LG-1997-1547

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-03-12
Publisert:	LG-1997-01547
Stikkord:	Skatterett, Aksjer, Lønnsbonus
Sammendrag:
Saksgang:	Stavanger byrett Nr. 96-01025 - Gulating lagmannsrett LG-1997-01547 A. Anket til Høyesterett, se HR-2000-00024B.
Parter:	Ankende part: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen, Stavanger). Ankemotparter: 1. Oddvar Egelandsdal 2. Jakob O. Byberg 3. Yngve Jordal 4. Steinar O. Larsen 5. Jostein Skjervik 6. Kåre Dreyer (Prosessfullmektig: Advokat Nils Geir Vestvik, Stavanger).
Forfatter:	Lagdommer Pedersen. Lagdommer Truyen. Byrettsdommer Pedersen
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §42, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §1, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §3-11, §4-3, §9-5, §9-6, §41, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §2, §4-1, §8-1, §9-2, §9-8

Saken gjelder ligningen for inntektsåret 1991.

Entreprenørselskapet Kruse Smith Stavanger AS (KSS) er et datterselskap av Kruse Smith Konsern AS (KSK).

Ved brev datert 03.08.1987 fikk 13 nøkkelpersoner ansatt i KSS tilbud om å tegne aksjer til pålydende kr 10 ved en emisjon som til sammen utgjorde 10% av selskapets aksjekapital etter emisjonen. Det fremgår av tilbudet at beregnet "matematisk verdi" i KSS på samme tidspunkt utgjorde kr 143,02 pr. aksje. Antall aksjer den enkelte fikk tilbud om å kjøpe ble regnet ut etter en formel hvor ansiennitet var en sentral faktor.

En forutsetning for å kunne delta i emisjonen, var at det ble inngått en aksjonæravtale mellom KSK og den enkelte av det nøkkelpersonell som fikk tilbud om å tegne aksjer. Fra aksjonæravtalen gjengis følgende:

"1. KSK mener at erververen som er ansatt i KSS har en nøkkelposisjon.

Erververen er på denne bakgrunn blitt aksjonær som følge av sitt ansettelsesforhold, idet han har akseptert tilbudet om aksjeerverv.

Det er KSK's ønske at erververen skal få del i KSS' verdivekst. Partene er enige om at man skal søke gjennomført en ytterligere kapitalopplegning i KSS.

2. Det skal betales kontant kr antall aksjer x kr 10 for aksjeposten.

3. Dersom erververen avslutter sitt arbeidsforhold i selskapet uansett grunn, har erververen eller dennes eventuelle rettsetterfølger plikt til å transportere aksjene til KSK. Likeledes har KSK plikt til å overta aksjene.

4. Ved utløsning som nevnt i pkt. 3 benyttes følgende fremgangsmåte:

a. Regnskapet for siste fulle regnskapsår legges til grunn for beregningen.

b. Formel for utregning av aksjens løsningsverdi er:

1. Egenkapital x 1,0

2. Reserver i uferdig arbeid beregnet etter nåværende praksis i selskapet x 0,5.

3. Garanti- og delkredereavsetning x 0,4.

4. Konsolideringsfond x 0,8.

5. Anleggsreserve i driftsmidler x 0,5.

Det samlede beløp deles så på antall aksjer.

c. Utregningen forets med endelig virkning av KSS' revisor og oppgjør foretas innen 14 dager.

Til fradrag i utløsningsbeløpet kommer kr ( 143.02 - 10 ) = kr 133.02

5. Forsåvidt gjelder vedtektenes §5 i KSS, er det enighet om at erververen fraskriver seg sin rett til å nytte eventuell løsningsrett etter nevnte bestemmelse. KSK har videre første rett til tegning ved enhver nyemisjon.

6. Erververen er inneforstått med at det er flere posisjoner i KSS som innehar nøkkelpersonell og at KSK til enher tid må vudere hvem som bør motta tilbud om å erverve aksjer. Denne avtales bestemmelser vil imidlertid bli anvendt også for andre ansatte som tilbys aksjer. Andre ansatte vil for aksjeerverv måtte betale som vederlag lik hva som er angitt under pkt. 4 b."

Den 28.09.1987 ble det avholdt ekstraordinær generalforsamling hvor det også ble foretatt nytegning av aksjer i samsvar med tilbudet. Umiddelbart etter aksjetegningen ble det foretatt en fondsemisjon hvor antall aksjer i selskapet først ble fordoblet og så femdoblet Det har blitt utbetalt aksjeutbytte av varierende størrelse.

Alle de seks ankemotpartene førte opp aksjene og utbyttet i sine selvangivelser for inntektsårene 1987 til 1991. På grunn av fondsemisjonene var det flere som til stadighet oppga feil antall aksjer. Ingen av ankemotpartene opplyste om aksjonæravtalen eller vedla denne som bilag til selvangivelsen. Ankemotpartene deltok på generalforsamlinger i KSS. Yngve Jordal var innvalgt i styret for KSS fra 1988 til 1993.

I 1991 ble aksjene innløst av KSK. For ankemotpartene påløp det følgende gevinster:

Navn Innbetalt 1987 Gevinst 1991Oddvar Egelandsdal kr 7.060 kr 250.616Jakob O. Byberg kr 8.060 kr 286.114Yngve Jordal kr 10.360 kr 367.759Steinar O. Larsen kr 8.260 kr 293.213Jostein Skjervik kr 6.360 kr 225.767Kåre Dreyer kr 9.780 kr 347.170

I selvangivelsen for 1991 fremgår det for samtlige ankemotparter at aksjene er solgt. Egelandsdal, Larsen, Skjervik og Dreyer vedla dessuten skjemaet RF-1061, oppgave over avhendelse av aksjer. Ingen av ankemotpartene førte aksjegevinsten til beskatning.

