Rt-1974-558

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1974-05-30
Publisert:	Rt-1974-558
Stikkord:	Skattesak
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 88/1974
Parter:	Erik Haugsrud (advokat H.G. Haga - til prøve) mot Oslo kommune (høyesterettsadvokat Fridthjof Brustad).
Forfatter:	Roll-Matthiesen, Elstad, Tønseth, Leivestad Ryssdal
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §114, §35, §40, LOV-1958-07-04-2, §113, §77

Dommer Roll-Matthiesen: Sivilingeniør Erik Haugsrud ble i desember 1965 av Oslo ligningsnemnd i medhold av byskattelovens §113 nr. 1 etterlignet for årene 1958-1962 og 1964. Etterligningen hadde sin bakgrunn i en «varebeholdningsreserve», som ble avdekket som følge av bokettersyn foretatt av ligningsrevisor Gustav Hjertaker i november 1959. Det samlede beløp som kom til etterligning utgjorde kr. 637.500, som ble fordelt På årene 1958-1965. For 1963 var Haugsrud lignet skjønnsmessig, og inntekten for dette år var satt så høy at det ikke ble spørsmål om noen inntektsforhøyelse som følge av etterligningen. For 1965 skjedde etterligningen i forbindelse med den ordinære ligningsbehandling. Ved etterligningen ble det også foretatt andre endringer i de opprinnelige ligninger for nevnte år. Disse endringer er imidlertid ikke omtvistet.

I november 1966 foretok ligningsnemnda enkelte korrekajoner i etterligningen for 1960,1961 og 1962, men nevnte korreksjoner er uten interesse for den senere rettssak.

Erik Haugsrud klaget over etterligningen for 1958-1962 og 1964 samt over ligningen for 1965. Ved Oslo overligningsnemnds kjennelse av 12. mai 1967 ble etterligningen fastholdt uforandret, og ved en annen kjennelse av samme dag ble klagen over ligningen for 1965 ikke tatt til følge.

Ved stevning av 28. desember 1967 reiste Haugsrud sak mot Oslo kommune med krav om opphevelse av etterligningen for 1958-1962 og 1964 samt opphevelse av ligningen for 1965. Ligningen for 1963 var også medtatt, men angrepet på denne ligning gjaldt andre spørsmål, som senere er gått ut av nærværende sak.

Oslo byrett avsa den 24. februar 1971 dom med denne domsslutning:

«1. Oslo kommune frifinnes.

2. Ingeniør Erik Haugsrud frifinnes for å betale saksomkostninger til Oslo kommune.»

Erik Haugsrud påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som avsa dom i saken den 21. desember 1972. Byrettens dom

Side:559

ble stadfestet. Saksomkostninger ble heller ikke tilkjent for lagmannsretten.

Erik Haugsrud har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett.

Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Til bruk for Høyesterett er avholdt bevisopptak ved Oslo byrett med avhør av Haugsrud og 3 vitner - alle disse avgav forklaring også for lagmannsretten. Saken foreligger for Høyesterett i samme skikkelse som for lagmannsretten.

Erik Haugsrud har i det vesentlige anført det samme som for lagmannsretten, og jeg henviser herom til gjengivelsen i domsgrunnene. Han har samlet sitt angrep På lagmannsrettens dom i følgende fem hovedpunkter - ankegrunner - idet han dog har fremhevet at en slik oppdeling delvis kan være av mindre verdi da enkelte punkter til dels henger sammen:

1. Etterligningen er utført for sent, og lagmannsretten tar feil når den har funnet at adgangen til etterligning ikke er falt bort som følge av passivitet fra ligningsmyndighetenes side. Slik etterligningen faktisk er lagt opp med fordeling av etterligningsbeløpet fremover fra og med 1958, blir etterligningen stadig mer tyngende for hvert år som går etter 1958, idet skattyteren mister adgangen til å innrette seg på basis av de inntektstillegg ligningsmyndighetene ville komme til. Ligningsmyndighetenes passivitet har ført til en direkte, suksessivt økende belastning for skattyteren.

2. Skattyteren har ikke før etterligningen fant sted fått slik adgang til å uttale seg som byskattelovens §114 nr. 4 krever. Da uttalelsen forelå, nektet ligningsnemnda å ta etterligningen opp til fortsatt behandling. Disse feil gjør etterligningen ugyldig, og feilene kan ikke repareres ved overligningsnemndas klagebehandling, jfr. byskattelovens §114 nr. 1, som fastslår at overligningsnemnda ikke har kompetanse til å foreta en etterligning.

3. Overligningsnemndas saksbehandling lider av feil som må medføre at kjennelsen er ugyldig. Kjennelsens eget innhold viser at skattyterens klage ikke har vært realitetsbehandlet. Som begrunnelse må det kreves mer enn en antydning om at skattyteren selv hadde sendt inn det foreliggende materiale. Og overligningsnemnda har ikke behandlet nærmere spørsmålet om etterligning skulle eller kunne skje bakover fra 1958, slik som krevd av skattyteren i klagen til overligningsnemnda. Overligningsnemnda går forbi det underliggende materielle forhold, og den gir ikke noen begrunnelse for at skattyteren skulle være bundet av det som er anført i revisor Samuelsens brev av 16. september 1960 om fordeling fremover fra 1958. Under disse omstendigheter er overligningsnemndas klagebehandling ikke egnet til å reparere de feil som ligningsnemnda hadde begått.

Hertil kommer notatet av 12. mai 1967 om telefonsamtalen

Side:560

med advokat Bjørn Rønning, et notat som har et slikt innhold at det har påvirket saksbehandlingen for overligningsnemnda.

4. Ligningsmyndighetene hadde ikke adgang til å henføre hele beløpet til 1958, idet beløpet skulle ha vært fordelt på de år inntektene hører hjemme. Lagmannsretten har lagt til grunn at prinsippet i byskattelovens §40 medfører at det gjelder et unntak i så måte for regnskapspliktige for ikke oppgitte aktiva i form av varer og forskuddsbetalte, men ikke leverte varer. Dette er imidlertid uriktig. Når oppdagede aktiva skal inntektsbeskattes, har ligningsmyndighetene en plikt til å fastlegge de år slike aktiva er lagt opp for å henføre inntektsbeskatningen til de riktige år. Dette følger av byskattelovens §35 og §114 nr. 3, og tilbakeføring må foretas selv om dette innbærer en fravikelse av skattyterens selvangivelser og regnskaper for de tidligere år. Byskattelovens §40 får ikke anvendelse ved etterligning.

5. Hvis det skulle gjelde en særregel for ikke oppgitte beholdninger av varer, må varelager-begrepet nærmere avgrenses, idet en særregel som nevnt ikke kan utstrekkes til ikke oppgitte forskuddsbetalinger. Det som er kalt «lager Raufoss» - i alt kr. 206.534 - må skilles ut fordi det ikke forelå varer av noen art da proformafakturaene ble bokført. Denne post må derfor - hevder Haugsrud subsidiært - under alle omstendigheter bli å etterligne i årene før 1958. Når lagmannsretten ved sin vurdering av posten legger avgjørende vekt på at avskrivningene har gått utover det forsvarlige, er dette ikke rettslig holdbart. Det var før 1958 ikke adgang til å foreta avskrivning på en post av denne art. Feilen er at forskuddsbetalingene er utgiftsført i sin helhet i stedet for at den skulle ha vært aktivert. Dette berettiger imidlertid ikke ligningsmyndighetene til å likestille forskuddsbetaling med varebeholdning.

Erik Haugsrud har nedlagt denne påstand:

«I. Prinsipalt: Etterligningen av Erik Haugsrud for årene 1958,1959,1960, 1961,1962 og 1964 samt ligningen for 1965 oppheves forsåvidt den omfatter inntekter opptjent før 1958 - det i ligningssaken såkalte «stigningsbeløp» kr. 653.500,-.

II. Subsidiært: Etterligningen av Erik Haugsrud for årene 1958, 1959, 1960, 1961, 1962 og 1964 samt ligningen for 1965 oppheves og henvises til ny behandling hvor det legges til grunn at inntekt opptjent før 1958 - det i ligningssaken såkalte «stigningsbeløp» kr. 653.500,- henføres til de antatte opptjeningsår og beskattes som opptjent i vedkommende år forsåvidt retten til etterligning ikke i 1965 var tapt etter byskl. §114 nr. 7.

III. Ytterligere subsidiært: Etterligningen av Erik Haugsrud for årene 1958, 1959,1960, 1961,1962 og 1964 samt ligningen for 1965 oppheves og

Side:561

henvises til ny behandling hvor det legges til grunn at de uriktig utgiftsførte forhåndsfakturaer - under ligningssaken benevnt «lager Raufoss» - tilbakeføres til beskatning i det år utgiftsføring fant sted forsåvidt retten til etterligning ikke i 1965 var tapt etter byskl. §114 nr. 7.

IV. For alle alternativer: Erik Haugsrud tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og for Høyesterett.»

Oslo kommune har i det vesentlige anført det samme som for lagmannsretten, slik som referert av lagmannsretten. Det er fortsatt kommunens standpunkt at retten til etterligning ikke er tapt ved passivitet fra ligningsmyndighetenes side, at det ikke foreligger noen saksbehandlingsfeil som kan bevirke at etterligningen er ugyldig, og at etterligningen er materielt i orden. Haugsrud er bundet av sine selvangivelser og regnskaper, og han kan ikke kreve at noen del av beløpet - kr. 637.500 - skal føres tilbake til tidligere år. Etterligningen kunne i sin helhet ha vært utført som et tillegg til den oppgitte inntekt for inntektsåret 1958. Fordelingen på årene fremover er foretatt ved ligningsmyndighetenes velvillige anvendelse av overgangsbestemmelsen i loven av 4. juli 1958, hvorved byskattelovens §40 ble endret.

Oslo kommune har nedlagt slik påstand:

«1. Eidsivating lagmarsnsretts dom av 21/12 1972 stadfestes.

2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett.»

Jeg er kommet til samme resultat som byretten og lagmannsretten, og jeg kan i det vesentlige slutte meg til lagmannsrettens begrunnelse. Etter prosedyren for Høyesterett skal jeg komme med noen tilleggsbemerkninger.

Ligningsrevisor Hjertakers rapport om bokettersynet er datert 7. april 1960, og gjenpart av rapporten ble sendt Haugsrud den 28. april 1960. Oslo ligningskontor foretok seg overhodet ikke noe i anledning av rapporten før varselbrevet av 15. oktober 1964 ble sendt skattyteren, dette på tross av at Haugsrud unnlot å sende selvangivelser for årene 1959-1963 med den følge at han ble lignet skjønnsmessig for alle disse årene. Selv om ligningskontorets arbeidsbyrde var stor, må denne behandling av en betydelig etterligningssak karakteriseres som meget uheldig, og den kan ikke unnskyldes med at ligningskontoret satt og ventet på skattyterens reaksjon På bokettersynsrapporten. På den annen side forholdt Haugsrud seg helt passiv overfor rapporten. Han var fullstendig klar over at rapporten hadde avdekket forhold som måtte medføre en større etterligning. Han visste at han hadde plikt til å sende inn selvangivelser for de etterfølgende år, og han kan ikke høres med at han ikke kunne oppfylle denne plikt fordi ligningsmyndighetene ikke hadde latt ham få vite hva bokettersynsrapporten av 7. april 1960 ville føre med seg. Selv om ligningsmyndighetene har utvist en stor grad av passivitet, og selv om den sene behandling har ført til økt

Side:562

økonomisk belastning for Haugsrud, må det etter min mening være utelukket at adgangen til å foreta etterligning skulle være bortfalt som følge av nevnte passivitet.

Jeg er enig med lagmannsretten i at ligningskontorets varselbrev av 15. oktober 1964 er tilstrekkelig etter byskattelovens §114 nr. 4. Riktignok er det som nevnt av lagmannsretten uttalt i varselbrevet at beløpet på kr. 206.534 som refererer seg til de utgiftsførte proformafakturaer, ville bli foreslått etterlignet som inntekt på året 1954. Beløpet ble imidlertid ved etterligningen ført sammen med varebeholdningen og med samlet beløp kr. 637.500 etterlignet med fordeling på 1958 og de 7 etterfølgende år. Men på det tidspunkt etterligningen ble foretatt, hadde ligningskontoret mottatt revisor Samuelsens brev av 16. september 1960, hvori det var gitt den faktiske opplysning at proformafakturaene «er tilbakeført i 1958 og 1960 og i 1957 medtatt i varebeholdningen». Dette gremgikk også av de med Samuelsens brev av 27. januar 1965 innsendte regnskaper for årene 1958- 1963. Det er mulig at ligningskontoret burde ha varslet skattyteren om denne endring i etterligningen i forhold til det som var anført i varselbrevet, men det kan etter det som ellers forelå ikke tillegges noen betydning at slikt varsel ikke ble sendt.

Jeg er videre enig med lagmannsretten i at det må være uten betydning for gyldigheten av den foretatte etterligning at ligningsnemnda ikke tok saken opp til fortsatt behandling på grunnlag av revisor Samuelsens klage av 10. mai 1966. Etter byskattelovens §114 nr. 6 skal klage over en etterligning behandles av overligningsnemnda, og klagen ble også forelagt og avgjort av denne instans. Overligningsnemndas begrunnelse for å fastholde ligningen kunne ha vært mer utførlig, men det er ikke grunnlag for å anta at overligningsnemnda ikke har truffet sin avgjørelse etter en selvstendig vurdering. Noen ugyldighet foreligger således heller ikke her.

Hva sakens realitet angår, slutter jeg meg til det som er anført av lagmannsretten. Haugsrud må for varelagerreservens vedkommende være bundet av sine regnskaper, og han hadde ikke noen adgang til å kreve at den avdekkede reserve skulle tilbakeføres til årene 1954-1958, slik som han fremsatte påstand om i den av revisor Samuelsen inngitte klage av 10. mai 1966. Ligningsmyndighetene var berettiget til å ligne hele beløpet for 1958. Fordelingen på 1958 og de 7 etterfølgende år var til gunst for skattyteren og skjedde nærmest etter analogi med overgangsbestemmelsen i loven av 4. juli 1958, jfr. byskattelovens §40. Jeg nevner i forbindelse med nevnte lovforandring at det i forarbeidene - Ot. prp. nr. 28 (1958) - ikke med et ord er antydet at de stigningsbeløp som fremkom på grunn av de nye vurderingsregler for varelagre, skulle tilbakeføres til tidligere år. Det er så vidt skjønnes uten videre forutsatt at hele beløpet eventuelt kunne komme til beskatning i 1958, men for beløp over kr. 10.000 ble det gitt den for skattyterne fordelaktige bestemmelse om fordeling på 1958 og de 7 etterfølgende år.

Side:563

Idet jeg sluttelig bemerker at jeg også er enig med lagmansretten i at det ikke er grunnlag for å behandle det beløp som har sin bakgrunn i proformafakturaene fra Raufoss Ammunisjonsfabrikker På annen måte enn den øvrige varelagerreserve, blir det mitt resultat at lagmannsrettens dom må stadfestes.

Jeg er enig i lagmannsrettens avgjørelse av saksomkostningsspørsmålet. Etter resultatet må imidlertid Haugsrud betale saksomkostninger for Høyesterett. Oslo kommune har opplyst at den ikke har hatt noen utlegg i anledning av ankesaken.

Jeg stemmer for denne

dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler Erik Haugsrud til Oslo kommune 10.000 - ti tusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.

Dommer Elstad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Tønseth, Leivestad og justitiarius Ryssdal: Likeså.

Av byrettens dom (dommer Knut Glad): - - -

Den 15. oktober 1964 sendte Oslo ligningskontor v/førttesekretær Gundersen til ingeniør Haugsrud følgende «Varsel om etterligning for inntektsårene 1954-1958»:

«1. Inntektsåret 1958.

Ved ligningen for inntektsåret 1958 ble De i mangel av selvangivelse og regnskap lignet etter reglene i byskattelovens §77. Formuen ble herunder ansatt til kr. 137.000 som man i medhold av bysktl. §77 nr. 3 forhøyet med 10 % = kr. 13.000 til kr. 150.700

Deres inntekt ved byskatteligningen ble ansatt til kr. 53.300

Denne ansettelse ble i medhold av bysktl. §77 nr. 3 forhøyet med 10 % = » 5.300

Byskatt ble således beregnet etter «antatt inntekt» kr. 58.600

Ved statsskatteligningen ble inntekten ansatt til kr. 53.400 + 10 % i henhold til bysktl. §77 nr. 3 = » 5.300

Tilsammen kr. 58.700

Etter de opplysninger som senere er innkominet etter avholdt bokettersyn ved ligningsrevisor Gustav Hjertaker - hans rappoot av 7. april 1960 - synes det å være på det rene at disse ansettelser, både når det gjelder formuen og inntekten må være vesentlig for lave. Man ser seg derfor henvist til å måtte gjenoppta ligningen ved etterligning med hjemmel i byskattelovens §77, nr. 6, jfr. §113 nr. 1, og herunder vil det

Side:564

også måtte beregnes tilleggsskatt eller foretas forhøyelse av formuen eller inntekten i samsvar med reglene i bysktl. §113 nr. 2, jfr. §114 nr. 3.

Gjenpart av bokettersynsrapporten skal være tilsendt Dem 28. april 1960-, men man kan ikke se at det til dags Sto er innkommet noe tilsvar til eller imøtegåelse av rapporten fra Deres side.

Inntekten.

Det fremgår av revisors rapport at det er sannsynlig at De har opparbeidet store reserver i varebeholdningen gjennom flere år. Selv om det i denne forbindelse nok vil være anledning til å gjennomføre etterligning også for årene før 1958, vil man overveie å foreslå for ligningsnemnda å konsentrere denne del av etterlignigen til bare å gjelde inntektsåret 1958, og man vil herunder overveie å beregne bruttofortjeneste på varekonto som følger: - - -

Formuen.

Bokettersynsrevisor har på side 15 i sin rapport beregnet Deres nettoformue født xx.xx.59 til kr. 1.000.964. Til fradrag vil bli godkjent skatter som vil bli etterlignet for de foregående inntektsår, jfr. nedenfor.

2. Inntektsårene 1954-1957.

Ifølge bilag VI til revisors rapport er det i disse år utgiftsført prformafakturaer som følger: i 1954 med kr. 214.200 i 1955 med » 96.250 i 1956 med » 346.534 = kr. 656.984

Herav er tilbakeført til inntekt av Dem: i regnskapet for 1956 kr. 310.450 i regnskapet for 1957 » 140.000 = » 450.450

Resten kr. 206.534 vil bli foreslått etterlignet som inntekt på året 1954. Man har herunder tatt hensyn til det tilbakeførte beløp, men har ansett seg ubundet av tilbakeføringen forsåvidt angår valg av inntektsår, når man bare ikke etterligner som inntekt På noe år mer enn det beløp som faktisk er utgiftsført med urette.

Etterligning i formue vil i det minste måtte gjennomføres med følgende tillegg:

Pr. 1.1.1955 - ligningen for 1954 - kr. 214.200

Pr. 1.1.1956 - ligningen for 1955 - kr. 310.450

Pr. 1.1.1958 - ligningen for 1957 - kr. 206.534

Tilleggsskatt med hjemmel i byskatteloven §113 nr. 2 vil også komme på tale ved etterligning for disse år. Man tar sikte på å gjennomføre etterligningen i forbindelse med årets Klagebehandling. Mulige innsigelser eller bemerkninger til foranstående varsel ber meddelt innen 14 dager fra dags dato.» - - -

Retten skal bemerke:

Den etterligning som er foretatt for inntektsårene 1958, 1959, 1960, 1961, 1962 og 1964, samt ligningen for 1963 og 1965 av ingeniør Erik Haugsrud, er etter rettens oppfatning saklig begrunnet og gjennomført. Det kan ikke sees at det under ligningsmyndighetenes behandling av

Side:565

etterligningene og ligningene for nevnte år er begått formelle feil som kan antas å ha influert på avgjørelsene.

Retten er stort sett enig i det som er anført under rettsforhandlingene av saksøkte og de begrunnelser som er gitt i innstillinger fra ligningskontoret med ligningsnemndas og overligningsnemndas tilslutning. Saksøktes anførsler mot saksøkerens klager over ligning, etterligning og formalia er søkt gjengitt utførlig og med begrunnelse, slik at retten i det vesentlige kan vise til og slutte seg til dette.

Når det gjelder realiteten, legger retten til grunn at det i saksøkerens forretning født xx.xx.1958 forelå en regnskapsmessig varelagerreserve på kr. 653.500,- og at dette beløp var beregnet ut fra en av skattyteren senere oppgitt, men ikke regnskapsført varebeholdning født xx.xx.1957. Dette betydde at et tilsvarende beløp ikke var inntektsbeskattet. Det må antas, men er i strid med saksøkerens selvangivelser og regnskaper, at beløpet faktisk er opptjent i årene forut for 1958. Retten er imidlertid enig med saksøkte i at ligningsmyndighetene ikke av den grunn var forpliktet til å søke å fastslå hver årsinntekt bakover, når saksøkeren har vært lignet etter sine egne oppgaver og regnskaper. Det måtte være adgang til å etterligne det hele på 1958, som var det siste fulle inntektsår før den skjulte varelagerreserve ble oppdaget, - først ved bokettersynet og senere ved de forsinkede oppgaver og regnskaper. Selv om de nye regler i 1958 om ansettelse av varebeholdninger kanskje ikke var den egentlige årsak til den inntektsstigning som foranlediget etterligningen, antar retten at ligningsmyndighetene måtte være berettiget til å tilby saksøkeren den fordeling over 8 år som overgangsbestemmelsene i tilleggslov av 4. juli 58 gav anledning til. Det var en gunstigere ordning for saksøkeren enn om hele stigningen var blitt tatt med for 1958.

Det har vært anført at ligningskontoret ved varslet om etterligning og i en senere konferanse hadde lovet å fordele etterligningen på årene før 1958. Retten finner ikke at ligningskontoret har gitt eller kunne gi bindende tilsagn i så måte. Det var ligningsnemnda som bestemte. Retten mener imidlertid at hvis det var mulig, burde ligningskontoret ha underrettet om den endrede fordelingsmåte som ville bli brukt. Men saksøkeren hadde dog fått anledning til å uttale seg om etterligning. Han hadde vært temmelig passiv helt siden bokettersynet ble holdt, enda hans revisor foreslo å gi uttalelse i anledning av ettersynet. Noen feil som kan begrunne opphevelse av etterligningen foreligger ikke.

Når det gjelder saksøkerens angrep på den formelle behandling, er det etter rettens oppfatning ligningsmyndighetenes passivitet som er det viktigste. Det er uheldig at det skal gå 4-5 år fra bokettersyn foretas og til etterligning skjer. Men det lå jo i ettersynsrapporten, som ble tilstillet saksøkeren, et slags varsel om at etterligning ville komme på tale. Det var oppfordring for ham til å si sin mening, hvilket da også hans revisor hadde forstått. Og han utviste en lite unnskyldelig likegyldighet ved verken å gi uttalelse eller sende selvangivelse og regnskap for de kommende år. Dette har nok medvirket til at etterligningssaken ble liggende. Det skal meget til for å konstatere tap av adgang til etterligning på grunn av passivitet, så lenge 10 års fristen i byskattelovens §114 nr. 7 ikke er overskredet. Retten kan ikke finne

Side:566

at passiviteten i denne sak er så graverende, særlig ikke i forhold til saksøkerens tilbakeholdenhet med å gi opplysninger.

Når det gjelder de øvrige formelle innvendinger, innskrenker retten seg til å erklære seg enig i saksøktes imøtegåelse. - - -

Til ligningen for 1965 er å si, at saksøkerens innvending mot den henger sammen med etterligningen og er avgjort i og med rettens standpunkt til denne. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Th. Sverdrup-Thygeson og Karl Lous og tilkalt dommer, hjelpedommer O. Fosseide): - - -

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten.

Det vises til byrettens faktiske fremstilling hvor de kjennelser som angripes, er inntatt sammen med de viktigste dokumenter for øvrig. Saken står i samme stilling som for byretten, idet noe nytt stoff av betydning ikke er fremhommet, og det faktiske forhold i saken er det ikke vesentlig uenighet om.

Etter prosedyren for lagmannsrett finner retten det imidlertid nødvendig å gi en noe mere utførlig fremstilling og gå nærmere inn på partenes anførsler.

Da den ankende part har anført at Ligningsnemndas og Overligningsnemndas avgjørelser er ugyldige på grunn av saksbehandlingsfeil og at etterligningen må oppheves på dette grunnlag, finner retten det naturlig først å gi en fremstilling av behandlingen av etterligningssaken i Ligningsvesenet, og ta standpunkt til denne mest vidtgående påstand.

Skattyteren Erik Haugsrud, som siden 1946 hadde drevet egen virksomhet i Oslo med fremstilling og omsetning vesentlig av kabelskjøter etter eget patent, hadde for årene til og med 1957 levert selvangivelse med tilhørende regnskap, og var lignet overensstemmende med sine egne oppgaver.

For året 1958 ble fullstendig selvangivelse ikke levert, og han ble i medhold av byskattel. §77 lignet skjønnsmessig med et tillegg på 10 % etter §77 nr. 3. Bokettersyn ble avholdt i november 1959, og det ble da satt opp et korrigert regnskap for 1958. Rapporten forelå i april 1960, og den ble av skattyterens revisor, Helge Samuelsen, hentet på ligningskontoret.

Revisor satte opp et lengere brev til ligningskontoret, datert 16. september 1960, med en rekke bemerkninger til rapporten og nytt regnskap for 1958. Skattyteren var imidlertid ikke enig i revisors anførsler, og brevet ble ikke sendt, men skattyteren undertegnet på ett eller annet tidspunkt det oppsatte regnskap for 1958.

Skattyteren foretok seg da intet overfor ligningskontoret, og det er også på det rene at det fra ligningskontorets side intet ble foretatt overfor skattyteren, før det ved brev av 15. oktober 1964 ble sendt varsel om at man antok at betingelsen for etterligning var til stede og at man aktet å iverksette dette.

Grunnen til at det gikk så vidt lang tid synes delvis å ha vært at man ventet på uttalelse fra skattyteren om bokettersynsrapporten og at det materiale man hadde, var mangelfullt.

Lagmannsretten er enig i byrettens bemerkninger om at det var

Side:567

uheldig at det gikk ca. 4 1/2 år før etterligningssaken ble tatt opp, både på grunn av den usikkerhet det ville skape om skattyterens økonomiske stilling og hans fortsatte regnskapsførsel og beskatning, og fordi det etterhvert kunne bli vanskeligere å bringe det rette forhold på det rene.

Retten er ikke sikker på om det er så meget å bebreide skattyteren at han ikke kom med sine kommentarer til bokettersynet så lenge han ikke var oppfordret til det og ikke visste hvilket standpunkt Ligningsvesenet ville ta. Etter det som forelå måtte imidlertid skattyteren være fullt klar over at betingelsene for etterligning forelå, og forberedt på at dette ville bli foretatt. Under disse omstendigheter kan retten ikke anta at adgangen til å foreta etterligning skulle være bortfalt ved passivitet fra Ligningsvesenets side.

Saken ligger noe annerledes an en den sak den ankende part har vist til i Rt-1967-581.

Det varsel som ble sendt skattyteren 15. oktober 1964 er inntatt i byrettens dom. I dette anføres meget presist at etterligningen tenkes bygget på den varelagerreserve som var påvist ved bokettersynet, at denne vil bli henført til 1958, og i tillegg ville det beløp av forhåndsfakturaene fra Raufoss som ikke var tilbakeført, bli forestått beskattet for inntektsåret 1954.

Dette varsel måtte være fullt tilstrekkelig, slik at det ga skattyteren grunn til å uttale seg såvel om beregningene som prinsippene for etterligningen. Det nevnes også representasjon og reiseutgifter for 1958, idet noe annet år ikke var aktuelt den gang, men disse poster er såvidt forstås, senere falt bort.

Etter at skattyteren hadde mottatt dette varsel, ble holdt en konferanse i Ligningsvesenet hvor skattyteren, hans revisor og hans advokat var til stede, og hvor etterligningen var drøftet.

Spørsmålet om å fordele den inntekt som skulle etterlignes på årene forut for 1958 ble nok drøftet, men det er ikke godtgjort at dette ble stilt i utsikt, og noen avtale herom eller noe tilsagn kunne ikke lighingskontoret gi.

Ved brev av 27. januar 1965 sendte revisor Samuelsen over regnskaper for årene 1958-1963, med kommentarer, et brev eller notat av samme dag, hvor det uttales at «Vi bør kunne regne med at vårt korrigerte regnskap legges til grunn ved ligningen for 1958 og at den såkalte 'varelagerreserve kr. 637.500,-' blir gjenstand for etterligning for 1954- 1957», og med nærmere skjønnsmessige beregninger.

Noen tid senere fikk Ligningsvesenet oversendt fra skattyterens advokat, advokat Hans Langeland, uten følgeskrivelse eller kommentarer, en del dokumenter, bl.a. revisor Samuelsens brev av 16.9.1960, som ikke tidligere hadde vært sendt inn.

Ligningskontoret avga innstilling 23. desember 1966, uten at noe ytterligere forelå fra skattyteren og uten at saken hadde vært forelagt denne på ny. Innstillingen er referert i dommen.

Det hadde etter lagmannsrettens mening etter den konferanse som hadde funnet sted, vært all oppfordring for skattyteren å avgi uttalelse og presisere sitt syn på de spørsmål som forelå. Han hadde også rikelig tid til dette.

Alt det materiale Ligningsvesenet hadde til disposisjon på dette

Side:568

tidspunkt var mottatt fra skattyteren eller dennes rådgivere, bortsett fra bokettersynsrapporten som han var gjort kjent med. Selv om ligningskontoret da - etter vurdering av det innhentede materiale - fant å måtte utføre etterligningen på en annen måte enn antydet i det første varsel, kan ikke lagmannsretten se at det hadde plikt til å forelegge saken for skattyteren På ny og innhente hans uttalelse om beregningene og rettsspørsmålene. At ligningskontoret selvstendig måtte vurdere rettsanvendelsen, ubundet av skattyterens anførsler, er selvsagt.

Lagmannsretten finner at skattyteren har hatt full anledning til å uttale seg som foreskrevet i byskattel. §114 nr. 4. Noen feil i saksbehandlingen ved Ligningsnemndas beslutning om etterligning kan ikke ses å foreligge.

På vegne av skattyteren påklaget revisor Samuelsen etterligningen 10. mai 1966, påpekte enkelte uoverensstemmelser, og fremholdt at etterligningen skulle fordeles i årene forut for 1958, som man var blitt enig om i konferanse i oktober 1964. Han tok avstand fra brevet av 16. september 1960 og fremholdt at det aldri hadde vært godtatt at etterligning skulle skje for årene fremover fra 1958.

Ved brev av 13. juli 1966 ba advokat Bjørn Rønning klagen foreløpig stillet i bero, og i et brev til førstesekretær Gundersen ved Oslo ligningskontor av 10. august 1966 gjorde han visse bemerkninger ved beregningen, men bebudet at han ville komme tilbake til dette.

Ligningskontoret avga innstilling 24. november 1966 som referert i dommen, og Ligningsnemnda traff avgjørelse overensstemmende hermed.

Det kan ikke kritiseres at ligningskontoret etter tre måneders forløp ikke avventet ytterligere uttalelser. Det er ikke helt korrekt når det i kjennelsen heter at det ikke er innkommet noen Klage og Ligningsnemnda derfor avviser å behandle saken På ny på et rent formelt grunnlag. Revisor Samuelsens Klage forelå og var ikke trukket tilbake. De foran nevnte dokumenter forelå for Ligningsnemnda. Det kan dog ikke være noen feil at Ligningsnemnda ikke tok saken opp til ny behandling. Rette Klageinstans var i dette tilfelle etter §114 nr. 6 Overligningsnemnda. Noen nye opplysninger av virkelig betydning var heller ikke fremlagt.

For Overligningsnemnda forelå en lengere Klage referert i byrettsdommen. Klagen anmoder om at Ligningsnemnda tar saken opp til ny behandling. Overligningsnemnda fant imidlertid å kunne ta saken opp til direkte behandling.

For Overligningsnemnda har skattyteren hatt full anledning til å uttale seg, men det anføres at behandlingen her allikevel lider av feil, idet den bygger på et usaklig og sviktende grunnlag.

Overligningsnemnda viser til revisor Samuelsens brev av 16. september 1960, og lagmannsretten må komme nærmere inn på dette. Brevet inneholder kommentarer til ettersynsrapporten, men ble først sendt Ligningsvesenet i april 1965, uten noe følgeskriv eller kommentarer for øvrig. Ligningsnemnda var senere gjort kjent med at brevet ikke dekket skattyterens syn, og ved spørsmålet om på hvilke år etterligningen skulle fordeles, var det tatt avstand fra brevet ved brev av 27. januar 1965.

Side:569

Det er imidlertid, verken under ligningsbehandlingen eller under behandlingen i retten, påvist at de faktiske opplysninger som gis er uriktige i noe vesentlig punkt. Ligningsmyndighetene har bygget på brevet, bl.a. i forbindelse med fakturaene fra Raufoss og representasjonsutgifter.

Det er ikke heil treffende når Overligningsnemnda uttaler at skattyteren ikke kan høres med at brevet ikke var noen viljesytring fra skattyterens side. Når det gjaldt det sentrale rettsspørsmål, kunne ikke skattyteren binde ligningsmyndighetene, og hans oppfatning som han selvfølgelig hadde rett til å komme frem med, var ikke avgjørende.

Lagmannsretten forstår Overligningsnemndas kjennelse slik at den selvstendig har vurdert det foreliggende materiale, inklusive brevet av 16.9.1960, og truffet sin avgjørelse på grunnlag herav, og selvstendig vurdert og avgjort de foreliggende rettsspørsmål.

Endelig er innvendt som en feil ved saksbehandlingen at det forelå et notat om en telefonsamtale med advokat Bjørn Røhning, sitert i dommen under saksøkerens anførsler. Lagmansretten kan ikke tro at dette notat kan ha vært av betydning ved Overlignbgsnemndas avgjørelse.

Lagmannsretten kan i det hele ikke finne at det skulle være begått slike feil ved saksbehandlingen at det kan føre til at avgjørelsene skulle være ugyldige, verken ved Ligningsnemnda eller ved Overligningsnemnda. Det tilføyes at selv om saksbehandlingen har vært kritisert i Klagene, har det ikke tidligere under ligningsbehandlingen vært påstått at etterligningen skulle være ugyldig, og spørsmålet om passivitet er først tatt opp for byretten.

Når det gjelder realiteten bygger etterligningen, som det fremgår av anførslene foran og byrettens dom, på den varelagerreserve som ble avdekket ved bokettersynet i 1959. Det beløp som er etterlignet og fordelt - kr. 653.500,- - skriver seg fra det regnskap revisor Samuelsen satte opp etter bokettersynet i forbindelse med sitt brev av 16.9.1960. I klagene er nevnt visse innvendinger mot beregningen, men dette gjelder skjønnsmessige vurderinger som ikke er og ikke kan tas opp ved domstolene.

Det hovedspørsmål tvisten gjelder er da om dette beløp kan etterlignes i 1958, med fordeling i årene fremover, eller om skattyteren har krav På at beløpet fordeles på årene forut for 1958, idet man søker å finne frem til de år hvori reservene antas å være opplagt.

Haugsrud er for de foregående år lignet etter egne regnskaper og selvangivelser. I disse år er etter det som er opplyst, varebeholdningene oppført meget lavt, uten at avskrivningene fremgår av regnskapene. For regnskapsåret 1957 er således varebeholdningen i oppgjørsskjema oppført etter anskaffelsesverdi kr. 52.500,- og med samme beløp i status, uten at avskrivning er nevnt, mens de opptellingslister som ble fremlagt for bokettersynsrevisor, viste kr. 723.752,-.

Regnskapene, herunder også varebeholdningen, er godtatt av Ligningsvesenet uten bemerkninger for de tidligere år til og med 1957. De regnskaper som ble sendt inn, var i virkeligheten meget misvisende, og på denne måte har skattyteren oppnådd å skyve inntektsbeskatningen fremover i tiden. Skattytere som lignes etter regnskap etter §40, vil ha

Side:570

en viss adgang til å forskyve inntektene og velge i hvilket år beskatning skal skje. De gevinster som foreløpig ikke er beskattet, vil komme til beskatning når varelagerreserven oppløses, enten slik at beholdningen føres opp med sin reelle verdi og inntektene kommer inn i regnskapet, eller varelageret realiseres. Forholdet vil være det samme om Ligningsvesenet griper inn og påbyr reserven oppløst ved at den lave ansettelse av varelageret ikke lenger kan godkjennes.

Slik skattyteren har innrettet seg, ved bevisst å skyve inntektene fremover, kan han ikke ha noe krav På at disse igjen skal tilbakeføres til de tidligere år. Ligningsvesenet må etter prinsippet i skattel. §40 og hele regnskapssystemet, være berettiget til å ligne det hele for 1958. Det kunne være spørsmål om å ligne det hele i 1957, men dette er ikke tidligere påstått og ville ikke ha vært noen fordel for skattyteren.

Det tilføyes at rent praktisk ville det antagelig ha vært meget komplisert å forsøke å føre gevinstene tilbake til de år hvori de må antas å ha vært opptjent. Skattyteren har i hvert fall ikke gitt noe grunnlag for et slikt skjønn.

Retten er klar over hovedprinsippet i §35 om at inntekter skal beskattes i det år de er innvunnet, men det vil her faktisk bli en forskjell på inntekter innvunnet ved oppløsning av en varelagerreseeve og andre, ikke oppgitte inntekter. Retten mener derfor at denne sak skiller seg fra de saker den ankende part har vist til i Rt-1957-1162 og 1971/430.

Lagmannsretten er således enig i den rettsanvendelse Overligningsnemnda og byretten har lagt til grunn.

Lagmannsretten kan ikke se at det i denne sak skulle foreligge spesielle omstendigheter som kan føre til noe annet resultat. Selv om skattyteren etter konferanse i oktober 1964 skulle ha regnet med at ligning ville bli foretatt På en annen måte, er dette ikke avgjørende. Det er også uten betydning at bokettersynsrevisor har nevnt en mulig fordeling bakover. Ligningsnemnda og Overligningsnemnda må ligne etter den rettsoppfatning disse instanser mener er den rette.

Det er ytterligere anført at hvis skattyteren ikke har krav På en fordeling, kan det i hvert fall ikke være korrekt å ligne det hele på 1958, idet varebeholdningsreserven må avgrenses på en korrekt måte.

Det siktes her til de såkalte proformafakturaer eller forhåndsfakturaer fra Raufoss Ammunisjonsfabrikker og som bokettersynsrevisor hadde festet seg ved. I det opprinnelige varsel om etterligning var disse fakturaer for den ikke tilbakeførte del - kr. 206.534,- - foreslått tatt med som en særskilt post i tillegg til varelagerreserven. I den endelige ligning er beløpet inkludert i stigningsbeløpet kr. 653.500,- og fremtrer ikke som egen post.

Forholdet er nærmere forklart av revisor Samuelsen og i advokat Rønnings klage, referert i byrettens dom.

De fakturaer skattyteren mottok fra Raufoss, og de forskuddsbeløp som han betalte til denne leverandør, ble ført på varekonto, men tilbakeført og ført På ny når varene ble levert. Ved denne bokføringsmetode - enten den var korrekt eller ikke - oppnådde skattyteren å kunne avskrive disse bestilte varer under ett med den øvrige varebeholdning. Hadde beløpene vært ført som utestående fordringer hos

Side:571

Raufoss, eller på særskilt konto for bestilte varer eller varer under produksjon, ville avskrivningene kreve en særskilt forklaring. Skattyteren har selv behandlet bestillingene som en del av sin varebeholdning og på samme måte som den øvrige varebeholdning, uten at det av regnskapene fremgår noe som kunne gi grunn til en særbehandling. Han kan da etter lagmannsrettens mening ikke kreve at ligningsmyndighetene skulle korrigere hans tidligere regnskaper.

Dertil kommer at det som er uriktig og som har foranlediget etterligningen i og for seg ikke er at beløpene er utgiftsført etterhvert, men at avskrivningene har gått ut over det forsvarlige. De aktiva som kontraktene og forskuddsbetalingene representerte, er derved forsvunnet.

Lagmannsretten kan derfor ikke se at det er grunnlag for å behandle dette beløp på noen annen måte enn den øvrige varelagerreserve og er enig i Overligningsnemndas bemerkning om at varene på Raufoss er medtatt som en del av varebeholdningen.

Retten finner således at etterligningen må godtas i sin helhet.

Når den ordinære ligning for 1965 er angrepet, skyldes dette alene at en del av etterligningsbeløpet er medtatt på dette år, og dette foranlediger således ikke særskilte bemerkninger. - - -