LE-1990-585

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	1993-10-27
Publisert:	LE-1990-00585
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	- Oslo byrett Nr. 376/89-5-12 - Eidsivating lagmannsrett LE-1990-00585 A.
Parter:	Ankende part: A Prosessfullmektig: Advokat Jan Benjamin Rødner Motpart: Oslo kommune v/ ordføreren Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/ advokat Tor-Arne Simonsen.
Forfatter:	1. Lagdommer Hilde Wiesener Haga, formann 2. Kst. lagdommer Jørn Holme - Mindretall: 3. Kst. lagdommer Agnar A. Nilsen jr
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §50, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Forvaltningsloven (1967) §17, Aksjeloven (1976) §11-9, Regnskapsloven (1977) §20, Ligningsloven (1980) §3-12, §4-1, §8-1, §9-5

Saken gjelder en skattetvist om nedskrivning av en bokhandels varelager på grunn av ukurans og prisfallsrisiko, jfr. tidligere skattelov §50 annet ledd, litra a.

A (heretter kalt A) er innehaver av det ansvarlige selskap Sagene bokhandel på Sagene i Oslo. Han driver bokhandelen sammen med sin ektefelle. Selskapet er en kombinert bokhandel og papirforretning og har et vanlig utvalg av generell litteratur, skjønnlitteratur samt papir- og kontorartikler.

Tvisten gjelder ligningen for inntektsåret 1984. Etter å ha summert anskaffelseskostnadene for alle varer til kr 496916,- skrev A dette året boklageret ned med kr 250098,- (86,5 %) og andre varer ned med kr 73120,- (35,2 %), samlet kr 323218,-, som tilsvarte 65 % av hele varelageret.

Ved Oslo ligningskontors behandling av ligningen for 1984 ble nedskrivningen for ukurans/prisfallsrisiko av det samlede varelager skjønnsmessig redusert til 10 %. Verdien av varelageret ble satt til kr 447224,-. Oppskrivningen av varelageret ble tillagt As inntekt og formue. A påklaget ligningen ved sin revisor Erik Haugs brev av den 10. september 1985. Under klagebehandlingen ga ligningsnemnda A delvis medhold ved sitt vedtak av 6. juli 1987. Nedskrivningen ble her samlet satt til kr 157180,-, 31,6 % av varelageret. Dette vedtak påklaget A den 31. august 1987 til overligningsnemnda, som den 23. september 1988 fastsatte nedskrivningen for bøker til halvparten av As tall, kr 125048,- (ca. 43,3 %) og kr 33411,- (ca. 16 %) for andre varer, samlet kr 158459,-, ca 31,9 % av varelageret.

Ved stevning av den 10. februar 1989 reiste A søksmål mot Oslo kommune med påstand om at ligningen for 1984 ble hjemvist til ny behandling med ligning etter påstand for så vidt gjaldt av(ned)skrivningene.

Oslo byrett avsa den 31. mai 1990 dom med slik domsslutning:

"1. Oslo kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."

Byretten bygget på at skattyter burde ha begrunnet de høye nedskrivningsatsene mer utførlig, mens ligningsmyndighetene ikke behøvde å foreta ytterligere undersøkelser. Det var flere feil i skattyters egen begrunnelse for ligningsmyndighetene, slik at overligningsnemndas resultat ikke var unaturlig. Overligningsnemndas vedtak var tilstrekkelig begrunnet, og byretten avviste at feilen i overligningsnemndas vedtak om at tidligere nedskrevne varer ikke var verdsatt til utgangsverdien ved forrige årsoppgjør, har hatt betydning for resultatet. Byretten mente også at en viss reservedannelse var iakttatt ved ligningsskjønnet. Anførslene om at skjønnet var vilkårlig og urimelig og ga uttrykk for forskjellsbehandling førte heller ikke frem.

A har i rett tid påanket dommen og har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

"1. Prinsipalt: As ligning for 1984 hjemvises til ny behandling hvor han lignes etter påstand for så vidt gjelder avskrivningene.

2. Subsidiært: I den grad A ikke får medhold i sin prinsipielle påstand, hjemvises ligningen for 1984 til ny behandling hvor oppløsningen av reserver fordeles over 5 år.

3. I begge tilfelle: Oslo kommune dømmes til å betale saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Oslo kommune har tatt til gjenmæle og har nedlagt slik påstand:

"1. Oslo kommune frifinnes.

2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."

Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 21. - 23. september 1993. Ankende part A møtte med sin prosessfullmektig advokat Jan Benjamin Rødner. Ankemotparten møtte ved sin prosessfullmektig advokat Tor-Arne Simonsen fra Kommuneadvokatens kontor. A ga forklaring som part, og det ble avhørt ett vitne fra Oslo ligningskontor. Det ble foretatt den dokumentasjon som rettsboken viser.

Om saksforholdet ellers vises til byrettens domsgrunner og bemerkningene i det følgende. Lignings- og overligningsnemndas vedtak er i sin helhet inntatt i byrettens dom.

Ankende part, A, har i det vesentlige - som for byretten gjort gjeldende:

Ligningen må oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil, uriktig lovforståelse samt at den den bygger på feil faktum. Det skjønn A utviste for nedskrivning var riktig og må legges til grunn ved ny ligningsbehandling. Subsidiært fremholder han at retten bør gi dom på at oppløsningen av varelagerreserven, som ligningsmyndighetenes oppskrivning av varelageret innebar, bør fordeles over flere år.

