LE-1990-271

Instans:	Eidsivating lagmannsrett
Dato:	1991-12-09
Publisert:	LE-1990-00271
Stikkord:	Aksjer i næring, Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	- Strømmen herredsrett Nr. 17 75 1989 (førsteinstans) - Eidsivating lagmannsrett LE-1990-00271. HR-1992-00203 (Anken nektet fremmet til Høyesterett).
Parter:	Ankende parter: 1. Rune Kristiansen 2. Geir Chr. Nielsen (Prosessfullmektig: Advokat J. Kjos-Hanssen, Oslo). Motpart: Nittedal kommune (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Brodwall, Lillestrøm).
Forfatter:	1. Lagmann Jørgen Wilberg, formann 2. Lagdommer Anders Bøhn 3. Lagdommer Lasse Qvigstad
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Byskatteloven (1911) §38, Tvistemålsloven (1915) §172, §180

Dom:

De ankende parter har krevet fradrag i sine skattbare inntekter for 1987 for tap på lån ytet til et aksjeselskap - Nittedal Rengjøringsbyrå A/S - og for tap ved kjøp av aksjer i selskapet. Nittedal kommune bestrider at de ankende parter har lidt noe tap på lånet og gjør videre gjeldende at under enhver omstendighet er tap på lån og aksjekjøp ikke fradragsberettiget i dette tilfellet. Saken gjelder disse spørsmål.

Strømmen herredsrett avsa den 8. januar 1990 dom i saken med slik domsslutning:

1. Nittedal kommune, v/ordføreren, frifinnes.

2. Rune Kristiansen og Geir Chr. Nielsen dømmes til å erstatte Nittedal kommunes saksomkostninger med kr 41175,- -kronerførtientusenetthundreogsyttifem 00/100-.

Rune Kristiansen og Geir Chr. Nielsen har ved sin prosessfullmektig, advokat J. Kjos-Hanssen, i rett tid påanket dommen og har nedlagt slik endelig påstand:

1. Ligningen i Nittedal for Rune Kristiansen og Geir Chr. Nielsen oppheves for 1987.

2. Ved ny ligning godtas fradrag for påstått tap etter skatteloven §44 første ledd d.

3. Nittedal kommune dømmes til å betale saksomkostninger til de to, både for herredsretten og lagmannsretten.

Nittedal kommune har ved sin prosessfullmektig, advokat Bjørn Brodwall, tatt til gjenmæle og har nedlagt slik endelig påstand:

1. Dom i sak nr. A 75/89 ved Strømmen herredsrett stadfestes.

2. Nittedal kommune v/ordføreren tilkjennes morarenter, med 18 % av tilkjente saksomkostninger for herredsretten regnet fra forfall.

3. Nittedal kommune v/ordføreren tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten.

Ankeforhandling ble avholdt 7. og 8. november 1991. De ankende parter møtte og forklarte seg. Kommunen møtte ikke med lovlig stedfortreder. Det ble ikke ført vitner. Rettsboken viser hva som ble dokumentert. Sakens nærmere sammenheng fremgår forøvrig av herredsrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

De ankende parter, Rune Kristiansen og Geir Chr. Nielsen, har i det vesentlige gjort gjeldende:

Partene drev sammen rengjøringsbyrået Cumulus som Geir Chr. Nielsen opprinnelig hadde startet. Cumulwus drives fremdeles og har hele tiden vært et ansvarlig selskap.

I mars 1986 kjøpte de to ankende parter sammen med en ansatt i selskapet - Lars Frode Jacobsen - samtlige 50 aksjer i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Aksjene ble kjøpt for kr 1 pr stk. Rune Kristiansen og Geir Chr. Nielsen kjøpte 21 aksjer hver. Jacobsen kjøpte 8 aksjer. Samtidig med aksjekjøpet tok de tre opp hver et lån på kr 100000. Nettoen av disse låneopptak - kr 97500 for hver - ytet de så i lån til Nittedal Rengjøringsbyrå A/S.

