LG-1993-122

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1993-08-09
Publisert:	LG-1993-00122
Stikkord:	Skatt
Sammendrag:
Saksgang:	Stavanger byrett Nr. 91-00866 A - Gulating lagmannsrett LG-1993-00122 A. Rettskraftig.
Parter:	Ankende part: Stavanger kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Kommuneadvokaten v/advokat Øystein Grotmol, Stavanger). Motpart: Ivar Buch Østbø (Prosessfullmektig: Advokat Ingebjørg Harto, Oslo).
Forfatter:	Lagdommer Greve, Lagdommer Støle, Ekstraordinær lagdommer, byrettsjustitiarius Mellegaard
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §43, Skattebetalingsloven (1952) §48, Ligningsloven (1980) §11-1, Tvistemålsloven (1915) §180, §9-5, §9-6, Plan- og bygningsloven (1985) §25

År 1993 den 9. august ble av Gulating lagmannsrett i ankesak nr. 93-0122 avsagt slik Dom :

Saken gjelder krav om opphevelse av ligningen for personlig skattyter. Spørsmålet er hvor stor del av vederlaget ved salg av delvis bebygget eiendom som skal henføres til skattepliktig tomtesalg. Etter det resultat overligningsnemnda kom til ved ligningsbehandlingen gjelder tvisten skatt av tomtegevinst på 1 million kroner.

Stavanger byrett avsa dom i saken den 28. oktober 1992 med slik domsslutning:

"1. Ligningen for 1988 av Ivar Buch Østbø, oppheves.

2. Ved ny ligning skal den salgsgevinst som fremkom ved salg av boligeiendommen, gnr. 14, bnr. 19 i Stavanger kommune, del I i sin helhet anses som ikke skattepliktig gevinst i henhold til skatteloven §43, annet ledd, g.

3. Stavanger kommune dømmes til innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Ivar Buch Østbø v/advokat Ingebjørg Harto med kr 67.780,- - kronersekstisyvtusensyvhundreogåtti -."

Sakens faktiske bakgrunn og partenes anførsler for byretten fremgår av dommen. Lagmannsretten finner det hensiktsmessig å supplere byrettens redegjørelse for saksforholdet.

Stavanger kommune v/ordføreren har påanket byrettens dom. Ankeforhandling ble holdt i Stavanger 5., 6., og 7. juli 1993. Ivar Buch Østbø møtte og ga forklaring som part. Det ble avhørt seks vitner, hvorav to nye for lagmannsretten, samt foretatt åstedsbefaring.

Når det gjelder sakens faktiske bakgrunn, bemerkes innledningsvis at Ivar Buch Østbø arvet eiendommen Gauselvågen 66, gnr. 14 bnr. 19, i Stavanger i 1954. Han bodde selv på eiendommen frem til 1969, men har senere bodd på Østlandet og har benyttet eiendommen som feriebolig om sommeren.

Eiendommen er bebygget med et hus oppført i 1897 for stadsfysikus Buch. Huset er oppført i sen sveitserstil og er tegnet av arkitekt og professor Johan Meyer.

Eiendommen har etter det opplyste ikke vært gjenstand for oppmåling. Under ligningsbehandlingen er det lagt til grunn at eiendommen totalt har en størrelse på ca 4,8 da. I en reguleringsplan utarbeidet i 1985 og stadfestet i 1988 er det lagt til grunn at eiendommen totalt sett har en størrelse på ca 6 da. Huset er oppført på den østre del av eiendommen. Det har en god beliggenhet med fasade vendt mot sjøen. Området mellom huset og strandlinjen består av hage som dels er beplantet med trær. Hagegrunnen mellom huset og strandlinjen er svakt skrånende.

Ved den nevnte reguleringsplanen ble eiendommen regulert til boligformål. En stripe langs sjøen ble avsatt til friområde og gjennomgående gangvei for å sikre allmennhetens tilkomst til stranden. Foruten tomt for eksisterende bolighus viste reguleringsplanen to nye og relativt store boligtomter. Byggelinjen etter reguleringsplanen fulgte den gjennomgående gangveien og var avsatt i overkant av denne.

Huset - som er oppført i to etasjer med kjeller og som bl.a. inneholder stue med peis, tre soverom, kjøkken og bad/toalett - ble i en periode dårlig vedlikeholdt. I perioden 1984 til 1986 ble det imidlertid gjort investeringer for et samlet beløp i størrelsesorden kr 300 - 350.000,-. Eiendommen ble bl.a. kloakkert, det ble foretatt utskiftning av alle vinduer, innsatt nytt wc, samt foretatt takreparasjoner og malerarbeid m.m.

Etter at ankemotpartens far og stemor begge var falt bort, sistnevnte i 1983, mottok Buch Østbø flere henvendelser fra personer som var interessert i å kjøpe eiendommen. Hans opprinnelige intensjon var å flytte tilbake til Stavanger og bo i Gauselvågen sammen med sin familie. Disse planene ble etter hvert oppgitt, og Buch Østbø besluttet å selge eiendommen. Han tok i denne forbindelse kontakt med kommunale myndigheter. Bl.a. rådførte han seg med ligningskontoret og fikk anbefalt å dele opp eiendommen, slik at huset med tilhørende tomt ble solgt for seg og tomtedelen av eiendommen for seg. Dette hadde sammenheng med at gevinst ved salg av boligdelen av eiendommen ville være skattefri, mens tomtedelen ville bli undergitt beskatning. Buch Østbø var for øvrig kjent med problemstillingen fra et tidligere salg av en del av eiendommen til Arne Lærdal, som i likhet med ham selv hadde sin oppvekst i Gauselvågen.