A viser til at ligningsmyndighetene ved klagen til overligningsnemnda har forsømt sin undersøkelsesplikt ved at de ikke innhentet kunnskaper/opplysninger om bokhandlerbransjens nedskrivning av varelager generelt. Når så ikke var tilfellet skulle de avstått fra å endre skattyters eget skjønn. Det vises videre til Arvid Frihagen, Forvaltningsrett (1986), 402, 2. petitavsnitt, hvor han skriver at prinsippet i forvaltningsloven §17 første ledd også må gjelde for ligningsarbeidet. Hensynet til likhetsbehandling av skattyterne tilsier dette, jfr. departementets merknader i forbindelse med skattereformen i Ot.prp.nr.35 (1990-91), 134. En finner flere eksempler i rettspraksis på at ligningsmyndighetene har gått til bransjeundersøkelser, se f. eks. Rt-1979-630. Når ligningsmyndighetene i denne sak unnlot å iverksette undersøkelser i bransjen, ga dette en usaklig forskjellsbehandling.

Dernest er begrunnelsen til overligningsnemnda helt utilstrekkelig. Nemnda har ikke behandlet hans anførsler i klagen, herunder kravet om oppløsning av varelagereserven over flere år. Med en sterk progressiv beskatning burde dette ha vært drøftet. Den manglende begrunnelse for vedtaket viser at en ikke har utvist noe skjønn, bare et vilkårlig resultat ved å treffe en såkalt "midt på treet avgjørelse".

Disse feil har innvirket på ligningen, og den må således oppheves.

Overligningsnemnda synes å bygge på gal lovforståelse ved at den bemerker at skattyter ikke har sondret mellom kurant/ukurant varelager og ukurans/prisfallsrisiko. Han viser til Riksskattestyrets veiledende anmerkning nr. 3 til forskriftene om fremgangsmåten ved opptak og verdsettelse av varebeholdninger m. m. av 4. desember 1958 §3, som forutsetter at ukurans for en hel varebeholdning også kan oppgis. Når det gjelder sondringen ukurans og prisfallsrisiko påberopes Riksskattestyrets rundskriv av den 24. juni 1963, hvor det fremgår at det er vanskelig å opprettholde et skille mellom disse størrelser. Lignings-ABC for 1984, 647 godtar også en-bloc nedskrivning for ukurans og prisfallsrisiko for et helt varelager.

Det er videre en uriktig rettsoppfatning hos ligningsmyndighetene å avvise at en nedskrivning av varelager også bør kunne omfatte en reservedannelse. Det fremgår både av juridisk litteratur og ligningspraksis at skattyter kan bygge opp slike reserver.

Både lignings- og overligningsnemnda bygget uriktig på at A for 1984 hadde nedskrevet varelageret uten å ta hensyn til at de samme varer var blitt nedskrevet foregående år. Dette tok nemndene i betraktning ved sin skjønnsfastsettelse. Denne faktiske feil i skjønnet har medført en for lav nedskrivning, som gir grunnlag for opphevelse av ligningen.

Den nedskrivning A foretok var forsvarlig etter skatteloven §50 annet ledd litra a. Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at hans skjønn var uriktig. Bokhandlerbransjen er særegen med høye nedskrivninger på grunn av ukurans. Dette er bl.a. kommet til uttrykk gjennom at forlagene og bokhandlerne er de eneste som har fått adgang til ukuransnedskrivninger etter skattereformen, jfr. forskrift av 4. mars 1993 nr. 172. De særegne forhold i bokhandlerbransjen - med meget høye nedskrivninger - har flere ganger kommet til uttrykk, både i brev fra bokhandlerforeningen, revisorer samt i en konkret sak behandlet av Sogn og Fjordane fylkesskattekontor. A hadde videre nær 50 års erfaring fra bokhandlerbransjen, mens Oslo ligningskontor ikke har dokumentert noen erfaring eller ekspertise på området.

Den bransjeundersøkelse ligningsmyndighetene foretok med innhenting av varelagertallene fra regnskapene for 8 tilfeldige valgte bokhandlere i Oslo for ligningsåret 1984, ble innhentet etter ligningsbehandlingen i anledning søksmålet for byretten. Denne undersøkelsen har ingen bevisverdi. Den omfattet bare aksjeselskaper og ikke ansvarlige selskaper. Aksjeselskaper manipulerer ofte med regnskapstallene for å oppnå gunstig resultat og balanse. Ved å ikke nedskrive varelager får selskapet en uriktig høy inntekt og positiv balanse, noe som bl.a. er gunstig for forholdet til kreditorene. Da undersøkelsen er anonym kan en heller ikke gå inn i underlagsmaterialet og påvise særlige forhold ved selskapene, herunder type varer, beliggenhet og spesielle trekk ved deres regnskaper.

A viser at til den undersøkelsen som advokat Rødner foretok, hvor regnskapene til alle bokhandlere i aksjeselskaps form i Oslo er innhentet for regnskapsåret 1984, har en større bevisverdi. En beregning av omsetning delt på varebeholdning (såkalt omløpshastighet) for disse regnskapene, gir til sammenligning et betydelig større forholdstall for de fleste, enn As bokhandel. Dette indikerer høye nedskrivninger av varelager i bransjen. For to av selskapene var det også tatt med tall for varelagernedskrivninger. Selskapene Papyrus AS hadde nedskrevet kurante varer med 35,5 % og ukurante varer med 57 %. Arbeidernes bok- og papirhandel AS hadde en samlet nedskrivning med 47,9 % på varelageret.

Subsidiært ønsker A at ligningsmyndighetene må fordele oppløsningen av det eventuelt for mye nedskrevne varelager over flere år. På grunn av sterk progresjon i skattesatsene for inntektsåret 1984 vil noe annet være urimelig. Det er hjemmel til slik periodevis tilbakeføring. I liknings-ABC for 1989, 867 vises det til at det kan være aktuelt å tilbakeføre nedskrivningen over flere år, dersom beløpet er betydelig og et for høyt nedskrivningsnivå er godkjent av ligningsmyndighetene over flere år. Dette kom inn etter at finansminister Gunnar Berge i brev av den 23. januar 1989 anbefalte Skattedirektoratet å praktisere en oppretting over tid. En slik ordning behøver ikke å binde ligningsnemndene påfølgende år, da neste års ligningsnemnd vil stå helt fritt i om den vil følge opp med oppskrivning eller ikke. En oppskrivning over 5 år er rimelig i denne sak. Det vil ivareta prinsippet om forutberegnlighet som gjelder i ligningsforvaltningen.

Ankemotparten, kommunen, har i det vesentlige - som for byretten - gjort gjeldende:

En samlet nedskrivning på 86 % av hele boklageret som A foretok for 1984 gjør nedskrivningsreglene nærmest illusorisk. Retten til nedskrivning følger av skatteloven §50 annet ledd, litra a. Reglene om ukurans forutsetter at det er den virkelige verdi med fradrag for salgsomkostninger som legges til grunn. På den annen side må ikke varelageret som omløpsmiddel settes for høyt, jfr. aksjeloven §11-9 og regnskapsloven §20. Disse reglene må ses i sammenheng med skatteloven.

En erkjenner at skattereglene innenfor god regnskapsskikk gir anledning til å bygge opp visse reserver. Men det er ikke adgang til en fri avsetning med konjunkturformål for øyet.

A burde ha fulgt varelagerforskriftene og delt inn varelageret i kurant og ukurant del, samt sondret mellom ukurans og prisfallsrisiko. Han har i stedet ført hele varelageret opp som ukurant, noe som eksempelvis betyr at ingen bok neste år kan selges for mer enn ca 13,5 % av inntakskost. Ligningsmyndighetene har rett og plikt til å prøve et slikt skjønn. Dette kan de gjøre når de "finner grunn til det", jfr. ligningsloven §8-1. As skjønn er derimot ikke spesielt begrunnet, og det må kunne prøves av ligningsmyndighetene.

Domstolene kan fullt ut prøve det faktiske grunnlag for ligningen, saksbehandlingen, rettsanvendelsen. Når det gjelder ligningsmyndighetenes skjønn, kan domstolene bare prøve om det foreligger myndighetsmisbruk.

Det er et sikkert prinsipp at domstolene ikke kan bygge på nye opplysninger som har kommet til etter ligningsbehandlingen, jfr. Rt-1988-539. Gjenstand for rettslig prøvelse er ligningen som sådan. Hvis det er grunnlag for å oppheve overligningsnemndas vedtak, må retten prøve om ligningsnemndas vedtak er tilstrekkelig.

Når det gjelder påstanden om usaklig forskjellsbehandling, forligger det ingen retningslinjer for skattemessig behandling av bokhandlere, ei heller internt ved Oslo ligningskontor. Vedtak må treffes på fritt grunnlag etter de forhold som gjør seg gjeldende for skattyter. Det er ingen feil ved resultatet eller vedtakenes begrunnelse. Skjønnet bygger heller ikke på noen utenforliggende hensyn.

Det er feil å hevde at undersøkelsen av eventuelle nedskrivninger til 8 tilfeldige valgte bokhandlere i aksjeselskaps form fra Oslo ikke har noen bevisverdi. Undersøkelsen var det beste en kunne få. Undersøkelsen til advokat Rødner er derimot ikke særlig egnet til å belyse saken. Med noen unntak gir denne ikke informasjon om påstanden fra selskapene eller ligningen angående deres nedskrivninger. Den såkalte omløpshastigheten er villedende for sakens opplysning. En har ikke informasjon om boklagrenes størrelse og sammensetning. Dertil viser kommunen til at 12 av selskapene i undersøkelsen hadde lavere og 12 høyere omløpshastighet enn A. Det er videre ingen forskjell på ansvarlige selskaper og aksjeselskaper med hensyn til om nedskrivninger på varelager var reelle eller ikke. Manipulasjon med tall i regnskapene er fullt mulig i begge selskapsformer.

Kommunen bemerker at det er misvisende når A viser til store nedskrivningssatser i andre sammenhenger, når disse tar utgangspunkt i salgsverdi og ikke anskaffelsesverdi. Den viser til den skattesak fra Sogn og Fjordane som A har påberopt seg, hvor nedskrivningen var 70 % av utsalgspris.

Når det gjelder forskjellsbehandling anfører kommunen at den eventuelle konkurransevridning i As disfavør ved at han ble tatt ut til kontroll, er en ulikhet som ikke medfører ugyldighet. Et system med selvangivelse medfører at noen blir tatt, andre ikke.

Ligningen er heller ikke urimelig, selv om oppskrivningen medførte en vesentlig økning i skatten. Skattyter har nytt - som her forut for kontrollen - godt av inntekt som ikke kom til beskatning.

Ligningsmyndighetene har ikke forsømt sin undersøkelsesplikt. Utgangspunktet er her skattyters plikt til å gi opplysninger i selvangivelse, jfr. ligningsloven §4-1. Det gjelder ikke noen plikt for ligningsmyndighetene - som i forvaltningen for øvrig - til å påse at saken er så godt opplyst som mulig før ligning blir foretatt. Kommunen erkjenner en viss undersøkelsesplikt, jfr. Harboe m. fl., Ligningsloven med kommentarer, 1993, 96, men den er her oppfylt. Det var videre ligningskontoret som ba varetellingslistene sendt inn, ikke A. Oslo ligningskontor har også erfaring fra bokhandlerbransjen som landets største kontor. At As skjønn var i samsvar med bransjen er usannsynlig. Varelagerforskriftene §3 gir derimot skattyter en skjerpet opplysningsplikt, ved at han må redegjøre nærmere for hvilke forhold som tilsier nedsettelse på grunn av ukurans og prisfallsrisiko. A har ikke sondret mellom ukurans/kurans og prisfallsrisiko/ukurans.

Skjønnet er ikke vilkårlig. Det opprinnelige ligningsvedtak på 10 % nedskrivning skyldes at As nedskrivning ikke var begrunnet, samt at ligningskontoret ikke fikk svar når det ba om begrunnelse. Noen militant holdning er dette ikke uttrykk for, selv om en erkjenner at det lå et visst "presselement" i en så lav nedskrivning for å få skattyteren i tale. Dette ble rettet opp i klageomgangen.

Ligningsloven setter bare et krav om kort begrunnelse. Når en har behandlet skattyters anførsler i klagen er det tilstrekkelig med et samleskjønn på bakgrunn av tilgjengelig materiale; selvangivelsen, regnskapet og varetellingslistene. Kravet til begrunnelse må stilles opp mot hvordan skattyteren selv har begrunnet sitt skjønn. A har hverken da eller nå kunnet angi eller grunngi størrelsen på den varelagerreserve han mente lå i varebeholdningen etter nedskrivning. En plikter heller ikke å begrunne sin bevisbedømmelse. Lignings- og overligningsnemndas begrunnelse må vurderes under ett. Når en her ikke har behandlet den subsidiære anførsel om oppskrivning av varelageret over flere år, skyldes det at dette er åpenbart uholdbart.

Kommunen erkjenner at lignings- og overligningsnemnda har bygget på feil faktum ved å fremholde at A har nedskrevet deler av tidligere års varelagre som allerede var nedskrevet. Men på den annen side er skatteloven §50 annet ledd, litra a og tilhørende forskrifter vurderingsregler, og ikke nedskrivningsregler. Ligningen har tatt utgangspunkt i dette. Avskrivning eller nedskrivning er ikke nevnt som noen premiss i vedtakene. Det er resultatet som skal prøves, og ikke den teknikk som en har brukt for å komme frem til dette. Det er derfor helt usannynlig at ligningen er blitt påvirket av denne feilen.

Lagmannsretten har kommet til et annet resultat enn byretten.

Domstolenes prøvelse av skatteligning er begrenset. De kan utvilsomt prøve rettsanvendelse, saksbehandling samt det faktiske grunnlag for avgjørelsen. Ligningsmyndighetenes skjønn kan ikke prøves, bortsett fra spørsmålet om det foreligger myndighetsmisbruk (vilkårlighet). Ved prøvingen av det faktiske grunnlag er det i utgangspunktet bare de opplysninger som forelå da overligningsnemnda traff sin avgjørelse som kommer i betraktning.

A nedskrev sitt varelager hvert år i tiden 1977 - 1983 med forholdsvis stor andel. Nedskrivningen for varebeholdningen samlet varierte fra 65,3 til 76,2 %, men for bøker som utgjorde over halve varelageret, 79,3 - 87 %. I ligningsnemndas vedtak av den 6. juli 1987 het det:

"Varegruppen avgiftsfrie bøker er nedskrevet med 86,5 % (kr 250 098). Ligningsnemnda er enig i at denne varegruppen i store deler av året må selges til reduserte priser. Dette skyldes bl.a. at etterspørselen er konsentrert til en kort periode i slutten av året og at den enkelte vare er beheftet med mangler. Men fordi om hele varegruppen må selges til reduserte priser, behøver varen nødvendigvis ikke være ukurant i skattemessig forstand. Prisen må ligge under anskaffelsverdien. Man kan ikke se at det foreligger holdepunkter som skulle tilsi at dette er tilfelle for hele varegruppen. En del av varene er også nedskrevet tidligere år. Dette skal det tas hensyn til ved vurdering av varegruppen det etterfølgende år. Ligningsnemnda finner derfor at en nedskrivning av hele varelageret med 86,5 % er for høy. En nedskrivning med 10 % ligger derimot for lavt. Etter en samlet vurdering finner ligningsnemnda å innrømme nedskrivning pga. ukurans med 40 % (kr 115596).

