LG-1991-564

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1993-05-07
Publisert:	LG-1991-00564
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett Nr. 89-0808 - Gulating lagmannsrett LG-1991-00564. Anken nektes fremmet til Høyesterett, se HR-1993-00749K .
Parter:	Ankende part: Knut Ove Soltvedt (Prosessfullmektig: Advokat Knut Ove Soltvedt, Bergen). Motpart: Bergen kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/advokat Gunnar Rode Torvund, Bergen).
Forfatter:	Lagmann Danielsen, Lagdommer Pedersen, Lagdommer Lillebø
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §41, §50, Ligningsloven (1980) §4-7, §8-2, §9-5, Lov om konsolideringsfond for personer (1982) §5, Skatteloven (1911), Tvistemålsloven (1915) §172, §174, §176, §180, §299, Skattebetalingsloven (1952) §48, Regnskapsloven (1977) §14, LOV-1982-12-17-81-§5, Dekningsloven (1984) §5-5, §5-9

År 1993 den 7. mai ble av Gulating lagmannsrett i ankesak nr. 91-0564 avsagt slik dom:

Saken gjelder skatterett.

I Bergen ligningsnemnds vedtak, utsendt 05. oktober 1989, ble Knut Ove Soltvedt skjønnslignet for 1988 i medhold av ligningsloven §8-2. Soltvedt, som driver advokatvirksomhet i personlig firma, stevnet så 9. oktober 1989 Bergen kommune for Bergen byrett med påstand om at ligningen ble opphevet. Ligningsmyndighetene ble oppmerksom på at skjønnsligningen var fattet etter uholdbar saksbehandling, og tok derfor i brev av 3. november 1989 formelt ligningen opp til endring etter ligningsloven §9-5, hvoretter Bergen ligningsnemnd fattet nytt vedtak som ble sendt Soltvedt 06. august 1990. Dette vedtaket ble påklaget av Soltvedt, og i møte 5. desember 1990 aksepterte Bergen overligningsnemnd noen av Soltvedts innvendinger, men ikke alle. I det tvistemål Soltvedt hadde reist 9. oktober 1989 ble det så i det videre behandlet de krav Soltvedt ikke hadde fått godkjent etter overligningsnemndas vedtak av 5. desember 1990, hvoretter Bergen byrett 28. februar 1991 avsa dom med slik slutning:

"1. Bergen kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger idømmes ikke."

Soltvedt påanket rettidig byrettens dom til lagmannsretten. Ankeforhandlingen ble holdt i Bergen 27. og 28. april 1993 hvor Soltvedt møtte og ankemotparten var representert av kontorsjef Gro Haldorsen ved Bergen ligningskontor. Retten hørte forklaring fra 4 vitner, herav 3 nye for lagmannsretten. Det ble foretatt en omfattende dokumentasjon som fremgår av rettsboken.

Om sakens bakgrunn for øvrig, vises i det vesentlige til byrettens dom, men for oversiktens skyld nevnes her at saken gjelder diverse utgiftsposter Soltvedt krever godtatt i ligningen for 1988. Ligningsmyndighetene anfører at noen poster først hører under 1989-ligningen, og at noen ikke er akseptable som utgiftsposter uansett. De fleste spørsmål har likeledes tilknytning til hvilket bokførings-/årsoppgjørsprinsipp Soltvedt brukte i sin advokatvirksomhet. I 1988 kunne advokater velge om de ville følge regnskapsprinsippet (kredit-/fakturaprinsippet) eller kontantprinsippet, og Soltvedt gikk for 1988 over til regnskapsprinsippet etter at han for tidligere år hadde brukt kontantprinsippet. Bl.a. grunnet den noe spesielle saksbehandling nevnt innledningsvis, har det variert hvilke poster som var omtvistet, men noe skjematisk er spørsmålene for lagmannsretten nå:

I. Om regnskapsprinsippet legges til grunn, krever Soltvedt godkjent:

1. Avsetning med kr 687.400,- for mulig tap/erstatning ved at konkursboet i A/S Eldoradogården krevde tilbakebetalt nevnte beløp som Soltvedt hadde mottatt i honorar av selskapet i 1988.