Yngve Jordal ble ved brev fra Stavanger ligningskontor den 08.07.1992 bedt om å fylle ut skjemaet RF-1061, noe han etterkom. Deretter ble han ved brev av 17.08.1992 bedt om å sende erklæring fra arbeidsgivers revisor som skulle vise hvordan avregning hadde skjedd ved aksjeavhendelsen i 1991. Ved brev fra Stavanger ligningskontor den 03.09.1992 ble Jordal varslet om at forholdet ville bli tatt opp til beskatning etter reglene om uttak fra deponi av ansattes aksjer kjøpt til underkurs. I brev av 22.09.1992 ble Jordal varslet om mulig tilleggsskatt grunnet uriktige eller ufullstendige opplysninger. Den 04.03.1993 vedtok ligningsnemnda beskatning av Jordal i samsvar med utsendt varsel.

Vedtaket ble påklaget av Yngve Jordal. I den forbindelse ba ligningskontoret KSS redegjøre for de ansattes kjøp av aksjer i 1987 og oppgjør ved salget i 1991. Henvendelsen ble besvart av KSS' revisor den 30.11.1993 som henviste til brev til ligningskontoret av 10.09.1992. I brevet av 10.09.1992 redegjør revisor blant annet for aksjonæravtalen.

Kåre Dreyer fikk første gang forespørsel fra ligningsmyndighetene vedrørende aksjesalget i brev fra ligningsrevisor datert 23.07.1992. I brevet redegjøres det for hvilke tall han foreløpig var lignet for i tilknytning til andre poster på selvangivelsen. I brevet heter det videre at det kan "bli aktuelt med ytterligere endringer i klagebehandlingen etter at ligningen er lagt ut". I denne forbindelse ble Kåre Dreyer bedt om å sende inn kjøpekontrakter, kjøpsvilkår, styrevedtak og sluttsedler vedrørende salget av aksjer i KSS.

I brev til Stavanger ligningskontor den 11.08.1992 oversendte Kåre Dreyer en rekke dokumenter, herunder aksjonæravtalen fra 1987, revisors verdsettelse av 24.09.1991 og en bekreftelse på utløsing av aksjene. På denne bakgrunn henvendte ligningskontoret seg til KSS og påpekte at arbeidsgiver ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt vedrørende deponering av ansattes aksjer kjøpt til underpris. Dette foranlediget at selskapets revisor tilskrev ligningsmyndighetene ved brev av 10.09.1992, hvor det bestrides at aksjene er kjøpt til underpris. Kopi av brevet datert 10.09.1992 ble som tidligere nevnt også sendt ligningsmyndighetene den 30.11.1993 i forbindelse med klagen fra Yngve Jordal.

Den 05.10.1994 mottok samtlige ankemotparter varsel om at ligningskontoret vurderte å foreslå endring av ligningen for 1987 ut fra at aksjene i KSS dette året ble kjøpt av arbeidsgiver til underpris. For Yngve Jordal fremgår det dessuten av varselet at ligningsnemndas tidligere vedtak om inntektsøkning for 1991 måtte endres tilsvarende.

For Kåre Dreyer var varselet av 05.10.1994 første tilbakemelding fra ligningskontoret om aksjesalget etter at han hadde oversendt forespurt informasjon den 11.08.1992. For Egelandsdal, Byberg, Larsen og Skjervik var varselet av 05.10.1994 første henvendelse fra ligningskontoret om aksjesalget.

Selskapets revisor innga den 04.11.1994 merknader til ligningskontorets brev av 05.10.1994. Revisor fremholdt at aksjonæravtalen viser at beregnet verdi av aksjene skulle betales av de ansatte. Det ble således påpekt at de ansatte ikke på noe tidspunkt hadde mottatt en økonomisk fordel knyttet til antatt merverdi på emisjonstidspunktet.

Den 05.01.1995 sendte ligningskontoret varsel om at aksjegevinsten i stedet for den allerede varslede beskatning om kjøp av aksjer til underpris, ville kunne bli foreslått skattlagt som fordel vunnet ved opsjon i arbeidsforhold, jfr. skatteloven §42 første ledd og §42 trettende ledd.

Ligningsnemnda traff vedtak datert 25.08.1995 i samsvar med varsel av 05.01.1995 for samtlige ankemotparter, med unntak av Jordal, hvis sak stod for overligningsnemnda. For inntektsåret 1991 ble således aksjegevinsten beskattet etter reglene om opsjon/fordel vunnet ved arbeid. Ved beregning av den skattepliktige fordel tok ligningsnemnda feilaktig utgangspunkt i en innløsningssum på kr 364,98. Dette til tross for at det lenger foran i vedtaket fremgår at hver aksje ble innløst for kr 498. I innløsningssummen gjøres et fradrag på kr 133,02 i medhold av aksjonæravtalen pkt. 4 c og kr 10 pr. aksje som ble innbetalt ved emisjonen. Skattepliktig fordel ble derfor satt til kr 221,96 pr. aksje.

I vedtak fra ligningsnemnda datert 29.08.1995 ble også Yngve Jordal lignet for inntektsåret 1991 i samsvar med de øvrige ankemotpartene.

Ved brev fra advokat Kleiven datert 08.09.1995 ble ligningsnemndas vedtak påklagd under henvisning til at gevinsten var skattefri etter aksjegevinstbeskatningsloven og under henvisning til at tidsfristen for å endre ligningen var oversittet.

Ved brev datert 09.01.1996 sendes det varsel om at ligningskontoret vil foreslå å ilegge tilleggsskatt i forbindelse med overligningsnemndas behandling av klagen.

I vedtak sendt skattyter 29.04.1996 opprettholdt overligningsnemnda ligningsnemndas vedtak. Ut fra en samlet vurdering fant overligningsnemnda at det ikke forelå en selvstendig skattemessig aksjonærposisjon som det var naturlig å knytte verdistigningen til. Det ble dessuten ilagt 30% tilleggsskatt.

I brev fra ligningskontoret datert 23.07.1996 fremgår det at ligningsmyndighetene har foretatt en beregningsfeil i vedtakene ved at reduksjonsbeløpet på kr 133,02 ble trukket ut to ganger. Det ble således varslet om at retting ville bli foretatt slik at skattepliktig fordel utgjorde kr 354,98 pr. aksje. Det ble også varslet om at den nye beregningen ville få virkning for beregningen av tilleggsskatt. Ved ligningskontorets vedtak datert 06.01.1997, ble regnefeilen rettet i samsvar med varselet. Etter klage fra skattyterne ble ligningskontorets retting stadfestet av overligningsnemnda i vedtak datert 07.04.1997.

Skattyternes arbeidsgiver, KSS, fikk ved endringsvedtak uten klage datert 21.03.1997 forhøyet grunnlaget for arbeidsgiveravgift med et beløp tilsvarende de ansattes aksjegevinst. Det ble også ilagt 45% tilleggsavgift. Vedtaket bygger på at aksjegevinsten er en lønnsbonus.

Ved stevning til Stavanger byrett datert 27.08.1996 ble det reist søksmål fra de seks arbeidstakerne med påstand om at ligningen for inntektsåret 1991 ble opphevet. Staten v/ Rogaland fylkesskattekontor tok til motmæle.

Stavanger byrett avsa den 20.06.1997 dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen for inntektsåret 1991 for Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer oppheves og henvises til ny behandling.

2. Ved ny ligning skal:

Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O . Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer sine gevinster ved avhendelse av aksjer i Kruse Smith Stavanger A/S ikke inntektsbeskattes.

3. Staten v/Rogaland Fylkesskattekontor tilpliktes innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer med til sammen kr 198.630 - kroneretthundreognittiåttetusensekshundreogtretti."

Staten v/Rogaland fylkesskattekontor har i rett tid påanket byrettens dom. Ankeforhandling ble avholdt i Stavanger tinghus den 15. - 17.02.1999. Det ble avhørt to vitner, hvorav ett var nytt for lagmannsretten. Saken står i det vesentlige i samme stilling for lagmannsretten som for byretten.

Ankende part, Staten v/Rogaland fylkesskattekontor, har i hovedtrekk anført følgende:

Aksjegevinsten er skattepliktig som fordel vunnet ved arbeid. Skatteloven §42 første ledd gjelder enhver fordel hvor det er sammenheng med arbeidet, også der hvor fordelen erlegges av andre enn arbeidsgiver. Aksjer er et praktisk eksempel på en slik fordel. Det vises til Aarbakke, Skatt på inntekt, 4. utgave, s. 18 flg.

Beskatning for fordel vunnet ved arbeid går som en rød tråd gjennom hele ligningsbehandlingen. Ligningsmyndighetenes henvisning til skatteloven §41 åttende ledd og §42 trettende ledd er utslag av det samme prinsippet. Skatteloven §42 første ledd er den egentlige hjemmel for beskatningen. Uansett står retten fritt med hensyn til rettsanvendelsen.

Uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1993 s. 1592 har klare likhetstrekk med den foreliggende sak. Skattyter har fått adgang til en risikofri aksjeinvestering. Dette gjør at aksjekjøpet må vurderes på linje med en lønnsbonus.

Reglene i aksjegevinstbeskatningsloven er ikke til hinder for at gevinsten beskattes som arbeidsinntekt. Det vises til §1 annet ledd 1. punktum. Unntaket omfatter etter sin ordlyd også fordel vunnet ved arbeid, selv om forarbeidene viser at man særlig har tenkt på fordel vunnet i næring.

Dersom det ikke kan foretas beskatning direkte med hjemmel i skatteloven §42 første ledd, anføres det subsidiært at det skal foretas gjennomskjæring. Til en viss grad vil det være en smakssak om man velger å foreta en beskatning direkte etter §42 første ledd, eller om man kaller dette gjennomskjæring. Det vises til Ot.prp.nr.16 (1991-92) s. 38 flg. og en omfattende rettspraksis omkring den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Ordningen med salg av aksjer til nøkkelpersoner fremtrer som et illojalt arrangement med liten egenverdi utover det å spare skatt. Det vises til at aksjene ble solgt til kun 1/14 av beregnet verdi i 1987. Skatteyterne fikk stor mulighet for gevinst, samtidig som risikoen var bagatellmessig. Aksjene kunne ikke selges fritt til markedspris, men kun innløses til pris ut fra resultatet i KSS. Aksjonæravtalen sikret KSK full kontroll med aksjene.

Ligningslovens fristregler er ikke oversittet. Samtlige seks skattytere har inngitt ufullstendige opplysninger, jfr. ligningsloven §9-6 nr. 3 a. Spørsmålet om endring av ligningen kan derfor tas opp i inntil 10 år etter inntektsåret, jfr. ligningsloven §9-6 nr. 1.

Det ble gitt ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 1991 fordi aksjonæravtalen ikke ble fremlagt. Heller ikke ved selvangivelsen i forutgående år ble aksjonæravtalen fremlagt. Videre ble det ikke oppført at man hadde lån til selskapet. Opplysningene om aksjonæravtalen er først fremkommet etter at ligningsmyndighetene tilskrev Dreyer og KSS. For Dreyer må det legges til grunn at aksjonæravtalen ble fremlagt etter at ligningen var avsluttet. Aksjonæravtalen ble oversendt i brev av 11.08.1992, mens ligningen i Stavanger ble lagt ut den 19.08.1992. Ligningsmyndighetene hadde ikke mulighet til å ta den innsendte dokumentasjon til vurdering når den kom inn så kort tid før ligningen ble lagt ut. For Jordal har det vært en pågående klagebehandling. Fristspørsmålet kommer derfor ikke på spissen for ham. Det vises for øvrig til Rt-1995-1883 (Slørdahl) og Rt-1997-1117 (Schultz) hvor det fremgår at alle relevante opplysninger må fremlegges sammen med selvangivelsen.

Ligningsnemnda og senere overligningsnemndas vedtak bygger ikke på en endret rettsoppfatning i forhold til hva som innledningsvis ble forfektet, sml. ligningsloven §9-6 nr. 2. Ligningsmyndighetenes tidligere standpunkt skyldtes dessuten skattyters ufullstendige opplysninger.

Skattyterne har gitt ufullstendige opplysninger som har ført til fastsetting av for lav skatt. Følgelig kan det ilegges tilleggsskatt, jfr. ligningsloven §10-2. Det er ikke grunnlag for å gjøre unntak i medhold av ligningsloven §10-3 første ledd b. En individuell vurdering viser at ankemotpartene er personer med relativt høy kompetanse som det må stilles strenge krav til. Det vises for øvrig til Rt-1996-1256 (Libæk). Skattyterne kan ikke fritas for tilleggsskatt under henvisning til at ligningskontoret burde stilt ytterligere spørsmål. Ligningsloven §9-5 nr. 6 gir hjemmel for å utvide saken for overligningsnemnda til også å gjelde tilleggsskat. Skattyterne mottok varsel og hadde dessuten klageadgang til fylkesskattenemnda, jfr. ligningsloven §9-2 nr. 1 c.

Rettingen av regnefeilen i ligningsnemnda og overligningsnemndas vedtak har skjedd innen den tidsfrist som følger av ligningsloven §9-6 nr. 3 b. Prinsipalt anføres det at tidsfristen ikke gjelder fordi skattyterne burde forstått at det forelå en regnefeil. Det vises til at rettingen kun innebærer at skattbar fordel settes til den gevinst som var beregnet ved aksjesalget. Dertil kommer at det dreier seg om en ren regnefeil som var enkel å oppdage. Subsidiært anføres det at rettingen uansett skjedde innenfor ettårsfristen. Etter ligningsloven §3-11 nr. 3 har ligningskontoret kompetanse til å foreta slik retting. Det vises også til delegasjonsvedtak av 24.08.1984. Hvis det foreligger en saksbehandlingsfeil ved rettingen, er feilen uansett reparert ved overligningsnemndas etterfølgende vedtak.

Rettingen gjelder også spørsmålet om tilleggsskatt ettersom denne regnes ut automatisk når skattegrunnlaget korrigeres. Dertil kommer at overligningsnemda som har full kompetanse i spørsmålet, har stadfestet også denne rettingen.

Det er nedlagt slik påstand:

"1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Ankemotpartene, Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar Ove Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer, har i hovedtrekk anført følgende:

Gevinsten er ikke skattepliktig fordi aksjene har vært i eid i mer enn tre år, jfr. aksjegevinstbeskatningsloven §2 første ledd. Det erkjennes at aksjekjøpet i 1987 var et resultat av ansettelsesforholdet i KSS og at motivet var et ønske om deltakelse i selskapets verdistigning. Dette har imidlertid ingen skattemessig betydning, fordi det her dreier seg om et reelt aksjekjøp. Ankemotpartene har hatt fulle aksjonærrettigheter ved deltakelse på generalforsamling, ved å motta utbytte og ved at en representant for disse, Yngve Jordal, ble valgt inn i selskapets styre.

Aksjonæravtalen punkt 4 b og c viser at det var knyttet risiko til aksjekjøpet. Dersom verdien av KSS utviklet seg negativt, risikerte ankemotparene å måtte innbetale verdifallet også utover kr 10. Det erkjennes dog at tilbudsdokumentet kan tolkes i motsatt retning. Spørsmålet om risiko var imidlertid aldri et tema ved aksjekjøpet fordi alle involverte hadde forventninger til selskapet

Dersom ligningsmyndighetene mener at det enten forelå salg til underkurs eller en opsjon, skulle beskatning skjedd for ligningsåret 1987. Slik beskatning er ikke foretatt. Spørsmålet om underkurs eller opsjon har derfor ikke relevans for vurdering av inntektsåret 1991. For øvrig vises det til Ot.prp.nr.72 (1983-84) s. 1 og 2 hvor det understrekes at når skattlegging er gjennomført, skal aksjene ved videresalg følge reglene i aksjegevinstbeskatningsloven. Det vises også til aksjegevinstbeskatningsloven §1 første ledd 2. punktum, hvor det fremgår at gevinst på opsjoner likestilles med aksjegevinst.

Uansett rettslig utgangspunkt er det derfor ikke hjemmel for å foreta beskatning av aksjegevinsten i ligningsåret 1991. Etter legalitetsprinsippet kan skattlegging ikke skje uten klar hjemmel. Ligningsmyndighetene kan ikke med hjemmel i ligningsloven §8-1 legge til grunn at aksjekjøpet i skattemessig sammenheng er noe annet. Beskatning kan kun skje dersom man benytter den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Dette forutsetter imidlertid at disposisjonen hovedsakelig er skattemessig motivert, at den ikke har noen egenverdi utover det skattemessige, og at aksjeervervet er illojalt i relasjon til skattelovgivningens bestemmelser. Ligningsmyndighetene har ikke vurdert saken opp mot disse tre vilkår.

Utgangspunktet i skatteretten er at formen er en realitet i selskapsforhold. Rettssikkerhetshensyn tilsier at skattyter må kunne innrette seg. Flere av de dommer staten har trukket frem understreker dette. Det vises f.eks. til Rt-1996-1256 (Libæk) hvor skattyter fikk medhold i at det forelå et eierforhold. Gjennomskjæring ble altså ikke ble akseptert. Det var avskrivingsreglene som gjorde at skattyter tapte saken. Rettspraksis og juridisk teori viser at transaksjoner respekteres så lenge det ikke er slike særegenheter ved avtaleverket at dette fratar overdragelsen karakter av å være en transaksjon med selskapsandeler.

Aksjonæravtalens bestemmelser har ikke slike særegenheter at ervervet ikke kan karakteriseres som et alminnelig aksjekjøp. Tvert om er bestemmelsene om innløsing i samsvar med lovigvers intensjoner om at ansatte skal eie aksjer. Heller ikke innbetalingen av kr 10 pr aksje er en slik særegenhet. Eventuell underkurs skulle som nevnt vært beskattet for inntektsåret 1987.

Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1993 s. 1592 går lenger enn det er grunnlag for. Departementet uttaler seg ikke her i kraft av å være lovgiver.

Ligningslovens fristregler gir også grunnlag for å oppheve ligningen for 1991. Toårsfristen etter §9-6 nr. 3 a er oversittet. Ingen av skattyterne har inngitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Samtlige skattytere har ført opp aksjene og utbyttet i selvangivelsene for 1987 til 1991. Samtlige førte opp aksjesalget i 1991, og fire av skattyterne innga skjema RF-1061 sammen med selvangivelsen. Det bestrides at skattyterne hadde plikt til å fremlegge aksjonæravtalen sammen med selvangivelsen. Hvis alle aksjonæravtaler til enhver tid skulle fremlegges, ville ligningsmyndighetene drukne i bilag til selvangivelsene. Dommen i Rt-1995-1883 (Slørdahl) er ikke sammenlignbar ettersom det her dreier seg om gale/uriktige opplysninger.

I særdeleshet anføres det at Dreyer ikke har gitt ufullstendige opplysninger ettersom han fremla aksjonæravtalen ved brev datert 11.08.1992, altså før den ordinære ligningen var avsluttet. Dreyer kan ikke stilles dårligere enn andre skattytere som har fått henvendelse fra ligningsmyndighetene på et tidligere tidspunkt. Dertil kommer at opplysningene ble fremlagt på oppfordring og ikke som følge av kontrolltiltak.

Ligningsmyndighetene fikk de ønskede opplysninger med brev fra Dreyer den 11.08.1992 og for øvrige skattytere ved brev fra revisor den 10.09.1992. For fem av skattyterne foretok deretter ligningskontoret intet før ved varselet den 05.10.1994. Det foreligger derfor passivitet fra ligningsmyndighetene som taler for at de etterfølgende vedtak er ugyldige.

Også treårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 2 er oversittet. Ligningsmyndighetene bygger på en underkursvurdering frem til og med varselet den 05.10.1994. Først ved varsel av 05.01.1995 endres rettsoppfatningen slik at aksjegevinsten ble foreslått skattlagt som fordel vunnet ved opsjon i arbeidsforhold.

Overligningsnemnda hadde ikke adgang til å ilegge tilleggskatt. Tilleggsskatt er ikke "andre spørsmål" i skattyters ligning, sml ligningsloven §9-5 første ledd nr. 6. Saken var bragt inn for overligningsnemnda på bakgrunn av skattyters klage. Skattyter skal da ikke risikere å bli pålagt tilleggsskatt. Hvis ligningskontoret ønsket å ta opp endringsspørsmål, skulle dette vært behandlet i ligningsnemnda. Det vises til Harboe, m.fl., Ligningsloven, 4. utgave, s. 409.

Uansett bør tilleggsskatten falle bort i medhold av ligningsloven §10-3 bokstav b. Ingen av skattyterne hadde forutsetning for å skjønne at aksjonæravtalen hadde betydning for ligningen. Dertil kommer at opplysningene ikke gjelder rene fakta, men rettsforhold. Dette bør telle med i vurderingen, jfr. Zimmer, Skatterett 1996, s. 1.

Rettingen av overligningsnemndas vedtak er gjort for sent, jfr. ligningsloven §9-6 nr. 3 b. Feilen var ukjent for skattyterne. Retting måtte derfor skjedd innen en ettårsfrist. Varsel om retting kom rett før fristens utløp. Vedtaket kom først syv måneder etter. Det er tvilsomt om varselet her kan avbryte fristen.

Ligningskontoret kunne uansett ikke foreta en retting som omfattet tilleggsskatten. Etter ligningsloven §9-8 nr. 3 har ikke ligningskontoret kompetanse til å ilegge tilleggsskatt. Denne kompetansemangel kan ikke avhjelpes ved delegasjon. Det hjelper heller ikke at vedtaket ble stadfestet av overligningsnemnda. Rettingen av tilleggsskatt skulle vært behandlet i første instans av ligningsnemnda.

Det er nedlagt slik påstand:

"1. Primært: Byrettens dom stadfestes.

Subsidiært:

1. Ankemotpartenes gevinster ved salg av aksjer i Kruse Smith Stavanger AS i 1991, fastsettes i samsvar med Ligningsnemndas vedtak av 25.08.95.

2. Overligningsnemndas vedtak oppheves vedrørende anvendelse av tilleggsskatt.

3. Byrettens dom pkt. 3 stadfestes.

2. Ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten."

Lagmannsretten vil bemerke:

For inntektsåret 1991 var gevinst ved avhendelse av aksjer i utgangspunktet skattefri dersom salget skjedde mer enn tre år etter at aksjen ble ervervet, jfr. aksjegevinstbeskatningsloven §1 første ledd, jfr. §2 første ledd. Dersom aksjegevinsten var oppstått som fordel vunnet ved arbeid, forelå det derimot skatteplikt, jfr. aksjegevinstbeskatningsloven §1 annet ledd, jfr. skatteloven §42. Ordlyden i §1 annet ledd er utformet generelt slik at denne må omfatte hele skatteloven §42, selv om forarbeidene til aksjegevinstbeskatningsloven kan tyde på at henvisningen primært har vært inntatt med sikte på fordel vunnet i næring, se Ot.prp.nr.8 (1971-72) s. 5.

Sakens kjerne blir derfor om aksjegevinsten skal beskattes etter reglene om arbeidsinntekt eller vurderes som skattefri kapitalgevinst.

Vilkårene knyttet til aksjeervervet står sentralt i denne vurderingen. Lagmannsretten legger til grunn at aksjeervervet i 1987 var reelt, men at det samtidig heftet betydelige begrensninger på rådigheten over aksjene. Ved emisjonen fikk ankemotpartene kjøpe aksjer i KSS som ga rett til utbytte og som ga stemmerett på generalforsamlingen. Imidlertid var stemmeretten av begrenset verdi fordi emisjonen kun omfattet 10% av aksjene i KSS. At Yngve Jordal fikk styreplass, viser at hovedaksjonæren ønsket å involvere de ansatte i ledelsen av selskapet, men sier lite om ankemotpartenes innflytelse på generalforsamlingen.

Aksjenes omsettelighet var i realiteten sterkt begrenset ved at øvrige aksjonærer hadde forkjøpsrett ("løsningsrett") til pålydende, jfr. vedtektene §5. Ankemotpartene fraskrev seg denne forkjøpsretten ved aksjonæravtalen pkt. 5. Aksjene skulle dessuten overføres til KSK dersom arbeidsforholdet ble avsluttet, jfr. aksjonæravtalen pkt. 3. Hovedeier KSK hadde derfor fullstendig kontroll med selskapet og omsetningen av aksjer også etter emisjonen.

Selv om ankemotpartenes reelle innflytelse var begrenset, viser imidlertid fremmøte på generalforsamlingen og utbetaling av utbytte at det forelå et reelt aksjeerverv og ikke en opsjon som kun gir rett til å erverve en aksje på et senere angitt tidspunkt. Dertil kommer at samtlige av ankemotpartene førte aksjene opp i egen selvangivelse for årene 1987 til 1991. Beskatning etter bestemmelsene om opsjon i arbeidsforhold er derfor ikke anvendelig på det foreliggende avtaleverk.

Likevel finner lagmannsretten at aksjegevinsten skal tilordnes som arbeidsinntekt ved ligningen for 1991. Dette skyldes først og fremst at aksjeinvesteringen var tilnærmet risikofri for skattyter, samtidig som ervervet klart var koblet til arbeidsforholdet. Aksjonæravtalen pkt. 4 sammenholdt med det tilbudet som ble sendt ut før emisjonen, viser at risikoen ved aksjeervervet var begrenset til innbetaling av kr 10 pr. aksje. De ansatte fikk anledning til å erverve aksjer til pålydende kr 10, selv om den beregnede "matematiske verdi" var kr 143,02 pr. aksje. Tilbudet og aksjonæravtalen innebærer i realiteten at det stilles en kursgaranti. Samtidig ytes det en vederlagsfri kreditt på kr 133,02 pr. aksje. De ansattes egen risiko er begrenses kr 10 pr. aksje selv om selskapets økonomiske stilling skulle bli vesentlig forverret. Ved at beløpet på kr 133,02 skulle gå til fradrag ved utløsing, unngår man samtidig at aksjeervervet kan beskattes etter reglene om kjøp til underkurs.