Når det gjelder varegruppen avgiftspliktige varer er denne nedskrevet med 35,2 % (kr 73120). Varene består av skolesekker, kulepenner, film, brevpapir etc. Dette er en varegruppe som hverken pga. tidsperspektivet, konkurranse eller mangler ved selve varen, er utsatt for denne samme prisreduksjon som varegruppen bøker. Fordi om enkelte av varene er utsatt for motesvingninger eller at de blir ukurante pga. lagring, kan man vanskelig se at dette skulle begrunne en samlet nedskrivning med 35 %. En stor del av varene vil kunne selges til ordinær eller nedsatt pris som ligger over anskaffelsesverdien. Også for denne gruppen gjelder det som tidligere er nevnt om allerede foretatte nedskrivninger for ukurans eller framtidig prisfallsrisiko. Ligningsnemnda finner på bakgrunn av ovennevnte å innrømme nedskrivning med 20 % (kr 41584)."

Det forhold at ligningsnemnda la til grunn nedskrivning av tidligere nedskrevne varer, tok A opp i klagen av den 31. august 1987 til overligningsnemnda, pkt. 6:

"Ligningsnemnda tar feil når den antar at det ikke er tatt hensyn til tidligere års avskrivninger. Forholdet er som følger: Ved opptelling av lageret blir varene tatt med 100 % av inntakskost, hvilket innebærer en full tilbakeføring av fjorårets avskrivning. Når boken så blir avskrevet på nytt med samme %-sats, blir dette bare et null-spill uten virkning for inntektsfastsettelsen."

På tross av dette, fremgikk det av overligningsnemndas vedtak av den 23. september 1988:

"Varer som har vært lagret ved forrige årsoppgjør skal ikke tas med ved nytt årsoppgjør til 100 % av inntakskost. For allerede nedskrevne varer settes inngangsverdien lik utgangsverdien ved forrige årsoppgjør (dvs. den verdien de hadde etter nedskrivning). Slik tar man hensyn til tidligere års nedskrivning jamfør: Aarbakke " skatt på inntekt " 1986 390, siste avsnitt. Nedskrivningen er gjennomført for forskjellige undergrupper under ett. I grunnlaget for nedskrivningen finnes det varer som er ukurante og utsatt for prisfallsrisiko og varer som ikke berøres av slikt. I nedskrivningsprosenten aksepteres inntatt direkte salgskostnader. På grunn av årsoppgaven for arbeidsgiveravgift med en sum på ubetalinger på kr 50207,- fordelt på 7 lønns og trekkoppgaver anses (ikke) alle de direkte kostnadene som kan tas med i nedskrivningssatsen å være så betydelige. Tidligere nedskrevne varer er også tatt med i nedskrivningsgrunnlaget til 100 % av inntakskost. Nedskrivningssatsene i bransjen må anses å variere på grunn av varelagrenes sammensetning. For overligningsnemnda foreligger oversikt over skattyters varebeholdning som man har gått ut ifra. Etter et helhetskjønn har man funnet å halvere de satsene skattyter bruker m.h.t. avgiftsfrie varer. Nedskrivning på avgiftsfrie varer settes til kr 125048,- totalt (ca. 43,3 %).

Avgiftspliktige varer er også delt inn i undergrupper. M.h.t. blandingen mellom nedskrivningsverdige og kurante varer gjelder det samme som for avgiftsfrie varer. Også beregningen av nedskrivningsgrunnlaget gjelder det samme. Motesvingninger aksepteres for skolesekker. For gruppen "kort" aksepterer man en viss ukurans bl.a. p.g.a. sesongkort med årstall. Gruppen "andre varer" inneholder også flere poster som klart begrunner nedskrivning i tillegg til avgang gjennom en viss lagerødeleggelse / f. eks. kalendere, julepapir, juleartikler, glansbilder o.l.) Nedskrivning pr. varegruppe blir her: Kort 10% skolesekker 50 % andre varer 10 %. Totalt nedskrives avgiftspliktige varer med kr 33411 (ca 16 %).

Nedskrivning varelager aksepteres med totalt kr 158459 (ca 31,9 %). Inntekten reduseres med kr 1279,-. Formuen reduseres tilsvarende."

Verken kommunens prosessfullmektig eller vitnet fra ligningskontoret, juridisk rådgiver Berit Heide, har i retten kunnet gi noen tilfredsstillende forklaring på at det både i lignings- og overligningsnemnd feilaktig ble lagt til grunn at A foretok nedskrivning av allerede nedskrevne varer. Det er heller ikke fremlagt noen notater fra saksbehandlingen på ligningskontoret eller nemndbehandlingen som har kunne gi et svar på dette.

Lagmannsretten finner således at ligningen bygger på et feil faktisk grunnlag.

Når det gjelder saksbehandlingen, bemerker lagmannsretten at ligningsmyndighetene ikke har noen plikt til å påse at saken er så godt opplyst som mulig, i motsetning til hva som ellers gjelder på forvaltningens område. Det er skattyter som plikter å legge frem de nødvendige opplysninger slik at ligningsmyndighetene kan gjennomføre en forsvarlig behandling. Dennes skjønn kan igjen prøves når myndighetene finner grunn til det, jfr. ligningsloven §8-1. På den annen side plikter de å foreta et forsvarlig skjønn. Dette vil for spesielle bransjer tilsi at en må sette seg inn i de særegne forhold som gjør seg gjeldende, da dette ikke omfattes av skattyters opplysningsplikt. Rene antagelser uten bransjekunnskap - som overligningsnemndas halvering av As nedskrivning av bøkene, tyder på - er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig for ligningsbehandlingen. Lagmannsretten finner at myndighetene i As tilfelle burde ha hentet frem opplysninger om hvilke særegne forhold som gjorde seg gjeldende i bokhandlernæringen, eksempelvis ved å innhente selvangivelser for andre sammenlignbare bokhandlere i Oslo for å få et inntrykk av hvilke varelagernedskrivninger bransjen opererte med. En viser til i denne forbindelse at A ble plukket ut til kontroll av ligningskontoret i forbindelse med en aksjon hvor alle næringsvirksomheter med over 30 % nedskrivninger ble undersøkt. Kommunens anførsel om at ligningskontoret hadde særlig kunnskap om bokhandlere, fordi Oslo var et stort kontor - med ca 30 bokhandlere i kommunen - legger lagmannsretten liten vekt på. Det var ingen næringsspesialisering på ligningskontoret. En finner heller ikke at lignings- eller overligningsnemnd hadde noen særlig innsikt på dette området, når kommunen ikke har kunnet vise til andre prøvinger av varelagre til bokhandlere i Oslo. Selv om lagmannsretten er enig i at A burde ha begrunnet nedskrivningene og foretatt en oppdeling i kurante/ukurante varer, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det var noe galt med hans skjønn. Da skulle de også ha innhentet et tilstrekkelig grunnlag for en nærmere prøvelse av As vurderinger for å komme det virkelige forhold så nær som mulig, jfr. Rt-1979-630, se 636.

Lagmannsretten har derfor kommet til at ligningen heller ikke bygget på et forsvarlig skjønn.

Lagmannsrettens flertall, dommerne Wiesener Haga og Holme, bemerker videre:

Skal ligningen oppheves, må det kreves tilstrekkelig bevis for at feil faktisk grunnlag og feil i saksbehandlingen kan ha virket bestemmende inn på ligningen i skattyters disfavør, jfr. prinsippet i ligningsloven §3-12. Konkret betyr dette om A fikk godkjent for lave nedskrivninger. Dette er det sentrale spørsmål i saken. Det blir derfor nødvendig for lagmannsretten å vurdere nemndvedtakene, som rent faktisk vil ha stor likhet med en prøvelse av selve skjønnet.

Flertallet bemerker innledningsvis til dette punkt at det var grunn for ligningsmyndighetene til å overprøve As skjønn, på bakgrunn av at nedskrivningene var meget høye og ugrunnet. Først etter anmodning fra ligningskontoret den 6. desember 1985 oversendte A en summert varetellingsliste hvor varelagervurderingene fremgikk for de enkelte typer bøker og andre varer.

A har hevdet at hans nedskrivninger var i samsvar med bransjen for øvrig. Det anses imidlertid ikke tilstrekkelig godtgjort på bakgrunn av bevisførselen. Hva bransjen som sådan opererer med er uklart. Både kommunen og A har i anledning rettergangen kommet med hver sin undersøkelse med regnskapstall fra andre bokhandlere i Oslo. Disse undersøkelsene har en liten bevisverdi for nedskrivninger for ukurans og prisfallsrisiko i bokhandlernæringen. Kommunens undersøkelse er anonym med tall fra 8 bokhandlere i aksjeselskaps form. Den viste at nedskrivningene varierte mellom 0 - 46 %. As undersøkelse (foretatt av advokat Rødner) gir - med to unntak - ingen opplysninger om nedskrivninger, bare omsetning og varelagerverdi.

Det bemerkes bemerkes at kommunen med letthet kunne ha undersøkt selvangivelsene og regnskapene for alle bokhandlere - ansvarlige selskaper og aksjeselskaper - i Oslo forut for ankeforhandlingen og således belyst vesentlig bedre hva bransjepraksis er. Når så ikke er tilfelle, står det fortsatt ganske åpent hva som er vanlig blant bokhandlere i hovedstaden. Denne tvilsrisikoen er det rimelig å la kommunen bære. Det er grunn til å føye til at en bransjepraksis heller ikke på noen måte er bindende for ligningsmyndighetene eller domstolene, hvis den er i strid med loven.

At bokhandlere - i likhet med forlagene - kommer i en særstilling med store nedskrivninger for boklagre er bekreftet gjennom at disse næringer som de eneste har fått unntak fra skattereformens overgangsregler. Disse reglene henspeiler riktignok også på forlagenes og bokhandlerenes rolle som kulturspredere. Det er videre konkret vist til ligningsbehandlingen av Aschehoug forlag, hvor overligningsnemnda godtok en varelagernedskrivning på 80 %. Denne avgjørelse er imidlertid ikke endelig, men viser tydelig at verdien av boklagere går kraftig ned en tid etter utgivelse.

Selv om en legger til grunn at bokhandlere generelt har store reelle nedskrivninger av varelager, bemerker en at dette antas å variere sterkt etter deres varesammensetning, omløpshastighet, beliggenhet, kundekrets og ikke minst om selskapet regnskapsmessig har andre grunner til verdsettelsen, typisk motiv å ikke nedskrive varelageret for således å oppnå en positiv balanse i en presset økonomisk situasjon. I As tilfelle legges til grunn at den noe perifere beliggenhet på Sagene ga en større andel av ukurante bøker enn for eksempel de større bokhandlere i Oslo sentrum. Det kan videre synes som om A i forhold til den samlede omsetning tok inn flere bøker enn hva det var grunnlag for ut fra rent økonomiske kriterier. En stor del av omsetningen, ca 30 - 40 %, gjaldt såkalte skaffevarer (salg av bøker på bestilling). Disse kom bare inn i varelageret ved årsskiftet, hvis bøkene ikke ble hentet av kunden, slik at omsetningen (og derav omløpshastigheten) ikke gir noe godt bevis på andel av ukurante bøker.

Et for stort varelager underbygges også av at A forklarte at 1/3 av bøkene var under 2 år gamle, 1/3 var mellom 2 og 4 år og resten var eldre enn 4 år. Bransjeavtalen mellom Den norske Bokhandlerforening og Den norske Forleggerforening forhindrer at bøker kan selges til under veiledende utsalgspris så lenge lagerholdsforpliktelsen består, det vil si utgivelsesåret og det påfølgende år. En bokhandel er således avskåret fra å selge høstens bøker på nyåret til en redusert pris. Denne begrensning medfører at store deler av boklageret ikke selges før lagerholdsforpliktelsen opphører, og da med store rabatter, eksempelvis i forbindelse med Mammutsalg. A forklarte også at han misforsto lagerholdsforpliktelsen til at den varte i ytterligere ett år. Dette kan også ha øket andelen av ukurante bøker.

En er enig med byretten i at visse typer bøker ikke er like utsatt for ukurans som andre, som for eksempel barnebøker. A burde ha sondret i større grad mellom de enkelte bokslag da nedskrivningen ble fastsatt. Noen vesentlig betydning samlet sett antas dette ikke å ha fått. Lagmannsrettens flertall bygger på at det var grunnlag for en nedskrivning for bøker som var klart større enn den som overligningsnemnda kom frem til.

Overligningsnemnda fastsatte nedskrivningen for avgiftspliktige varer samlet til ca 16 %, hvor skolesekker ble satt til 50 % og andrer varer til 10 %. Sett i forhold til forretningens beliggenhet og omsetning, finner flertallet tilstrekkelig grunnlag for at ukuransen også for disse varene - med unntak for skolesekkene - var adskillig høyere enn fastsatt.

A forklarte under ankeforhandlingen at det også lå en viss varelagerreserve i nedskrivningen av varelageret, uten at han var i stand til å anslå størrelsen på denne reserven. Det bemerkes at ligningspraksis ikke prinsipielt har godtatt slik reservedannelse. Det har vært en viss diskusjon om prisfallsrisiko etter skatteloven §50 også omfatter en alminnelig rett til å danne reserver i et varelager til resultatutjevning og for å møte dårligere tider, uten at prisene synker. Selv om enkelte utsagn i forarbeidene går i motsatt retning, bør loven ordlyd og ligningspraksis tillegges avgjørende betydning. En generell adgang til reservedannelse kan derfor ikke godtas. På den andre side tilsier ordentlig forretningsskikk et forsiktighetsprinsipp - især hensett til regnskapsloven §20 og aksjeloven §11-9 - om at varelager ikke oppføres med mer enn virkelig verdi. Når virkelig verdi er svært skjønnsmessig er det forsvarlig å legge inn en viss sikkerhetsmargin. At denne blir å betrakte som en reserve i skattemessig forstand, må imidlertid godtas. Byretten la til grunn at ligningsmyndighetenes skjønnsfastsettelse også innebar en viss reservedannelse. En kan ikke se hva byretten bygger dette på og en viser til at verken lignings- eller overligningsnemndas vedtak gir grunnlag for en slik konklusjon. Situasjonen har vel vært den motsatte, at ligningsmyndighetene ikke vil godta at næringsdrivende bygger seg opp reserver gjennom sine varelagre.

Lagmannsrettens mindretall, dommer Nilsen jr., finner det for sin del ikke særlig tvilsomt at overligningsnemnda (og ligningsnemnda) feilaktig har ment at A uberettiget har skrevet ned en del av sitt varelager flere ganger og at dette forhold har fått betydning for nemndas skjønnsresultat i As disfavør. Avhengig av hvilken mening overligningsnemda har hatt om hvor stor del av varelageret som var innkjøpt før 31. desember 1983, kan nemnda ha landet på en betydelig lavere nedskrivningssats enn den ellers ville ha kommet til.

En konstatering av at overligningsnemnda har basert sitt skjønn på en uriktig forutsetning som må antas å ha innvirket slik på skjønnsresultatet, er etter mindretallets mening tilstrekkelig for å oppheve og hjemvise ligningen på dette punkt til ny behandling. I motsetning til flertallet ser en det ikke slik at det er nødvendig, eller mulig, først å slå fast at As varelager faktisk ble verdsatt høyere enn det et forsvarlig skjønn skulle ha ledet frem til. Uten nærmere kjennskap til varelagerets sammensetning eller en rimelig fundert bransjenorm, finner mindretallet det videre ikke mulig å antyde et skjønnsresultat. Dette gjelder ikke minst den avgiftspliktige del av varelageret, som ikke ble viet særlig oppmerksomhet under ankeforhandlingen. Til dette kommer at mindretallet ikke finner det uproblematisk å legge til grunn, som uomstridt eller tilstrekkelig sannsynliggjort, nye og mer presise opplysninger f.eks. om varelagerets alderssammensetning.

For ordens skyld vil mindretallet videre - i forhold til den samlede retts innledningsmerknader - reservere seg mot at retten ikke har kompetanse til å prøve overligningsnemndas skjønnsmessige varelagervurdering fullt ut. Det kan ikke sees her å være tale om et fritt forvaltningsskjønn der de ulovfestede prinsipper om myndighetsmisbruk kommer inn som en skranke.

A har som flertallet påpeker erkjent at det i hans nedskrivninger ligger en såkalt skjult reserve. Mindretallet forstår dette slik at varelageret faktisk kunne påregnes, og ble, solgt for et høyere beløp (med fradrag for direkte salgskostnader) enn det han kom frem til. Denne uoverenstemmelsen - som ikke kan antas å være ubetydelig - må alene medføre at han ikke kan vinne frem med sin prinsipale påstand. Den tidligere skatteloven §50, annet ledd bokstav a med tilhørende forskrifter, åpner klart nok ikke for et rettskrav på en slik reserve.

Slik forholdene ligger an i denne sak vil mindretallet mene at ligningskontoret/ligningsnemnda i forbindelse med sin nye behandling, etter omstendighetene bør vurdere hvorvidt det kan være grunn til å tilbakeføre en nedskrivningsdifferanse over mer enn ett år. Som argumenter for en slik løsning viser mindretallet først til det forhold at ligningskontoret gjennom en årrekke har godkjent As nedskrivning av varelageret samt at det er tale om en ligning så langt tilbake som fra 1984. I det hele sitter mindretallet ellers igjen med det inntrykk av at Oslo ligningskontor har vært særdeles tilbakeholden med å overprøve de næringsdrivendes varelagervurderinger uansett bransje, fordi det er meget vanskelig og arbeidskrevende å sette seg utover den enkelte næringsdrivendes skjønn. Generelt bemerket juridisk rådgiver Berit Heide at Oslo ligningskontor, frem til Finansdepartementet eller Skattedirektoratet en gang mellom 1984 - 1986 signaliserte at det var nødvendig med innstramninger på dette område, anså kontroll av varelagervurderinger som et "ikke-tema". Ikke mange år deretter - og før skattereformen - skal man også ha sluttet å satse på dette som et kontrollområde.

Dom eller anvisning på en slik løsning med tilbakeføring over flere inntektsår er imidlertid utelukket allerede av prosessuelle grunner. Ligningskontoret må dog anses å ha kompetanse til en slik fremgangsmåte etter endringsreglene i ligningsloven §9-5.

Den samlede lagmannsrett har etter dette kommet til at ligningen for inntektsåret 1984 må oppheves og hjemvises til ny behandling for så vidt gjelder vurderingen av ukurans og prisfallsrisiko for varelageret. Noen fastsettelse av ligning i samsvar med ankende parts påstand er det imidlertid ikke grunnlag for. Flertallet finner derimot at ligningsmyndighetene ved den nye ligningen må godkjenne samlet nedskrivning av varelageret med klart høyere prosentsats enn 31,9 %. Mindretallet finner ikke å kunne gi noen slik anvisning. Avsluttningsvis bemerker flertallet at en slutter seg til mindretallets synspunkter vedrørende fordeling av tilbakeført nedskrivning over flere år.

Ankesaken må anses dels vunnet og dels tapt, slik at omkostningsspørsmålet i utgangspunktet skal avgjøres etter tvistemålsloven §174, jfr. §180 annet ledd. Anken har likevel i hovedsak ført frem, og den samlede lagmannsrett finner grunn til å anvende unntaksbestemmelsen i §174 annet ledd. Kommunen pålegges derfor å erstatte en del av ankende parts saksomkostninger for begge instanser. Advokat Rødner har fremlagt en omkostningsoppgave for begge instanser på totalt kr 169293,-. Av dette er kr 66600,- salær for byretten og kr 69750,- salær for lagmannsretten. Resten utgjør utgifter og påregnelig etterarbeid. Lagmannsretten finner at ankemotparten passende bør erstatte ankende part saksomkostninger med tilsammen kr 100000,-, fordelt likt på begge instanser.

Dommen er enstemmig, bortsett fra mindretallets særmerknader.

Slutning:

1. Ligningen for A for inntektsåret 1984 oppheves og hjemvises til ny behandling for så vidt gjelder vurderingen av ukurans og prisfallsrisiko for varelageret.

2. Ny ligning foretas i samsvar med den oppfatning lagmannsrettens flertall har gitt uttrykk for i domsgrunnene foran.

3. Oslo kommune dømmes til å betale til A 100000 - etthundretusen - kroner i saksomkostninger for byretten og lagmannsretten innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.