2. Subsidiært - om pkt. 1 ikke gis medhold - kreves tapsavsetning for mulige tap på klienter øket til kr 395.596,-. Beløpet gjelder tilgodehavende hos klienter som antas ikke å være betalingsdyktige grunnet insolvens etc.

3. Subsidiært kreves en bloc - avsetning for tap.

II. Subsidiært - om kravene i pkt. I ikke gis medhold - kreves:

4. Ligningen for 1988 fullt ut foretatt etter kontantprinsippet.

5. Subsidiært må kontantprinsippet legges til grunn for forskuddsbetalte renter på kr 412.000,-, iallfall de kr 304.000,- som ikke hadde sammenheng med Soltvedts næringsvirksomhet.

III. Uavhengig av hvilket bokføringsprinsipp som følges, kreves:

6. Godkjent avsetning med kr 99.460,- i konsolideringsfond etter den nå opphevede lov av 17. desember 1982.

7. Fradrag med kr 135.829,- for klientutgifter advokatfirmaet hadde forskuttert, eksempelvis reiseutgifter, gebyrer etc. som senere ville bli krevd refundert fra klientene.

Partene har i stor grad samme anførsler for lagmannsretten som for byretten, men noen punkt i byrettens dom er ikke aktuelle for lagmannsretten.

Soltvedt anfører således at ligningen for 1988 må oppheves og en rekke fradragsposter godtas i den nye ligning.

Prinsipalt kreves godtatt fradrag for tapsavsetning med kr 687.400,- for tilbakesøkings-/omstøtnings-/erstatningskravet fra konkursboet i A/S Eldoradogården for honorarer mottatt i 1988. Boet tok ut forliksklage i mars 1989, men Soltvedt var allerede i 1988 kjent med at kravet ville komme, selv om hverken omfang eller grunnlag var avklart, og det vises bl.a. til Ing. Harald Nilsen A/S sitt brev av 10. oktober 1988. Etter god regnskapsskikk ville det være uforsvarlig ikke å foreta avsetning for kravet, og ligningsmyndighetene må godta skattyters skjønn. Det må under enhver omstendighet være tilstrekkelig at kravet fremkommer før regnskapsavslutning og selvangivelsesfristen, dvs. 30. april 1989, og på det tidspunkt forelå forliksklage. At Soltvedt selv mente kravet var uholdbart, er ikke avgjørende idet han ikke ville utelukke at det kunne føre frem, og hensynet til god regnskapsskikk tilsier i så fall at avsetning må kunne foretas, jfr. eksempelvis Rt-1961-202 og 1987/1184. Om beløpet ikke godtas avsatt, må det alternativt aksepteres en bloc-avsetning for tap, eventuelt at avsetningen for beregnede tap på andre klienter økes til kr 395.596,- fra de kr 63.740,- som ligningsmyndigheten har akseptert. Endringen ble krevet i Soltvedts skriv av 8. september 1989, og dette må være tidsnok.

Subsidiært kreves det at ligningen foretas etter kontantprinsippet. Ligning etter kontantprinsippet ble krevd ved fremlegging av det alternative regnskapet som ble innlevert i skrivet av 8. september 1989, og som var svar på ligningskontorets tidligere skriv om at selvangivelsen var vurdert fraveket. Endringen var således fremsatt mens ligningsbehandlingen foregikk. At det står en misvisende note samt feilaktig tatt med noen poster som ikke skulle være der, kan ikke hindre at dette nye regnskapet etter kontantprinsippet godtas. Ligningskontoret burde ha oppdaget feilen og avklart disse med Soltvedt. Det anføres at når skattyter under ligningsbehandlingen krever endring av årsoppgjørsprinsipp, har ligningsmyndighetene plikt til å følge dette. En advokat kunne for 1988 lage årsoppgjør etter kontantprinsippet selv om advokatvirksomheten i løpet av året førte regnskap etter regnskapsprinsippet. Det var ikke forbud mot slik endring, og valgretten må tilkomme skatteyter, jfr. regnskapsloven §14, tredje ledd.

Når ligningskontoret som her fraviker selvangivelsen, får skattyter rett til å inngi endrede og supplerende anførsler helt fram til endelig ligning foreligger. Faktum her atskiller seg således fra forholdet i Rt-1988-538. Den siste endring ble foretatt ved overligningsnemndas vedtak som formelt ble meddelt skattyter 7. januar 1991, og han kunne derfor helt frem til denne dato gjøre gjeldende nye krav og nye opplysninger. I skrivet av 8. september 1989 bad Soltvedt uttrykkelig om at ligningskontoret kontaktet ham dersom det var ønskelig med ytterligere dokumentasjon eller forklaring. Det vises bl.a. til Zimmer: Ligningsforvaltningsrett, side 120.

Utgangspunktet etter skatteloven §50, første ledd, er at regnskapet skal legges til grunn ved ligningen forutsatt at det er i samsvar med god regnskapsskikk. Om hva som ligger i det siste, vises bl.a. til skatteloven §41, Aarbakke: Skatt på inntekt, side 311 flg. og der nevnt rettspraksis. Videre påberopes NOU 1989:14 om bedrifts- og kapitalbeskatning side 214 flg., "Foreløpig Norsk regnskaps-standard - okt. 1990" og diverse nærmere angitt annen juridisk litteratur.

Videre kreves fradrag for avsetning til konsolideringsfond etter den nå opphevde lov av 17. desember 1982. Reelle hensyn tilsier at det ikke kan legges avgjørende vekt på ordlyden i loven §5 hvor det sto at kravet måtte være fremsatt innen selvangivelsesfristen. Det erkjennes at kravet ikke var fremsatt innen fristen 30. april 1989. Det vises imidlertid til at med en så komplisert og omfattende ligning, må loven intensjon tilsi at fradrag gis så lenge ligningen ikke var avsluttet da kravet ble fremsatt.

Videre kreves fradrag for klientutgifter på kr 135.800,- som refererer seg til utlegg advokatfirmaet har hatt i forbindelse med enkelte oppdrag. Utgiftene skulle senere belastes klientene, og det må da i hvertfall gis avskrivning for tapene som er oppstått ved insolvens etc. hos klienter.

Videre kreves fradrag for kr 412.000,- i renter for 1989 som var forskuddsbetalt i 1988, og under enhver omstendighet kreves fradrag for rentene på kr 304.000,- som refererte seg til kjøp av hus i Fosswinckelsgate og således ikke angikk næringsvirksomheten. Nevnte hus ble finansiert ved innvilgning av en privat kassakreditt begrenset oppad til kr 1,9 millioner. Også privatpersoner har kassakredittkonto og det er derfor feil når ligningsmyndighetene utleder noe av kontotype. Av bankens tilsagnsbrev fremgår også at det var en forutsetning for den aktuelle kassakreditt at det ble forskuddsbetalt et års rente. Det er således reell rente. For næringskontiene viste det seg i ettertid at rentene som påløp i 1989 var større enn forskuddsbeløpet på kr 108.010,-.

Soltvedt har nedlagt en detaljert påstand hvor de prinsipale og subsidiære alternativene refererer seg til den anvisning retten eventuelt skal gi etter skattebetalingsloven §48 nr. 6. Påstanden lyder:

"1. Ligningen for 1988 oppheves.

2. Bergen kommune dømmes til å betale fulle saksomkostninger for by- og lagmannsrett.

PRINSIPALT (Tillegg til ovennevnte pkt. 1 og 2)

Ved ligningen for 1988 legges den innleverte selvangivelse, datert 29. april 1988 til grunn, korrigert for tilbakeført video, kr 7.325,- nettoinntekt prosentlignet bolig, kr 1.235,- foreldrefradrag kr 13.600,- og bilutgifter kr 15.740,-.

SUBSIDIÆRT (I angitt rekkefølge som subsidiært og atter subsidiært .....)

Alt. I Ved ligningen for 1988 legges overligningsnemndas vedtak til grunn, korrigert med fradrag for tap på fordringer - kr 395.596,- minus godkjent tap - kr 63.740,-.

Alt. II Ved ligningen for 1988 legges overligningsnemndas vedtak til grunn, med fradrag av klientutgifter på kr 135.829,- og forskuddterte renter med kr 304.000,-.

Alt. III Ved ligningen for 1988 legges overligningsnemndas vedtak til grunn - med fradrag av konsolideringsfond kr 99460,- og forskuddterte renter med kr 304.000,-.

Alt. IV Ved ligningen for 1988 legges overligningsnemndas vedtak til grunn, korrigert med fradrag for forskuddterte renter med kr 304.000,-.

Alt. V Ved ligningen for 1988 - gis ligning etter kontantprinsippet - ved at korrigert selvangivelse, datert 7. september 1989 legges til grunn, korrigert for tilbakeført video - kr 7.325,-, nettoinntekt prosentlignet bolig - kr 1.235,-, foreldrefradrag kr 13.600,- og bilutgifter kr 15.740,- med tillegg tap på fordringer kr 63.740,-, og balansen korrigeres med uttak av debitorer og kreditorer.

Alt. VI Ved ligningen for 1988 - gis ligning etter kontantprinsippet - ved at korrigert selvangivelse, datert 7. september 1989 legges til grunn, korrigert for tilbakeført video - kr 7.325,-, nettoinntekt prosentlignet bolig kr 1.235,-, foreldrefradrag kr 13.600,- og bilutgifter kr 15.740,- med tillegg tap på fordringer kr 63.740,- og forskuddterte renter med kr 108.000,- og balansen korrigeres med uttak av debitorer og kreditorer.

Alt. VII Ved ligningen for 1988 legges overligningsnemndas vedtak til grunn, med fradrag av klientutgifter kr 135.829,-.

Alt. VIII Ved ligningen for 1988 legges overligningsnemndas vedtak til grunn, med fradrag for konsolideringsfond kr 99.460,-."

Bergen kommune anfører at byrettens dom er riktig både i bevisbedømmelse, rettsanvendelse og resultat.

Retten skal prøve overligningsnemndas vedtak av 5. desember 1990.

Om bokføringsprinsippet, anfører kommunen prinsipalt at kravet om årsoppgjør etter kontantprinsippet er for sent fremsatt og følgelig ikke kan behandles av retten. Subsidiært anføres at når Soltvedt først har valgt årsoppgjør etter regnskapsprinsippet, kan han ikke senere kreve oppgjør etter kontantprinsippet. På selvangivelsestidspunktet forelå det heller ikke regnskap etter kontantprinsippet.

Angående kravet om tapsavsetning på kr 687.400,- for mulig refusjonskrav fra konkursboet i A/S Eldoradogården, så bestrider ikke kommunen at det kan foretas tapsavsetning for denne type krav. Kravet må imidlertid være aktualisert, og her hevdes forholdene å være slik at dette skjedde først ved forliksklagen i mars 1989. I tillegg til aktualitetskravet, må det videre være en forutsetning at skattyter foretar en sannsynlighetsvurdering av hvor aktuelt han mener det er at kravet når frem. Ved siden av de relevante lovbestemmelser i skatteloven, påberoper kommunen her den regnskapsstandard av oktober 1990 som Soltvedt har vist til i annen forbindelse. Det avgjørende må være situasjonen på balansedagen, dvs. 31. desember 1988, og kravet var da ikke tilstrekkelig materialisert idet det ble konkretisert først gjennom boets midlertidige innberetning til skifteretten 3. mars 1991 og forliksklagen ca 2 uker senere. Det vises her bl.a. til Rt-1926-174 flg., "Dommer og uttalelser" 1987/449 og en del annen nærmere angitt juridisk litteratur. Nå er kommunen forsåvidt enig i at det nok ikke kan stilles krav om uttatt forliksklage/stevning for å godta tapsavsetning for slike krav. Men i så fall må det iallfall foreligge et eller annet dokument som gir grunnlag for at refusjonskrav blir fremmet, eksempelvis møtereferat hvor kravet er drøftet, men noe slikt foreligger ikke. Skrivet av 10. oktober 1988 fra Ing. Nilsen A/S som Soltvedt viser til, har ingen relevans her da det der ikke fremgår at krav hverken var eller ville bli fremmet.

Kravet om avsetning med kr 99.460,- til konsolideringsfond kan heller ikke føre frem. Etter loven §5 måtte kravet ha vært fremmet innen utløpet av selvangivelsesfristen og det er ingen dispensasjonsadgang for dette.

Soltvedt kan heller ikke kreve fradrag for klientutgifter på kr 185.829,-. Dette er, som overligningsnemnda riktig har lagt til grunn, utgifter som advokatfirmaet har pådratt seg og dekket for klienter under utføring av oppdrag. Utgiftene faktureres senere klienten og de skal da aktiveres. Det er således tale om en balansepost og ikke en fradragspost.

Kravet om økte tapsavsetninger med i alt kr 395.596,- er først fremsatt 19. desember 1990, dvs. etter overligningsnemndas vedtak og kan derfor ikke behandles av retten. Under enhver omstendighet er det ikke sannsynliggjort tap av tilnærmet nevnte størrelse.

Fradrag for forskuddsbetalt rente kan ikke gis etter regnskapsprinsippet. Under henvisning til nærmere angitte posteringer i bankens saldoutskifter for de aktuelle konti, anføres også at under enhver omstendighet er det ikke betalt renter idet beløpene ble tilbakeført den 30. desember 1988.

Kommunen har etter dette nedlagt slik påstand:

"1. Bergen byretts dom av 28. februar 1991 i sak A nr. 808/1989 pkt. 1 stadfestes.

2. Bergen kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Lagmannsretten finner at anken ikke fører frem, og tiltrer vesentlige deler av byrettens begrunnelse, men har også en litt annen vurdering av enkelte punkt.

Om sakens bakgrunn vises til det som er nevnt foran. For ordens skyld nevnes i tilknytning til de poster det er tvist om periodiseringen av, at Soltvedt grunnet øvrige inntekter og utgifter, vil komme gunstigere ut skattemessig om han kan henføre dem under 1988-ligningen istedet for 1989. Det er videre opplyst at Soltvedt har betalt inn skatten for 1988 i henhold til overligningsnemndas vedtak. Kravet i forbindelse med A/S Eldoradogården ble ikke forfulgt videre fra konkursboet, og Soltvedt opplyste at han i samsvar med sitt opplegg da har tilbakeført tapsavsetningen i regnskapet for 1991 da kravet under enhver omstendighet var foreldet. Når Soltvedt nå ikke får medhold i at kravet kunne føre til tapsavsetning for 1988, formoder lagmannsretten det må foretas endring av hans ligning for 1991 hvor beløpet fjernes som inntekt.

Partene er uenige om skattyter har fremmet og dokumentert flere av tapspostene i tide, og har bl.a. forskjellig oppfatning av hvor langt avgjørelsen i Rt-1988-539 rekker. Selv om lagmannsretten kommer nærmere inn på dette under gjennomgangen av den enkelte post, finnes det praktisk å nevne litt generelt om det her. Forholdet kan spaltes opp i en saksbehandlingsside og en som angår faktum/den materielle side. Hovedregelen må være at de forskjellige vurderinger må ta utgangspunkt i den materielle situasjon født xx.xx.1988. Skattyter hadde deretter en saksbehandlingsfrist på fire måneder fram til selvangivelsen skulle leveres med å skaffe seg oversikt, foreta vurderinger eksempelvis av hvilke avsetninger han kunne og ville kreve for 1988, og skaffe den dokumentasjon som skattelovgivningen krever. Når selvangivelsesfristen er ute, har skattyter truffet sitt valg, og han har begrenset adgang til ensidig å kreve at selvangivelsen skal fravikes i ligningen. I denne saken er det dels spørsmål om hvor langt ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt går, og dels om når den administrative ligningsbehandling er avsluttet. Mer sentralt er spørsmålet om skattyter, når lignings-myndigheten vil fravike selvangivelsen ved ikke å godta enkelte fradragsposter, da i stedet kan fremme andre fradragsposter. Det kan ikke gis et entydig svar på det siste, og det vises her eksempelvis til Fagernæs: Håndbok i skatterett, pkt. 5 under stikkordet "Selvangivelse."

Retten går så over til drøftelse av de enkelte poster.

Krav om tapsavsetninger gjelder for det første avsetning med kr 687.400,- for eventuelt refusjonskrav fra konkursboet i A/S Eldoradogården. Dernest kreves subsidiært avsetning for mulige tap på andre klienter med kr 395.596,-. Da de to avsetningene har forskjellig rettslig grunnlag, behandles de separat og lagmannsretten drøfter først beløpet på kr 687.400,- vedrørende A/S Eldoradogården. Dette gjelder honorarer som Soltvedt fikk gjennom ialt 10 utbetalinger i 1988. Konkursboet tok ut forliksklage i mars 1989 til omstøtelse etter dekningsloven §5-5 og §5-9 for tilbakebetaling av hele beløpet. Det kom ikke til forlik, og da boet ikke overholdt ettårsfristen for stevning i tvistemålsloven §299, fremmet boet ny forliksklage, hvor kravet var redusert til 2/3 av ovennevnte beløp. Av den endelige boinnberetning fremgår at boet ikke forfulgte kravet bl.a. grunnet tvil om Soltvedts søkegodhet. Av sluttinnberetningen synes det som boet hadde forlatt omstøtelse etter dekningsloven som hjemmel, og da begrunnet kravet i at det samlede honorar fremsto som urimelig høyt i forhold til de spørsmål og oppgaver advokaten hadde bistått klienten med. Det var da formentlig mer et tilbakesøkningskrav.

Partene er uenige om Soltvedt har fremsatt kravet tidsnok, bl.a. under henvisning til Rt-1988-538. Etter lagmannsrettens syn er ikke dette avgjørende idet boets refusjonskrav ikke finnes materialisert tidsnok til at tapsavsetning kunne kreves for 1988. Lagmannsretten mener at skjæringstidspunktet for den materielle vurdering som hovedregel må være situasjonen på regnskapets balansetidspunkt, dvs. 31. desember 1988. På dette tidspunkt fryktet nok Soltvedt at et refusjonskrav kunne komme, men han sier selv han anså det uholdbart, og visste likeledes at bostyret på det tidspunkt ikke hadde kommet med noen som helst antydning om at de ville kreve refusjon, og langt mindre hadde tatt skritt til å fremme det. Skrivet av 10. oktober 1988 fra Ing. Harald Nilsen A/S kan ikke sees å ha betydning i denne bevisvurdering. At det var mulighet for at krav kunne bli fremmet, kan ikke være tilstrekkelig. For at tapsavsetning skal kunne foretas, må det være mer sannsynliggjort at kravet virkelig vil bli forfulgt og at det ville ført fram, enn det som var tilfelle her. Med nevnte modifikasjon for at det ikke har betydning når Soltvedt fremsatte begjæringen om tapsavsetning, nøyer lagmannsretten seg med å tiltre byrettens vurderinger på side 12 - 16 i dens dom. Dette gjelder både hvilke lovbestemmelser avsetningskrav kan hjemles i, den rettslige fortolkning av disse og likeledes vurderingen av faktum. Kommunens anførsler på dette punkt kan likeledes i det vesentlige tiltres. Soltvedt kan følgelig ikke kreve avsetning med kr 687.400,- i ligningen for 1988.

Kravet om forhøyet avsetning til kr 395.596,- for formodede tap på tilgodehavende hos klienter er fremsatt etter at overligningsnemndas vedtak forelå, og byretten har, som ligningsmyndighetene, forkastet det som for sent fremsatt. Lagmannsretten er forsåvidt enig i dette, men mener, slik faktum vurderes, at tidspunktet for overligningsnemndas vedtak og når Soltvedt eventuelt fikk kjennskap til det, uansett ikke er avgjørende. I sin opprinnelige selvangivelse hadde Soltvedt oppgitt, og fått akseptert, slike tapsavsetninger med kr 63.740,-. Når avsetningskravet ble øket så vesentlig, synes det å ha sammenheng med at dersom ikke avsetning vedrørende A/S Eldoradogården ble akseptert, fant Soltvedt det ønskelig å finne andre utgiftsposter som eventuelt kunne få hans nettoinntekt ned. Han foretok derfor en mer kritisk og detaljert gjennomgang av sine klienters søkegodhet enn det han hadde gjort på det tidspunktet selvangivelsen ble innlevert. Lagmannsretten mener at for mulige tap på klientfordringer, må utgangspunktet være at kravet er fremsatt innen selvangivelsesfristens utløp og materielt basert på vurderingen pr. 31. desember 1988. Det kan tenkes etterfølgende omstendigheter som gir skatteyter rett til å kreve endrede beløp også etter at selvangivelsesfristen er ute, men lagmannsretten kan vanskelig se at det kan være tilfelle i den nærværende sak slik forholdene her ligger an. Det var ikke nye opplysninger etc. som tilsa at økningen måtte henføres til 1988-ligningen, men utelukkende en endret vurdering av foreliggende opplysninger som gjorde at Soltvedt ønsket økning for tapsavsetningen i 1988. Om vurderingsendringen måtte skyldes nye forhold eller opplysninger Soltvedt ble kjent med først etter 30. april 1989, kan dette uansett ikke alene gi grunnlag for å henføre de potensielle tap til 1988, idet man som hovedregel må ta tapet med for det år han ble kjent med forholdene som tilsa at fordringene ikke lenger var så gode som han trodde. Til støtte for sitt syn viser lagmannsretten til Fagernes l.c. under stikkordet "selvangivelse" og den der nevnte forvaltnings- og rettspraksis.

Soltvedt anfører subsidiært at dersom de to foran nevnte poster ikke godkjennes, må ligningsmyndigheten akseptere generell en bloc-avsetning for tap med samme beløp. Under henvisning til drøftelsen foran, mener lagmannsretten kravet ikke kan gis medhold. Når postene ikke godtas tapsavsatt individuelt, kan heller ikke avsetning kreves ved å endre betegnelsen til generell en bloc-avsetning hvor beløp og begrunnelse er den samme.

Når kravene så langt ikke er gitt medhold, har Soltvedt subsidiært krevd at ligningen skal skje etter kontantprinsippet i stedet for regnskapsprinsippet som han la til grunn i den ordinære selvangivelse. Selvangivelse med årsoppgjør etter kontantprinsippet ble som nevnt innsendt vel 4 måneder etter selvangivelsesfristen i forbindelse med at ligningsmyndighetene varslet mulig fravikelse av selvangivelsen basert på regnskapsprinsippet. Som det fremgår av regnskapsloven §14, tredje ledd, kan advokater utarbeide årsoppgjør etter kontant-prinsippet, og det selv om regnskapsprinsippet skulle være benyttet i den løpende bokførsel. Utgangspunktet er at skattyter etter ligningsloven kap. 4 skal gi de relevante opplysninger av betydning for ligningen i selvangivelsen, som skal leveres innen de frister som nevnt i loven §4-7, og som her var forlenget til 30. april 1989. På den dato forelå verken regnskap eller årsoppgjør for 1988 etter kontantprinsippet, og det kan ikke ses at ligningsmyndighetene hadde noe grunn til av eget tiltak å undersøke nærmere vedrørende årsoppgjørs-prinsippet, eksempelvis etter ligningsloven kap. 3 eller 8. Hvorvidt skattyter ensidig kan kreve at ligningen skjer etter annet regnskaps-prinsipp en han selv brukte i sin selvangivelse, kan det neppe gis et entydig svar på idet forholdene kan variere mye fra sak til sak. Hovedregelen må imidlertid være at skatteyter må treffe sitt valg senest i forbindelse med selvangivelsen, og det kan iallfall i nærværende sak ikke ses grunnlag for Soltvedt til å kreve endring. Lagmannsretten viser her bl.a. til den artikkel av Kjell Woldseth i "Revisjon og regnskap" nr. 61/85 som kommunen har vist til.

Subsidiært hevder Soltvedt at kontantprinsippet iallfall må kunne legges til grunn for forskuddsbetaling i 1988 av renter for 1989 med kr 412.000,-, iallfall de kr 304.000,- som ikke hadde sammenheng med hans næringsvirksomhet. Lagmannsretten finner at heller ikke dette kan gis medhold. Rentene refererer seg til kassakreditter hvorav førstnevnte beløp på kr 108.000,- gjelder næringsvirksomheten og kr 304.000,- er privat i tilknytning til kjøp av hus i Fosswinckelsgate i Bergen. For det første beløpet antar lagmannsretten at allerede det forhold som er nevnt foran om regnskaps- og årsoppgjørsprinsipp, hindrer beskatning etter kontantprinsippet. For det andre beløpet, kr 304.000,- er lagmannsretten enig med kommunen i at det ikke finnes godtgjort å være betalt renter i 1988 på slik måte at de kan fradragsføres for det året, og det selv om kontantprinsippet følges. Kjøpet ble lånefinansiert i form av at Soltvedt fikk innvilget kassakreditt i Bergens Skillingsbank begrenset oppad til kr 1,9 millioner den 30. desember 1988. I bankens tilsagnsbrev av nevnte dato står rett nok at det var en forutsetning for lånet at det ble betalt forskuddsrente for ett år med tilsammen kr 304.000,-. Dette kravet ble visstnok inntatt etter anmodning fra Soltvedt selv, uten at det finnes å ha avgjørende betydning. I tilsagnsbrevet var det også inntatt andre forutsetninger som tilfredsstillende pantesikkerhet, eventuelt kombinert med sidesikkerhet. Kjøpet ble imidlertid ikke gjennomført da det ble oppdaget soppangrep i huset, og i kjøpekontrakten var inntatt bestemmelse om at kjøpet skjedde under forutsetning av at soppskade ikke fantes. Soltvedt betalte således intet til kjøper og belastet heller ikke kassakredittkontoen noe i anledning kjøpesummen. Av kassakreditten ble det den 30. desember 1988 overført kr 304.000,- til annen konto, men kr 300.000,- av disse er tilbakeført samme dag. Etter lagmannsrettens oppfatning er det dessuten i skatterettslig forstand vanskelig å operere med begrepet forskuddsrenter for en kassakredittkonto. Rentene beregnes som regel av det til enhver tid trukne beløp. Og slik transaksjonen mellom Soltvedt og banken skjedde i 1988, synes det vanskelig å kunne sies at han faktisk har betalt renter i 1988. Banken skal heller ikke ha inntektsført noen slike renter for 1988. Hvilket regnskaps/årsoppgjørsprinsipp som følges, får da ingen betydning og kravet kan ikke føre frem.

Heller ikke kravet om avsetning med kr 99.460,- i konsolideringsfond etter den nå opphevede lov av 17. desember 1982 om avsetning til konsolideringsfond for personlig næringsdrivende, kan føre frem, og byrettens begrunnelse tiltres. Etter loven §5 måtte slikt krav være fremmet innen utløpet av selvangivelsesfristen, noe som ikke er gjort. Lagmannsretten kan verken av loven forarbeider - Ot.prp. nr. 19 (1982-83) og Innst. O. nr. 22 (1982-83)- eller andre steder se at det er gitt adgang til dispensasjon fra dette. Det fremgår av forarbeidene at loven var begrunnet i at personlig næringsdrivende skulle få samme adgang som den selskaper ved lovendringen av 29. mai 1981 hadde fått til å kreve fradrag ved inntektsligningen for avsetning til konsolideringsfond. Det kan nok ut fra formålsbetraktninger anføres at den eventuelle adgang skatteyter måtte ha til å kreve endringer i selvangivelsen etter fristens utløp, også må gjelde på dette punkt, men slik forholdene i saken ligger an, kan lagmannsretten ikke se at Soltvedt uansett kan kreve det.

Heller ikke kravet om fradrag med kr 135.829,- i klientutgifter kan gis medhold, og lagmannsretten nøyer seg her med å tiltre byrettens begrunnelse og kan for såvidt også være enig i kommunens anførsler på dette punkt.

Byrettens dom blir etter dette å stadfeste.

Anken har vært forgjeves, og da lagmannsretten ikke finner grunn til å fravike hovedregelen i tvistemålsloven §180, første ledd, må Soltvedt erstatte kommunen dens saksomkostninger for lagmannsretten. Advokat Rode Torvund har fremlagt omkostningsoppgave på kr 36.000,-. Selv om oppgaven ikke er spesifisert for hva som er salær og hva som er kostnader jfr. tvistemålsloven §176, annet ledd, legges den til grunn. Byrettens saksomkostningsavgjørelse finnes ikke grunn til å endre. Dog bemerkes at ut fra påstand i stevning og senere endring sammenholdt med domsresultat, må omkostningene for byretten formentlig avgjøres etter hovedregelen i tvistemålsloven §174, første ledd og ikke unntaksregelen i tvistemålsloven §172 annet ledd som byretten synes å ha lagt til grunn. Etter lagmannsrettens oppfatning blir resultatet imidlertid det samme uansett hvilken av bestemmelsene som følges.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. Knut Ove Soltvedt betaler til Bergen kommune saksomkostninger for lagmannsretten med kr 36000,- - kronertrettisekstusen - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.