Virksomheten i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S opphørte i oktober 1986. Konkurs ble åpnet i juni 1987 etter begjæring av kemneren i Nittedal.

Boet ga ingen dekning til uprioriterte fordringshavere, og Rune Kristiansen og Geir Chr. Nielsen tapte de penger de hadde lånt til selskapet så langt lånet ikke var tilbakebetalt. Den eneste tilbakebetaling som hadde funnet sted, skjedde ved at Cumulus hadde overtatt varer og rengjøringsutstyr for kr 73854 som var avregnet med en halvpart på hver av de ankende parter til fradrag i lånet. I tillegg er aksjekapitalen tapt. De ankende parter har således hver tapt kr 60594 på sitt engasjement i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S.

Det er ikke noe grunnlag for kommunens anførsel om at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S har tilbakebetalt noe mer enn kr 73854 på de to lån. Det kan nok være riktig at rengjøringsbyråets regnskap ikke tilfredsstiller regnskapsreglene, men derav kan det ikke sluttes at lånene er tilbakebetalt. Tidligere under saken la kommunen stor vekt på at de ankende parter hadde utferdiget en lang rekke såkalte "meg selv" sjekker i rengjøringsbyrået og gjorde gjeldende at dette var tilbakebetaling av lånene. Det er nå akseptert at i det alt vesentlige har de ankende parter godtgjort at disse sjekker er benyttet til lønninger i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Fire sjekker, som det fremdeles er noen uoverensstemmelse om, er benyttet til dekning av reiseomkostninger. De ankende parter har således tilbakevist kommunens anførsler på dette punkt så snart anførslene blir så konkretisert at de kan behandles.

Det tap som således har oppstått, er fradragsberettiget. Bakgrunnen for aksjekjøpene og lånytelsene var at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S var kommet opp i store økonomiske problemer. Samtidig var Cumulus helt avhengig av byrået. Dette var Cumulus' viktigste kunde og stod for 90 % av Cumulus' omsetning. Nittedal Rengjøringsbyrå A/S var riktignok et nokså nystartet selskap, men eneaksjonæren i selskapet, Bjørn Jahr, hadde lenge drevet i rengjøringsbransjen i Nittedal. Det var viktig for de ankende parter å få direkte kontakt med de egentlige oppdragsgivere. Det ville de få ved overtakelse av Nittedal Rengjøringsbyrå A/S, og fikk de selskapet på fote, ville de ankende parter få dekket sitt tilgodehavende i selskapet. De ville videre oppnå rasjonaliseringsgevinst ved at de to administrasjoner ble slått sammen, og Cumulus ville også få ordentlige kontorer.

Nittedal Rengjøringsbyrå A/S viste seg å være i større økonomiske vanskeligheter enn de ankende parter opprinnelig hadde fått orientering om, og man maktet ikke å få rengjøringsbyrået opp av disse. Cumulus oppnådde likevel det vesentligste av formålet ved aksjekjøpet m.v. Det lyktes å drive Nittedal Rengjøringsbyrå A/S så lenge at de ankende parter fikk kontakten med oppdragsgiverne, og disse fulgte over til Cumulus da Nittedal Rengjøringsbyrå A/S måtte innstille.

Ankemotparten, Nittedal kommune, har i det vesentlige henholdt seg til herredsrettens dom som menes riktig i resultat og i begrunnelse. Det er særlig fremholdt:

De ankende parter må godtgjøre at de har lidt noe tap. Regnskapene i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S og i Cumulus tilfredsstiller ikke gjeldende regler. Regnskapene kan ikke legges til grunn ved ligningen. Regnskapene kan således ikke godtgjøre at de ankende parter har lidt noe tap, og en ren partsanførsel er ikke tilstrekkelig.