Buch Østbø laget et utkast til tomtedelingsplan som delte eiendommen i tre deler. Planen ble nedfelt på en skisse tegnet over på reguleringsplanen av 1988 og viste huset med arealet frem mot strandlinje og sjø som del I, et mindre område i nordre del avsatt som del II og det resterende området avsatt som del III. Parsellen betegnet II var det meningen å utskille til naboen Kjell Ohm for at denne skulle bli lagt til hans eiendom gnr. 14 bnr. 320. Området betegnet III var langt på vei sammenfallende med det området som etter reguleringsplanen var avsatt til to større boligtomter. Buch Østbø hadde kontakt med byplankontoret i denne anledning, og etter det opplyste foreviste han også skissen.

Etter at Buch Østbø hadde henvendt seg Arne Lærdal, ble det innledet forhandlinger om salg av eiendommen. Lærdal hadde i 1985 kjøpt en tomt på ca 1,3 da fra Buch Østbø og bebygget denne med to eneboliger. Hans interesse for eiendommen hadde sammenheng med at han var aksjonær i selskapet Immobilia A/S, et selskap som hadde til formål å kjøpe eiendommer for utbygging. Hovedaksjonær i Immobilia A/S var et annet aksjeselskap, Forushagen A/S. Sammen med Karl Johan Raugstad hadde Arne Lærdal direkte og indirekte eierskap i Immobilia A/S på mellom 30 og 40 %. Lærdal brakte Raugstad inn i forhandlingene som ble ført på grunnlag av Buch Østbøs tidligere nevnte plan for oppdeling av eiendommen. Etter forhandlinger mellom disse ble det den 11. mai 1988 undertegnet kjøpekontrakt mellom Ivar Buch Østbø som selger og Immobilia A/S og Karl Johan Raugstad som kjøpere. Kjøpekontrakten er i sin helhet gjengitt i byrettens dom. Etter sitt innhold overdro Buch Østbø ved denne til Karl Johan Raugstad enebolig med tilhørende tomt under henvisning til tomtedelingskart for kr 3 millioner, samt resten av eiendommen til Immobilia A/S for kr 1,5 millioner. Det var videre inntatt bestemmelse om utskillelse av parsell av eiendommen til fordel for naboen Kjell Ohm. Parsellen ble senere solgt fra Buch Østbø til Ohm for kr 280.000,-.

Av kjøpesummen på totalt kr 4,5 millioner skulle kr 2,5 millioner betales kontant innen 1. juni 1988 og resten gjøres opp i form av aksjer i Immobilia A/S til pålydende kr 100,- pr. aksje. Intensjonen var opprinnelig at kjøperne skulle utstede bankgaranti til Buch Østbø for den delen av kjøpesummen som ikke skulle oppgjøres kontant.

Selskapet Immobilia A/S var blitt etablert i 1987 i forbindelse med gjenkjøp av et større kjøpesenter i nærheten av Sandnes (Kvadrat). Kjøpet var bl.a. basert på tilsagn fra daværende Bergen Bank om innvilgelse av et kassakredittlån på kr 15 millioner. Som en følge av børskrakket høsten 1987 og de ettervirkninger dette etterhvert fikk for bankenes situasjon, ble den økonomiske stillingen såvel for Immobilia A/S som for Lærdal og Raugstad sterkt forverret i juni 1988. Selskapet skiftet bankforbindelse, og SR-Bank grep inn og styrte betalingene. Buch Østbø fikk utbetalt kr 2,5 millioner, men problemene medførte et forsinket oppgjør i forhold til oppgjørstidspunktet etter kjøpekontrakten. I stedet for den nevnte bankgarantien ble det inngått en opsjonsavtale som ga Buch Østbø rett til å kreve aksjene innløst til pari kurs etter tre år. Selskapet og Raugstad har ikke maktet å innfri sine forpliktelser etter opsjonsavtalen, og dette har igjen medført at hjemmel til eiendommen ikke er overført til kjøperne. Det er heller ikke foretatt fysiske tiltak på eiendommen, som i dag ligger slik den gjorde på salgstidspunktet i 1988.

Kjøperne fremmet i 1989 forslag til reguleringsendring. Forslaget, som var utarbeidet av arkitekt, forutsatte riving av det gamle huset samt en mer intensiv utnyttelse av eiendommen for tomteformål. Foranlediget av dette avga Byantikvaren i Stavanger uttalelse i saken 23. februar 1989. Denne er i sin helhet inntatt i byrettens dom. Den konkluderte med å tilrå bygningsrådet regulering av eiendommen til "spesialområde av historisk, antikvarisk eller annen kulturell verdi".

Den tidligere nevnte reguleringsplan for området er utarbeidet i 1985/86, men ble som nevnt i byrettens dom stadfestet av fylkesmannen først 18. mai 1988, dvs. en uke etter at kjøpekontrakten ble inngått.

Resultatet av reguleringsarbeidet var at det ble vedtatt en ny reguleringsplan av kommunestyret våren 1991. Bolighuset med tomt ble regulert til verneområde, og trevegetasjonen i området mellom huset og strandlinjen ble forutsatt bevart. Byplansjefens innstilling var at utbyggers forslag var forenlig med verneinteressene og burde kunne legges til grunn, men denne vurdering ble tilsidesatt av de politiske myndigheter under den videre behandling.

Etter den reguleringsplan som slik ble vedtatt og som nå gjelder er området, betegnet I i Buch Østbøs planskisse, regulert til spesialområde etter plan- og bygningsloven §25 nr. 6 som nevnt. Byggelinjen går også etter gjeldende reguleringsplan i overkant av gangveien, slik at området mellom denne og strandlinjen fortsatt er avsatt til friområde. Det er opplyst under befaringen at friområdet utgjør knapt halvdelen av det området som i Buch Østbø planskisse er avtegnet som I. Under ligningsbehandlingen er det lagt til grunn at denne del av eiendommen hadde en størrelse på ca 2,8 da, og friområdet utgjør da knapt 1,4 da.

Når det gjelder den ligningsmessige behandling, vises til byrettens dom der såvel ligningsnemndas vedtak av 26. januar 1990 som overligningsnemndas vedtak av 17. april 1991 er inntatt.

Stavanger kommune har i det vesentlige anført:

Byrettens dom er basert på feil rettsanvendelse og uriktig bevisbedømmelse. Det er i premissene fremsatt sterk kritikk mot ligningsmyndighetene - en kritikk som savner et reelt grunnlag. Ligningsmyndighetene har plikt til å skjønne over, og eventuelt korrigere, i hvilken grad vederlaget ved salg av delvis bebygget eiendom skal beskattes som tomtegevinst.

Den parsellen som er solgt til Ohm har ingen betydning for den skattemessige vurdering av saken.

Prinsipalt gjøres gjeldende at man ved den skattemessige vurdering må se på hele eiendommen under ett og hele kjøpesummen under ett. Dette har i realiteten også overligningsnemnda gjort, selv om dette ikke uttrykkelig fremgår av premissene. Ligningen er foretatt under ett. Det forhold at overligningsnemnda ikke særskilt har drøftet de delene av eiendommen som av Buch Østbø er gitt betegnelsen II og III, skyldes kun at det ikke var tvist om at disse delene av eiendommen var solgt som - og skulle beskattes som - tomt.

Situasjonen ville ha vært annerledes dersom ankemotparten først hadde solgt boligdelen og deretter tomtedelen, og dersom salgene hadde skjedd til uavhengige kjøpere. Det er ikke dette som er gjort. Tvert imot har han solgt til et interessefellesskap som hadde interesser i å bebygge og realisere eiendommen under ett til høyest mulig pris. Dersom han hadde solgt boligdelen isolert, er det utenkelig at han ville ha kunnet oppnå en pris på kr 3 millioner.

Etter kjøpekontrakten er hele eiendommen kjøpt i fellesskap, og både kjøpekontraktens bestemmelse om oppgjørsmåten og den etterfølgende utvikling med søknad om riving og fortetning viser klart hva kjøpernes intensjon har vært.

Ankemotpartens anførsel om at det i realiteten ville være å gjenoppta ligningen til ugunst for skattyter om man nå vurderer hele eiendommen under ett, og at fristen for dette er utløpt, er ikke holdbar. Det er ikke spørsmål om å forholde seg til et nytt faktum, men om forståelsen av kjøpekontrakten av mai 1988. Dette er derfor rettsanvendelse. Det eneste man gjør er at man klargjør og supplerer overligningsnemndas begrunnelse med hjemmel i de samme bestemmelser i skatteloven.

I realiteten er det kun tale om tomteverdi. Huset må betraktes som saneringsmodent. I det erstatningskravet som kjøperne i ettertid har fremmet mot kommunen for påstått tapt utbyggingsgevinst, er huset beskrevet som falleferdig. Tilsvarende gjelder for søknaden om reguleringsendring.

Avgjørende er en objektiv vurdering. Verken selgers eller kjøpers konkrete planer er avgjørende.

Domstolene kan prøve om vilkårene for beskatning av deler av vederlaget som tomtegevinst foreligger. Det følger av rettspraksis, særlig den grunnleggende avgjørelsen i Ommang-dommen inntatt i Rt-1964-1241, at ligningsmyndighetene har adgang til å skattlegge gevinsten ved salg av delvis bebygget eiendom som tomt etter fradrag av bebyggelse med naturlig tilhørende tomt.

Vilkårene for beskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd annet punktum foreligger, idet eiendommen både fysisk og rettslig er egnet som tomt. Den var på salgstidspunktet regulert til boligformål, og det var på reguleringsplanen vist to selvstendige boligtomter. Utnyttelsesgraden i henhold til reguleringsbestemmelsene var heller ikke til hinder for tomtebruk. Ytterligere fortetning av eiendommen for tomteformål var både sannsynlig og mulig i henhold til reguleringsvedtektene. På dette tidspunkt forelå det ikke rettslige bånd i form av vernevedtak som gjaldt selve bygningen. Det er eksisterende reguleringsplan på salgstidspunktet som må legges til grunn. Etterfølgende reguleringsplaner er irrelevante og er for øvrig kjøpers risiko.

Vilkåret om at salgssummen i vesentlig grad må antas å ha vært bestemt ved muligheten for å unytte eiendommen til tomteformål, foreligger åpenbart. Dette gjelder hva enten man tar utgangspunkt i hele eiendommen og salgssummen på kr 4,5 millioner, eller området betegnet som del I til kr 3 millioner.

I tillegg til Ommang-dommen viser også Høyesteretts dommer inntatt i Rt-1963-482 og Rt-1977-1264 at tomtesalgsbestemmelsen i skattelovgivningen står sterkt, og at den ofte slår igjennom overfor private hensyn.

Overligningsnemndas fastsettelse av den skattefrie delen av salgsvederlaget knyttet til huset med tilhørende tomt til kr 2 millioner, og det overskytende som tomtegevinst, beror på et fritt forvaltningskjønn som domstolene ikke kan overprøve. Skjønnet er ikke vilkårlig eller kvalifisert urimelig. Overligningsnemnda har akseptert at de deler av eiendommen som av Buch Østbø på tomteskissen er avsatt som II og III er avsatt for tomteformål, og har vurdert om også deler av området betegnet som I kan anses som tomt og har besvart dette bekreftende. Man har funnet en ubalanse under hensyntagen såvel til prisen på kr 3 millioner og størrelsen av tomten. Det går imidlertid også an å se det hele i sammenheng og se på muligheten for tomt på del I i sammenheng med del II og III, og det er dette som er kommunens prinsipale anførsel for lagmannsretten.

Subsidiært anføres at vilkårene foreligger for beskatning også om man bare ser på den del av eiendommen som ble overdradd for kr 3 millioner etter kjøpekontrakten. Overligningsnemnda har skjønnsmessig vurdert det slik at det er mulig å utnytte noe mer av denne del av eiendommen på ca 2,8 da til tomteformål. Byrettens premisser på dette punkt forutsetter at man har tatt konkret standpunkt til både størrelse og beliggenhet av ekstra selvstendig byggetomt. Arealangivelsen på en slik tomt til 500 må innenfor byggelinjen er beheftet med flere klare feil, og det er dette som forklarer at byretten er kommet frem til en pris pr. må på kr 2.000,-. Byretten har her oversett at det ikke er noe i veien for å ta en del av det arealet som er regulert til friområde på utsiden av byggelinjen, som en del av tomt for ny bebyggelse. Man vil da få en atskillig større tomt og en klart lavere kvadratmeterpris.

Riktig nok fremgår det ikke av overligningsnemndas premisser at man har vurdert i hvilken grad utskillelse av en ekstra tomt ville ha medført en redusert omsetningsverdi på resteiendommen. Dette forholdet kan likevel ikke føre til opphevelse av ligningen, idet resultatet av overligningsnemndas behandling klart fremstår som rimelig. Kr. 2 millioner av denne del av vederlaget på kr 3 millioner er godtatt som skattefritt salg av arvet bolig. De eiendomssalg i Gauselvågområdet som ankemotparten har påberopt seg, er ikke sammenlignbare med denne eiendommen. Det dreier seg om eiendommer med en bebyggelse av helt annen karakter og kvalitet enn i vår sak.

Byrettens dom er beheftet med den klare mangel at man utelukkende har vurdert salget av del I og på denne måten fått et for snevert vurderingsgrunnlag. Det er også uriktig bevisbedømmelse når byretten har lagt til grunn at den reguleringsplan som var vedtatt i 1985-86 og stadfestet i mai 1988 var til hinder for ytterligere utnyttelse av del I for tomteformål.

Selv om byrettens premisser inneholder mye kritikk av ligningsmyndighetene, er det ikke trukket noen konklusjon som klart viser hva som er grunnlaget for at byretten har opphevet ligningen. Det er nærliggende å forstå premissene slik at det er lagt til grunn at overligningsnemndas skjønn har vært vilkårlig, og dette er det ikke grunnlag for.

Kommunen har nedlagt slik påstand:

"1. Stavanger kommune frifinnes.

2. Stavanger kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Ivar Buch Østbø har i det vesentlige anført:

Saken gjelder hvorvidt deler av del I skal beskattes som tomtesalgsgevinst. Buch østbø har gitt alle relevante opplysninger om salget av eiendommen til ligningsmyndighetene under ligningsbehandlingen, og hans forslag til tomteinndeling var utarbeidet i samsvar med dagjeldende reguleringsplan og etter kontakt med såvel ligningsmyndigheter som byplankontor. Dersom ligningsmyndighetene ville fravike denne fordeling, måtte de ha varslet ham om det. Dette ble ikke gjort, og ligningsmyndighetene har hele tiden kun beskjeftiget seg med den delen av vederlaget som vedrører del I av eiendommen. Kommunen har da ikke adgang til under tvisten for domstolene å gi en annen og ny begrunnelse for vedtaket. Dersom dette gjøres, skjer i realiteten gjenopptakelse til ugunst for skattyter, og dette er det ikke adgang til på det nåværende tidspunkt.

Det må følge av ligningsloven §11-1 sammenholdt med ligningsloven §9-5, jfr. §9-6 samt skattebetalingsloven §48, at ligningsmyndighetene må være avskåret fra å legge et helt annet vurderingstema til grunn under den etterfølgende rettslige tvist for domstolene. Ligningsmyndighetene kunne nok i sin tid ha stilt seg fritt til skattyters fordeling, men dette ble ikke gjort. Tvert imot ble fordelingen fullt ut akseptert og lagt til grunn av ligningsmyndighetene, herunder overligningsnemnda.

Selv om lagmannsretten skulle legge til grunn at man har kompetanse til å prøve også de andre deler av ligningen, er det likevel ikke grunnlag for å beskatte en høyere tomtegevinst enn de kr 1,5 millioner som er lagt til grunn ved salget. Resultatet vil derfor bli det samme hva enten man vurderer salget av del I for seg eller vurderer del I og del III i sammenheng. Dette skyldes at ligningsmyndighetene under ingen omstendighet kan beskatte som tomtegevinst den delen av eiendommen som utgjør en naturlig arrondert tomt rundt huset.

Byretten har foretatt en riktig bevisbedømmelse og har med rette lagt til grunn at vilkårene for beskatning ikke foreligger fordi det ikke er muligheter for ytterligere tomteutnyttelse, og fordi prisen på kr 3 millioner ikke er bestemt av slik utnyttelse. Videre har byretten korrekt lagt til grunn at overligningsnemndas skjønnsutøvelse er vilkårlig.

Når salget av boligdelen av eiendommen til Raugstad for kr 3 millioner vurderes separat, slik overligningsnemda har gjort, må det legges til grunn at vilkårene for beskatning ikke foreligger. For det første var denne del av eiendommen fullt bebygget rent fysisk. Huset med naturlig arrondert tomt går ned til strandlinjen, og det er ikke mulig å "klemme inn" ytterligere en selvstendig byggetomt her.

Det må i denne forbindelse tas i betraktning at byggelinjen såvel etter reguleringsplanen av 1988 som den nye av 1991 setter klare begrensninger for mulighetene for innplassering av ytterligere bebyggelse. Det er etter rettspraksis på det rene at ligningsmyndighetene plikter å ta hensyn også til slike rettslige begrensninger, og dette har overligningsnemnda ikke gjort i tilstrekkelig grad. Man har vært oppmerksom på at mulighetene for slik utskillelse er "sterkt begrenset", men har likevel lagt til grunn en slik forutsetning på sviktende grunnlag.

Heller ikke vilkåret om at prisen i vesentlig grad skal være bestemt av muligheten for tomteutnyttelse foreligger. Ligningsmyndigheten har plikt til å vurdere i hvilken grad ytterligere bebyggelse på en delvis bebygget eiendom vil føre til prisreduksjon på den gjenværende del. Det er på det rene at dette overhodet ikke har vært vurdert av overligningsnemnda. Dersom en slik vurdering hadde blitt foretatt, ville resultatet samlet sett blitt en lavere salgssum enn kr 3 millioner.

Overligningsnemnda har lagt avgjørende vekt på at prisen på kr 3 millioner syntes høy sammenlignet med andre eiendommer med attraktiv beliggenhet i Stavanger. Dette sammenligningsgrunnlaget svikter imidlertid, idet eiendommene i Gauselområdet med strandlinje har en spesielt attraktiv beliggenhet. Også strøket for øvrig er med på å gi eiendommen et eksklusivt preg. Det finnes kjøpere i markedet som er villig til å betale god pris for slike eiendommer, og for disse er det sentralt at man bevarer en uforstyrret tilknytning til strandlinjen samt at det er godt med luft og rom rundt bebyggelsen.

Høyesteretts dom i Midtskau-saken inntatt i Rt-1974-1141 er helt sentral. Skjønnstemaet fra Ommang-saken er her nærmere presisert. Avgjørende er om prisen ville blitt vesentlig lavere hvis man på salgstiden måtte se helt bort fra muligheten for ytterligere bebyggelse på eiendommen. Dersom det ikke er tilfelle, er prisen heller ikke i vesentlig gard bestemt ved byggemulighetene. Det bestrides ikke at selgers og kjøpers motivasjon for så vidt ikke er avgjørende, og at det må foretas en objektiv vurdering. Det må da tillegges vekt at det er en rekke kjøpere i markedet som er villig til å betale en høy pris for en eiendom av denne karakter. Kommunen har ikke vist til markedspriser for sammenlignbare eiendommer som kan underbygge at kr 3 millioner var en overpris i mai 1988. Så sent som høsten 1991 solgte Lærdal en av naboeiendommene Gauselveien 72 for kr 5,5 millioner. Eiendommen var på ca 4 mål med strandlinje. Det erkjennes at det på den eiendommen var bebyggelse av en helt annen kvalitet og karakter enn i vår sak, men på den annen side må prisnivået for fast eiendom generelt antas å ligge vesentlig lavere i 1991 enn våren 1988. En annen eiendom i det samme området ble solgt i 1990 for kr 3 millioner. Den eiendommen som kommunen har påberopt seg, fikk i den samme perioden en skattetakst som forutsatte en omsetningsverdi på ca 2,8 millioner kroner - også dette en eiendom i Gauselområdet. Skattetaksten er fastholdt, og kommunen kan da ikke påberope vedkommende eiers utsagn om at meglere har vurdert eiendommen til kr 1,5 millioner.

Ligningen må også oppheves fordi skjønnet er vilkårlig. Det er ikke konkrete holdepunkter for overligningsnemndas skjønnsmessige fastsettelse av ytterligere tomtegevinst med kr 1 million. Overligningsnemnda har heller ikke vært på befaring. Også det forhold at man ikke har vurdert den prisreduserende effekten på gjenværende eiendom av ytterligere tomteutnyttelse, underbygger at skjønnet er vilkårlig.

Subsidiært anføres at selv om man skulle legge til grunn overligningsnemndas forutsetning om mulighet for utskillelse av ytterligere en tomt fra del I, vil ikke vilkåret om vesentlig påvirkning av pris være oppfylt. Legger man til grunn en tomt på ca 500 må og en må-pris på kr 750, som byretten har gjort, representerer dette en verdi på kr 375.000,-. I forhold til salgsvederlaget på kr 3 millioner er dette ikke en vesentlig del.

Dersom lagmannsretten skal kunne ta til følge kommunens prinsipale anførsel om vurdering av hele eiendommen under ett - inklusive del III - må det rettslige grunnlag for dette i tilfelle være en form for gjennomskjæring. Vilkåret for å foreta gjennomskjæring er etter rettspraksis at det foreligger et interessefellesskap og at formen er hensikten, ikke realiteten. Dette er ikke tilfelle her.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. Ankemotparten tilkjennes omkostninger for lagmannsretten."

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, men på et noe annet grunnlag.

Det er overligningsnemndas vedtak av 17. april 1991 som er gjenstand for prøving, og spørsmålet er om det er grunnlag for å oppheve ligningen for inntektsåret 1988 for Ivar Buch Østbø. På bakgrunn av byrettens premisser finner lagmannsretten det riktig allerede innledningsvis å bemerke at man ikke har funnet grunnlag for å karakterisere ligningsmyndighetens skjønnsutøvelse som vilkårlig eller kritikkverdig.

Lagmannsretten tar først standpunkt til ankemotpartens anførsel om at lagmannsretten er avskåret fra å vurdere hele eiendommen og hele salgssummen under ett, fordi dette i realiteten vil innebære gjenopptakelse av ligningen til skattyters ugunst, og fristen for dette er utløpt. Det er vist til ligningsloven §11-1 sammenholdt med ligningsloven §9-5 og §9-6 samt skattebetalingsloven §48. Lagmannsretten er ikke enig i dette. Den ligningsavgjørelse som foreligger til rettslig prøving er som nevnt overligningsnemndas vedtak, og dette munner ut i en slutning om at inntekten for skatteyter reduseres med kr 500.000,- til kr 2.660.900,-. At overligningsnemndas oppmerksomhet har vært konsentrert om salget av en del av eiendommen som er betegnet som I, og at det ogsåer denne del av salget som har stått sentralt i den rettslige behandling så langt, kan ikke få som konsekvens at 3 års fristen etter ligningsloven §9-6 nr. 2 kommer til anvendelse i relasjon til kommunens anførsler for lagmannsretten. Spørsmålet om, og i tilfelle på hvilken måte, det forhold at overligningsnemnda langt på vei har vurdert overtakelsen av del I isolert får betydning for lagmannsrettens rettslige prøving, kommer man tilbake til nedenfor.

Spørsmålet i saken er i hvilken utstrekning det er grunnlag for å beskatte vederlag ved salg av delvis bebygget eiendom som tomtegevinst. Det er enighet om at en del av salgssummen må henføres til skattefritt salg av arvet bolighus med passende tomt, jfr. dagjeldende skatteloven §43 annet ledd litra g.

Hjemmelen for beskatning av tomtegevinst ved salg av delvis bebygget eiendom på det relevante tidspunkt var skatteloven §43 fjerde ledd annet punktum. Det er imidlertid, som nevnt, uenighet mellom partene om hvilket tema som skal legges til grunn ved den rettslige vurderingen i forhold til denne bestemmelse.

Lagmannsretten finner det naturlig først å ta standpunkt til ligningen foretatt på de premisser som overligningsnemnda har lagt til grunn. I vedtaket er det innledningsvis redegjort for salget av eiendommen i de tre nevnte deler med henvisning til vedlagt kart. I tilknytning til dette er det bemerket at salget av del II og del III ved den ordinære ligning fullt ut er blitt ansett som skattepliktig tomtesalg, samt at dette ikke er bestridt. Deretter konsentrerer overligningsnemnda seg utelukkende om salg av del I for 3 millioner kroner, og tar her utgangspunkt i at kr 1,5 millioner av denne salgssummen ble ansett som skattepliktig gevinst ved tomtesalg etter skatteloven §43 fjerde ledd annet punktum. Premissene lest i sammenheng viser klart at såvel vilkårene for erstatning som den skjønnsmessige fastsettelse knytter an til denne del av eiendommen.

I rettspraksis er det fastlagt at skatteloven §43 fjerde ledd første punktum sammenholdt med annet punktum kan få anvendelse i tilfeller hvor arealet er fullt utnyttet, men hvor bebyggelsen er så gammel eller dårlig at den ikke gir rimelig og økonomisk utnyttelse av arealet. Dette var f.eks. tilfelle i dommen inntatt i Rt-1977-126. Kommunen har, som nevnt, for lagmannsretten gjort gjeldende at det i realiteten kun var tale om et tomtesalg fordi bebyggelsen var saneringsmoden. Dette er lagmannsretten ikke enig i, og overligningsnemnda har heller ikke lagt dette til grunn.

Uttrykket "delvis bebygget areal" har i rettspraksis vært anvendt på tilfeller hvor det på det aktuelle arealet naturlig kan plasseres ytterligere bebyggelse. Slik lagmannsretten forstår rettstilstanden, er det ikke avgjørende om det i og for seg er plass til ytterligere bebyggelse på arealet, men om tomtens utnyttelsesgrad står i forhold til eiendommens karakter, eller om tomtenes størrelse overstiger det som er vanlig i strøket for eiendommer av denne type. I Ommang-dommen i Rt-1964-1241 ble unntatt fra gevinstbeskatning den del som utgjorde en naturlig arrondering til den bebyggede del. Avgjørende er om arealet etter en konkret vurdering "finnes skikket" for slik utnyttelse.

Av Høyesteretts dom i Midtskau-saken inntatt i Rt-1974-1141 fremgår at man ved vurderingen må ta i betraktning både grunnens fysiske egnethet og rettslige bånd på utnyttelsesadgangen.

Byretten har lagt til grunn at reguleringsplanen av 1988 rettslig sett var til hinder for ytterligere bebyggelse av del I. Lagmannsretten er ikke enig i denne vurdering. Bl.a. på bakgrunn av befaring av eiendommen er lagmannsretten imidlertid kommet til at vilkårene for beskatning ikke foreligger ved en isolert vurdering av denne del av salget. Selv om man tar i betraktning at deler av friområdet utenfor byggelinjen ville kunne inngå som del av tomt for ytterligere bebyggelse, fremstår det i beste fall som meget tvilsomt om det i det hele tatt ville være mulig å plassere bygg med tilfredsstillende størrelse hva gjelder grunnareal m.v. på gjenværende hageareal innenfor byggelinjen. Om dette skulle være mulig, ville det etter lagmannsrettens oppfatning under enhver omstendighet måtte antas å innebære en vesentlig prisreduksjon for gjenværende del av del I. Dette skyldes at den eneste mulige plassering av ytterligere bygg innenfor rammen av del I ville være på deler av hagearealet mellom det gamle huset og strandlinjen. Lagmannsretten finner det klart at den prisreduserende effekt for markedsverdien av gjenværende eiendom må antas å ville være betydelig. Dette innebærer igjen at salgssummen på kr 3 millioner ved en objektiv vurdering ikke kan antas å ha vært bestemt ved muligheten av anvendelsen av arealet for ytterligere bebyggelse. Under enhver omstendighet kan det ikke antas at salgssummen "i vesentlig grad" har vært bestemt av muligheten for utnyttelse av deler av arealet som tomt. Med henvisning til Midskau-dommen og det vurderingstema som der er benyttet, antar lagmannsretten at prisen ikke ville ha blitt vesentlig lavere dersom man i mai 1988 ville ha måttet se helt bort fra muligheten for ytterligere bebyggelse på denne del av eiendommen.

Det er uomtvistet mellom partene at overligningsnemnda ikke særskilt har vurdert hvilken betydning en ytterligere bebyggelse av del I ville ha fått for omsetningsverdien av det gamle huset med naturlig arrondert tomt.

Lagmannsretten legger ellers til grunn at omsetningsverdien av eiendommer i Stavanger-distriktet var høyere på salgstidspunktet i mai 1988 enn i de etterfølgende år, og at dette også må antas å være tilfelle for eiendommer i Gausel-området. De opplysninger som er gitt om priser for andre eiendommer som har vært omsatt i området i det aktuelle tidsrom, gir etter lagmannsrettens oppfatning ikke holdepunkter for overligningsnemndas antakelse av at salgssummen på kr 3 millioner i vesentlig grad var influert av muligheten for ytterligere bebyggelse på arealet.

Lagmannsretten er enig med partene i at verken selgers eller kjøpers planer eller motivasjon er avgjørende for vurderingen etter skatteloven §43 fjerde ledd annet punktum. Det er etter bevisførselen imidlertid grunn til å bemerke at man ikke har funnet tilstrekkelige holdepunkter for å fravike Raugstads forklaring om at han hadde til hensikt å rehabilitere det gamle huset, bosette seg på eiendommen og beholde den som en enhet.

Spørsmålet for lagmannsretten er etter dette om ligningsmyndighetene hadde grunnlag for å beskatte Buch Østbø for ytterligere tomtegevinst med kr 1 million dersom man ser hele eiendommen og hele salgssummen under ett. Som nevnt var allerede oppgitt til beskatning som tomt kjøpesummene for del II og III med henholdsvis kr 280.000,- og kr 1,5 millioner, og dette ble fulgt opp under den ordinære ligning.

Dersom man først stiller spørsmålet om arealene etter sin "beliggenhet og naturlige beskaffenhet" var skikket for bebyggelse utover det som var forutsatt i Buch Østbøs tomtedelingsplan - en plan som var i overensstemmelse med dagjeldende reguleringsplan - må svaret etter lagmannsrettens oppfatning være benektende. Det forhold at det ved den etterfølgende regulering vedtatt i 1991 ble innregulert ytterligere en tomt innenfor del III, kan ikke tillegges betydning i denne sammenheng. Dette området var allerede avsatt for ny bebyggelse, og forholdet innebærer kun at det legges ut tre noe mindre tomter i stedet for to romslige tomter som var vist på reguleringsplanen av 1988. Dertil kommer at såvel reguleringsplanen av 1988 som den gjeldende reguleringsplan forutsetter fremføring av vei til en pumpestasjon ved strandlinjen innenfor det området som er avsatt som del III. Etter det som er opplyst for lagmannsretten, må det legges til grunn at veien skal benyttes av kommunal pumpebil for atkomst til pumpehuset, og at den derfor er blitt mer arealkrevende på grunn av større kurveradius m.m.

Det gjenstår etter dette å ta standpunkt til spørsmålet om lagmannsretten har adgang til å overprøve selve fordelingen av den totale salgssummen på kr 4,5 millioner med kr 3 millioner på del I og 1,5 millioner på del III. Den forenkling at man i samsvar med partenes forutsetninger ser bort fra salget av parsell II, kan ikke få betydning for vurderingen.

Spørsmålet er altså her om det er blitt ubalanse ved at kjøpesummen for del I forholder seg til kjøpesummen for del III som to til en, samt om denne ubalanse må antas å skyldes at del III er solgt for "billig" i forhold til del I. Dette har som forutsetning at det gamle huset blir stående og at det ikke påregnes ytterligere bebyggelse enn det som fremgikk av gjeldende reguleringsplan på salgstidspunktet og Buch Østbøs tomtedelingsplan. Denne problemstilling ble av retten forelagt partene under ankeforhandlingen, og de ble gitt anledning til å uttale seg om dette.

Lagmannsretten finner det klart at ligningsmyndighetene såvel under den ordinære ligningsbehandling som under klagebehandlingen for ligningsnemnd og overligningsnemnd hadde adgang til å foreta en selvstendig og uavhengig vurdering av den fordeling av den totale kjøpesummen som partene etter kjøpekontrakten la til grunn. En slik totalvurdering ville etter omstendighetene også hatt gode grunner for seg ettersom lovhjemmelen omhandler "salg av hel eiendom eller en større del av en sådan". Dette ble imidlertid ikke gjort, og forklaringen må antas å ha vært at ligningsmyndighetene ikke hadde noe å bemerke til salgssummen for del III (og del II). Kommunen har heller ikke for lagmannsretten søkt å underbygge at det er betalt lav pris for "tomtedelen".

Etter lagmannsrettens oppfatning er det her spørsmål om et annet vurderingstema enn det overligningsnemnda la til grunn ved sin behandling av ligningen. Dersom lagmannsretten skulle foreta en selvstendig og uavhengig prøving av salget med det tema som her er angitt, ville dette i realiteten innebære at lagmannsretten utøver et skjønn uten grunnlag i ligningsmyndighetenes forutgående behandling. Dette harmonerer dårlig med prinsippet om at domstolskontrollen også av ligningsvedtak skal være etterfølgende. Det måtte derfor etter omstendighetene i tilfelle bli spørsmål om opphevelse av ligningen og om ny ligning med det nevnte tema.

Lagmannsretten er imidlertid blitt stående ved at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å avsi dom for opphevelse på slike premisser. For det første har bevisførselen ikke gitt tilstrekkelige holdepunkter for å legge til grunn at kjøperne Immobilia A/S og Raugstad har kjøpt hele eiendommen under ett med sikte på å bebygge og å realisere denne til høyest mulig pris, og da slik at tomteinndelingen og fordelingen av kjøpesummen er fastsatt utelukkende med det formål for øye å begrense beskatningen for selger. Lagmannsretten legger etter bevisførselen - herunder partsforklaring fra Buch Østbø og vitneforklaringer fra Lærdal og Raugstad - til grunn at premissene for salget i en boligdel og en tomtedel er lagt av Buch Østbø etter forutgående kontakt med kommunale myndigheter. Videre finner lagmannsretten godtgjort at salget av boligdelen til Raugstad var reelt, samt at salget av tomtedelen til eiendomsselskapet Immobilia A/S sikret selskapet hånd om de deler av eiendommen som topografisk og reguleringsmessig lå til rette for bebyggelse. Salgssummen for del III på kr 1,5 million ble som tidligere nevnt lagt til grunn av ligningsmyndighetene og beskattet i sin helhet som tomtegevinst, og det er betalt en kvadratmeterpris for dette arealet som i hvert fall ikke kan sies å være lav selv om man tar hensyn til usikkerheten omkring arealets størrelse.

Skattebyrden bør for øvrig være den samme hva enten man selger et delvis bebygget areal eller på forhånd fraskiller bygninger med tomt og selger hver for seg, jfr. her også Rt-1974-1141 (særlig 1144-1145).

Lagmannsretten er etter dette kommet til at byrettens dom bør stadfestes.

Omkostningsspørsmålet for lagmannsretten reguleres av tvistemålsloven §180 første ledd. Selv om saken i visse henseende har budt på tvil, finner lagmannsretten ikke grunn til å fravike hovedregelen om å tilkjenne ankemotparten saksomkostninger. Det er fremlagt omkostningsoppgave pålydende kr 46.492,- hvorav salær utgjør kr 37.000,-. Det er ikke kommet innsigelser til denne, og den legges til grunn.

Byrettens omkostningsoppgave er det etter det resultat lagmannsretten er kommet til ikke grunn til å endre.

Dommen er enstemmig.

Slutning :

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Stavanger kommune v/ordføreren til Ivar Buch Østbø kr 46.492,- - kronerførtisekstusenfirehundreognittito 00/100 -.

Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen.