LE-2000-310

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-02-20
Publisert:	LE-2000-00310
Stikkord:	Skatterett, Skjønnsligning
Sammendrag:
Saksgang:	Nedre Romerike herredsrett Nr 9900727A - Eidsivating lagmannsrett LE-2000-00310 A.
Parter:	Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Odd Magne Gjerde v/advokatfullmektig Knut Morten Carlsen). Ankemotpart: Staten v/Akershus fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Tore Skar).
Forfatter:	Førstelagmann Odd Jarl Pedersen. Lagdommer Sverre Nyhus. Kst lagdommer Trond Christoffersen
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-2, Tvistemålsloven (1915) §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §10-2, §10-4, §4

Saken gjelder gyldigheten av endringsligning, ligningsloven §8-2.

A stiftet selskapet Café - - - AS i 1993. A var eneaksjonær og enestyre i selskapet. Hans daværende kone, B, var varamedlem til styret og hadde eneprokura. Selskapet drev et serveringssted i - - -gt. 33 i Oslo med A som daglig leder. Det ble slått konkurs våren 1996. Mens A drev selskapet, bodde han i Rælingen kommune og var som personlig skattyter skattepliktig til denne kommunen.

Som et ledd i en kontrollaksjon mot restaurant- og serveringsbransjen foretok Oslo kemnerkontor tre stedlige kontroller i Café - - - AS i perioden 15. juli 1994 til 18. november 1994. De stedlige kontrollene medførte bokettersyn i selskapet for årene 1993 og 1994. Bokettersynet avdekket etter kemnerkontorets syn en betydelig ikke oppgitt omsetning. Det ble særlig vist til at selskapets oppgitte omsetning av øl ikke samsvarte med det man fikk opplyst var levert fra leverandøren. Som følge av kemnerkontorets bokettersynsrapport skjønnslignet Rælingen ligningskontor A med hjemmel i ligningsloven §8-2 for årene 1993, 1994 og 1995. Det er denne skjønnsligningen som er grunnlaget for den skattesaken som nå står til behandling for domstolen.

For denne skattesaken har særlig bokettersynsrapportens pkt. 6.4 og pkt. 9 betydning og gjengis derfor nedenfor:

«6.4. Vaktordninger - Innberettet lønn

(...)

Eksempelvis kan det nevnes at det for sept/okt ble innberettet kr 53.664,- i brutto lønn, mens det for nov/des ble innberettet kr 121.475,-.

Hvis man skal stole på de vaktordninger som A har oppgitt skulle det være forholdsvis like lønnsutbetalinger for de enkelte perioder.

Vi har ut fra As opplysninger om åpningstider/vaktordninger regnet oss frem til at det er utført i overkant av 1000 timeverk hver mnd. i 1994.

Ved å dividere brutto lønnsutbetalinger i periodene som nevnt ovenfor med antall arbeidstimer kommer vi frem til en gjennomsnittlig timelønn for de to periodene på henholdsvis kr 27,- og kr 61,-.

Da man vet at de ansatte har hatt en timelønn på ca kr 70,- er det åpenbart at det er avvik mellom det som faktisk skal være utbetalt i lønn og det som er innberettet.»

«9. KONKLUSJON VEDRØRENDE STEDETS OMSETNING

Ut fra det som er nevnt tidligere i rapporten har vi beregnet hvilken teoretisk omsetning selskapet kan ha hatt. Nedenfor følger omsetningen vi har kommet frem til for de enkelte grupper. (alle tall er eksl. mva.):

(...)

1993 1994Teoretisk omsetning kr 3.209.285,- kr 4.410.104,-Selskapets bokførte omsetning kr 2.287.980,- kr 2.762.691,-Antatt for lite bokført omsetning kr 921.305,- kr 1 647.413,-

Som man ser over er det store avvik mellom det selskapet har bokført i salgsinntekter og det de antas å ha mottatt.

Undertegnede foreslår at regnskapet blir satt til side og at den bokførte omsetning blir sett bort fra grunnet følgende:

1. Mangler ved regnskapet, inntektslegitimasjon m.v. Med henvisning til rapportens punkt 4 vil vi påstå at inntektene til selskapet ikke er kontrollerbare, hvilket, etter vår mening, svekker tilliten til regnskapet.