Et mulig tap er heller ikke fradragsberettiget. Aksjekjøpet og kapitalinvesteringen har ikke den tilstrekkelige nærhet og sammenheng med virksomheten i Cumulus til at et tap kan føres til fradrag i de ankende parters selvangivelser. Til det kreves en særlig og nær tilknytning mellom disse økonomiske disposisjoner og de ankende parters egen virksomhet. Noen slik nærhet forelå ikke. Motivet for disposisjonene var ikke å fremme og styrke Cumulus' virksomhet. Det er naturlig å se det slik at partene ønsket å drive Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Det var dette selskap som allerede hadde kontaktene med kundene. Det var også tre som satset på Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Partene må ha tatt sikte på at det var dette byrået som skulle drives og vokse. De ankende parter har da ikke krav på fradrag i sine selvangivelser for tap som har oppstått i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S.

Kommunen har frafalt den innsigelse, at det foreligger nye opplysninger og bevis i saken som retten må sette til side.

Lagmannsretten finner enstemmig at de ankende parter hver har lidt et tap på kr 60594 på kjøp av aksjer i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S og på lån som ble ydet selskapet.

Det er på det rene at de ankende parter hver ydet Nittedal Rengjøringsbyrå A/S lån med kr 97500 og kjøpte aksjer i selskapet hver med kr 21. Nittedal Rengjøringsbyrå A/S er konkurs. Aksjekapitalen er tapt. Boet gav intet til dekning av uprioriterte fordringer. Lånebeløpene er således tapt i den utstrekning de ikke er tilbakebetalt.

I bokettersynsrapport av 8. september 1989 til fylkesskattekontoret i Akershus har revisor Finneide bl.a. uttalt:

3. Overtakelse av Nittedal rengjøringsbyrå A/S 01. mars 86 kjøpte Geir Nielsen og Rune Kristiansen sammen med en tredjemann, Lars Frode Jacobsen, samtlige 50 aksjer i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S (NRB) for kr 1,- pr. stk.

Nielsen og Kristiansen kjøpte 21 aksjer hver, mens Jacobsen kjøpte de siste åtte. Samtidig (10. mars 86) skjøt hver av de tre inn kr 97 500,- i NRB som lån. ... 03. juli 86 solgte NRB inventar og utstyr for tilsammen kr 73 854,- til Cumulus (avregnet mot Nielsens og Kristiansens tilgodehavende).

I rapport av 1. september 87 fra regnskapskontrollør i Nittedal kommune, Wencke M. Nilsen, er vedrørende Nittedal Rengjøringsbyrå A/S bl.a. uttalt:

Innskudd fra styremedlemmene

Hvert enkelt styremedlem har skutt inn kr 97500.-. Den 3. juli 86 har Geir Chr. Nielsen og Rune Kristiansen kjøpt varer fra Nittedal Rengjøringsselskap A/S. Fakturaen er på kr 73854.-, kr 36927.- på hver. Dette regner de med går til fradrag på deres innskudd, slik at de pr. idag har tilgode kr 60573.-. Det gjøres oppmerksom på at fakturaen er skrevet til Cumulus Renhold, Slattum terr. 51 H, 1480 Slattum. Dette er et rengjøringsbyrå og et personlig firma eid av disse to styremedlemmene.

Frode Jacobsen har hele innskuddet tilgode.

Uttaket av varer bør vurderes nærmere.

Kommunen har ikke foretatt noen nærmere vurdering av vareuttaket. De ankende parter har forklart at det ble brukt samme pris ved kjøpet 3. juli 86 som ble brukt da Nittedal Rengjøringsbyrå A/S kjøpte varer og utstyr fra Cumulus. Retten legger det til grunn.

Det er nok så at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S' regnskap var mangelfullt, men de påviste mangler finnes ingen å være av en slik karakter at de gir rimelig grunn til å anta at tilbakebetaling til långiverne er holdt utenom bøkene. De ankende parter - og særlig Rune Kristiansen - har hevet en lang rekke "meg selv" sjekker i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Det er klarlagt at disse er benyttet til lønninger m.v. i aksjeselskapet. De ankende parter må gis medhold i at når kommunens anførsler blir så konkrete at de kan etterprøves, har de ankende parter påvist at det ikke er noe grunnlag for å hevde at lånet er tilbakebetalt i større utstrekning enn det som fremgår av regnskapet.

Retten finner etter dette at de ankende parter har godtgjort at de har lidt tap slik de har gjort gjeldende.

Når det gjelder spørsmålet om tapet kan trekkes fra ved inntektsligningen, har flertallet, lagdommerne Bøhn og Qvigstad, kommet til samme resultat som herredsretten.

Flertallet tar som utgangspunkt at det kreves en særlig og nær tilknytning mellom et aksjeerverv og aksjonærens egen næringsvirksomhet dersom aksjebesittelsen skal anses som et ledd i denne næringsvirksomheten, jf blant annet Rt-1988-1244 med henvisninger. Aksjonærens lån til aksjeselskapet står som hovedregel i samme stilling. For at tap på aksjer eller lån skal komme til fradrag i inntekten fra aksjonærens egen næringsvirksomhet, må aksjebesittelsen ha hatt betydning for eller vært en del av denne næringsvirksomheten.

Kristiansen og Nielsen drev rengjøringsvirksomhet gjennom det ansvarlige selskapet Cumulus. Selskapet hadde få ansatte, og Kristiansen og Nielsen utførte det meste av alt rengjøringsarbeidet selv. Deres hovedoppdragsgiver var Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Nittedal Rengjøringsbyrå A/S, som ble eiet og drevet av Bjørn Jahr, hadde en rekke rengjøringsoppdrag i Akershus. Jahr hadde ikke tilstrekkelig tilgang til kvalifiserte rengjøringsarbeidere, og han leide derfor Kristiansen og Nielsen (Cumulus) til å utføre en rekke av oppdragene. Cumulus opererte altså som underentreprenør.

Da Nittedal Rengjøringsbyrå A/S stod i fare for å måtte nedlegges, risikerte Kristiansen og Nielsen å miste flere av sine rengjøringsoppdrag. Det var usikkert om de ville få anledning til å overta noen av Nittedal Rengjøringsbyrå A/S' tidligere kunder. Det må anses klart at det sentrale motivet for Kristiansens og Nielsens overtakelse var å sikre seg fortsatte vaskeoppdrag gjennom Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Dette ble gjort ved at de kjøpte aksjene og ydet de omtalte lånene sammen med en av sine egne ansatte, Lars Frode Jacobsen. Kristiansen og Nielsen fortsatte så å benytte i det alt vesentlige sin egen arbeidskraft til å utføre de samme vaskeoppdragene som tidligere, men nå direkte gjennom Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. I den grad de benyttet ansatte, må det legges til grunn at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S stod som arbeidsgiver. Som de to har forklart i retten, hadde det ingen hensikt å opprettholde et system med at rengjøringsbyrået leiet hjelp fra Cumulus, med de regnskapsmessige og kostnadsmessige konsekvenser dette hadde. Ordningen ble derfor at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S nå selv utførte de aller fleste av de oppdrag selskapet tidligere hadde overlatt til Cumulus. Cumulus beholdt imidlertid ett vaskeoppdrag. Flertallet legger på bakgrunn av de ankende parters forklaring til grunn at dette skjedde for å ha en reserve i Cumulus dersom rengjøringsbyrået skulle gå konkurs. Rengjøringsbyråets overtakelse av vaskeoppdragene ble også gjennomført ved at selskapet kjøpte av Cumulus de maskinene og det utstyret som ble benyttet til de oppdragene byrået nå selv skulle utføre.

Det er etter flertallets mening vanskelig på denne bakgrunn å se at overtakelsen av og kapitalinnsprøytningen i Nittedal Rengjøringsbyrå A/S hadde betydning for de ankende parters egen næringsvirksomhet i det ansvarlig selskapet Cumulus. Det vesentlige av inntjeningen bestod som nevnt i bruk av egen arbeidskraft. Det mest naturlige synspunktet er etter flertallets oppfatning at Kristiansen og Nielsen bestemte seg for å kanalisere denne arbeidskraften gjennom Nittedal Rengjøringsbyrå A/S i stedet for gjennom Cumulus. Hensikten var ikke å tilføre Cumulus nye oppdrag, tvert om var det som nevnt mest hensiktsmessig å utføre oppdragene gjennom aksjeselskapet. En samlet vurdering av omstendighetene rundt aksjeovertakelsen tilsier etter flertallets mening at Kristiansen og Nielsen må anses for hovedsaklig å ha ønsket å fortsette og eventuelt utbyggge sin tidligere virksomhet, men nå i aksjeselskaps form. Aksjeervevet og lånytelsene kan da ikke anses for å ha skjedd som et ledd i Kristiansens og Nielsens næringsvirksomhet i Cumulus. Flertallet kan vanskelig se at overtakelsen av eller virksomheten i rengjøringsbyrået hadde noen betydning for Cumulus på annen måte enn at den førte til en reduksjon av virksomheten der. Cumulus stod igjen med færre oppdrag og aktiva etter aksjeovertakelsen. Overtakelsen ga ikke forretningsmessige fordeler i Cumulus. Flertallet viser til synspunktene i avgjørelsen i Rt-1988-1244.

Etter dette kan det ikke anses avgjørende at man vanskelig kan karakterisere overtakelsen av Nittedal Rengjøringsbyrå A/S som noen kapitalplassering, eller at det bak overtakelsen også må antas å ha ligget et motiv om å hindre at utestående fordringer på rengjøringsbyrået gikk tapt. Det kan heller ikke være avgjørende for den skatterettslige bedømmelsen av transaksjonene at aksjeervervet og kapitalinnsprøytningen rent faktisk fikk den virkning at Kristiansen og Nielsen kunne ta med seg det vesentlige av kundene tilbake til sitt ansvarlige selskap Cumulus etter at rengjøringsbyrået likevel gikk konkurs.

Etter dette foreligger det etter flertallets mening ikke feil ved ligningen, og herredsrettens dom punkt 1 blir å stadfeste.

Mindretallet, lagmann Wilberg, er kommet til at de ankende parter må gis medhold og skal bemerke:

Det er ingen uenighet om utgangspunktet. Tap på aksjer kan ikke føres til fradrag i næringsvirksomhet som aksjonæren selv driver. Det samme gjelder tap på lån som en aksjonær har ytet til et aksjeselskap. Det stilles forholdsvis strenge vilkår for at slikt fradrag skal godkjennes. Kravet er at det må foreligge en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og långivningen på den ene side og aksjonærens egen virksomhet på den annen. Mindretallet finner at det er en slik tilknytning i dette tilfellet.

I dommen i Rt-1976-1467 er uttalt: ...."det synes å være trukket et skille mellom erverv av aksjer som selvstendig kapitalplassering med sikte på lønnsom avkastning, og erverv av aksjer i annen virksomhet for å oppnå forretningsmessige fordeler i skattyterens egen næringsvirksomhet. I tilfelle av sistnevnte art er gitt inntektsfradrag, men ikke i de førstnevnte."

I Rt-1983-923 er lagt vekt på: "Det foreligger videre intet som trekker i retning at EG ble kjøpt opp som ledd i kapitalplassering eller aksjeinvestering i vanlig forstand. Heller ikke er det noe som tyder på at overtagelsen av EG skjedde med tanke på risikobegrensning gjennom aksjeselskapsformen".

Mindretallet mener at det samme må sies om lånene og aksjekjøpene i dette tilfellet. Det er ikke naturlig å se det som skjedde som et ledd i kapitalplassering eller aksjeinvestering i vanlig forstand. Lånene var finansiert ved låneopptak. Partene hadde ingen ledig kapital. Aksjene hadde i seg selv - som kapital betraktet - negativ verdi. Endelig pekes på at Cumulus drives den dag i dag som ansvarlig selskap. Hadde partene hatt noe ønske om å drive i aksjeselskaps form, ville dette lett ha latt seg ordne.

Mindretallet finner at motivet for aksjekjøpet m.v. var å sikre de ankende parters fortsatte beskjeftigelse i rengjøringsbransjen. Mindretallet finner det klart at de ankende parter ikke hadde noen interesse i å overta Nittedal Rengjøringsbyrå A/S. Hadde de kunnet få sitt tilgodehavende og sikret sin fortsatte beskjeftigelse på noen annen måte, ville de ikke ha foretatt de økonomiske disposisjoner de gjorde. Cumulus var temmelig avhengig av Nittedal Rengjøringsbyrå A/S, som pr. 1. mars 86 skyldte Cumulus ca kr 100000. Mer vesentlig var at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S var Cumulus' største kunde og stod for ca 90 % av Cumulus' omsetning.

Uten frisk kapital måtte Nittedal Rengjøringsbyrå A/S innstille. Cumulus måtte da konkurrere med større, veletablerte rengjøringsbyråer på Østlandet om de oppdrag de før hadde fått fra Nittedal Rengjøringsbyrå A/S og hadde da liten garanti for å beholde dem. Det var derfor viktig for de ankende parter å kunne overta aksjeselskapet og selv etablere kontakt med kundene.

Det endelige resultat må også tillegges vekt. Nittedal Rengjøringsbyrå A/S måtte, på tross av kapitalinnsprøytningen i mars 86, innstille i september 86. Kontakten var da knyttet med oppdragsgiverne, og Cumulus overtok oppdrag for ca kr 100000 i måneden og drives den dag i dag. Mindretallet viser for så vidt til høyesterettsdom i Rt-1988-1244 hvor det side 1249 er uttalt:

Når jeg finner at tapet ved avhendelsen av aksjene ikke gir rett til fradrag, legger jeg hovedvekten på at aksjeervervet etter min mening ikke var forutsatt å ha, og heller ikke fikk noen vesentlig betydning for Osmonds egen virksomhet.

Mindretallet finner ikke at fradragsretten er avskåret, selv om de ankende parter håpet og regnet med at Nittedal Rengjøringsbyrå A/S kunne drives lønnsomt. Det var tvert imot til fordel for Cumulus. Høyesterettsdom i Rt-1977-143 støtter dette. I dommen er uttalt:

Jeg tilføyer at den omstendighet at de ankende parter ved etableringen av fabrikken håpet og regnet med at den kunne drives med et tilfredsstillende økonomisk resultat, under de foreliggende omstendigheter ikke i seg selv kan være tilstrekkelig til å bevirke at de omhandlede beløp anses tapt utenfor rederinæringen, slik at bestemmelsen i byskatteloven §38 første ledd bokstav d ikke får anvendelse.

I samsvar med flertallets konklusjon blir herredsrettens dom punkt 1 å stadfeste. Om saksomkostningsspørsmålet bemerker lagmannsretten:

Anken har vært forgjeves og de ankende parter har tapt saken fullstendig. Avgjørelsen er truffet under slik tvil at retten finner at partene hver bør bære sine omkostninger for begge instanser jf tvistemålsloven §180 annet ledd jfr §172 annet ledd og §180 første ledd i.f.

Dommen er avsagt under slik dissens som det er redegjort for ovenfor.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom punkt 1 stadfestes.

2. Partene bærer hver sine omkostninger for begge retter.

Jørgen Wilberg, Anders Bøhn, Lasse Qvigstad

Bekreftes for førstelagmannen: