LG-1997-1020

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1998-10-08
Publisert:	LG-1997-01020
Stikkord:	Skatterett, Fradrag, Tap i næring
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett Nr. 96-02198 - Gulating lagmannsrett LG-1997-01020. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-1999-00153K .
Parter:	Ankende part: Torbjørn Solberg Hansen (Prosessfullmektig: Advokat Edvard Rieber-Mohn, Ulset). Ankemotpart: Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Rolf Husebø, Bergen).
Forfatter:	Lagdommer Pedersen. Lagdommer Truyen. Kst.byrettsdommer Vaage
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, Ligningsloven (1980) §9-5, Ligningsloven (1980)

Saken gjelder spørsmålet om tap på aksjer er skjedd "i næring" og derfor er fradragsberettiget ved ligningen for 1988, jfr skatteloven §44 første ledd bokstav d.

I 1970 startet Torbjørn Solberg Hansen og Arne Høvik det ansvarlige selskapet Auto Service som drev med salg av bruktbiler og bildekk. I 1971 kjøpte de en eiendom på Espeland i Bergen hvor selskapet drev virksomheten fra. Eiendommen ble utover 1970-tallet bygget ut med verksted og salgslokaler.

I 1983 ble selskapet Auto Service AS stiftet. Bakgrunnen for opprettelsen av aksjeselskapet var en sammenslutning av virksomheten i det ansvarlige selskapet Auto Service og den virksomhet som fulgte med Fiatagenturet til John Vangsnes i Vanco AS. Auto Service AS ble drevet fra næringseiendommen på Espeland. Selve eiendommen ble imidlertid ikke overført til aksjeselskapet. Eiendommen var fortsatt eiet av Torbjørn Solberg Hansen og Arne Høvik gjennom det ansvarlige sekskapet AB Service. En betydelig del av Torbjørn Solberg Hansens arbeidstid ble brukt til å utvikle næringseiendommen på Espeland.

Aksjekapitalen i Auto Service AS var på kr 250000. Torbjørn Solberg Hansen og Arne Høvik eide 15% hver. John Vangsnes/Vanco eide 30%. Auto Service AS fikk 15 til 20 ansatte. Torbjørn Solberg Hansen var styremedlem i aksjeselskapet, men var ikke ansatt i Auto Service AS. Han drev med salg av biler på provisjon for Auto Service AS. Provisjonsinntektene ble tilordnet hans personlige firma Solberg Hansen Salg & Service. Solberg Hansen Salg & Service drev opprinnelig kun med bruktbilsalg, men etter hvert ble virksomheten utvidet til agentur og senere også til entreprenørvirksomhet.

I 1985/86 ble det bokført underskudd i Auto Service AS og aksjonærene innbetalte ansvarlig lånekapital. Torbjørn Solberg Hansen innbetalte kr 144.375 i ansvarlig lånekapital til Auto Service AS.

Auto Service AS sa opp Fiatagenturet ved årsskiftet 1986/87. Det ble inngått avtale med GM Norge om at Auto Service AS skulle bli Opelforhandler i Bergen. Etter krav fra GM Norge måtte Auto Service AS i den forbindelse øke aksjekapitalen fra kr 250.000 til kr 7500000. Det var også et vilkår at Auto Service AS ble eier av eiendommen på Espeland.

Næringseiendommen ble solgt til Auto Service AS for kr 12000000. Kjøpesummen ble oppgjort ved at Auto Service AS overtok pantegjeld på ca kr 5000000, mens omlag kr 7000000 ble betalt kontant til AB Service ANS. I forbindelse med aksjeemisjonen i Auto Service AS innbetalte Torbjørn Solberg Hansen kr 1500000. Videre ble hans del av innbetalt ansvarlig lånekapital omgjort til aksjekapital. Aksjekapitalutvidelsen i Auto Service AS ble besluttet på generalforsamling den 08.05.1987. Den ble registrert i Bergen handelsregister den 26.11.1987.

Den 21.05.1987 ble det inngått en prinsippavtale mellom AB Service ved Hansen og Høvik og Auto Service AS. Fra avtalen gjengis følgende:

"Da AB Service pr.dato er under avvikling, og eierne Torbjørn Solberg Hansen og Arne Høvik driver videre hver for seg i firmaene, Solberg Hansen Salg & Service v/Torbjørn S. Hansen og firma Nimbus Boat v/A.Høvik er det følgende betingelse for at aksjekapital tilsammen kr 3 millioner blir innbetalt.

1. Solberg Hansen Salg & Service og Nimbus Boat v/A.Høvik har anledning til å formidle salg av nye og brukte biler for Auto Service AS. Provisjon på hvert nybilsalg er satt til 5% av utsalgsprisen.

Gis det rabatt på bilene skal dette godkjennes av Auto Service AS v/Gunnar Thunestvedt. Brukte biler skal provisjonen være kr 1000,- pr bil. De samme firma skal også kunne kjøpe biler for egne regning og få disse klargjort for salg på Auto Service AS sitt verksted for selvkost. Dersom Auto Service AS har mye å gjøre på verkstedet skal oppdragene for de nevnte firma komme i annen rekke. Oppdragene skal være ment til å dekke inn døtid m.m. for Auto Service AS.

Herrene Hansen og Høvik kan også jobbe for Auto Service AS dersom det skulle være lite å gjøre i egne firma og Auto Service AS har bruk for hjelp.

Lønn utover fastsatt provisjon avtales med daglig leder Gunnar Thunestvedt. Nimbus Boat eller tilsluttede firma Solberg Hansen Salg & Service skal også ha anledning til å sette biler inn for salg hos Auto Service AS, og Auto Service AS skal ha provisjon for å selge disse.

2. Regnskapsavdelingen i Auto service AS skal etter oppsatt saldoliste for kunder i AB Service forsøke å inndrive disse fordringer som utgjør ca kr 300000,- pr. dato. som vederlag for dette skal Auto Service AS ha 10% for de første 150000,- og 20% for resten.

3. Dersom ett av firmaene måtte trenge hjelp fra Auto Service AS har de anledning til å få overført midlertidig arbeidstakere til selvkost. Betingelsen er selvsagt at Auto Service AS har ledig kapasitet til å låne bort. Dette kan også gjelde alle veger for å få mest mulig rasjonell drift i alle selskapene. Videre utnyttes ved besparelse av selskapenes kostnader og økt inntjeningsevne, må gjennomføres av selskapenes ledelse og styre hvor dette er hensiktsmessig, og til fordel for begge parter.

4. Dersom det skal holdes utstillinger og arrangement skal samtlige selskap ha anledning til å være med for selvkost for å få vist en størst mulig styrke utad.

Samtlige er innforstått med at selskapene skal stå mest mulig samlet for å få best mulig inntjening."

I forbindelse med at Auto Service AS startet opp som Opelforhandler, ble det pådratt betydelige omkostninger ved oppgradering av utsalgsstedene på Espeland og i Åsane. Antall ansatte ble øket. Samtidig sviktet bilsalget. Mens 1986 var et rekordår for salg av nye biler i Norge, falt omsetningen dramatisk i 1987 og 1988. Auto Service AS fikk derfor økonomiske problemer og begjærte oppbud den 18.05.1988. Konkurs ble åpnet den 20.05.1988.

Som vedlegg til selvangivelsen for 1988 sendte Torbjørn Solberg Hansen inn regnskapskjema for AB Service ANS. I regnskapet er det utgiftsført tap for aksjer i Auto Service AS. Torbjørn Solberg Hansens andel av tapet utgjør kr 1681875. Beløpet fremkommer ved å summere erverv av aksjer i 1983 for kr 37500, konvertering av ansvarlig lånekapital på kr 144.375 i 1987 og nytegning av aksjer for kr 1,5 millioner i 1987.

Ved brev datert 03.07.1990 fra Bergen ligningskontor mottok Torbjørn Solberg Hansen varsel om gjenopptakelse av ligning i medhold av ligningsloven §9-5. Det ble gitt uttrykk for at aksjene ikke kunne anses om eiet i næring. I den påfølgende periode ble det sendt en del korrespondanse mellom partene hvor spørsmålet om fradragsrett og andre problemstillinger vedrørende virksomheten på Espeland ble drøftet. Siste brev om dette ble sendt fra ligningskontoret den 17.01.1992. Den 10.03.1994 ble det fattet vedtak i Bergen ligningsnemd. Det ble ikke gitt fradrag for tap i næring på aksjene. Ligningsnemdas vedtak ble påklaget, men opprettholdt av overligningsnemda ved vedtak datert 29.02.1996. Ved stevning datert 27.08.1996 ble saken brakt inn for Bergen byrett. Den 05.03.1997 avsa Bergen byrett dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen av Torbjørn Solberg Hansen for 1988 stadfestes.

2. Torbjørn Solberg Hansen dømmes til å betale innen 2 - to- uker fra dommens forkynnelse kr 59.400 -kronerfemtinitusenfirehundre 00/100- i saksomkostninger til Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor."

Torbjørn Solberg Hansen har i rett tid påanket byrettens dom. Ankeforhandling ble avholdt i Bergen tinghus den 21. til 22.09.1998. Torbjørn Solberg Hansen avga partsforklaring og det ble avhørt to vitner, som begge var nye for lagmannsretten.

Ankende part, Torbjørn Solberg Hansen, har i hovedtrekk anført følgende:

Prinsipalt anføres at det foreligger tap på aksjer i næring. Investeringen i Auto Service AS skjedde som en integrert del av ankende parts næringsvirksomhet. Aksjene anskaffet i 1983 var ervervet i næring i forbindelse med omstrukturering av virksomheten. Torbjørn Solberg Hansen fortsatte å drive full næringsvirksomhet tilknyttet anlegget på Espeland også etter 1983. Han arbeidet på provisjonsbasis for Auto Service AS.

Det skjedde ingen endring av forholdet mellom næringsdrift og aksjer i forbindelse med emisjonen i 1987. Torbjørn Solberg Hansen hevet fortsatt provisjon fra bilsalget, selv om dette av hensyn til GM Norge ble formalisert ved en egen prinsippavtale. Videre fortsatte han som styremedlem i Auto Service AS. Eiendommen på Espeland ble ikke solgt som følge av et ønske om gevinst, men tvert om som et vilkår for å få Opelagenturet. Salget skjedde ikke som følge av fare for tap ved fortsatt drift av Fiatagenturet. Satsingen på salg av Opel var en del av virksomhetsutviklingen som skulle generere større overskudd i den næringsvirksomhet Torbjørn Solberg Hansen drev. Det var således ikke et ønske om gevinst på aksjene i Auto Service AS som var hovedmotivet for erverv av aksjene. Torbjørn Solberg Hansen ønsket å drive næring, ikke bare være aksjonær.

Ved salget av eiendommen på Espeland fremkom det en næringsgevinst. Dette viser næringstilknytning. Det må ses hen til at Torbjørn Solberg Hansen var et skattesubjekt som opererte i en virksomhetsgruppe. Han drev næringsvirksomhet tilknyttet Auto Service AS på full tid. Næringsvirksomheten var intet bimotiv. Også etter at eiendommen på Espeland ble solgt og Auto Service AS senere gikk konkurs, fortsatte næringsvirksomheten i AB Service og Solberg Hansen Salg & Service.

Rettspraksis viser at det må tas utgangspunkt i ervervstidspunktet for aksjene. Ligningsmyndighetene har imidlertid sett bort i fra tidsperspektivet og kun bygget avgjørelsen på vurdering av årene 1987/88. Det er ikke grunnlag for å hevde at aksjene gikk over til å bli en passiv investering etter 1983.

Subsidiært anføres det at overligningsnemdas vedtak må oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil. Overligningsnemda bygger på feil faktum med hensyn til motivene for aksjeervervet. Det er også feil når overligningsnemda legger til grunn at Opelagenturet ble anskaffet for å sikre en solid leietaker. Leieforholdet ville fortsatt selv om Auto Service AS hadde beholdt Fiatagenturet. Overligningsnemdas vedtak er dessuten mangelfullt begrunnet. Forholdet til aksjeervervet i 1983 er ikke omhandlet i drøftelsen. Begrunnelsen blir ufullstendig og i strid med gjeldende regler når det kun fokuseres på angivelige motiver i 1987/88.

Atter subsidiært anføres det at vedtaket må oppheves på grunn av passivitet fra ligningsmyndighetene. Det vises til rettspraksis, herunder dom fra Borgarting lagmannsrett den 18.11.1996 hvor det åpnes for at ligningen vil kunne falle bort på grunn av passivitet som strekker seg over tre år. Det vises også til artikkel fra Asbjørn Kjønstad i Skatterett 1995 s 127 flg. Det gikk tre år og åtte måneder fra ligningsmyndighetenes varsel den 03.07.1990 til vedtaket i Ligningsnemda den 10.03.1994. Ligningsnemdas henvisning til overligningsnemdas behandling av Arne Høviks forhold, gir ingen holdbar forklaring. Tvert om tilsier de konkrete forhold at vedtaket oppheves på grunn av passivitet. Det har ingen betydning i hvilken grad et underskudd kunne gått til fradrag på ligningen i de mellomliggende år.

Det er nedlagt slik påstand:

"1. Ligningen for 1988 oppheves som ugyldig hva angår fradrag for tap på aksjer kr 1681875,- og fradrag innrømmes.

2. Saksøker tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Ankemotparten, Staten v/Hordaland Fylkesskattekontor, har i hovedtrekk anført følgende:

Det må skilles mellom den næringsvirksomhet som skatteyter driver og aksjeselskapets næringsvirksomhet. Vurderingstemaet blir om det foreligger en særlig og nær tilknytning mellom ervervet av aksjene og skatteyters egen næringsvirksomhet. Tapet har kun skjedd i næring dersom det objektive hovedmotivet for investeringen skyldes skatteyters næringsvirksomhet. Det er skatteyter som har bevisbyrden.

I relasjon til skatteyters næringsvirksomhet i AB Service bestrides det at ervervet av aksjer i Auto Service AS i 1983 har skjedd i næring. Opprettelsen av et driftsselskap og et eiendomsselskap i 1983 er en vanlig deling for å spre risiko. Ervervet av aksjene i Auto Service AS i 1983 skjedde ikke for å styrke skatteyters næringsvirksomhet. Uansett er det klart at aksjeinvesteringen, enten det gjelder ervervet i 1983 eller 1987, i 1988 ikke var i næring i forhold til AB Service. Virksomheten i dette selskapet opphørte ved salg av eiendommen på Espeland i 1987. Oppgjøret for eiendommen skjedde kontant. Det skjedde ikke oppgjør ved vederlagsaksjer.

Heller ikke i relasjon til Solberg Hansen Salg & Service kan hovedmotivet for erverv av aksjene i 1983 ha vært ønsket om å styrke næringsvirksomheten. Torbjørn Solberg Hansen drev allerede slik virksomhet. Opprettelsen av Auto Service AS i 1983 var derfor motivert av ønsket om å spre risiko mellom driftsselskap og eiendomsselskap. Det er ikke dokumentert en provisjonsavtale fra 1983. I styreprotokoll fra 1984 er det reist spørsmål om slik avtale skal utarbeides.

Uansett tidligere forhold, er det ikke dokumentert at prinsippavtalen av 21.05.1987 gir skatteyter bedre provisjon enn tidligere. Prinsippavtalen ble inngått fordi GM Norge ønsket en formalisering. Prinsippavtalen er inngått etter aksjeemisjonen. Sammenhengen mellom emisjonen og prinsippavtalen er derfor dårlig dokumentert. Også størrelsen på investeringer i 1987 viser at ønsket om salgsprovisjon ikke har vært hovedmotivet for aksjeervervet. Provisjonsinntektene har vært små i forhold til investeringen på kr 1,5 millioner. Dertil kan det reises spørsmål ved om inntektene fra Auto Service AS til Solberg Hansen Salg & Service egentlig burde vært ført som lønnsinntekt. Næringsvirksomhet forutsetter drift for egen regning og risiko.

Investeringen 1987 fremstår derfor som hovedsaklig motivert av forventningene til Auto Service AS' utvikling som følge av Opelagenturet. Utviklingen av skatteyters egen virksomhet er mindre sentral. Videre har det vært et sentralt motiv for Torbjørn Solberg Hansen å sikre verdien av eiendommen ved et lukrativt salg. Et Opelagentur ville gi bedre utnyttelse av eiendommen enn Fiatagenturet. Ønsket om å sikre provisjonsinntekter kan også ha vært et motiv til den omstrukturering som skjedde i 1987. Dette fremstår likevel kun som et bimotiv.

Det foreligger ikke saksbehandlingsfeil ved overligningsnemdas vedtak. Så lenge aksjenes karakter kan endres over tid, er det tilstrekkelig at overligningsnemda har tatt stilling til om aksjene var eiet i næring i 1987/88. Det er videre tilstrekkelig at overligningsnemda har forankret avgjørelsen i hvilke motiver som objektivt fremstår som de sentrale. Overligningsnemdas drøftelse av hovedmotivet for aksjeervervet er ikke mangelfull. At skatteyter er uenig i resultatet, gjør ikke argumentasjonen som sådan utilstrekkelig.

Heller ikke anførsel om passivitet kan føre frem. Alle lovbestemte frister er overholdt. Når det gjelder ulovfestede regler, er det i rettspraksis kun én dom hvor et ligningsvedtak er opphevet som følge av passivitet. Vedtaket forelå da først etter fem år. Tidsforløpet er dessuten ikke alene avgjørende. Det må også ses hen til skatteyters forventning og til betydningen av vedtaket for skatteyter.

I den foreliggende sak gikk det tre år og åtte måneder fra varsel til ligningsnemdas vedtak forelå. Imidlertid gikk det kun to år og to måneder fra siste brev i saken. Dette brevet ble ikke besvart av skatteyter. Utspillet lå således hos ham. Dertil kommer at Torbjørn Solberg Hansen har kjent til utfallet av skattesaken mot Arne Høvik. Han kunne ikke forvente et annet resultat i egen sak. Skatteyter hadde dessuten underskudd til fremføring til og med 1992 og betalte derfor ikke skatt i denne perioden. Det er også tvilsomt om underskuddet er fremførbart ettersom virksomheten har opphørt.

Det er nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom stadfestes.

2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."

Lagmannsretten vil bemerke:

Torbjørn Solberg Hansen krever prinsipalt ligningen for 1988 opphevet fordi han skulle fått fradrag for tap på aksjer som oppstod ved konkursen i Auto Service AS. Tvisten om fradragsretten er avgrenset til om han eiet aksjene "i næring", jfr skatteloven §44 første ledd bokstav d.

Vilkårene for når skattyter har aksjer "i næring" er oppsummert i Tinfosdommen i Rt-1993-396, se særlig s 399. Det stilles relativt strenge vilkår for at aksjer skal anses eiet i næring. Det kreves en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet. I den forbindelse skal det foretas en konkret vurdering. Et sentralt moment er om motivet eller det dominerende motiv har vært hensynet til egen virksomhet. Har det dominerende motivet vært kapitalplassering eller ønsket om å starte ny virksomhet, anses ikke aksjene for eiet i næring. Det skal foretas en objektiv vurdering av motivet. Også andre momenter kan tillegges vekt i vurderingen, herunder organisering og samarbeid mellom skattyter og aksjeselskapet. Aksjenes karakter som eiet i eller utenfor næring kan endres etter ervervet ved at tilknytningen til aksjonærens egen virksomhet styrkes eller svekkes. Det er skattyteren som har bevisbyrden for at aksjene er eiet i næring. Det vises for øvrig til den rettspraksis og juridiske teori som det er henvist til i Tinfosdommen.

Innledningsvis kan det reises spørsmål ved om aksjene i 1983 ble ervervet som aksjer i næring. Torbjørn Solberg Hansen ervervet den gang 15% av aksjekapitalen i Auto Service AS for kr 37500. Det er ikke opplyst hvor stor del av virksomheten i Auto Service AS som i 1983 stammet fra det ansvarlige selskapet Auto Service. Bakgrunnen for at aksjeselskapet ble opprettet var imidlertid at det kom inn ny virksomhet med Fiatagenturet. Virksomheten ble forstatt drevet fra Espeland, men Auto Service AS var nå leietager av eiendommen. Selve eiendommen var en integrert del av Torbjørn Solberg Hansens næringsvirksomhet gjennom selskapet AB Service.

Omfanget av Torbjørn Solberg Hansens bilsalg for Auto Service AS i perioden 1983 til 1987 er ikke dokumentert. Det er riktignok fremlagt fakturaer fra 1986 og 1987 som viser en ikke ubetydelig salgsvirksomhet utført av Torbjørn Solberg Hansen. En fullstendig oppstilling foreligger ikke. Det er ikke fremlagt en avtale som dokumenterer vilkår ved provisjonssalget. Det er heller ikke dokumentert at aksjeposten i Auto Service AS har vært en nødvendig betingelse for provisjonsinntektene til Solberg Hansen Salg & Service. Samtidig har Torbjørn Solberg Hansen forklart at han nedla en betydelig arbeidsinnsats i forbindelse med utvikling av næringseiendommen på Espeland. John Vangsnes har forklart at man hadde ønsket en større innsats fra Torbjørn Solberg Hansen med bilsalget, men at han stadig var opptatt med andre gjøremål.

Tilknytningen mellom aksjene i Auto Service AS og inntektene i Solberg Hansen Salg & Service synes derfor relativt svak. Imidlertid hadde Torbjørn Solberg Hansen betydelige utleieinteressen gjennom AB Service knyttet til driften av Auto Service AS. Det kan derfor med styrke hevdes at aksjene i 1983 var eiet i næring. Det er imidlertid ikke nødvendig å konkludere med sikkerhet om aksjene den gang var eiet i næring. Aksjenes karakter kan endres etter ervervet ved at tilknytningen til aksjonærens egen virksomhet svekkes.

Lagmannsretten finner at aksjenes tilknytning til skattyters næringsvirksomhet ble endret i 1987. Eiendommen på Espeland ble solgt. Virksomheten i AB Service ble derfor så godt som avviklet, selv om selskapet fortsatt formelt sett eksisterte. Etter dette tidspunkt er det derfor liten tilknytning mellom Torbjørn Solberg Hansens næringsinteresser innen fast eiendom og Auto Service AS. Den fortsatte virksomheten i AB Service var stort sett avgrenset til inndrivelse av gjenværende kundefordringer. Dette var en oppgave som ble overlatt til Auto Service AS mot provisjon, jfr punkt 2 i prinsippavtalen av 21.05.1997.

Tilknytningen mellom aksjene i Auto Service AS og næringsvirksomheten som ble drevet gjennom Solberg Hansen Salg & Service fremsto som nevnt som svak allerede i 1983. Dette tilknytningsforholdet endres i liten grad ved omstruktureringen i 1987. Det er opplyst at hovedpunktene i prinsippavtalen av 21.05.1987 kun var en formalisering av tidligere avtaler. GM Norge forlangte en slik formalisering.

Til tross for at provisjonssalget fortsetter på samme vilkår som før, øker Torbjørn Solberg Hansens investering i Auto Service AS betydelig. I 1987 innbetalte han kr 1,5 millioner kontant ved aksjeemisjonen i 19987 og kr 144.375 ved konvertering av ansvarlig lånekapital til aksjekpaital. Den tidligere investering i 1983 på kr 37.500 fremstår i denne sammenheng som marginal. Hovedmotivet med den samlede aksjepost i 1987 synes først og fremst å være ønsket om avkastning på aksjene i Auto Service AS.

Dette fremstår som særlig klart når man ser på forholdet mellom investeringens størrelse og de inntekter Solberg Hansen Salg & Service genererte fra samarbeidet med Auto Service AS. Regnskapskjemaet fra 1987 for Solberg Hansen Salg & Service viser salgsinntekter på kr 69.000 og provisjonsinntekter på kr 108350, tilsammen kr 177350. For 1988, da Auto Service AS gikk konkurs, viser regnskapsskjemaet salgsinntekter på kr 27.044 og provisjonsinntekter på kr 35007, tilsammen kr 62351. Torbjørn Solberg Hansens samlede investering i Auto Service AS utgjorde kr 1681875, altså nesten ti ganger så mye som samlede brutto inntekt i Solberg Hansen Salg & Service i 1987. Det er ikke fremlagt dokumentasjon som tyder på at inntektene i Solberg Hansen Salg & Service har vært større i de forutgående år.

Torbjørn Solberg Hansen har fremhevet at eiedommen på Espeland ikke ble solgt for å oppnå gevist, men tvert om som følge av krav fra GM Norge. Alle involverte parter skal ha hatt stor tro på at Opelagenturet til Auto Service AS ville generere betydelige inntekter, herunder også til Solberg Hansen Salg & Service. Lagmannsretten finner det ikke nødvedig å ta stilling motivet bak salget av eiendommen. Det er tilstrekkelig å fastslå at eiendommen ble solgt i 1987, og at denne del av Torbjørn Solberg Hansens virksomhet derfor var avviklet i 1988. I denne sammenheng er det også av mindre betydning at salgsgevinsten i 1987 ble oppnådd i næring. Dertil kommer at mye kan tyde på at Torbjørn Solberg Hansen ikke forventet vesentlig økt aktivitet i Solberg Hansen Salg & Service som følge av Opelagenturet. Det er opplyst at Torbjørn Solberg Hansen etter salget av eiendommen i større grad skulle bruke sin tid på salg i selskapet Auto Camping AS sammen med John Vangsnes. De store forventninger som alle hadde til Opelagenturet, synes derfor først og fremst å gjelde utviklingen i Auto Service AS.

Omstruktureringen i 1987 medførte således at den del av Torbjørn Solberg Hansens næringsvirksomhet som omfatet AB Service i realiteten opphørte, samtidig som vilkårene for provisjonsinntekter til Solberg Hansen Salg & Service forble uendret. Likevel ble det ervervet aksjer i Auto Service AS for ytterligere kr 1644375. Objektivt sett fremstår derfor investeringen som en kapitalplassering. Aksjene i Auto Service AS kan således etter 1987 ikke anses som eiet i næring.

Subsidiært har ankende part anført at overligningsnemdas vedtak må oppheves som følge av saksbehandlingsfeil. Lagmannsretten kan ikke se at det er grunnlag dette. Det er ikke påvist at overligningsnemdas vedtak bygger på faktiske feil av betydning. Som nevnt ovenfor, er skattyters motiv ved salget av eiendommen av mindre betydning for spørsmålet om aksjene i Auto Service AS var eiet i næring. Det er derfor uten betydning om overligningsnemda eventuelt feilaktig bygger på at eiendommen ble solgt fordi man forventet problemer med leietaker hvis Auto Service AS beholdt Fiatagenturet. Lagamnnsretten finner heller ikke at overligningsnemdas begrunnelse er mangelfull selv om det ikke tas utgangspunkt i at en mindre del av aksjene ble ervervet i 1983. Det vises til premissene ovenfor hvor det antas at aksjenes karakter som eiet i næring, uansett tidligere status, må anses endret i forbindelse med omstruktureringen i 1987. Lagmannsretten kan heller ikke se at det hefter andre saksbehandlingsfeil ved vedtaket.

Atter subsidiært har ankende part anført at det foreligger passivitet som tilsier at overligningsnemdas vedtak bør oppheves. Ligningsnemdas vedtak er datert den 10.03.1994. Dette er fem år og tre måneder etter utløpet av ligningsåret og tre år og åtte måneder etter at varsel om endring av ligning ble gitt. I forbindelse med varselet og i den etterfølgende periode var det en del korrespondanse mellom ligningsmyndighetene og representanter for Torbjørn Solberg Hansen. Korrespondansen er dels relatert til spørsmål om tapsfradrag og dels relatert til andre skattemessige problemstillinger vedrørende virksomheten på Espeland. Siste brev i saken er datert den 17.01.1992. Det gikk således to år og to måneder fra ligningsmyndighetenes siste brev til ligningsnemdas vedtak forelå.

En opphevelse på grunn av passivitet må hjemles i ulovfestede regler. De formelle tidsfrister i ligningsloven er overholdt. I rettspraksis er det ingen entydig ulovfestet passivitetsregel. Sett hen til at lovgiver har utformet regler om fristspørsmålet, bør man i rettspraksis være forsiktig med å oppheve et vedtak på grunn av passivitet. Hensynet til skattyter tilsier imidlertid at det settes en yttergrense for ligningsmyndighetenes sendrektighet.

I en høyesterettsdom inntatt i Rt-1967-581 ble et ligningsvedtak opphevet fordi det var gått nesten fem år fra varsel ble gitt. På den annen side foreligger det eksempler på passivitet i over fire år uten at vedtaket ble opphevet, se Rt-1974-558. Asbjørn Kjønstad har i en artikkel i Skatterett 1995 s 127 flg satt snevre frister for ligningsmyndighetenes passivitet. Kjønstads konklusjon på s 160 i artikkelen synes imidlertid å være uttrykk for de lege ferenda. I rettspraksis vurderes spørsmålet om passivitetsfrist ut fra en sammensatt vurdering. Tidsperspektivet er ikke alene avgjørende. Den tid som har gått, må ses i relasjon til skattyters forventning og betydningen tidsforløpet har hatt for skattyter.

I den foreliggende sak er det liten grunn til å tro at Torbjørn Solberg Hansen har hatt forventning om at han skulle få medhold ved ligningsnemdas behandling. Allerede i august 1991 forelå overligningsnemdas avgjørelse mot hans kompanjong Arne Høvik i en tilnærmet parallell sak. Arne Høvik fikk ikke fradrag etter skatteloven §44 første ledd bokstav d for aksjetapet oppstått ved konkursen i Auto Service AS. Ut fra en totalvurdering, hvor medgått tid og skattyters forventinger er tillagt særlig vekt, er det således ikke grunnlag for å oppheve vedtaket på grunn av passivitet.

Etter dette blir byrettens dom domsslutningens punkt 1 å stadfeste. Lagmannsretten finner også at byrettens dom domsslutningens punkt 2 bør stadfestes. Torbjørn Solberg Hansen har tapt saken fullstendig, jfr tvistemålsloven §172 første ledd. Det er ikke grunnlag for å anvende unntaksbestemmelsen i §172 annet ledd.

Torbjørn Solberg Hansen pålegges også å betale saksomkostninger ved ankebehandlingen etter tvistemålsloven §180 første ledd. Anken har ikke ført frem. Det foreligger ikke slike særlige omstendigheter at det bør gjøres unntak fra erstatningsplikten.

Advokat Husebø har fremlagt en omkostningsoppgave på kr 49700, hvorav salær utgjør kr 49000. Det er ikke fremkommet innsigelser mot omkostningsoppgaven. De medgåtte omkostninger ansees som nødvendige, jfr tvistemålsloven §176 første ledd. Omkostningskravet tas til følge.

Dommen er enstemmig.

Slutning:

1. Byrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Torbjørn Solberg Hansen kr 49.700 -førtinitusensyvhundre- til Staten v/Hordaland fylkesskattekontor innen 2 -to- uker fra forkynnelse av dommen.