Ved aksjeemisjonen ble således ankemotpartene sikret en andel i selskapets verdistigning uten å bli eksponert for den risiko et aksjekjøp normalt vil innebære. Likviditetsbelastningen ved aksjekjøpet var også minimal. Innholdsmessig har derfor den ordning som følger av tilbudet og aksjonæravtalen, klare likhetstrekk med en lønnsbonus. Begrensningene i aksjenes omsettelighet underbygger dette. Koblingen mellom aksjegevinsten og arbeidsforholdet er så nærliggende at gevinsten kan beskattes som lønnsinntekt direkte etter skatteloven §42 første ledd. Vilkårene ved akjseervervet gjør det lite naturlig å bruke regelen om kapitalbeskatning.

Lagmannsretten viser for øvrig til den rettsforståelse som fremgår av uttalelse fra Finansdepartementet i brev av 25.11.1993, inntatt i Utv. 1993 s. 1592.

Anvendelse av den ulovfestede regel om gjennomskjæring kommer ikke på spissen.

Etter dette blir spørsmålet om ligningslovens frist- og kompetanseregler helt eller delvis gjør at ligningen for 1991 må oppheves.

Ankemotpartene har prinsipalt anført at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 a kommer til anvendelse. Lagmannsretten er ikke enig i dette. I rettpraksis er det satt relativt strenge krav til skattyters opplysningsplikt. Det vises f.eks. til Høyesteretts dom inntatt i Rt-1996-1256 (Libæk) hvor toårsfristen ikke kom til anvendelse fordi skattyterne ikke hadde fremlagt en tilbakekjøpsavtale som stod sentralt for vurderingen av spørsmålet om avskrivning. Det vises også til uttalelse i Rt-1992-1588 (Loffland) og da særlig de generelle uttalelser som fremkommer på s. 1592 til 1593. Toårsfirsten i §9-6 nr. 3 a er kun praktisk dersom man etter en objektiv vurdring finner at skattyter har fremlagt alle opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene har tilstrekkelig vurderingsgrunnlag for det aktuelle skattespørsmål.

For ankemotpartene med unntak av Dreyer, ble ligningsmyndighetene først kjent med aksjonæravtalen ved revisors brev av 10.09.1992. Den ordinære ligningen for inntektsåret 1991 var da gjennomført på grunnlag av ufullstendige opplysninger. Toårsfristen kan derfor ikke påberopes. Det var ikke tilstrekkelig at man i selvangivelsen opplyste at aksjene var solgt og eventuelt beregnet gevinst ved utfyllelse av skjemaet RF-1061. Det sentrale ved den skattemessige vurdering av gevinsten er avtaleverket som i hovedsak fjerner den økonomiske risiko ved aksjekjøpet i 1987. Tilbudet og aksjonæravtalen er de sentrale dokumenter. Disse dokumentene ble aldri fremlagt eller omtalt i ankemotpartenes selvangivelser for årene 1987 til 1991.

For Kåre Dreyer kan det reises spørsmål ved om vurderingen skal bli annerledes ettersom han oversendte aksjonæravtalen ved brev av 11.08.1992, altså før ligningen ble lagt ut den 19.08.1992. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende. Kåre Dreyer hadde ikke fremlagt den nødvendige dokumentasjon sammen med selvangivelsen, til tross for at han hadde plikt til dette, jfr. ligningsloven §4-1 og §4-3. Når denne plikten ikke er overholdt, kan ikke skattyter påberope seg toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 a ved å ettersende opplysningene kort tid før den ordinære ligningen legges ut. Så lenge det er gitt ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, vil tiårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 1 være den praktiske hovedregel. Dertil kommer at den ordinære ligningen av Kåre Dreyer i realiteten var gjennomført før aksjonæravtalen ble fremlagt. I brevet fra ligningskontoret datert 23.07.1992 fremgår at det kan bli aktuelt med "endringer under klagebehandlingen etter at ligningen er lagt ut".

Ankemotpartene har også anført at treårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 2 tilsier at ligningen oppheves. Lagmannsretten kan ikke se at denne regel kan påberopes fordi samtlige ankemotparter ved selvangivelsen som nevnt innga ufullstendige opplysninger som dannet grunnlaget for den ordinære ligningen for 1991.

Den ulovfestede passivitetsregel er også påberopt som grunnlag for opphevelse. Hensynet til skattyter tilsier at det må settes en yttergrense for ligningsmyndighetenes sendrektighet. Ligningsmyndighetene fikk fullstendig kunnskap om aksjonæravtalen ved revisors brev av 10.09.1992. For Dreyers skjedde dette en måned tidligere. Likevel foretas det, med unntak av den pågående sak mot Yngve Jordal, intet overfor skattyterne før ved varselet den 05.10.1994. Varselet gjelder dessuten inntektsåret 1987. For inntektsåret 1991 foreligger det varsel først ved brev den 05.01.1995. Det skal imidlertid meget til for å oppheve ligningen på grunn av passivitet. I en høyesterettsdom inntatt i Rt-1967-581 ble ligningen opphevet fordi det var gått nesten fem år fra varsel ble gitt. På den annen side foreligger det eksempler på passivitet på over fire år uten at vedtaket ble opphevet, se Rt-1974-558. Under ingen omstendighet synes den passivitet som er utøvet av ligningsmyndighetene i forhold til ankemotpartene å være tilstrekkelig for opphevelse. Anførselen om passivitet kan derfor ikke føre frem.

Når det gjeldet tilleggsskatten, bemerker lagmannsretten innledningsvis at grunnvilkåret foreligger ettersom skattyterne i selvangivelsen ga ufullstendige opplysninger som førte til fastsetting av for lav skatt, jfr. ligningsloven §10-2 nr. 1. Dette gjelder som nevnt også for Kåre Dreyer, selv om han sendte inn aksjonæravtalen før ligningen var blitt lagt ut.

Det avgjørende spørsmål blir derfor om det foreligger annen årsak som ikke kan legges skattyter til last, jfr. ligningsloven §10-3 bokstav b. I den forbindelse må det foretas en individuell vurdering for hver enkelt skattyter av om han forsto at det burde opplyses om aksjonæravtalen i selvangivelsen for 1991. Ankemotpartenes erfaring med håndtering av skattespørsmål er varierende. Mens noen har dervet egne aksjeselskaper og/eller kjøp og andeler i kommandittselskaper, fremstår andre som alminnelige lønnsmottakere. Imidlertid er alle ankemotpartene definert som nøkkelpersonell i en entreprenørbedrift. Det må antas at de har et viss forståelse for at det kan oppstå skattespørsmål når man får anledning kjøpe aksjer av arbeidsgiver på særdeles gunstige vilkår. Ordningen med aksjekjøp uten noen særlig risiko er så spesiell og avkastningen på investert kapital er så stor, at alle ankemotpartene burde ha skjønt at omstendighetene rundt erverv og salg kunne få skattemessig betydning. De burde derfor ha innsendt fullstendig dokumentasjon sammen med selvangivelsen. Dertil kommer at det i rettspraksis er satt svært strenge krav til skattyters opplysningsplikt. Det vises bl.a. til Rt-1996-1256 (Libæk), og da særlig s. 1267 til 1268.

Tilleggsskatten er behandlet av overligningsnemnda som første og eneste instans. Varsel ble sendt med ligningskontorets brev datert 09.01.1996 i forbindelse med at overligningsnemnda skulle behandle klagen fra skattyterne. Lagmannsretten finner at vedtaket om å ilegge tilleggsskatt er en utvidelse som kan foretas på et hvert trinn i saksbehandlingen, jfr. ligningsloven §9-5 første ledd nr. 6. Skattyters rettssikkerhet er ivaretatt ved at overligningsnemndas vedtak kan påklages til fylkesskattenemnda, jfr. ligningsloven §9-2 nr. 1 c.

Lagmannsretten er enig med ankemotpartene i at ligningsmyndighetene vanligvis ikke bør ta opp spørsmålet om tilleggsskatt i forbindelse med en klage. Dette kan avholde skattyter fra å klage. Normalt bør derfor sak om tilleggsskatt starte som ny endringssak for ligningsnemda, jfr. ligningsloven §9-8. Det vises til Harboe, m.fl. Ligningsloven, 5. utgave, s. 439, hvor det påpekes at selv om ligningsmyndighetene har kompetanse å foreta utvidelse av en endringssak til å omfatte andre spørsmål, er det forutsatt i forarbeidene at det bør utvises forsiktighet. Overligningsnemndas vedtak om tilleggsskatt kan imidlertid ikke av den grunn oppheves.

Retting av overligningsnemndas vedtak er foretatt av ligningskontoret med hjemmel i ligningsloven §3-11 nr. 3. Det fremgår av Lignings-ABC 1997 s. 290 at ligningskontoret uten særskilt delegasjon kan rette skrive- og beregningsfeil i endringssak og i sak om tilleggsskatt. Dette gjelder også om vedtaket er fattet av overordnet ligningsmyndighet.

Den retting som ligningskontoret foretok ved brev datert 06.01.1997 og som ble stadfestet ved overligningsnemnda brev datert 07.04.1997, gjelder en åpenbar regnefeil i ligningsnemdas vedtak datert 25.08.1995. Overligningsnemndas vedtak datert 29.04.1996 bygger på ligningsnemndas beregning. Innledningsvis i ligningsnemndas vedtak datert 25.08.1995 fremgår det at aksjene ble innløst for kr 498. Ved utregningen av skattepliktig fordel i samme vedtak legger man likevel til grunn en innløsningssum på kr 364,98. Dette er selvmotsigende. Man kan relativt enkelt se at feilen er oppstått ved at reduksjonsbeløpet på kr 133,02 er trukket fra to ganger. Rettingen gjør at den beregnede skattemessige gevinst for den enkelte skattyter samsvarer med den gevinst som oppsto ved realisasjon av aksjene i 1991. Det foreligger derfor en regnefeil som skattyter burde vært klar over. Tidsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 b utgjør således ingen skranke for ligningsmyndighetenes rettingsadgang.

Etter dette foreligger det ikke grunnlag for å oppheve ligningen for noen av ankemotpartene. Anken har derfor ført frem. Lagmannsretten finner likevel at hver av partene bør bære egne saksomkostninger både for byretten og for lagmannsretten under henvisning til tvistemålsloven §180 annet ledd, jfr. §172 annet ledd. Saken har vært så tvilsom at det har vært fyldestgjørende grunn for de tapende parter til å la den komme for retten. Skattyerne fikk medhold i byretten. Utover uttalelsen i Utv. 1993 s. 1592 er det dessuten ikke påvist at tilsvarende problemstilling tidligere har vært oppe til vurdering.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Staten ved Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Hver av partene bærer egne saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten.