LE-1989-274

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1991-03-19
Publisert:	LE-1989-00274
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	LE-1989-00274 D Dom av 19. mars 1991 i ankesak nr. 89-00274 og 89-00275.
Parter:	Ankende parter: 1. Per Øivin Thue 2. Hans-Petter Thue (Prosessfullmektig: Advokat Niels-Christian Holm) Motpart: Onsøy kommune, v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Knut Skedsmo)
Forfatter:	1. Lagmann Rakel Surlien, formann 2. Lagdommer Odd Jarl Pedersen 3. Lagdommer Jan Martin Flod
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-2, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §4-8, §4-9, Ligningsloven (1980)

Dom:

Saken gjelder skjønnsligning.

Onsøy ligningsnemd vedtok 10. april 86 å forhøye hver av de ankende parters inntekt for ligningsåret 1984 med kr 193.927,-. Ligningsnemdas vedtak ble påklaget til overligningsnemda, som 15. desember 86 fastholdt ligningen for begge.

Ved stevninger av 19. juni 87 bragte skatteyterne ligningene inn for Fredrikstad byrett. Byretten besluttet felles behandling av sakene og avsa 7. februar 1989 dom i sakene med slik domsslutning:

"Sak 148/87 A:

Ligningen for Per-Øivin Thue for ligningsåret 1984 stadfestes.

Per-Øivind Thue dømmes til å erstatte Onsøy kommune saksomkostninger med kr 8.000,-.

Sak 149/87 A:

Ligningen av Hans-Petter Thue for ligningsåret 1984 stadfestes.

Hans-Petter Thue dømmes til å erstatte Onsøy kommune saksomkostninger med kr 8.000,-."

Dommen er i rett tid påanket av Per Øivin Thue og Hans-Petter Thue, som for lagmannsretten har nedlagt følgende påstander:

"Sak 148/1987 A

1. Per Øivin Thues ligning for inntektsåret 1984 oppheves og henvises til ny behandling.

2. Per Øivin Thue tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.

Sak 149/1987 A

1. Hans-Petter Thues ligning for inntektsåret 1984 oppheves og henvises til ny behandling.

2. Hans-Petter Thue tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Onsøy kommune har tatt til motmæle og har i sakene nedlagt slik likelydende påstand:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. Onsøy kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."

Lagmannsretten har besluttet felles behandling av ankesakene.

Ankeforhandling ble holdt i Oslo 26. februar 1991. Per Øivin Thue og Hans-Petter Thue møtte med prosessfullmektig og avga forklaring. Onsøy kommune møtte med prosessfullmektig og konsulent Kåre Johansen. Han avga forklaring som vitne. Det ble ialt avhørt 2 vitner og foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

Saksforholdet fremgår av byrettens dom og av fremstillingen nedenfor.

De ankende parter, Per Øivin Thue og Hans-Petter Thue, har i det vesentlige anført:

Byrettens dom er uriktig. Anken retter seg mot rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen.

Av ligningsnemdas vedtak, som senere overligningsnemda stadfestet, fremgår at grunnlaget for skjønnsligningen er ligningsloven §8-2 nr. 2. Bestemmelsen gir ikke hjemmel for den ligning som er foretatt. Den gir bare rett til å foreta skjønn m.h.t. enkeltposter, som skatteyteren etter oppfordring fra ligningsmyndighetene ikke har gitt tilfredstillende opplysninger om, jfr. Ligningsloven med kommentar (2. utgave) 255. I den aktuelle sak er imidlertid hele beløpet de ankende parter har mottatt i forbindelse med salg av hytter i Tyskland inntektsbeskattet. I realiteten er det således en fullstendig ligning som er foretatt.

Den anførte begrunnelse for skjønnsligningen harmonerer ikke med resultatet. Begrunnelsen er dels at det ikke er gitt tilstrekkelig opplysninger om skatteyternes kjøp og det senere salg av hyttene i Tyskland, dels at det foreligger en uforklart formuesfremgang. Forsåvidt angår Hans-Petter Thues ligning er også vist til manglende opplysninger om byggekostnadene. Det er intet i dette som kan underbygge at hele det mottatte beløp er lignet som inntekt. Avgjørelsen kan ikke forklares på annen måte enn at det - uten at det er sagt - har vært lagt til grunn at skatteyterne har forsøkt å hvitvaske svarte penger. Det er det intet grunnlag for å anta. Om det motsatte hadde vært tilfelle, ville det forøvrig vært reagert med tilleggsskatt og politianmeldelse fra ligningsmyndighetenes side.

Ligningsloven §8-2 innebærer ikke at det uten videre er grunnlag for skjønn om vilkårene i bestemmelsen er tilstede. Det er et grunnleggende prinsipp ved enhver ligning at skatteplikt må være sannsynliggjort, jfr. Utvalget 1982 120 flg. Slik saken forelå for overligningsnemda, var det intet grunnlag for inntektsbeskatning. Tvert om var det iallefall da påvist at det mottatte pengebeløp var gevinst oppnådd ved hyttesalg i Tyskland. Skatteyterne hadde besvart ligningsmyndighetenes henvendelser.

Allerede i selvangivelsene for 1980 oppga ankemotpartene at de personlig eide faste eiendommer i Tyskland. I selvangivelsene for 1984 oppga de at de hver hadde mottatt kr 193.927,- etter salg av hytter i Tyskland. Nærmere opplysninger ble gitt i brev 31. oktober 85, og bankens melding om overførselen ble fremlagt allerede forut for ligningsnemdas behandling. Da overligningsnemda avgjorde saken, forelå i tillegg klagebrev fra skattyterne, som ga ytterligere opplysninger. Videre var kjøpsavtalen 1978, med kjøpesum, øvrige ervervs- og oppføringskostnader, samt finansieringen dokumentert. Sammenholdt med den fremlagte melding om overføringen av penger fra Tyskland og det kjennskap ligningskontoret fra før hadde om familien Thues virksomhet, hadde overligningsnemda et tilstrekkelig og betryggende grunnlag for å treffe en riktig avgjørelse. Det har også vært gitt supplerende opplysninger over telefon.

De ankende parter hadde ingen oppfordring til å gi opplysninger utover hva man har gitt. De har lojalt fulgt opp ligningskontorets henvendelser, og dersom det var behov for supplerende opplysninger måtte det ha vært sagt tydelig fra om det, jfr. Utvalget 1982 320 og Ligningsloven med kommentar (2. utgave) 259. Ettersom skatteyterne i klagen til overligningsnemda ga uttrykk for at de "nødvendige salgspapirer" ble oversendt og ligningskontorets senere henvendelser er knyttet til kjøpesummene for hyttene og tomtene samt finansieringen, kan skjønnsligningen under ingen omstendighet begrunnes i manglende opplysninger vedrørende salgene. De ankende parter gikk ut fra at denne side ved saken var tilstrekkelig klarlagt når de ikke hørte noe. Tilsvarende gikk de rimeligvis ut fra at anmodningene om supplerende dokumentasjon i klagesaken var etterkommet når ligningskontoret ikke kom tilbake til saken. Det kan ikke reises innvendinger mot at dokumentene er på tysk. Heller at fakturaer for andre, tilsvarende hytter er benyttet som dokumentasjon for oppføringskostnadene. Ligningskontoret var uttrykkelig gjort oppmerksom på at dette skyldtes at forretningsføreren i Tyskland nektet å utlevere papirene for de aktuelle hyttene.

Subsidiært gjøres gjeldende at overligningsnemdas skjønn er vilkårlig. Ligningen bygger på at inntekten skriver seg fra hyttesalg i Tyskland og det kan da under ingen omstendighet være grunnlag for å anse hele bruttoinntekten som skattepliktig. Ankemotparten har for øvrig erkjent at slik gevinst heller ikke er skattepliktig til Norge. At inntekten skulle skrive seg fra annen virksomhet eller annen kilde, er ikke sagt og har heller ikke på noe tidspunkt vært tatt opp med de ankende parter.

Atter subsidiært anføres at retten må kunne bygge på supplerende opplysninger og dokumenter som er fremkommet etter overligningsnemdas vedtak. Det er rett nok overligningsnemdas vedtak og begrunnelse som skal prøves, jfr. Utvalget 1988 390, Utvalget 1989 853, Utvalget 1990 65, 480 og 619, men nye opplysninger kan likevel tillegges vekt dersom det ikke har vært mulig eller skatteyteren ikke har hatt oppfordring til å fremlegge disse tidligere. Det er tilfelle i nærværende sak. Forøvrig dreier det seg ikke om nye opplysninger i egentlig forstand, men om utfylling av tidligere gitte opplysninger.

Ankemotparten, Onsøy kommune, har anført:

Overligningsnemdas vedtak om skjønnsligning har hjemmel i ligningsloven §8-2 nr. 2.

Ettersom de ankende parter oppga å ha mottatt kr 193.927,- i sine selvangivelser for 1984 og hevdet at beløpene var skattefrie gevinster, hadde ligningsmyndighetene behov for nærmere opplysninger. I medhold av ligningsloven §4-8 og §4-9 ble derfor skattyterne anmodet å gi nærmere forklaring samt å fremlegge nødvendige dokumentasjoner. Det var følgende flere forhold skattyterne ble bedt redegjøre nærmere for:

- Når ble tomtene kjøpt ?

- Hvor var eiendommene ?

- Kjøpesum ?

- Finansieringen ?

- Brutto salgssum ?

Henvendelsen ble ikke tilfredstillende besvart. Det ble ikke opplyst om det mottatte beløp var brutto inntekt og forøvrig ble det gitt gale og ufullstendige svar. Ligningsnemda var således ute av stand til å avgjøre om det var realitet i de salg av hytter som angivelig hadde funnet sted, og om de mottatte beløp var unntatt fra beskatning. Nemda hadde følgelig hjemmel for å fastsette ligningen ved skjønn.

Ved ligningsnemdas vedtak fikk de ankende parter en ny oppfordring til å gi alle nødvendige opplysninger. De måtte nå forstå at det var påtrengende behov for fullstendige opplysninger om skjønnsligning skulle unngås. De hadde også god tid på seg. Det tok 8 måneder før saken kom opp i overligningsnemda. De burde skjønt at alt materiale vedrørende erverv, kostnader, finsiering og salg burde fremskaffes. At ligningskontoret, under saksforberedelsen for overligningsnemda, ikke har gjentatt alle punkter, som måtte forklares og dokumenteres nærmere, kan ikke være avgjørende. Ligningskontorets behov for detaljerte opplysninger om alle sider ved saken var meddelt de ankende parter tidligere, og ligningsnemdas begrunnelse for skjønnsligningen ga et tydelig signal om at man ikke på noe punkt kunne gå ut fra at opplysningsplikten var oppfylt.

De ankende parter må selv ha innsett at de opplysninger som ble gitt i klageomgangen var utilfredstillende. Det ble bare i begrenset utstrekning fremlagt dokumenter som direkte gjaldt de to hytter den angivelige salgsgevinst skrev seg fra. Dokumenter som gjaldt andre hytter og ellers om virksomheten familien drev gjennom selskapene Marnet AS og Marnet Fertighausbau Gmbh i Tyskland var lite egnet som grunnlag for å fastslå at det forelå en privat innvunnet salgsgevinst. Den omstendighet at gevinsten svarte til brutto salgsvederlag for en hytte fordi gevinst oppnådd ved salg av en annen var benyttet til gjeldssanering for hytte nr. to ble heller aldri skikkelig forklart. Uforklart var det også at brødrene, som hver hadde kjøpt to hyttetomter, hadde delt gevinsten for de to hytter Per Øivin hadde kjøpt. Ytterligere forvirrende var det at det ble fremlagt faktura fra Marnet A/S for tre byggesett som dokumentasjon for byggematerialenes kostnad.

De opplysninger som forelå for overligningsnemda var såvidt mangelfulle og uklare at det var grunnlag for skjønnsligning av hele det beløp som var oppgitt i selvangivelsene. Et generelt forlangende må være at en skattyter som gjør gjeldende at mottatt inntekt er skattfri, selv må påvise det etter oppfordring. Videre må legges til grunn at det var fullt ut mulig for de ankende parter å fremskaffe alle nødvendige opplysninger. Under enhver omstendighet er det skattyteren som plikter å sikre bevis.

Slik saken var opplyst for overligningsnemda, var det nærliggende å gå ut fra at de oppgitte beløp var skattepliktige. Med det kjennskap ligningsmyndighetene hadde til familien Thues virksomhet gjennom selskapene Marnet AS og Marnet Fertighausbau Gmbh i Tyskland, antok man rimeligvis at inntekten skrev seg herfra. Det var imidlertid tilstrekkelig å anføre manglende opplysninger og uforklart formuesfremgang som begrunnelse for skjønnsligningen.

Overligningsnemdas skjønn kan ikke overprøves. Skjønnet bygger på rett faktum slik saken forelå for nemda, og det er ikke bygget på utenforliggende hensyn. Heller ikke er skjønnet vilkårlig.

Søksmålets gjenstand er overligningsnemdas klagevedtak. Det innebærer at nye opplysninger ikke kan tillegges vekt, jfr. Rt-1924-417, Rt-1927-511 og Rt-1988-539. All teori går i samme retning. Det vises til de fremstillinger det er henvist til i en byrettsdom, inntatt i Utvalget 1987 478 flg. Videre vises til Ligningsloven med kommentar (3. utgave) 319, samt til Magnus Aarbakke i Festskrift til Torstein Eckhoff 782. Det materiale de ankende parter har fremlagt i ettertid må det således ses bort fra. De har både hatt oppfordring til og mulighet for å fremlegge alle relevante opplysninger forut for overligningsnemdas avgjørelse. Det er forøvrig tvilsomt om det, kan tas hensyn til nye opplysninger selv om skattyteren verken har hatt oppfordring eller mulighet til å fremlegge dem tidligere. Det som er fremlagt etter overligningsnemdas vedtak, er å anse som nye opplysninger.

Subsidiært gjøres gjeldende at det fortsatt ikke er fremlagt tilstrekkelige opplysninger om at de mottatte beløp er fritatt for beskatning. Det er stadig uklart om de aktuelle hytter har vært holdt utenfor virksomheten i Marnet A/S og Marnet Fertighausbau Gmbh. Det er ikke nok å ha vært formell eier av hytteeiendommene som er solgt. Det er bare gevinst, oppnådd ved salg av reelt privateide hytter, som er skattefri.

Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og skal bemerke:

Ut fra de opplysninger som nå foreligger, finner lagmannsretten det sannsynliggjort at de ankende parter har mottatt gevinst ved salg av hytter i Tyskland. Partene er enige om at slik gevinst er unntatt fra beskatning i Norge i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.

Det er på det rene at Per Øivin Thue i 1978 kjøpte to hyttetomter ved Takumsee i Tyskland. Hans-Petter Thue kjøpte først en tomt og senere i 1981, ytterligere en tomt samme sted. Det ble oppført en hytte på hver tomt. Brødrene oppga i sine selvangivelser disse årene at de hadde eiendom i utlandet.

De eiendommer Hans-Petter Thue var eier av ble senere solgt på tvangsauksjon. Også Per Øivin Thues eiendommer ble begjært tvangssolgt, men ved dom avsagt av Oberlandesgericht Celle 23. desember .83, ble begjæringen ikke tatt til følge. Beløpet på DM 136.539,-, som i juni 1984 ble overført fra Tyskland, og som brødrene har delt. skriver seg fra salg av disse to eiendommer. På denne bakgrunn oppga de i hver sin selvangivelse at kr 193.927 kom fra salg av hytte i Tyskland.

Per Øivin Thues erverv av tomtene fremgår av fremlagt kjøpekontrakt av 19. desember 78. Av kontrakten fremgår kjøpesum, andel av grunnlagsinvesteringer samt øvrige omkostninger. Eiendommene ble solgt i 1981 og 1984 for henholdsvis DM 142.000,- og DM 136.539,-. For eiendommen som ble solgt i 1984, er fremlagt salgskontrakt av 30. mars 84, og salget i 1981 fremgår av dom, avsagt i desember 1983 av Oberlandesgericht Celle.

Det finnes bevist at salgsvederlaget for den først solgte eiendom ble benyttet til innfrielse av to lån, hver på DM 65.000,-, som Per Øivin Thue hadde opptatt i forbindelse med ervervet av tomtene i 1978, jfr. fremlagt brev av 08. januar 82 fra Sparkasse Gifhorn - Wolfsburg. Hytteeiendommen som ble solgt i 1984 var således gjeldfri, hvilket forklarer at hele salgsvederlaget ble overført til de ankende parter.

Lagmannsretten legger videre til grunn at Per Øivin Thue har vært reell eier av eiendommene hele tiden. Av fremlagt gjeldsbevis fremgår at det var han som tok opp lån til finansieringen av tomtene og hyttene, og han stod som debitor da gjelden ble nedbetalt i 1982. Bankens brev 08. januar 82 viser dette og det samme fremgår av den dom Oberlandesgericht Celle avsa i desember 1983.

Etter bevisførselen finnes videre bragt på det rene at Per Øivin Thue selv har stått for og finansiert oppføringen av hyttene. Rett nok er faktura for byggesettene stilet til Marnet Fertighausbau Gmbh, men det finnes plausibelt, som forklart, at dette var praktisk av hensyn til innførsel av materialene til Tyskland. Retten legger også vekt på at fakturaen gjelder materialer av dårlig kvalitet (6. sortering) hvilket harmonerer med brødrenes opplysning om at de selv tok seg av oppføringen når de var i Tyskland. Materialer av den aktuelle kvalitet er nyttbare, men krever mer arbeid enn vanlig under oppføringen. At fakturaen bare omfatter tre byggesett har sin forklaring i at Hans Petter Thue først kjøpte sin tomt nr. to i 1981.

Det vises forøvrig til at en senere, mindre leveranse av byggematerialer (dører og vinduer), er tolldeklarert i Per Øivin Thues navn.

Når det gjelder de øvrige byggeomkostninger - rørlegger- og elektrikerarbeider - er fremlagt fakturaer for andre hytter enn de saken gjelder. Årsaken til dette er opplyst å være at dokumentene for de omtvistede hytter er holdt tilbake av forretningsføreren i Tyskland. Dette har de ankende parter underrettet ligningskontoret om, og i forbindelse med søksmålet er fremlagt et brev fra forretningsføreren. Det sies ikke her direkte at dokumentene holdes tilbake, men lagmannsretten er enig med de ankende parter at det er naturlig å forstå brevet slik. Uansett finnes ikke den manglende fremleggelse av fakturaene for installasjonsarbeidene å være egnet til å skape tvil om at hyttene ble oppført i privat regi. Kostnadene faller innenfor den finansieringsramme som følger av de banklån som ble opptatt av Per Øivin Thue umiddelbart etter tomteervervet.

Etter dette finnes det godtgjort at det er innvunnet en salgsgevinst som er unntatt fra beskatning i Norge. Avgjørende vil følgelig være om tilstrekkelige opplysninger forelå for overligningsnemda eller, i motsatt fall, om det nå kan bygges på nye opplysninger.

Under en viss tvil finner lagmannsretten at saken ikke var tilstrekkelig opplyst for overligningsnemda. Selv om det var gitt en god del opplysninger, underbygget med relevante dokumenter, hadde ikke nemda et helhetlig og fullt ut betryggende grunnlag for å fastslå at det forelå en skattefri gevinst etter salg av privateide hytter i Tyskland. Etter rettens oppfatning var likevel kjøpet av tomtene, kjøpesum og finansieringen, i rimelig grad klarlagt. Overligningsnemdas henvisning til manglende opplysninger i så måte, kan retten således ikke følge. Nemdas begrunnelse favner imidlertid videre, idet det er anført en uforklart formuesfremgang. Denne del av begrunnelsen er ikke klar, men kan ikke forstås anderledes enn at det må være lagt til grunn at inntekten skriver seg fra hytteomsetningen som skjedde i regi av familien Thues selskaper i Norge og Tyskland. Bare da kan resultatet - at hele det mottatte beløp er skattelagt - forklares. Overligningsnemda har ikke henvist til annen kilde for inntekten enn hytteomsetning. Etter lagmannsrettens oppfatning er det i første rekke denne side av saken, dvs. at de aktuelle hytter var holdt utenfor familieselskapenes virksomhet, som kunne vært bedre belyst for overligningsnemnda. Nærmere opplysninger om salgene av hyttene kunne også vært gitt.

Tilstrekkelige opplysninger om at inntekten skriver seg fra salg av privateide hytter, foreligger imidlertid nå, og lagmannsretten finner etter omstendighetene at disse opplysninger må tillegges vekt. Normalt vil nye opplysninger, fremkommet etter at ligningmyndighetene endelig har fastsatt ligningen, ikke kunne trekkes inn, men av Høyesteretts praksis, jfr. særlig dommer inntatt i Rt-1927-417 flg. og Rt-1988-539 flg., fremgår at spørsmålet er holdt åpent for det tilfelle at skattyteren ikke har hatt anledning eller oppfordring til å fremlegge opplysninger tidligere. Tilsvarende reservasjoner kommer til uttrykk i flere av de teoretiske arbeider partene har vist til.

Etter lagmannsrettens vurdering ble saken håndtert på en uheldig måte av ligningskontoret forut for overligningsnemdas behandling. Da ligningskontoret første gang - før ligningsnemdas avgjørelse - henvendte seg til de ankende parter, ble det anmodet om en bred redegjørelse, nærmere angitt i punkter. Anmodningen ble ikke tilfredstillende besvart og de ankende parter ble inntektsbeskattet for hele det omtvistede beløp. I de påfølgende klager til overligningsnemda ble nærmere opplysninger gitt og ytterligere dokumenter fremlagt. De ankende parter ga uttrykk for at "de nødvendige salgspapirer" ble innsendt. Ligningskontoret ba deretter om tilleggsdokumentasjon, avgrenset til kjøpesummen for tomter og hytter, samt finansieringen. Ved denne henvendelse må de ankende parter rimeligvis ha gått ut fra at de øvrige sider ved saken var tilstrekkelig belyst. Ettersom de ikke hørte mere fra ligningskontoret, var det videre naturlig for dem å anta at også den siste henvendelsen var tilfredsstillende besvart. De ankende parter hadde således ingen klar oppfordring til å fremskaffe ytterligere opplysninger og dokumentasjoner, hvilket - slik overligningsnemdas vedtak er grunngitt - må ha vært utslagsgivende. Når det i ettertid også har vist seg at det hadde vært mulig å fremskaffe det nødvendige materiale for å fastsette en korrekt ligning, finner lagmannsretten - rett nok under noen tvil - at det er grunn til å oppheve ligningene.

Ved ny ligning av de ankende parter for 1984 blir å legge til grunn at de har mottatt salgsgevinst som er fritatt for beskatning.

Anken har ført frem og saksomkostningsspørsmålet blir å avgjøre i medhold av tvistemålsloven §180 annet ledd. Lagmannsretten finner at saken har budt på sådan tvil at det er grunn til å la partene bære sine omkostninger for begge retter, jfr. tvistemålsloven §172 annet ledd.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

I ankesak nr. 274/89:

1. Per Øivin Thues ligning for inntektsåret 1984 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at det er innvunnet salgsgevinst som er fritatt for beskatning.

2. Hver av partene bærer sine sakomkostninger for byrett og lagmannsrett.

I ankesak nr. 275/89:

1. Hans-Petter Thues ligning for inntektsåret 1984 oppheves.

Ved ny ligning legges til grunn at det er innvunnet salgsgevinst som er fritatt for beskatning.

2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.