2. Med henvisning til rapportens punkt 6 vil vi påstå at det ikke er samsvar mellom faktisk utbetalt lønn og innberettet lønn.

3. Selskapet har en lav inntjening i forhold til de tall bransjen anser som normale.

4. Selskapets lave bruttofortjeneste. Det er store avvik mellom selskapets bokførte omsetning og vår beregnede omsetning. Det er i den anledning viktig å gjøre oppmerksom på at våre skjønnsberegninger bygger på faktiske tall, bortsett fra beregninger vedrørende salg av mat, hvor vi har godtatt A sitt forsiktige anslag på 50 % bruttofortjeneste.

Vi har ikke fått en tilfredsstillende forklaring på ovennevnte forhold av selskapets ledelse, representert ved styreformann og daglig leder, A.

Vi har kommet frem til at selskapet har unnlatt å inntektsføre inntekter vedrørende salg av øl, vin, mineralvann, mat samt inntekter, med følgende totalbeløp:

1993: kr 921.305,-

1994: kr 1.647.413,-

Vi antar at midler vedrørende omsetningssvikten er tatt ut av selskapet

Vi er av den oppfatning at det er styreformann og daglig leder, A som må stå til ansvar for dette. Dette ut ifra følgende forhold:

1. A har siden stiftelsen vært styreformann og daglig leder i selskapet.

2. A har i hovedsak stått for dagsoppgjørene i selskapet.

3. Stedet og omsetningen har vært av så vidt beskjeden karakter, at det må antas at A har hatt full kontroll over driften.

4. A har disponert bank/post kontoene i selskapet.

5. A har vært innehaver av selskapets signatur siden stiftelsen.

6. A har vært innehaver av alle aksjene i selskapet siden stiftelsen.»

Det framkommer videre av bokettersynsrapporten at selskapet ikke har ført korrekt kassadagbok (rapportens pkt 4.2), at det ikke foreligger bankutskrifter i regnskapet (pkt 4.3) og at det manglet inntektslegitimasjon i form av kassaruller (pkt 4.4)

Bokettersynsrapporten ble sendt Café - - - AS ved rekommandert brev den 17. februar 1995 med frist for merknader innen tre uker. Sendingen ble ikke hentet.

A har i sin personlige selvangivelse både for inntektsåret 1993 og 1994 oppgitt en lønnsinntekt fra Café - - - AS på 130.000 kroner. For inntektsåret 1995 oppga han som lønn fra selskapet 180.000 kroner. Ikke for noen av årene oppga han kapitalinntekter fra selskapet. Ved brev av 23. mai 1995 varslet Rælingen ligningskontor A om at man, under henvisning til bokettersynsrapporten, vurderte å øke hans inntekt for 1993 med 921.305 kroner og for 1994 med 1.647.413 kroner. Skattyter besvarte ikke henvendelsen.

Rælingen ligningsnemnd fastsatte deretter ny ligning for A slik at inntekten ble økt med 921.305 kroner for 1993 og med 1.647.413 kroner for 1994. Han ble for begge inntektsårene ilagt en tilleggsskatt på 60 %. Endringsvedtakene ble påklaget av A med bistand fra advokatfirmaet Wiersholm, Mellbye & Bech ANS. Det ble i klagen og senere brev blant annet påpekt at bokettersynsrapporten led av en rekke faktiske feil. Kemneren i Oslo ga uttalelse til klagen i brev av 11. mars 1996 hvor man fastholdt at det ikke var noe å utsette på de skjønnsligninger som var foretatt og at inntekt fra meromsetningen i selskapet ble tilordnet A. Rælingen ligningskontor henvendte seg deretter den 29. oktober 1996 til Oslo ligningskontor idet Oslo som selskapskommune måtte foreta skjønn over selskapets omsetning. Man ba også om at Oslo ligningskontor vurderte hva som skulle regnes som inntekt og eventuelt utbytte på A s hånd.

Oslo ligningsnemnd fastholdt ved vedtak av 25. februar 1998 at selskapets omsetning for inntektsårene 1993 og 1994 skulle påplusses som konkludert i bokettersynsrapporten med en mindre justering for 1993 på 11 352 kroner og at selskapets inntekt skulle økes tilsvarende. Oslo ligningsnemnd anga deretter personinntekten som skulle lignes på A i 1994 og 1995. Rælingen ligningsnemnd endret deretter ligningen for A for inntektsåret 1994 i samsvar med Oslo ligningsnemnds vedtak. Dette medførte at lønnen til A fra selskapet ble øket med 370.000 kroner og at utbytte fra selskapet ble satt til 1 224.500 kroner. I tillegg ble A ilagt tilleggsskatt på 60 %.

Den 18. desember 1998 endret Rælingen ligningsnemnd As ligning for inntektsåret 1995 i tråd med Oslo ligningsnemnds vedtak. Beregnet personinntekt fra selskapet ble øket med kr. 713.000 kroner.

Ligningene for alle årene 1993, 1994 og 1995 ble påklaget til overligningsnemnda i Rælingen. For inntektsåret 1993 endret overligningsnemnda ved vedtak av 27. november 1998 ligningsnemndas vedtak slik at det kom i overensstemmelse med Oslo ligningskontors avgjørelse. Aksjeutbytte ble satt til 487.043 kroner. Samme dag fastholdt overligningsnemnda ligningsnemndas vedtak for 1994. Den 18. mars 1999 fastholdt overligningsnemnda ligningsnemndas vedtak for 1995.

A tok ut stevning mot Staten v/Akershus fylkesskattekontor den 25. mai 1999 med krav om at ligningene ble kjent ugyldige. Nedre Romerike herredsrett avsa dom i saken den 20. januar 2000 med slik slutning:

1. Staten ved Akershus fylkesskattekontor frifinnes.

2. A betaler innen 2 - to - uker til Staten v/Akershus fylkesskattekontor kroner 63 178 - kronersekstitretusenetthundreogsyttiåtte - i saksomkostninger med tillegg av 12 - tolv - % rente pro anno fra forfall.

A har i rett tid anket herredsrettens dom. Ankeforhandling ble avholdt 13. og 14. februar 2001 i Lørenskog rådhus. A møtte med sin prosessfullmektig og avga forklaring. For ankemotparten, Staten v/Akershus fylkesskattekontor, møtte førstekonsulent Trond Eriksen, Rælingen ligningskontor og konsulent Trond Storhæsen, tidligere Kemneren i Oslo.

Dokumentasjon er på vanlig måte avmerket i faktisk utdrag.

As anførsler kan i korte hovedtrekk gjengis slik:

Det foreligger fire forhold som hver for seg medfører at ligningene må oppheves: Rælingen overligningsnemnd har begått saksbehandlingsfeil fordi avgjørelsen bygger på Oslo kemnerkontors bokettersynsrapport uten at overligningsnemnda har foretatt noen selvstendig vurdering. Overligningsnemnda har ikke drøftet As privatforbruk eller kontrollert eventuelle utenlandstransaksjoner og nemnda har ikke vurdert betydningen av såkalt «Happy Hour» i restauranten og andre faktiske feil som er påpekt i klagen.

Skjønnsutøvelsen bygger på betydelige faktiske feil når det er lagt til grunn at all unndratt inntekt i Café - - - AS skal tilordnes A. Det anføres at A ikke hadde full kontroll med den daglige driften i selskapet og at hans tidligere ektefelle og hennes bror kan ha tilegnet seg penger fra selskapet. Det er ikke tatt hensyn til stort svinn, reduserte inntekter på grunn av «Happy Hour» og ikke bokførte lønnsutgifter, jf. bokettersynsrapporten. Det anføres videre at ligningsmyndighetenes fordeling av unndratt inntekt i selskapet på lønn og utbytte, er i strid med skattedirektoratets melding nr. 15 for 1996.

A har endelig anført at ligningsmyndighetene i et tilfelle som dette, hvor skattyter får påplusset meget betydelige beløp i sin inntekt, må utrede saken bedre enn det som har vært tilfelle her. Skjønnet er vilkårlig og sterkt urimelig.

A har nedlagt slik påstand:

1. Ligningene for inntektsårene 1993, 1994 og 1995 kjennes ugyldig.

2. A tilkjennes saken omkostninger med tillegg av lovens rente fra oppfyllelsesfrist til betaling skjer.

Staten v/Akershus fylkesskattekontors anførsler kan i korte hovedtrekk gjengis slik:

Den ankende part er avskåret fra å påberope seg nye faktiske opplysninger for domstolen. Han har etter ligningsbehandlingen kommet med nye opplysninger om at øltanken har vært utsatt for store lekkasjer, ordningen med «Happy Hour» og at tidligere ektefelle og svoger kan ha unndratt midler fra selskapet.

Ligningsloven §8-2 gir nødvendig hjemmel for å foreta skjønnsligning av A idet bokettersynsrapporten viser at hans selvangivelser ikke gir forsvarlig grunnlag for inntektsfastsettelsen.

Det bestrides at Rælingen overligningsnemnd har begått saksbehandlingsfeil. Nemnda har foretatt en selvstendig vurdering og sluttet seg til de vurderinger som er gjort i Oslo.

Det bestrides at ligningsnemnda ikke har foretatt de undersøkelser som er nødvendige. Skattyter har en selvstendig plikt etter ligningslovens §4 -1 til å komme med nødvendige opplysninger, og det er først når skattyter kommer med konkrete opplysninger at ligningsmyndighetene foretar ytterligere undersøkelser. Omsetningen i Café - - - AS er beregnet på bakgrunn av opplysninger om innkjøp av varer og utsalgspriser supplert med generelle bransjeopplysninger. Det er foretatt en bred vurdering hvor alle As innsigelser er gjennomgått. Ligningsnemnd og overligningsnemnd har vært klar over at innberettet lønn fra selskapet synes å være for lavt. A har imidlertid ikke anført at lønn er tilført andre. Han har imidlertid selv opplyst at han jobbet mer eller mindre kontinuerlig i 1993 og at han også et par måneder i 1994 jobbet alene sammen med sin kone. Det er derfor ikke usannsynlig eller urimelig at lønnen tilordnes ham.

Det er uriktig når ankeparten henviser til skattedirektoratets melding nr. 15 for 1996 og hevder at den fordeling av overskuddet som er gjort mellom lønn og utbytte, er strid med denne meldingen.

Staten v/Akershus fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Akershus fylkesskattekontor tilkjennes sakens omkostninger for lagmannsretten med tillegg av lovens rente fra forfall til betaling skjer.

Lagmannsretten forstår den ankende parts anførsler slik at han ikke bestrider at vilkårene i ligningsloven §8-2 er til stede for å foreta skjønnsligning av selskapet Café - - - AS og av ham som personlig skattyter for de aktuelle ligningsårene. For selskapets vedkommende er det åpenbart at det har hatt en betydelig større omsetning enn det som framkommer av regnskapene og at det mangler lov og forskriftpålagt dokumentasjon for omsetningen. Inntektene fra denne omsetningen finnes ikke i selskapet og kan ikke etterspores i selskapets regnskaper. As selvangivelser for de aktuelle årene, sammenholdt med bokettersynsrapporten for det selskapet hvor han var eneaksjonær, enestyre og daglig leder, gir ikke et forsvarlig grunnlag for å fastsette grunnlaget for ligningen verken av ham eller selskapet.

Ligningen av A må likevel oppheves dersom det skjønn ligningsmyndighetene har utøvd ved de foretatte etterligninger på noe vesentlig punkt bygger på et uriktig faktum eller kan sies å være vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Skatte- og ligningsmyndighetene har nedlagt et betydelig arbeid med sikte på å komme fram til sannsynlig omsetning i Café - - - AS. Man har hatt tre stedlige kontroller på serveringsstedet, hatt møter med A som styreformann og daglig leder og man har forelagt bokettersynsrapporten for ham for uttalelse. A besvarte ingen henvendelse fra kemnerkontor eller ligningskontor før etter at Rælingen ligningskontor foretok etterligning av ham for inntektsåret 1993.

A påklaget ligningsnemndas vedtak ved brev av 9 november 1995 fra advokat Jon Norvald Evensen. Klagen utdypes i senere brev. Klagen ble, som det framgår foran, forelagt Oslo kemnerkontor og Oslo ligningskontor for uttalelse før overligningsnemnda i Rælingen traff sine vedtak. Kemnerkontoret foretok en ny beregning av selskapets omsetning basert på opplysningene i klagen. Også denne beregningen viste, for det året den ble foretatt - 1994, en omsetning på over en million kroner mer enn det som var bokført. As påstander framsatt under klagebehandlingen er udokumenterte og samsvarer etter det retten må legge til grunn, ikke med opplysninger framkommet under de stedlige kontrollene og bransjetall skatte- og ligningsmyndighetene må ha adgang til å bygge på. At ligningsmyndigheten, under slike omstendigheter ikke har lagt til grunn skattyters anførsler i klagen, er ingen saksbehandlingsfeil. Det er heller ingen saksbehandlingsfeil at ligningsmyndighetene i Rælingen bygger inntektsfastsettelsen for A på det arbeid som er gjort av Oslo kemnerkontor og Oslo ligningskontor for selskapets vedkommende. Det er ingen holdepunkter for at ligningsmyndighetene i Rælingen ikke har foretatt en selvstendig av de opplysninger som finnes i saken.

Lagmannsretten kan ikke se at det hefter feil av betydning ved ligningsmyndighetenes saksbehandling.

Ligningsmyndighetene skal, når det foretas skjønnsligningen, legge til grunn «det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det mest sannsynlig riktige» (Ot.prp.nr 29 (1978-79)). I justisdepartementets bemerkninger til §8-2 heter det at etter skattelovens system «har skattyteren bevisbyrden for riktigheten av de poster som er ført opp i selvangivelsen og øvrige ligningsoppgaver». Dette innebærer at det faktiske grunnlaget for ligningen skal bringes til veie av skattyteren selv, jf ligningsloven kapittel 4. Har skattyteren forsømt å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil nødvendigvis dette få konsekvenser for hans reelle grunnlag for å angripe ligningen. Det er fremhevet i rettspraksis at ligningsmyndighetene må stå friere både til å «endre, utelate og tilføye poster» og ved det skjønn som må foretas med sikte på å komme fram til det «sannsynlig riktige», når det foreligger mangler ved skattyters selvangivelse eller de regnskaper som danner grunnlag for selvangivelsen. Se Rt-1979-630, Rt-1994-260 og Rt-1998-383.

Ved spørsmålet om gyldigheten av ligningen kan domstolen, i utgangspunktet, ikke bygge på opplysninger som skattyteren er kommet med etter avsluttet ligningsbehandling, jf Rt-1988-539. I denne saken innebærer dette at retten, selv om den skulle finne det sannsynlig, må se bort skattyters opplysninger om at hans tidligere kone og svoger kan ha tilegnet seg midler fra Café - - - AS, at stort svinn bla skyldes at en eller flere ansatte i sinne skal ha tømt ut 2000 liter øl og nye opplysninger om omfanget av så kalt «Happy Hour».

Oslo kemnerkontor har for å fastlegge omsetningen i Café - - - AS særlig bygget på innhentede opplysninger fra leverandør av øl og regnskapenes opplysninger om innkjøp av mat. Disse opplysningene er sammenholdt med serveringsstedets egne opplysninger om priser og bransjeerfaringstall mht svinn og avanse. De opplysninger A kom med i klagen er åpenbart feil eller ufullstendige. Lagmannsretten viser til at selv om man tar hensyn til disse opplysningene, får man en uforklart meromsetning på over en million kroner bare for 1994. Når dette er tilfelle, kan lagmannsretten ikke se at oppgitt omsetning kunne beregnes på annen måte enn det kemnerkontoret har gjort og som er akseptert av ligningsmyndighetene.

Det framgår av bokettersynsrapporten at «det er avvik mellom det som faktisk skal være utbetalt i lønn og det som er innberettet». I brev av 18 desember 1995 anfører A at det ikke er påvist faktiske omstendigheter som underbygger påstanden. Han bestrider ikke at han har nedlagt betydelig arbeid for selskapet, men anfører at han må stå fritt til å begrense egne lønnsuttak for å bygge opp selskapets økonomi. Til kemnerkontorets kontrollører opplyste A at han arbeidet i kaféen mer eller mindre kontinuerlig hele åpningstiden i 1993 og at han et par måneder i 1994 arbeidet der alene sammen med sin kone.

Etter lagmannsrettens syn må det være selskapet og dets ansvarlige leder som må sannsynliggjøre at selskapets merinntekter fra uoppgitt omsetning er brukt til dekning av ikke bokførte driftsutgifter når disse midlene ikke finnes i selskapet. Dersom dette ikke sannsynliggjøres, må ligningsmyndighetene, som gjort i denne saken, kunne legge til grunn at inntektene er tilflytt eneaksjonær og daglig leder.

Ligningsmyndighetene er kommet til at As samlede inntekter i form av lønnsinntekt, utbytte og personinntekt fra Café - - - AS årene 1993-1995 har vært på vel 3,3 millioner kroner. Beløpet er svært høyt og A har anført at lignings-myndighetene ikke har kunnet etterspore slike inntekter i hans privatforbruk eller at beløpene er ført ut av landet. Etter lagmannsrettens syn gir en privatforbrukanalyse ingen veiledning for mulige merinntekter utover de tilfellene hvor det er en eller uforklarlig formuesøkning som gir grunnlag for antakelsen om at inntekter er unndratt beskatning. At man ikke har en slik uforklarlig formuesøkning sannsynliggjør ikke at det ikke finnes uoppgitte inntekter, særlig gjelder dette hvor annen dokumentasjon og opplysninger sannsynliggjør uoppgitte inntekter. Det er for så vidt uten betydning for saken å spekulere på hvordan de uoppgitte merinntekter er disponert. Ankemotparten har imidlertid vist til at A fra 1992 har drevet flere selskaper i kafé- og restaurantbransjen som nær alle ble oppløst eller gikk konkurs og anført at midlene fra Café - - - AS kan være overført til disse selskapene. Lagmannsretten finner ikke dette usannsynlig. Midlene er likevel skattepliktige for A.

Ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse bygger etter dette på det mest sannsynlige faktum og det framstår ikke som vilkårlig eller sterkt urimelig for skattyter.

Overligningsnemnda har fordelt skjønnsmessig som lønnsinntekt og utbytte de midlene som er uttatt fra selskapet, men unndratt fra beskatning. Skattedirektoratets melding nr 15/96 om «Opphør av gjennomskjæring fra utbytte til lønn i delingspliktig selskap», som den ankende part viser til, får ikke anvendelse hvor skattyter, som her, ikke har oppgitt korrekt uttak av midler fra selskapet. Hvilke momenter overligningsnemnda har lagt vekt på ved fordelingen av det uttatte beløp mellom lønn og utbytte framgår av nemndas vedtak. Lagmannsretten kan ikke se at den fordeling som er foretatt bygger på utenforliggende hensyn, er vilkårlig eller urimelig.

Det følger av ligningsloven §10-2 at A skal ilegges en tilleggsskatt fastsatt i prosent av den skatt som er unndratt. Som herredsretten finner lagmannsretten at A i det minste har handlet grovt uaktsomt, mest sannsynlig forsettlig, ved ikke å oppgi korrekt omsetning for selskapet og dermed korrekte utbetalinger til seg fra selskapet. Tilleggsskatt kan da beregnes med inntil 60%, jf lovens §10-4 nr 1. Valget av prosentsats for tilleggsskatten kan ikke overprøves av domstolen, jf Rt-1998-383.

Anken har etter dette ikke ført fram. I samsvar med tvistemålsloven §180 første ledd pålegges A å erstatte ankemotparten sakens omkostninger. Ankemotpartens har for lagmannsretten krevet saksomkostninger med 49.764 kroner, hvorav utgiftene utgjør 2.264 kroner. Kravet tas til følge.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A til Staten v/Akershus fylkesskattekontor 49.764 - førtinitusensjuhundreogsekstifire - kroner med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd 1. punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.