fra revisor Bjørn Kvinge til fylkesskattesjefen i Buskerud. Når det gjelder salg av medisiner ble det på grunnlag av rapporten foreslått et tillegg for årene 1978 - 80 på henholdsvis kr. 10000, kr. 4000 og kr. 10000, mens etterligningen etter behandlingen i klageinstansene fastsatte beløpene til kr. 3000, kr. 300 og kr. 3000.

Inntektsposten synes bare å gjelde salg av spiraler. Men Kvan benekter å ha innkrevd honorar for dette, og å ha opplyst noe annet til revisor Kvinge. Ligningen bygger på revisors antagelser som kan skyldes misforståelse. Kvinge har anført at regnskapet ved Strømsø legekontor, hvor Kvan arbeidet de nevnte år, var mangelfullt, men Kvinge reviderte ikke legesenteret.

Senterets regnskapsfører, vitnet revisor Fagerlund, har benektet Kvinges påstand. Overligningsnemnda har feilvurdert de faktiske forhold. Regnskapet for legesenteret ville ikke stemt som det gjorde hvis salg av spiraler ble utgiftsført men ikke inntektsført. Det er ikke uvanlig at leger ikke tar betaling for medisiner/spiraler. Han har ikke hatt noe salg, og bokettersynet har ikke avdekket noe som ikke ligningsmyndighetene tidligere var kjent med og har godtatt. Kvan har i ligningsoppgaven anført at han ikke har hatt inntekter av medisinsalg, og etterligning kan ikke begrunnes med mangel ved oppgaven.

Ligningsmyndighetene har heller ikke brukt dette som argument.

Det er ikke godtgjort at Kvan har hatt salg, og dermed er det heller ikke hjemmel for etterligning. Når det ikke har vært salg, bygger ligningsmyndighetene på uriktig faktisk grunnlag, og vedtaket er derfor ugyldig. Ligningsmyndighetene har i mange år kjent til regnskapssystemet som har vært benyttet, og godkjent at Kvan ikke har hatt slik inntekt. Det har gått 5 år siden Kvan opplyste i oppgaven at han ikke hadde hatt salg.

Ligningsmyndighetene må ha undersøkt og godtatt opplysningen.

Ved bokettersynet og revisors beregninger og analyser er det ikke godgjort inntektsunndragelse. Det er da ikke anledning til ny behandling.

Kvan erkjenner at han ikke har ført regnskap for private uttak av medisiner, og godtar et mindre beløp på kr. 300 - kr. 400 årlig, men mindre for 1979. Det er ikke praktisk mulig å gjøre notater om slike småbeløp. Ligningsmyndighetene har godtatt hans oppgave de enkelte år.

Når det gjelder skjønnsligningen om tillegg for pasientandeler, bygger ligningsmyndighetene på forutsetningen om at Kvan ikke har oppgitt hele sin inntekt. Hans oppgaver på kr. 37185, kr. 11030 og kr. 28615 for de tre år ble godtatt ved ligningen.

Ved bokettersynet fremkom ikke nye opplysninger som kunne begrunne skjønnsligningen. Det er ikke påvist en eneste unndradd inntektspost. Ved det enkelte pasientbesøk fylte legen ut det dengang foreskrevne skjema - legeregning II, med angivelse av det honorar legen etter satsene ville få dekket av trygdekontoret, og det beløp pasienten selv skulle betale til legen. Pasienten betalte egenandelen hos kontordamen på forværelset, etter at legen hadde notert beløpet. På grunnlag av de samlede legeregninger II ble det satt opp månedssammen drag, over såvel trygdedel som pasientdel. Denne ble levert trygdekontoret, og legen fikk i henhold hertil utbetalt sitt honorar fra trygden for vedkommende måned. Denne rutine hadde revisor Fagerstrand drøftet med - og fått godkjent av - tidligere kontorsjef ved ligningskontoret, slik han har bekreftet i sitt vitneprov. Det var klanderverdig at skatterevisor ikke nevnte inntektslegitimasjonen i sin rapport.

Basert på ettersynsrapportene ble det foreslått et tillegg for pasientandelene for årene 1978-80 på henholdsvis kr. 50000, kr. 14000 og kr. 46000, mens beløpene ved etterligningen ble fastsatt til kr. 25000, kr. 7000 og kr. 23000 av ligningsnemnda og kr. 16000, kr. 4500 og kr. 15000 av overligningsnemnda.

Skatterevisors beregning av Kvans pasientandel til 17,9 % av totalhonoraret er basert på en nærmere undersøkelse av andelene i månedene september - november 1980. Resultatet er brukt kritikkløst også for 1978 og 1979. Den tilsvarende 3-måneders perioden i de to sistnevnte år ville gitt høyere prosentsats. Tilsvarende undersøkelse og beregning ble foretatt ved bokettersyn også for legesentrets 5 øvrige leger, her benevnt A, B, C, D og E. En sammenligning mellom Kvan og de øvrige leger på et så mangelfult grunnlag er uholdbart. Kvan fikk som spesialist i nevrologi mange pasienter med kroniske lidelser som konsulterte ham mange ganger. Bare ved de to første konsultasjoner betales egenandel; senere betales hele legehonoraret av trygden. Dette er et av de forhold som for Kvans vedkommende har trukket prosentsatsen for egenandel ned.

Det forelå ikke noen analyse som ga grunnlag for skjønnsligning.

Dette har nå også ligningsmyndighetene kommet til for så vidt gjelder Kvans kollega ved legesenteret, C. For hans vedkommende frafalt overligningsnemnda ved vedtak av 10. mars 1989 de inntektstillegg for pasientandeler som ligningsnemnda hadde fastsatt for årene 1978, 1979 og 1980 på henholdsvis kr. 15000,-, kr. 9000,- og kr. 14000,-.

Når skatterevisors grunnlagsmateriale svikter har det liten interesse å drøfte den tekniske fremgangsmåte ved hans beregning, som er hentet fra etterligningspraksis i handelsnæringen, og ikke passer for leger. Pasientandelen er sammensatt av flere faktorer som ikke er like for de forskjellige leger. Utvalget av leger som Kvan er sammenlignet med er ikke representativt. Flere leger som notorisk har lav pasientandel er ikke med blant de 10 som er nevnt i byrettens dom 11-12. Kvans pasientandel ligger ikke lavere enn for de leger det er relevant å sammenligne med. - Det var heller ikke grunnlag for skjønnsligning for så vidt gjelder pasientandeler.

Legene ved senteret skulle innbetale 1/2 del av sin inntekt til bestridelse av fellesutgiftene, og Kvan ville ha gjort seg skyldig i misligheter mot sine kolleger hvis han hadde unndradd inntekter, hvilket i seg selv er usannsynlig.

De formelle mangler ved Kvans regnskap er irrelevante. Det var en feil at inntektene ikke ble innført i en særskilt bok, men ligningsmyndighetene har ikke i sine vedtak eller i sine varsler til skatteyteren anført formelle mangler ved regnskapet som begrunnelse for etterligning. Slike mangler kan ikke brukes som begrunnelse nå. Kvans inntektsoppgaver ville ikke blitt annerledes om de enkelte inntektsposter var blitt innført i en bok. Oppgavene er materielt sett i orden, og kan derfor ikke gi grunnlag for skjønnsligning. Legitimasjonen for inntektene fremgikk av oppgavene til trygdekontoret. Det var ingen mangler ved legesenterets regnskap. Det ble ført time lister. Påbudet om å oppbevare disse ble først gitt ved kgl.res. av 15. november 1978. Forsømmelsen skjedde først noen tid ut i 1979, og må forklares med at Kvan som sykehuslege gjennom en årrekke var innlevd i en annen arbeidsform.

Hjemmelen i ligningsloven §8-2 for skjønnsligning svarer i realiteten til tidligere ligningspraksis. Derfor har ikke de formelle mangler vært gjort gjeldende ved ligningsbehandlingen.

Kvan har fått en annen behandling enn sine kolleger ved legesenteret, enda regnskaper og oppgaver til ligningsmyndighetene er gitt på samme måte. Flere leger hadde i utgangspunktet lavere prosent for pasientandeler enn Kvan. Brudd på likhetsprinsippet medfører ugyldighet, jfr. Utvalget 1975 378 og 1981 429. Kommunen har bevisbyrden for at det ikke foreligger usaklig forskjellsbehandling.

Drammen kommune har i det vesentlige anført:

Bokettersynsrapporten av 29. september 1981 ga fullt grunnlag får å ta opp spørsmålet om etterligning. Den tidligere hjemmel i skatteloven §122 nr. 1 ga hjemmel for etterligning når et ikke ubetydelig beløp hadde unngått beskatning. Etter ligningsloven §9-5 litra 7 skal det vurderes om det er grunn til å etterligne. Kvan hadde gitt høyst mangelfulle opplysninger, f.eks. om manglende inntekt av legeattester, og hadde oppgitt lav egenandel i forhold til andre leger. Høyesterettsdommen i Rt-1967-581 fastslår at etterligning må skje i rimelig tid etter bokettersynet, og det er tilfelle i denne sak.

Det er enighet om at ligningsloven regler kommer til anvendelse fordi ligningsnemndas vedtak er truffet etter 1. januar 1984.

Ligningsloven §8-2 er den sentrale bestemmelse. Vilkåret for skjønnsligning i litra a er oppfylt, idet det var klare mangler ved Kvans regnskapsførsel. Ved regnskapsloven av 13. mai 1977 som trådte i kraft 1. januar 1978, ble leger pålagt begrenset regnskapsplikt, i stedet for den tidligere noteringsplikt.

Således gjaldt regler om kassabok - §6 annet ledd, som skal føres daglig - §9, om åpningsstatus og årsoppgjør - §13, §14 og om oppbevaring §10, §11 Men Kvan hadde intet regnskap, og oppfylte ikke de nevnte regnskapskrav. Heller ikke førte han bestillingsbok i henhold til regnskapsforskriftene.

Samleoppgavene og pasientkortene som ble sendt trygdekontoret, var ikke noe alternativ til fortløpende regnskap og kan ikke godskrives ham for hans eklatante brudd på regnskapsplikten.

Trygdekontoret var ikke Kvans eneste inntektskilde; således har han intet oppgitt for utskriving av attester eller salg av medisiner. Ligningsvesenet ble påført merarbeid ved å måtte gå til trygdekontoret. Inntektsopplysningene fra trygden kan ikke erstatte timebestillingsbok. De formelle feil er avgjørende, jfr. Rt-1979-635. Feilene gjør at ligningsmyndighetene er unndradd kontroll av hans inntekter. Det materiale han har fremlagt er ikke pålitelig. Allerede de formelle feil er tilstrekkelig til å begrunne skjønnsligning. Men dertil foreligger visse materielle mangler ved hans oppgaver. Han har ikke oppgitt attest-inntekter, og har akseptert skjønnsmessig tillegg for så vidt. Med den store mengde pasienter ved legesenteret er det usannsynlig at han ikke har hatt slike inntekter. Heller ikke har han medtatt uttak av medisiner for eget bruk. Også de materielle feil begrunner skjønnsligning.

Når det gjelder etterligningen for ikke oppgitte pasientandeler er det i rettspraksis fullt akseptert å sammenligne med en tariff slik skatterevisor har gjort, jfr. ligningsloven §8-2 nr. 1 b som hjemler adgang til å sammenligne med andre skattytere. Det er ikke grunn til å anta at en lege ikke tar det honorar han har adgang til å ta. Noe annet krever en god forklaring. Kvans pasientandel på 17,9 prosent av samlet honorar er unormalt lav. Hans forklaring om at han tok menneskelige og sosiale hensyn bærer ikke langt. Egenandelene som han hevder ikke å ha innkrevd lå bare i størrelsesorden kr. 20 pr. konsultasjon. Skulle han stå til troende måtte dette i hvert fall fremgått av hans regnskapsførsel. At han som spesialist hadde mange kroniske pasienter som trygden betalte hele honoraret for, har han ikke nevnt før i byrettssaken. Heller ikke har han nevnt at besøkshyppigheten har trukket pasientandelsprosenten ned. I saken i Utvalget nr. 1 1988 hadde vedkommende lege forklart seg om de spesielle forhold som begrunnet den lave pasientandelsprosent, og det skulle i tilfelle også Kvan ha gjort.

Sammenligningen med andre skattytere i vedkommende bransje er i prinsippet godtatt i rettspraksis, jfr. Rt-1966-1449, jfr. Rt-1979-630.

Kvans pasientandel er merkbart lavere enn andre leger i Drammen, både ved legesenteret og ellers.

De 10 leger som er nevnt som sammenligningsgrunnlag i byrettens dom 11-12 hører til dem som hadde lav pasientandel, og de hadde et gjennomsnitt på ca 30%. Når ikke C er nevnt her var det fordi det var en kjent sak i byen at han ikke krevde egenandel av sine pasienter. A og B som begge var ved legesenteret, hadde pasientandel på 23-24%.

Kvan har ikke kunnet forklare sin lave pasientandel, og har ikke påpekt feilkilder. Han har således heller ikke sannsynliggjort at undersøkelsesperioden på 3 måneder i 1980 ikke er representativ. Grunnlaget for skjønnsligning når det gjelder pasientandeler er klart til stede.

Det er også grunnlag for skjønnsligning for så vidt gjelder medisinsalg. Medisiner er en vesentlig utgiftspost i legesenterets regnskap. Kvan belastes 1/6 av beløpet, og han må da også ha hatt inntekter. Ifølge bokettersynsrapporten ble inntektene lagt i en egen kasse. De faktiske omstendigheter taler for at det er unndradd inntekter av medisinsalg, men det er ikke nødvendig å fastslå dette for å begrunne skjønnsligning.

Den eneste innsigelse Kvan har gjort gjeldende mot selve skjønnet er at han skal være forskjellsbehandlet i forhold til legesenterets øvrige leger. Men heller ikke på dette grunnlag kan ligningen oppheves. Dommene Kvan har vist til gir ikke veiledning til denne sak. Ved ligningen av Kvan er hans næringsoppgave satt til side fordi det antas å foreligge tilleggsinntekt. Kvan kan ikke slippe etterligning fordi ikke også andre leger er blitt etterlignet. Kvan sto reelt i en annen stilling enn de andre ved legesenteret. Ved etterligningen er han løftet opp på Bs nivå.

Lagmannsretten bemerker:

Etter vedtak i ligningsnemnda og overligningsnemnda i Drammen og fylkesskattenemnda i Buskerud er Leif Kvan ved etterligningen gitt tillegg i inntekten han hadde oppgitt til beskatning for årene 1978, 1979 og 1980 med henholdsvis kr. 32266, kr. 5950 og kr. 20600. Det vises til byrettens dom 1-2. For alle årene gjaldt tilleggene 4 poster: Oppgitte utgifter som manglet legitimasjon, ikke oppgitte inntekter ved salg av legeattester og av medisiner, og ikke oppgitte inntekter av pasientenes egenandeler. Kvan har godtatt ligningen for så vidt gjelder de ulegitimerte utgifter, henholdsvis kr. 11266, kr. 400 og kr. 600 for de 3 år, likeledes han har godtatt det skjønnsmessig fastsatte inntektstillegg for salg av legeattester med henholdsvis kr. 2000, kr. 750 og kr. 2000. Ankesaken gjelder de to øvrige poster - inntekt av medisinsalg, med kr. 3000, kr. 300 og kr. 3000, og ikke oppgitte pasientandeler med kr. 16000, kr. 4500 og kr. 15000 for de nevnte 3 år.

Kvan, som tidligere ikke hadde drevet privatpraksis, begynte ved Strømsø legesenter i 1977, og sluttet der i 1981, for å gå over i distriktslege/kommunelegestilling i Lier. Ved legesenteret tjenestegjorde 6 andre leger de omhandlede 3 år.

Bokettersynet høsten 1987 omfattet alle legene ved senteret.

For lagmannsretten foreligger ettersynsrapport foruten for Leif Kvan også for 3 andre leger ved senteret, her benevnt A, B og C.

Bokettersynet ledet til endring av ligningen for dem alle. Men etter avsluttet ligning er det bare Kvan som er gitt skjønnsmessig inntektstillegg for mangelfull oppgave av pasientandeler.

Også C ble gitt slike tillegg ved behandlingen i ligningsnemnda med henholdsvis kr. 15000, kr. 9000 og kr. 14000 for de 3 år. Men etter at han 24. april 1985 hadde påklaget ligningen fant ligningsnemnda i vedtak 10. mars 1989 at tilleggene kunne frafalles, med begrunnelsen at det i denne skjønnsfastsettelse er mange "usikkerhetsmomenter å ta hensyn til". - B og C ble ikke gitt tillegg for ikke oppgitte pasientandeler.

Legenes virksomhet ved senteret foregikk på samme måte. Ved de enkelte konsultasjoner førte de det foreskrevne skjema - legeregning II - med angivelse av honoraret som skulle betales av trygden, og det pasienten skulle betale selv til legen direkte. I følge vitneprov fra kontorsøster ved legesenteret betalte pasienten egenandelen på forværelset etter konsultasjonen, og disse midler ble holdt atskilt for hver enkelt lege.

Likeledes ble det gjort anmerkning i særskilte rubrikker for de pasienter som etter tariffen var fritatt for å betale egenandel, og som trygdekontoret betalte hele honoraret for. Det ble ført eget regnskap for legesenteret ved revisjonsfirmaet Fagerlund og Støa. Senterets utgifter ble dekket av legene forholdsmessig etter deres inntekter; i praksis skjedde det ved at de innbetalte a konto 1/2 av sine løpende inntekter. Legesenterets regnskap omfattet ikke legens inntekter og personlige utgifter.

Ved utløpet av den enkelte måned sendte den enkelte lege samleliste til trygdekontoret for alle legeregninger i måneden og fikk månedsoppgjør i henhold til listen. Ifølge vitnet Fagerlund var denne oppgjørsform godkjent av ligningskontoret.

Kvan gjør gjeldende at han er blitt urettmessig forskjellsbehandlet i forhold til de øvrige leger når det gjelder tillegget for pasientandeler. En sammenligning av den skattemessige behandling av Kvan med behandlingen av de 3 ovennevnte leger ved legesenteret, må i det vesentlige baseres på bokettersynsrapportene med tilleggsrapporter som foranlediget endret ligning av dem.

Kommunen har i saken lagt sterk vekt på manglene ved Kvans regnskapsførsel. Også byretten la avgjørende vekt på denne forsømmelse. Det er på den rene at samme regnskapssvikt forelå også for de andre legene ved senteret. Ingen av dem førte timeliste - dagbok. Pasientliste ble ført, men ble makulert etter hvert. Utenom de nevnte legeregninger forelå det ikke fra legene materiale som viste innbetalte beløp i løpet av dagen.

Revisors merknader i rapportene om regnskapene er i det vesentlige enslydende for de enkelte leger. Hans påpekning av at legesenterets regnskap var uriktig ført, er bestridt av revisor Fagerlund, og retten må bygge på hans vitneprov om at regnskapsførselen for legesenteret var godkjent av likningskontoret.

Utgangspunktet for ligningsmyndighetenes vurdering var om legens oppgave over inntekt ved pasientandeler var spesielt lav i forhold til hans samlede inntekt. Denne består av pasientandelen og det honorar (eventuelt refusjon) legen får utbetalt av trygden. Det foreligger fra revisor to beregninger over den prosentvise del som legenes oppgitte pasientandeler utgjorde av totalhonorarene:

Den første beregning ga dette resultat:

Kvan A B C

1978 >11,7 5,6 2,1 8,5

1979 >13,2 5,8 1,9 6,4

1980 >9,4 8,2 2,9 9,4

En etterfølgende undersøkelse og beregning for 3 måneder i 1980, justert for NSB-ansatte og gravide, som trygden dekker hele honoraret for, uten pasientandel, viste for Kvan 17,9%, for A 24,5% og for C 22,48%. For B er det ikke fremlagt korrigert beregning.

Det er de sistnevnte prosentandeler som er lagt til grunn ved etterligningen. Revisor benyttet dem selv i sin beregning av den teoretiske pasientandel - 39% for 1978 og 1979 og 42% for 1980, og av de inntektstillegg prosentsatsene ville føre til.

Både ligningskontoret i sitt varsel av 26. mai 1983 om etterligning, og ligningsnemnda og overligningsnemnda ved sine vedtak, bygget på tallene. Det skjønn som myndighetene har utøvd, knytter seg bare til inntektstilleggets størrelse, uten at selve prosentsatsene synes vurdert.

Overligningsnemndas vedtak for Kvan går ut på at ved å sette pasientandelen for ham til 23,5% kom man på linje med andre leger som har lignende praksis. Dette tall tilsvarer gjennomsnittet av prosentsatsen for A og C ved siste beregning.

Når det gjelder fastsettelsen av inntektstillegg for pasientandeler vil lagmannsrettens flertall, lagdommer Byrkjeland og ekstraordinær lagdommer Jørgensen bemerke:

Prosentsatsene etter den siste beregning av pasientandelen inngår som en vesentlig del av det faktiske grunnlag ligningsskjønnet bygger på og domstolene må kunne prøve om det er holdbart å bygge på dette grunnlag. Flertallet peker på at fremgangsmåten ved de to beregninger er forskjellig. Mens den første bygger på de faktiske talloppgaver fra skattyterne og trygden for hele 3 årsperioden, bygger den siste på talloppgaver for en 3 månedersperiode som forutsettes representative for hele tidsrommet på 3 år. For Kvan og C er undersøkt månedene september - november i 1980 og for A januar - mars s.år.

Beregningene for Kvan er inntatt i byrettsdommen 134 - 136.

Som anført fra Kvans side er ikke beregningsmåten ved siste undersøkelse helt ut klarlagt under ankeforhandlingen, herunder beregningen av besøkshyppighet og teoretisk pasientandel.

Prosentsatsene ligger atskillig høyere enn ved den første undersøkelsen, men for spørsmålet om forskjellsbehandling er det spesielt det innbyrdes forhold mellom prosentsatsene som er av interesse. Det må forutsettes at beregningsmåten er den samme for alle legene ved senteret, og at den ikke har påvirket det innbyrdes forhold. Lagmannsretten er imidlertid enig med Kvan i at det må knytte seg stor usikkerhet til om undersøkelsen av en 3 måneders periode er representativ for hele tidsrommet på 3 år, og representativ for legene i samme grad. Med et så begrenset undersøkelsesmateriale må det regnes med betydelig feilmulighet.

Hvis andre undersøkelsesprioder var blitt valgt ville man funnet andre honorarbeløp, og fått andre prosentsatser og annen forholdsmessighet. For As vedkommende har revisor i tilleggsrapporten gjort det klart at beregningen til dels innebærer skjønn i legens favør. Dette peker i retning av at prosentsatsen på 24,5% er for høy. Ifølge Kvan vil en riktig korreksjon for NSB-ansatte og gravide gitt en pasientandel for A på 15,5%, jfr. byrettsdommen 12. Ankemotparten har ikke gått inn på denne anførsel. Som nevnt har denne prosentsatsen direkte inngått i grunnlaget for inntektstillegget for Kvan.

Dette er ifølge overligningsnemnda direkte knyttet til prosentsatsene.

I byrettsdommen 11 - 12 er gjengitt de prosentvise egenandeler beregnet av revisor for 9 leger i Drammen, med prosenter varierende fra 22,4 til 40,08. Etter det opplyste inngår A og C på listen med de før nevnte prosentsatser. Det fremgår at alle leger har høyere prosentsats enn Kvan. Det er verken for byretten eller lagmannsretten gitt nærmere opplysninger om undersøkelsene og beregningene, begrunnet med at taushetsplikten er til hinder. Uten nærmere opplysninger antar lagmannsretten som byretten, at disse undersøkelser ikke kan få noen avgjørende betydning. Fra Kvans side er anført at det er leger som har lavere prosentsats enn ham, og som er holdt utenfor. Dette er ikke bestridt, men det er anført at det skyldes spesielle forhold.

Lagmannsrettens flertall finner at prosentsatsene ikke gir tilstrekkelig pålitelig uttrykk for forholdet mellom legenes oppgitte egenandeler og deres totale inntekter ved legesenteret.

Materialet som er benyttet ses ikke å gi grunnlag for det som må forstås som overligningsnemndas konklusjon - at prosentsatsene godtgjør unndragelse av pasientinntekt fra Kvans, men ikke fra de andre legers, side, og at Kvan må gis inntektstillegg som nevnt, for å komme på linje med dem. Alle de 4 leger ligger betydelig under den teoretiske norm for pasientandeler som lignings myndighetene i utgangspunktet har lagt til grunn. Alle legene har forklart at de ikke har innkrevd fullt ut de pasientandeler tariffen ga adgang til. For A og B er forklaringene godtatt i og med at de av ligningsnemnda ikke ble gitt inntektstillegg på slikt grunnlag. Derimot fastsatte nemnda tillegg for Kvan og for C. Etter klage fra begge disse har overligningsnemnda fastholdt inntektstillegget for Kvan, men med redusert beløp, men har for C vist til at det er mange usikkerhetsmomenter å ta hensyn til i denne skjønnsfastsettelse, og funnet at inntektstilleggene av denne grunn kunne frafalles. Begge klager er begrunnet på samme måte, i begge tilfeller ved advokat Gustavsen. I klagene er vist til den teoretiske betraktning som ligningsnemnda har lagt til grunn og til at det ikke i skattyterens ligningsoppgaver eller ved andre dokumenter kan påvises inntektsunndragelse.

Begge skattyterne har i brev til ligningsmyndighetene fremholdt at de ikke har krevd fulle pasientandeler, og oppgitt grunnene til dette, som er menneskelige og sosiale hensyn. Det vises til overligningsnemndas kjennelse vedkommende C, og til Kvans brev av 19. juni 1982 til fylkesskattesjefen i Buskerud. Flertallet legger til grunn at ligningsmyndighetene i avgjørende grad har bygget sitt skjønn på de beregnede pasientandeler, som for begge vedkommende er beheftet med feil, jfr. bemerkningene foran. De samme usikkerhetsmomenter som har begrunnet at ligningsmyndighetene har godtatt Cs inntektsoppgaver på dette punkt, gjør seg også gjeldende for Kvans vedkommende, uten at hans inntektsoppgaver likevel er godtatt. Noen andre faktiske forhold som skulle ha ført til de ulike resultat for Kvan i forhold til de 3 andre leger, er ikke opplyst eller sannsynliggjort.

Flertallet antar at det må bero på et vilkårlig skjønn når han er satt i særstilling i forhold til de øvrige leger, og finner at ligningen av ham må bli å oppheve på dette grunnlag.

Flertallet kan ikke tillegge det særlig vekt at overligningsnemndas vedtak vedrørende C ble truffet lang tid etter vedtaket for Kvan.

Lagmannsrettens mindretall, lagdommer Lund, er når det gjelder tillegget for pasientandeler enig med byretten og kan i det vesentlige tiltre dennes begrunnelse.

Gjennom det foretatte bokettersyn ble det konstatert at Leif Kvan ikke har ført regnskap over sine inntekter og de utgifter som ikke omfattes av regnskapet for legesenteret. Dette er i strid med den begrensede regnskapsplikt som bl.a. gjelder for leger etter regnskapsloven §3, som trådte i kraft 1. januar 1979, og ga ligningsmyndighetene adgang til å foreta skjønnsligning i medhold av ligningsloven §8 - 2 sammenholdt med §9 - 5. Av ligningsmyndighetenes vedtak fremgår klart at den manglende overholdelse av regnskapsplikten, som ble konstatert ved bokettersynet og som ble påvist i fylkesskattesjefens underretning til Kvan 19. februar 1982, var bakgrunnen for den foretatte ligning.

Når det som her ikke foreligger regnskap knyttet til legens inntekter, er ligningsmyndighetene unndratt kontroll av disse, hvilket må føre til at ligningsmyndighetene står temmelig fritt ved den skjønnsmessige ligning, selv om det ikke er godtgjort disposisjoner som trekker i retning av skatteunndragelse, jfr. Rt-1979-630. Mindretallet finner ikke at utfylling av legeregning II med utarbeidelse av månedssammendrag kan erstatte den regnskapsføring legen er pålagt med daglig innføring av kontante inn- og utbetalinger i kassabok, med begrensning av ligningsmyndighetenes skjønnsadgang til følge.

Ligningsmyndighetene har ved sitt skjønn tatt utgangspunkt i en beregning av pasientenes faktiske andel av de samlede inntekter i september - november 1980, justert for NSB-ansatte og gravide, sammenlignet med en teoretisk andel etter reglene om normaltariff og refusjon fra trygden som gjaldt for konsultasjoner. Med den oppbygning takstsystemet har, vil en slik sammenligning kunne gi et skjevt bilde dersom konsultasjonene omfatter tjenester som det ytes tillegg for av trygden uten pasientandel. Da Kvan var spesialist i nevrologi, kan dette ha hatt særlig betydning for ham etter takst 9a og 612 a og b i de takster som trådte i kraft 1. april 1980 og tilsvarende takster tidligere. Han har imidlertid ikke påberopt seg dette forhold med dokumentasjon under ligningsbehandlingen. Da det ytes full refusjon av normaltariffen fra tredje konsultasjon, kan sammenligningen også svikte for kronisk syke som går til regelmessig kontroll, noe Kvan påberopte seg under ligningsbehandlingen, dog uten konkretisering og dokumentasjon. Forholdene under under søkelsesperioden september - november 1980 kan også være lite representative for etterligningsperioden generelt, noe den faktisk lave pasientandel i 1980 kan tyde på.

Så vel ligningsnemnden som overligningsnemnden har vært klar over nevnte usikkerhet og har gjennom sitt skjønn redusert inntektsfastsettelsen betydelig gjennom en sammenligning med andre leger med lignende praksis, idet det også er tatt hensyn til at det ikke er uvanlig at leger av pasientene krever mindre enn hva det er anledning til etter normaltariffen. Mindretallet finner ikke grunnlag for å underkjenne dette skjønn, som med overligningsnemndens fastsettelse medfører en pasientandel på 23,5%. Det konkrete resultat av ligningsmyndighetenes skjønnsmessige sammenligning mellom de forskjellige legers virksomhet uttrykt gjennom de tillegg som er gitt, er en del av ligningsforvaltningens skjønn, som ikke kan overprøves av domstolene.

Det er fra Kvans side anført at ligningen av ham representerer et myndighetsmisbruk gjennom forskjellsbehandling i forhold til andre leger som hadde vært gjenstand for bokettersyn. Med det konkrete skjønn som er foretatt, finner mindretallet ikke grunnlag for slik anførsel. Når det særlig gjelder C, som etter overligningsnemndens behandling ikke fikk tillegg for pasientandelene, skal nevnes at revisors beregning av faktisk innberettet pasientandel for samme undersøkelsesperiode som for Kvan, viste 22,48%, dvs. omtrent samme andel som Kvan er blitt lignet etter. For øvrig legges det vekt på at overligningsnemndens vedtak vedrørende C ble truffet 10. mars 1989, lang tid etter at vedtaket for Kvan ble truffet 2. januar 1985, og etter at byrettens påankede dom vedrørende hans ligning forelå.

Lagmannsretten finner enstemmig at anken ikke kan føre fram for så vidt gjelder inntektstilleggene for medisiner/spiraler. Disse tillegg står i en annen stilling enn tillegget for pasientandeler. For sistnevnte inntekt har Kvan ført opptegnelse på legeregningsskjemaene over løpende inntekter, og således gitt opplysninger, om enn ikke på foreskrevet måte. For medisinsalg m.v. har han derimot verken ved regnskap eller på annen måte oppgitt noen inntekt i det hele, men har erkjent at han har hatt noen fordel ved uttak av medisiner i forbindelse med eget bruk.

Lagmannsretten er enig med byretten i at ligningsmyndighetene ut fra det som er vanlig i privat legepraksis hadde adgang til å skjønnsligne ham for slik inntekt, slik det også ble gjort for de andre leger ved senteret. Det ses ikke å være noe grunnlag for å sette ligningsmyndighetenes skjønn på dette punkt til side.

Etter dette blir etterligningen av Kvan å oppheve for 1978, 1979 og 1980. Ved den nye ligning legges flertallets syn til grunn for eventuelt inntektstillegg for pasientandeler.

Den ankende part har vunnet saken for så vidt gjelder etterligningen for pasientandeler, som er den del som har voldt de vesentligste ugifter. De tvistepunkter hvor han ikke har fått medhold finnes å være av liten betydning. Hensett også til at det gjelder en skattesak tilkjennes den ankende part fulle saksomkostninger for byrett og lagmannsrett, jfr. tvistemålsloven §174 2. ledd og §180 annet ledd jfr. §174 annet ledd. I samsvar med de fremlagte oppgaver, for byretten kr. 19532 hvorav kr. 18000 i salær, og for lagmannsretten kr. 50460 hvorav kr. 40000 i salær, fastsettes det samlede omkostningsbeløp til kr. 69992.

Dommen er avsagt med ovennevnte dissens.

Domsslutning:

1. Etterligningen av Leif Kvan for årene 1978, 1979 og 1980 oppheves og henvises til ny behandling.

2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Drammen kommune til Leif Kvan 69.992,- -sekstinitusennihundreognittito- kroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.