LE-1990-574

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1992-09-28
Publisert:	LE-1990-00574
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	- Oslo byrett Nr. 1645/89-32 - Eidsivating lagmannsrett LE-1990-00574 A.
Parter:	Ankende part: Conoco Norway Inc. (Prosessfullmektig: Advokat Christian Bruusgaard, Oslo). Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokat Morten Søvik, Oslo).
Forfatter:	1. Lagdommer Nina Frisak, formann 2. Lagdommer Ragnhild Dæhlin 3. Kst. lagdommer Øystein Hermansen
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, Tvistemålsloven (1915) §180, Petroleumsskatteloven (1975) §2

Saken gjelder tvist om gyldigheten av skjønnsligning for inntektsårene 1982-1985 for det utenlandske aksjeselskap Conoco Norway Inc. Selskapet - heretter kalt CNI - er registrert i USA, og driver utvinningsvirksomhet på norsk kontinentalsokkel gjennom en norskregistrert filial. CNI er et heleiet datterselskap av Conoco Inc, som igjen er heleiet av Du Pont.

For de fire nevnte inntektsår hadde CNI betydelige "internlån" fra Du Pont, og for de tre første år også fra Conoco Inc. For renteutgiftene som var betalt morselskapene, krevet CNI fradrag i selvangivelsene for disse inntektsår. Rentesatsen på internlånene var fastsatt til Libor pluss 1 %. Libor (London Interbank Offered Rate) er den rente som banker i London krever for utlån til andre banker. Denne renten er flytende, mens tillegget - her på 1 % - utgjør bankenes rentemargin.

Oljeskattenemnda kom til at rentebelastningen på Libor pluss 1 % var høyere enn det CNI ville ha oppnådd som rentebetingelse i et uavhengig låneforhold, og fradragskravet ble fraveket under henvisning til skatteloven §54 første ledd. Ved ligningen ble rentefradraget for alle fire år basert på en skjønnsmessig antatt markedsrente på Libor pluss 3/8 %. Som en følge av dette ble det foretatt tilbakeføring for de fire inntektsår på til sammen kr 66466810,-.

Ligningen for årene 1982 - 1985 ble påklaget til klagenemnda for oljeskatt, som 12. desember 1988 avsa kjennelse i saken. Selskapets klager når det gjaldt spørsmålet om rentesatser på lån fra beslektede selskaper, ble ikke tatt til følge.

Ved stevning 20. juni 1989 til Oslo byrett reiste CNI sak mot staten v/Finansdepartementet, med påstand om opphevelse av ligningen for de fire nevnte år, og at det ved den nye ligningen skulle gis fradrag basert på tallene i selvangivelsene.

Oslo byrett avsa 27. juni 1990 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Når det gjelder sakens nærmere enkeltheter, vises til byrettens dom, samt lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

CNI har i rett tid påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Staten v/Finansdepartementet har tatt til gjenmæle. CNI har nedlagt slik påstand:

1. Ligningen av Conoco Norway Inc for årene 1982, 1983, 1984 og 1985 angående rentebetaling til beslektede selskaper oppheves.

2. Ved den nye ligning gis fullt fradrag for rentekostnadene, basert på tallene i selvangivelsene.

3. Conoco Norway Inc tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Staten v/Finansdepartementet har nedlagt denne påstand:

1. Oslo byretts dom av 27. juni 1990 stadfestes, for så vidt gjelder punkt 1 i domsslutningen.

2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.

Ankeforhandling ble holdt i Oslo 8., 9., 10. og 11. september 1992. For CNI møtte Frank Sivertsen, med fullmakt, og ga forklaring. Sivertsen var tidligere finansdirektør hos den ankende part, og er nå direktør i et søsterselskap. For staten møtte oljeskattedirektør Torstein Fløystad og avga forklaring. Det ble videre avhørt tre vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Saken står i det alt vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som for byretten.

Den ankende part, Conoco Norway Inc, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Ligningsmyndighetene har ikke oppfylt bevisbyrden med hensyn til at markedsrenten var lavere enn Libor pluss 1 %. Vilkårene for skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd er da ikke til stede.

Ved avgjørelsen av om inntekten er redusert på grunn av interessefellesskapet, og ved den eventuelle senere skjønnsfastsettelse, må spørsmålet være hva et uavhengig selskap måtte ha betalt i markedet. Alle virkninger av interessefelleskapet må elimineres. Dette standpunkt støttes av loven ordlyd, og er lagt til grunn av klagenemnda for oljeskatt og Eidsivating lagmannsrett (dom 28. mars 1989 i Amerada Hess- saken) for så vidt gjelder fastsettelse av skattbar egenkapital ved skjønn etter samme lovbestemmelse. Det vises også til Fornebudommen i Rt-1940-598, særlig side 601. Klagenemnda har for øvrig i nærværende sak tatt dette riktige utgangspunkt, jf side 46 første avsnitt i kjennelsen.

Klagenemnda har som sammenligningsgrunnlag trukket inn tre andre oljeselskapers interne låneforhold. Dette kan ikke aksepteres av CNI som veiledende for hva markedsrenten utgjorde. Det fantes en rekke sammenlignbare låneforhold som klagenemnda i stedet burde ha trukket inn.

CNI innhentet i 1984 en uttalelse fra Citibank i London, som ga et uforbindtlig tilbud på lån på 500 mill. dollar til selskapet. Rentesatsen er her på Libor pluss 7/8 % de første fire år, og med senere økende margin til 1 % og 1 1/8 %. I tillegg kom betydelige omkostninger, med blant annet beredskapsprovisjon og administrasjonsgebyr. Citibank er sentral i oljefinansiering, og låneforutsetningene i tilbudsbrevet er relevante. Klagenemnda har med urette underkjent betydningen av Citibanks brev.

Når det gjelder Citibanks forutsetning om finansiering av låntakers utvidelse og utbygging av interessene i Nordsjøen, vises til at CNI var i en opptrappingssituasjon, med blant annet utbyggingsforpliktelser i Ulafeltet, og deltakelse i Trollfeltet. I januar 1982 hadde CNI e'n plattform i produksjon - Statfjord A - og det måtte være et finansielt grunnlag for utvidelsen av virksomheten. CNI måtte ut fra dette bruke prosjektlån med modifikasjon. Rammen på lånet var også realistisk. Oljeselskapene må ved låneopptak ha en "buffer" som tar høyde for usikre faktorer. Lånerammen på 500 mill. dollar var ut fra dette i trangeste laget i 1982, mens behovet for kreditt gikk ned i årene som fulgte. Men en endring av lånebetingelsene når behovet ble mindre, ville igjen ført til kostnader, og man må videre ta hensyn til at kredittbehovene endres. Citibanks tilbud inneholder videre forutsetninger om långiverkontroll av låntakers virksomhet. Dette er kommet til uttrykk gjennom "material adverse change" som misligholdskriterium. Låntaker rapporterer jevnlig til Citibank, og dersom den forventede utvikling endres vesentlig i negativ retning, oppstår en forhandlingssituasjon hvor Citibank i realiteten tar kontrollen. Klagenemnda har således også på dette punkt feilvurdert Citibanks brev.

CNI har videre innhentet uttalelser fra Schroders, en engelsk merchant bank, med oversikt over lånebetingelser ved sammenlignbare transaksjoner. Disse opplysninger om lånemarginer i Nordsjøen burde være av interesse, og foranlediget nærmere undersøkelse fra ligningsmyndighetenes side. Realiteten i kjennelsen er at slike transaksjoner ikke tillegges vekt.

Schroders eksempler viser at rentemarginen i den aktuelle periode i alle tilfeller lå godt over 3/8 %. I de "direkte sammenlignbare finansieringer" varierer rentemarginen fra 3/4 % til 1 1/4 %. To av disse tilfeller gjelder Saga Petroleum AS, hvor marginen var minimum 7/8 %. Klagenemndas bemerkning om at dette selskap måtte anses vesentlig mindre kredittverdig enn CNI, kan ikke godtas. Det er nåverdien av den fremtidige kontantstrøm som er det sentrale i finansieringssituasjonen. Som vitnet George Wadia fra Schroder fremholdt, var Saga spesiell fordi selskapet i disse år ikke hadde skattebelastning. Saga beholdt derved en mye større andel av inntektene fra Statfjord enn f.eks. CNI. Konsekvensen av ulik kredittverdighet blir derved uklar. Forskjell i kredittverdighet kan for øvrig begrunne forskjell i pris på lånet, men også andre momenter som f.eks. lånets størrelse, vil spille inn. Det er videre viktig å ta i betraktning tilleggskostnadene ved lånet. Bankenes interesser ligger i "totalpakken", hvor rentemarginen og ulike provisjoner og omkostninger inngår. Når man sammenligner CNI med f.eks. Saga, må man også regne med disse tilleggsomkostninger for Saga, som var betydelige.

Vitnet Wadias' oversikt over lånebetingelser for en del nye låneforhold fra 1991 - 1992 - som ble fremlagt under ankeforhandlingen - er totalt sett også med på å bekrefte CNIs oppfatning av hvordan markedet var i 1982 - 85, selv om det er markedsforskjeller mellom disse perioder.

Ameradafinansieringen - som ble trukket fram under ligningsbehandlingen - er også med på å bekrefte CNIs syn på markedsrenten. Amerada fikk et reelt tilbud på lån med en margin på 7/8 %, med tillegg av betydelige omkostninger.

De tre oljeselskaper som klagenemnda mener har en kredittverdighet som er sammenlignbar med CNI, er Mobil, Shell og Esso. Når en slik sammenligning skal foretas, må man se blant annet på spredningen av selskapenes aktiviteter, størrelsen på andelene i de ulike felter og den totale gjeldsstørrelse. Gjelden har utviklet seg ganske likt i de fire selskapene, med unntak av hos Esso. Mobils andel i Statfjord er 50 % større enn CNIs andel, og det må legges til grunn at Mobil har bedre kredittverdighet og evne til å betjene gjelden enn CNI. Når det gjelder Shell, vises til at dette selskap hadde store inntekter ved salg av gass fra Albuskjell, hvor Shell har andel på 50 %. CNI hadde ikke andre vesentlige aktiva enn Statfjord-andelen. Shell hadde dessuten en betydelig virksomhet på land, og selskapet er av de mest solide i verden. Kredittverdigheten til Shell kan ikke sammenlignes med CNIs. Esso er heller intet godt sammenligningsgrunnlag. Riktignok var Essos gjeld svært høy, men dette skyldtes vesentlig utbyggingen av Odinfeltet, som Esso hadde 100 % av rettighetene til. Odinfeltet kom imidlertid i produksjon i 1984, og driftsutgiftene er små når gassproduksjonen kommer i gang. Særlig for 1984 og 1985 må det legges til grunn at Esso hadde mye bedre kredittverdighet enn CNI. Når det gjelder disse tre selskapers internlån, må tas til etterretning at datterselskapene i hovedsak ble belastet med Libor pluss 3/8 %. Men man vet ikke hvordan selskapene har tenkt når denne rentestørrelse ble fastsatt, og det kan ikke forutsettes at dette gir uttrykk for markedsrenten.

Dersom retten skulle komme til at vilkårene for skjønn er oppfylt, må ligningen likevel oppheves. Skjønnsavgjørelsen er ugyldig på grunn av faktiske feil, vilkårlighet og grov urimelighet. Det er ikke vist til en eneste konkret transaksjon hvor de samlede kostnader er på Libor pluss 3/8 %, og skjønnet ligger ikke innenfor de rettslige rammer som loven §54 første ledd tredje punktum trekker opp.

Det er feilaktig lagt til grunn at Mobil, Shell og Esso har omtrent samme kredittverdighet som CNI. Disse selskapers låneforhold er intet godt sammenligningsgrunnlag, og skjønnet blir derved galt. Skjønnet er vilkårlig fordi ligningsmyndighetene har sett bort fra en rekke transaksjoner som er sammenlignbare. CNI har dessuten ikke fått en forsvarlig behandling, ved at de nødvendige forutsetninger for å utøve et forsvarlig skjønn ikke forelå. F.eks. har myndighetene ikke beregnet tilleggskostnadene ved Saga-lånene, som ble trukket inn som sammenligningsgrunnlag.

Flertallet i klagenemnda har for øvrig tatt feil når det legges til grunn at tilleggskostnadene ikke gir seg nevneverdig utslag ut over rentemarginen. Bemerkningen må forstås slik at det er sett bort fra tilleggskostnadene. Gjennom bevisførselen er det påvist at tilleggskostnadene i alle tilfelle er nevneverdige.

Ankemotparten, staten v/Finansdepartementet, har i det vesentlige gjort gjeldende:

Retten kan ikke bygge på faktiske opplysninger som er fremkommet etter ligningsbehandlingen ved vurderingen av om skjønnsligningen er ugyldig. Det vises blant annet til Rt-1988-539.

Vilkårene for skjønnsligning var oppfylt i CNIs tilfelle. Det omtvistede spørsmål er om inntekten var redusert som følge av interessefellesskapet. Ved den vurderingen - og ved skjønnsavgjørelsen etter skatteloven §54 første ledd tredje punktum - kan en ikke se bort fra den omstendighet at CNI hadde konserntilknytning. Problemstillingen må bli hvilken rentesats CNI - med sin faktiske konserntilknytning - ville betalt hos en uavhengig långiver. Poenget er at konsernets stilling vil påvirke datterselskapets kredittverdighet, og dette må tas med i vurderingen. En annen løsning kan ikke leses ut av loven ordlyd, og det er ingen reelle grunner som taler for at man skal se bort fra konserntilknytningen. De tilfeller fra ligningspraksis og rettspraksis som den ankende part viser til, kan forstås på flere måter, og kan ikke tas til inntekt for CNIs standpunkt. I nærværende sak synes klagenemnda ikke å ha sett spørsmålet, eller tatt stilling til det. Men i praksis har nemnda korrekt ikke sett bort fra konserntilknytningen. Virkningen av konserntilknytningen på lånerenten er imidlertid usikker. Det må antas at et solid morselskap vil ha en viss positiv effekt for låntaker, selv om morselskapet ikke garanterer for lånet, men effekten er neppe stor. I alle fall er ikke virkningen så stor at spørsmålet blir avgjørende for om vilkårene for skjønnsligning var oppfylt i nærværende sak.

Bevisbyrdereglene i skatteloven §54 første ledd ble endret i 1981, for å sikre effektiviteten i "gjennomskjærings-bestemmelsen", jf Ot.prp. nr. 26 (1980-81). Det er staten som må påvise de forhold som gir grunn til å anta at inntekten er redusert. Men det kan ikke stilles for strenge krav til bevisene.

Låneforholdene til Shell, Mobil og Esso er det mest nærliggende sammenligningsgrunnlag for CNI. Alle fire selskaper har sterke morselskaper. De har alle andeler i Statfjord, hvor det var produksjon i de aktuelle år. De store inntektene fra dette området ga selskapene god kredittverdighet. Shell hadde i tillegg andel i Albuskjell, men som helhet ga dette seg ikke utslag på Shells kredittverdighet, som svekker holdbarheten av sammenligningen. Shells nedstrømsaktivitet ga ikke noe positivt bidrag til selskapets kredittverdighet. Esso hadde en enorm gjeldsbelastning, som var en negativ faktor for dette selskap. Den omstendighet at Esso hadde 100 % av Odinfeltet, ga samlet sett ikke noe positivt bidrag til kredittverdigheten. Feltet var relativt lite med forholdsvis lav lønnsomhet. De forskjeller som ellers eksisterer mellom selskapene, vil neppe ha vesentlig betydning for lånerentene.

Shell, Mobil og Essos rente på internlånene gir en indikasjon på riktig markedsrente, og må tillegges stor vekt. Også disse selskaper er ut fra skattemessige hensyn interessert i at renten ikke settes for lavt. Riktigheten av at dette var markedsrenten, bestyrkes også når man ser på de eksternlån som klagenemnda har sammenlignet med, jf side 29-30 i klagenemndas kjennelse.

Når det gjelder sammenligningen med Saga Petroleum AS, fremholdes det at Saga var mindre kredittverdig enn CNI. Rentemarginen på 7/8 % viser at marginen på 1 % for CNI var for høy, selv om en tar i betraktning tilleggskostnadene. Sagas mindre andel i Statfjord, sett i sammenheng med selskapets utbyggingsforpliktelser, tilsa dårligere rentevilkår. Sagas andel i Gullfaks, som ikke var forventet å komme i produksjon før i 1987, oppveier ikke for dette. Det gjør heller ikke den omstendighet at Saga ikke betalte skatt. Dette skyldtes at selskapet hadde store underskudd tidligere, som var fremførbare. Som vitnet Gunnar Frognes bemerket, viser det at man betaler skatt at selskapet har solid lønnsomhet.

Brevet fra Citibank er blitt til i anledning forvaltningssaken etter oppfordring fra CNI. Det gir et uforbindtlig tilbud. For øvrig er det i Citibanks interesse å ikke blottlegge hvor langt banken er villig til å strekke seg i forhandlinger med hensyn til lånevilkår. Forutsetningene i Citibanks brev er for øvrig ikke relevante. Et lånebeløp på 500 mill. dollar er betydelig høyere enn CNIs behov, i alle fall for perioden 1983 - 1985. Det fremgår for øvrig ikke klart av brevet at det skulle være långiverkontroll, noe som har betydning for lånerenten.

Når det gjelder Schroders uttalelse, må det reises spørsmål om objektiviteten. Også Schroders brev er blitt til i anledning saken, etter oppfordring fra en av partene. Det er videre satt opp oversikt over finansieringer som anføres å være sammenlignbare, uten at det dokumenteres nærmere hvorfor de er det. Den omstendighet at Sagalånene er oppgitt å være direkte sammenlignbare, svekker tiltroen til oversikten.

De nye lånetilfellene fra 1991-92 - som vitnet Wadia la fram - kan ikke tas hensyn til. Vi vet heller ikke om vilkårene i 1982 - 1985 og nå er sammenlignbare. Det er ellers å merke seg at Saga nå har samme margin som tidligere, til tross for mye bedre kredittverdighet. Dette tyder på markedsendringer.

Ameradafinansieringen - som er nevnt på side 48 i klagenemndas kjennelse - er ikke sammenlignbar. Dette selskap hadde dårligere kredittverdighet enn CNI. Lånevilkårene på Libor pluss 7/8 % for Amerada, som ble akseptert ved ligningen for inntektsåret for 1982, indikerer ikke at Libor pluss 1 % var et riktig markedsnivå for CNI.

Retten har begrenset prøvelsesrett overfor skjønnsavgjørelsen etter skatteloven §54 første ledd tredje punktum. Klagenemnda har anvendt et riktig skjønnstema, og skjønnet er uangripelig. Etter omstendighetene måtte det være forsvarlig først og fremst å bygge på en sammenligning med internlån og eksternlån til Shell, Mobil og Esso. De faktiske forutsetninger klagenemnda her bygget på, er korrekte.

Tilleggskostnadene ved låneopptak (beredskapsprovisjon, administrasjonsgebyr m.v.) inngår i skjønnet. Ved internlånene til de tre nevnte selskaper må det legges til grunn at det ikke var tilleggskostnader av betydning, ut over marginen på 3/8 %. Ved de to eksternlånene, som nevnt i klagenemndas kjennelse på side 29 - 30, var rentemarginene til dels under 3/8 %. CNI var i de aktuelle år i en nedbetalingssituasjon, og beredskapsprovisjonen ville ikke gitt seg store utslag. Samlet sett kan det ikke anses at tilleggskostnadene for CNI ville kommet opp i så mye som 1/8 %. En margin på 3/8 %, inkludert tilleggskostander, må være et forsvarlig skjønn.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, og skal bemerke:

Av petroleumsskatteloven §2 følger at det av formue som knytter seg til og inntekt som vinnes av petroleumsvirksomhet på norsk sokkel, skal svares skatt etter bestemmelsene for øvrig om skatt av formue og inntekt. Bestemmelsen i skatteloven §54 første ledd kommer derved også til anvendelse. Denne lyder:

For skattyter som får formue eller inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning, kan formuen eller inntekten fastsettes ved skjønn. Er den annen person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i utlandet, og det foreligger grunn til å anta at inntekten eller formuen er redusert, skal dette anses å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør noe annet. Ved skjønnet skal formue eller inntekt settes til det den antas å ville ha vært om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

Den sentrale problemstilling i saken er om CNIs inntekt er redusert, ved at renten på lånene fra morselskapene er satt høyere enn det CNI ville betalt hos en uavhengig långiver. En konsekvens av en slik høyere rente ville være at selskapet oppnår en større fradragspost ved beskatningen enn dersom markedsrenten legges til grunn.

Det er ikke omtvistet at en eventuell høyere rente for CNI er en følge av interessefellesskapet med Conoco Inc og Du Pont.

Saken gjelder ligningen for fire inntektsår. Hvert år må i prinsippet vurderes separat. Men saken står i hovedsak i samme stilling for alle fire år, og lagmannsrettens bemerkninger i det følgende gjelder ligningen for alle de aktuelle år, med mindre noe annet fremgår direkte.

Etter skatteloven §54 første ledd er det ligningsmyndighetene som må godtgjøre at det foreligger inntektsreduksjon. Lagmannsretten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om forståelsen av loven på dette punkt. Ligningsmyndighetene har i denne saken ut fra de opplysninger som forelå, kommet til som det mest sannsynlige at det forelå en inntektsreduksjon som ga grunnlag for skjønnsligning. Lagmannsretten er enig i dette, og finner at loven vilkår på dette punkt er oppfylt.

Loven stiller etter ordlyden ikke noe krav om at skjønnsligning bare kan skje der det foreligger en markert eller en vesentlig inntektsreduksjon. Etter det opplyste har imidlertid klagenemnda i slike saker i praksis operert med en terskel. I de praktiske tilfeller ville det også være vanskelig å gripe inn ved små avvik, på grunn av de usikre faktorer som gjør seg gjeldende. Om det ville vært rettslig adgang til å skjønnsligne CNI dersom reduksjonen hadde vært ubetydelig, kan det - blant annet i forhold til likhetsprinsippet - reises spørsmål om. Lagmannsretten finner imidlertid ikke foranledning til å gå nærmere inn på denne problemstilling. Renteavviket er etter lagmannsrettens syn her så markert at vilkårene for skjønnsligning forelå, også om en skulle operere med en terskel.

Vurderingen av hva renten ville vært i et uavhengig låneforhold vil være sentralt, både ved avgjørelsen om vilkårene for skjønnsligning er oppfylt og ved den skjønnsmessige fastsettelse som skal foretas etter §54 første ledd tredje punktum. Den aktuelle problemstilling vil være hva CNI ville betalt hos en uavhengig långiver. Lagmannsretten er enig med staten i at en ikke skal se bort fra CNIs faktiske stilling som datterselskap. Loven må forstås slik at den med "om interessefellesskap ikke hadde foreligget", sikter til interessefelleskap mellom långiver og låntaker. Reelle hensyn som taler for å tolke bestemmelsen annerledes, kan ikke sees å foreligge. Det ville også bli en svært hypotetisk vurdering som måtte foretas, dersom en skulle se bort fra CNIs faktiske stilling. De tilfeller fra lignings- og rettspraksis som den ankende part har trukket fram, kan ikke tilsi en annen konklusjon.

Etter bevisførselen må legges til grunn at det har en viss betydning for lånevilkårene at det foreligger en konserntilknytning, selv om morselskapet ikke garanterer for lånet. Det er i praksis sjelden at sterke morselskaper lar et datterselskap gå konkurs, da dette også lett får konsekvenser for morselskapets omdømme og kredittverdighet. Etter det som foreligger, må antas at konserntilknytningen ville hatt en positiv effekt for CNI ved eksterne låneopptak. Hvor stor denne effekt ville vært, kan vanskelig oppgis nøyaktig. Men lagmannsretten legger til grunn at CNI også uten denne virkning hadde en inntektsreduksjon som ville gitt grunnlag for skjønnsligning.

Det synes noe uklart hvordan klagenemnda har vurdert relevansen av CNIs konserntilknytning. Som staten har anført, synes det som om nemnda i praksis ikke har sett bort fra denne tilknytning. Lagmannsretten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet, idet en ikke ser grunnlag for å oppheve nemndas kjennelse av denne grunn.

Klagenemnda har ved avgjørelsen av om vilkårene for å sette til side opplysningene i selvangivelsene forelå, foretatt en sammenligning med vilkårene i andre selskapers eksterne og interne låneforhold. Lagmannsretten er enig med klagenemnda når den på side 48 i kjennelsen bemerker at det må være faktisk etablerte lån til utvinningsselskaper med tilnærmet lik kredittverdighet som CNI, som vil gi det beste sammenligningsgrunnlag. Ut fra de opplysninger som er fremkommet under bevisførselen, må det imidlertid konstateres at det i den aktuelle periode var svært begrenset med sammenlignbare eksterne låneforhold. I etableringsfasen var risikoen stor. De fleste oljeselskaper i Nordsjøen var konserntilknyttet, og finansieringen skjedde i den aktuelle periode i alt hovedsak ved interne låneforhold. Petroleumsutvinningen i Nordsjøen er blant annet på grunn av tekniske forhold spesiell, slik at man ikke uten videre kan trekke sammenligning med låneforhold fra andre utvinningsområder.

Etter å ha trukket sammenligning med enkelte eksterne låneforhold, har klagenemnda kommet til at låneforholdene til Esso, Mobil og Shell representerte det mest nærliggende sammenligningsgrunnlag. Disse selskaper hadde i det vesentlige internlån, og rentesatsen for disse lå i hovedsak på Libor pluss 3/8 %. De eksternlån som selskapene hadde, lå på samme rentenivå. Lagmannsretten kan slutte seg til klagenemndas syn om at disse selskapers låneforhold etter omstendighetene representerte det beste sammenligningsgrunnlag. Også internlånene måtte her være relevante, da en må gå ut fra at rentesatsen på grunn av den høye skatteprosenten i stor grad ble bestemt ut fra hva ligningsmyndighetene ville godta. Etter det opplyste har da også ett av selskapene overfor Oljeskattekontoret opplyst at det la vinn på å finne fram til markedsriktig rente for sine internlån.

Lagmannsretten må gå ut fra at de forskjeller som eksisterer mellom Esso, Mobil, Shell og CNI, ikke i vesentlig grad ville slått ut på rentemarginen. Alle selskapene hadde betydelige andeler i Statfjord. Mobils andel er på 12,61 %, mens de øvrige tre hver har andeler på 8,40 %. Statfjord er et meget petroleumsrikt felt sammenlignet med andre felt på norsk sokkel. Produksjonen på Statfjord A var i gang allerede fra 1979, og Statfjord B fra 1982. Statfjord C kom i produksjon i løpet av 1985. Statfjord ga meget god lønnsomhet, og betydelige kontantstrømmer tilfløt selskapene. De fikk derved gode gjeldsbetjeningsmuligheter, og god kredittverdighet. Selskapene hadde dessuten sterke morselskaper i ryggen. Det forhold at selskapene i ulik grad var engasjert i andre felter i Nordsjøen, sees ikke å ha påvirket rentemarginen i så stor grad at sammenligningsgrunnlaget svikter.

Låneforholdene til Saga Petroleum har også vært trukket fram i saken. Selskapet har en Statfjordandel på 1,57 %. Lån som Saga opptok i den aktuelle periode, hadde en rente på Libor pluss 7/8 %, med tillegg av gebyrer og beredskapsprovisjon. CNI mener at dette indikerer at en rentemargin på 1 % for CNI ikke avviker fra markedsrenten. Lagmannsretten kan ikke slutte seg til dette, idet Sagas kredittverdighet må anses klart svakere enn CNIs i denne periode. Saga hadde et meget kapitalkrevende utbyggingsprogram, og hadde en relativt stor gjeld i forhold til inntektsstrømmen. Selskapet hadde for øvrig intet solid morselskap i ryggen. At Saga på grunn av store fremførbare underskudd ikke betalte skatt, og derved fikk en relativt større (netto) inntektsstrøm, kunne vanskelig bety noe særlig positivt for kredittverdigheten. Retten viser for så vidt til vitnet Frognes' forklaring, nevnt foran under referatet av statens anførsler. Sagas eierandel i Gullfaks kunne heller ikke oppveie for de forhold som var negative for Sagas kredittverdighet.

Lagmannsretten finner heller ikke at Ameradas låneforhold er særlig relevant. Det må legges til grunn at også dette selskap hadde en vesentlig svakere kredittverdighet enn CNI.

Når det gjelder brevet fra Citibank, er lagmannsretten enig med klagenemnda i at det ikke kan tillegges særlig vekt, sett i forhold til de opplysninger nemnda ellers hadde i saken. Brevet var innhentet av skattyter i anledning forvaltningssaken, og det kan ikke tas for gitt at lånevilkårene som her er nevnt, ville blitt de endelige dersom låneavtale faktisk var kommet i stand. Låneforutsetningene synes heller ikke realistiske på alle punkter. En låneramme på 500 mill. dollar må antas å ligge godt over CNIs lånebehov i den aktuelle periode, selv om en tar i betraktning at det er nødvendig med en viss "reserve" mot uforutsette utgifter. Lagmannsretten bemerker ellers at Citibank har sett bort fra CNIs konserntilknytning når lånevilkårene er fastsatt.

Uttalelsene fra Schroders er også innhentet av CNI i anledning ligningssaken. Siktemålet er ifølge Schroders brev av 22. oktober 1986 "to produce the best possible arguments demonstrating the reasonableness/commerciality/arm's length nature of an interest rate of Libor plus 1 %". De eksempler som Schroders har trukket fram som sammenligningsgrunnlag, gjelder ikke-navngitte selskaper, og detaljer om selskapene og låneforholdene er ukjent. To direkte sammenlignbare finansieringer er likevel senere opplyst å gjelde Saga. Lagmannsretten er enig med staten i at det svekker verdien av Schroders oversikt at disse transaksjoner er ansett som direkte sammenlignbare, og viser for så vidt til bemerkningene ovenfor om Sagas stilling. At Schroders brev ikke ble tillagt større vekt av klagenemnda, kan det ikke innvendes noe i mot.

Det er under ankeforhandlingen fremlagt opplysninger om låneforhold inngått i 1991 og i inneværende år. Disse opplysninger finner lagmannsretten lite relevante for spørsmålet om markedsrentens størrelse i perioden 1982 - 1985.

Den ankende part har trukket fram betydningen av tilleggskostnadene ved låneopptak. Det må betales beredskapsprovisjon for ubenyttet låneramme, og ulike gebyrer og utgifter påløper. Lagmannsretten er enig med CNI i at slike omkostninger er relevante ved sammenligningen av de ulike låneforhold, når det skal avgjøres om CNIs internlån med Libor pluss 1 % betinger skjønnsligning. Staten har da heller ikke bestridt dette. Lagmannsretten kan ikke se at tilleggskostnadene er av et slikt omfang at disse blir avgjørende for spørsmålet om skjønnsligning kunne foretas, og viser for så vidt til bemerkningene nedenfor vedrørende skjønnsavgjørelsen.

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at klagenemnda traff avgjørelsen om å foreta skjønnsligning på et forsvarlig grunnlag, og retten er enig med nemnda i at renten på Libor pluss 1 % var så høy at vilkårene for å fastsette inntekten ved skjønn var oppfylt.

Når det gjelder skjønnsavgjørelsen etter skatteloven §54 første ledd tredje punktum, har retten begrenset prøvelsesrett, jf de prinsipper som generelt gjelder med hensyn til domsstolskontroll med forvaltningsskjønnet. Ved skjønnsavgjørelsen delte klagenemnda seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, på fire medlemmer, kom til at en rimelig og naturlig markedsrente for et selskap i CNIs stilling ikke ville ha ligget høyere enn Libor pluss 3/8 % for noen av de aktuelle år, mens mindretallet på tre medlemmer fant skjønnsmessig å legge til grunn at rentemarginen ut over Libor ikke ville ha oversteget 1/2 %. Lagmannsretten kan ikke se at nemndas avgjørelse lider av feil som kan føre til opphevelse av ligningen. Også flertallet i nemnda har anvendt et korrekt skjønnstema. Det kan ikke sees at skjønnet bygger på et ufullstendig eller feil faktisk grunnlag. Nemndas vurderinger kan heller ikke settes til side som usaklige eller vilkårlige, og avgjørelsen er ikke sterkt urimelig. Når det spesielt gjelder tilleggskostnadene ved låneopptak, legger lagmannsretten etter bevisførselen til grunn at også flertallet har vurdert og tatt hensyn til disse. At disse kostnader ikke "ville ha gitt seg nevneverdig utslag ut over rentemarginen på 3/8 %", innebærer at kostnadene ble ansett å ligge på under 1/8 %. Lagmannsretten viser i den forbindelse blant annet til at renten på Libor pluss 3/8 % for de tre sammenlignbare selskaper Esso, Mobil og Shell, i hovedsak inkluderte alle omkostninger. En finner ellers grunn til å vise til at CNI i størstedelen av den aktuelle periode var i en gjeldsnedbetalingssituasjon, og at det ikke kan antas å ha villet påløpt store utgifter til beredskapsprovisjon. Klagenemndas nærmere skjønnsmessige vurdering av tilleggskostnadenes størrelse, kan retten ikke gå inn på.

Byrettens dom blir etter dette å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i byrettens omkostningsavgjørelse. Saken gjelder kompliserte forhold, og har reist til dels uklare spørsmål. En er for øvrig på et område hvor Oljeskattekontoret for inntektsår før 1982 ikke hadde grepet inn. Etter omstendighetene var det grunn for CNI til å se byrettens avgjørelse.

Når det gjelder ankebehandlingen, finner lagmannsretten at staten må tilkjennes omkostninger i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd. Det foreligger ikke særlige omstendigheter som tilsier unntak. Regjeringsadvokaten v/advokat Morten Søvik, har lagt fram omkostningsoppgave for lagmannsretten på i alt kr 70000,-. Hele beløpet gjelder salær. Oppgaven legges til grunn.

Dommen er enstemmig.

Slutning :

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Conoco Norway Inc til staten v/Finansdepartementet 70000 -syttitusenkroner innen 2 -to- uker fra forkynnelsen av denne dom.