LG-1998-1514

Instans:	Gulating lagmannsrett - Dom
Dato:	1999-09-28
Publisert:	LG-1998-01514
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Bergen byrett nr. 97-01434 - Gulating lagmannsrett LG-1998-01514. Anket til Høyesterett; byrettens domsslutning punkt 1 stadfestet, se HR-2000-00116.
Parter:	Ankende part: Staten v/Hordaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokt Rolf Bech-Sørensen, Bergen). Ankemotpart: Fabcon AS v/styrets formann (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen, Stavanger).
Forfatter:	Lagdommer Filip Truyen. Ekstraordinær lagdommer Nils T. Selvik. Sorenskriver Per Magne Isaksen
Lovhenvisninger:	Folketrygdloven (1966) §16-3, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, Sysselsettingsloven (1947) §27, §17-2, Ligningsloven (1980)

Saken gjelder fastsettelse av arbeidsgiveravgift for inntektsåret 1989, jf folketrygdloven §16-3.

Fabcon AS (heretter Fabcon) utførte i 1989 en rekke arbeidsoppdrag for selskaper tilknyttet oljeindustrien. Oppdragene ble utført både av egne ansatte og av innleide konsulenter. En del av de innleide konsulenter kom fra andre konsulentselskaper, mens andre ble kontrahert ved at Fabcon inngikk avtaler med enmannsforetak eller konsulentene personlig. Fabcon har innberettet den sistnevnte gruppe konsulenter, altså de enkeltstående oppdragstakere, som selvstendige næringsdrivende. Dette medførte at det ikke ble beregnet arbeidsgiveravgift av utbetalt honorar.

I 1990 foretok Bergen kemnerkontor trekkettersyn overfor Fabcon AS. I rapport fra kemnerkontoret datert 06.12.1990 ble Bergen ligningskontor bedt å vurdere om konsulentene var selvstendig næringsdrivende eller lønnstakere. Forespørslen omfattet følgende personer:

Navn Utbetalt fra Fabcon i 1989 Fabcons kontraktspartJack E. Smith kr. 542.700 Phillips PetroleumKay E. Eriksen kr. 272.965 "John Grønnbeck kr. 122.445 Statoil, divisjon MongstadOle M. Simonsen kr. 251.900 "Hans A. Lenz kr. 192.000 "Einar Arnesen kr. 92.070 "Birger Sandåker kr. 228.960 Statoil, divisjon Mongstad og Norske Shell, raffineriet på SolaMartin L. Smith kr. 293.760 Norske Shell, prosjekt Draugen Eivind S. Bugge kr. 244.300 British PetroleumFrancis Leggett kr. 625.024 "Graham Benbow kr. 215.430 Grieg TransportJon Erik Borgen kr. 20.000Totalt: kr. 3.101.559

Ved brev datert 12.12.1991 fra Bergen ligningskontor ble Fabcon varslet om endring av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift for 1989. Ligningskontoret reiste spørsmål om konsulentene virkelig var selvstendige næringsdrivende. Fabcon ble bedt om å oversende relevant kontraktsmateriale.

Ligningskontorets forespørsel ble besvart ved en rekke brev i løpet av 1992 fra revisjonsfirmaet Collegium, Coopers & Lybrand på vegne av Fabcon. Det ble fremhevet at konsulentene var selvstendig næringsdrivende blant annet under henvisning til skriftlige redegjørelser fra en del av disse.

Ved brev av 23.11.1993 ble Fabcon AS purret av Bergen ligningskontor på tidligere etterlyst dokumentasjon. Det ble også etterlyst ytterligere dokumentasjon for tre av konsulentene.

Den 19.07.1994 fattet Bergen ligningsnemnd vedtak om at grunnlaget ved beregning av arbeidsgiveravgift for inntekståret 1989 skulle forhøyes med kr. 3.101.554. Vedtaket ble påklaget. Bergen overligningsnemnd fattet den 14.02.1997 vedtak med slik slutning:

«Ligningsnemndas vedtak fastholdes.»

Fabcon har tatt ut søksmål mot Staten v/Hordaland fylkesskattekontor ved stevning datert 05.06.1997. Søksmålet gjelder opphevelse av arbeidsgiveravgiftsfastsettelsen for 11 av de 12 konsulenter som er omfattet av overligningsnemdas vedtak. Fabcon har således akseptert at det fastsettes arbeidsgiveravgift for honoraret til Jack E. Smith.

Bergen byrett avsa den 28.05.1998 dom med slik domsslutning:

«1. Arbeidsgiveravgiftsfastsettelsen for Fabcon AS oppheves forsåvidt angår utbetalinger i 1989 til Hans Alfred Lenz født xx.xx.30, John Grønbeck født xx.xx.53, Einar Arnesen født xx.xx.41, Graham Benbow født xx.xx.49, Francis Leggett født xx.xx.51, Birger Sandåker født xx.xx.39, Kay Ernst Eriksen født xx.xx.45, Martin L Smith født xx.xx.52, Ole M Simonsen født xx.xx.51 og Edvin Bugge født xx.xx.53.

2. For øvrig frifinnes Staten v/Hordaland fylkesskattekontor.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Frifinnelsen, jf domsslutningen punkt 2, gjelder fastsettelse av arbeidsgiveravgift for honorar til Jon Erik Borgen.

Staten v/Hordaland fylkesskattekontor har i rett tid inngitt anke over byrettens dom, domsslutningen punkt 1 og 3. Fabcon har inngitt aksessorisk motanke for domsslutningen punkt 2.

Ankeforhandling ble holdt i Bergen tinghus den 23. og 24.08.1999. Det ble gitt forklaring fra to vitner. Under saksforberedelsen for lagmannsretten er det fremlagt dokumentasjon som berører virksomheten til og ligningen av enkelte konsulenter. Utover dette står saken i hovedtrekk i samme stilling for lagmannsretten som for byretten.

Ankende part, Staten v/Hordaland fylkesskattekontor, har i hovedtrekk anført følgende:

Plikten til å betale arbeidsgiveravgift gjelder både i og utenfor tjenesteforhold. Frilansoppdrag inngår i dette. Avgrensningen mot oppdrag utført i selvstendig næringsvirksomhet skal skje ved en helhetsvurdering. Det vises til Morten Wishman, Skatterett 1996 s. 319 flg. Dommen i Rt-1994-1064 (Bye-dommen) har liten relevans i forhold til Fabcon. I Bye-dommen ble det betalt arbeidsgiveravgift fra oppdragstakerens eget aksjeselskap. Dommen omhandler således et spørsmål om tilordning. Dette er en helt annen problemstilling enn i det trepartsforhold som gjelder mellom oppdragsgiverne, Fabcon og konsulentene. Trepartsforholdet viser nettopp at oppdraget ikke skjedde som en del av selvstendig næringsvirksomhet.

Det fremgår av rettspraksis og teori som er sammenfattet i Wishmans artikkel at helhetsvurderingen skal omfatte momenter av varierende vekt. Alle betydningsfulle momenter taler i vår sak mot at konsulentene er selvstendige næringsdrivende. Det er således ikke dokumentert at Fabcon hadde reklamasjonsadgang overfor konsulentene. Videre fremheves det at konsulentene ikke opererte fra eget forretningssted, men tvert om utførte hele oppdraget hos Fabcon sine oppdragsgivere. Det er ikke dokumentert at konsulentene i disse konkrete oppdragene benyttet eget utstyr av betydning. Konsulentene kunne heller ikke benytte egne ansatte. Oppdragene var en personlig forpliktelse.

Når det gjelder vurderingsmomenter som i rettspraksis er tillagt varierende vekt, taler disse dels for og dels mot at oppdragene er utført som selvstendig næringsvirksomhet. De fleste konsulentene har drevet vedvarende virksomhet for flere oppdragsgivere. Imidlertid behøver ikke alle oppdrag av den grunn å vurderes som selvstendig næringsvirksomhet. Det må foretas en vurdering av hvert enkelt oppdragsforhold. I forhold til Fabcon foreligger det en mangelfull og til dels helt fraværende dokumentasjon av kontraktsforholdet. Dette taler mot at det utøves selvstendig næringsvirksomhet. På dette tidspunkt var det ingen krav til en skriftlig arbeidsavtale.

I juridisk teori og rettspraksis er det videre nevnt momenter av mindre betydning. Også disse momentene taler imidlertid i mot at det er utøvet selvstendig næringsvirksomhet. Konsulentens oppdrag gjelder løpende tjenester, i motsetning til bestilling av et arbeidsresultat. Oppgjør skjer pr. tidsenhet. Det har ingen betydning at Fabcon ikke hadde faglig instruksjonsmyndighet. Dette er ikke vanlig for spesialister. Administrativ instruksjonsrett er tillagt Fabcons oppdragsgivere.

I tillegg til de nevnte generelle momentene, er det helt spesielle forhold i vår sak som taler for at det skal beregnes arbeidsgiveravgift. Reelt sett er det utøvet leie av arbeidskraft. Dette er typisk for en ansatt eller frilanser. Det er uvanlig å leie en selvstendig næringsdrivende. Man kontraherer da heller en underentreprenør. Dertil kommer at Fabcon overfor flere av sine oppdragsgivere har forpliktet seg til å bruke egne ansatte. Videre har Fabcon tegnet ulykkesforsikring og skadeforsikring for konsulentene. En selvstendig næringsdrivende dekker normalt egen forsikring. Fabcon har hatt et åpenbart økonomisk motiv for å betrakte konsulentene som selvstendige næringsdrivende. Man har spart 16,8% arbeidsgiveravgift. Dette gir saken et element av gjennomskjæring.

Det er uten betydning at de fleste konsulentene er lignet som selvstendige næringsdrivende. Ligningskontoret i de respektive hjemkommuner har bygget på konsulentenes selvangivelser. Det er ingen plikt til dermed å gjøre tilsvarende feil ved beregning av arbeidsgiveravgift for Fabcon. Registrering i merverdiavgiftsregisteret kan heller ikke tillegges vekt. Det foretas ingen kontroll ved slik registrering. Registrering gir dessuten ingen veiledning for vurderingen i det konkrete oppdragsforhold.

Til motanken bemerkes at byrettens dom må stadfestes for så vidt gjelder ligningen av Jon Erik Borgen. Først i partsforklaringen for byretten og ved dokumentasjon fremlagt for lagmannsretten, har det fremkommet opplysninger som taler for at Jon Erik Borgen skal regnes som selvstendig næringsdrivende. Dette kan imidlertid ikke tillegges vekt. Ved domstolsbehandling kan det kun bygges på opplysninger som ble fremlagt under ligningsbehandingen. Fabcon har opplysnings- og undersøkelsesplikt, jf folketrygdloven §17-2, og må derfor bære konsekvensen av at man tidligere har unnlatt å redegjøre for Borgens arbeidsforhold. Det er ingen saksbehandlingsfeil at ligningsmyndighetene ikke selv har innhentet slike opplysninger. Opplysningene om Jon Erik Borgens øvrige inntektsforhold er av mindre betydning.

Det er nedlagt slik påstand:

I anken:

«1. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.»

I motanken:

«1. Byrettens dom domsslutningens punkt 2 stadfestes.

2. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for by- og lagmannsrett.»

Ankemotparten, Fabcon, har i hovedtrekk anført følgende:

Prinsipalt anføres det at overligningsnemdas vedtak må oppheves på grunn av feil rettsanvendelse.

Det faktum som skal legges til grunn ved rettsanvendelsen, kan ikke begrenses til opplysninger som var fremlagt under ligningsbehandlingen. Arbeidsgivers opplysningsplikt følger av folketrygdloven §17-2. Ligningsloven kapittel 4 gjelder ikke. Opplysningsplikten er begrenset til skattyters egne opplysninger. I denne saken står opplysninger om konsulentenes øvrige inntektsforhold sentralt. Dette er taushetsbelagte opplysninger som Fabcon ikke har tilgang til og følgelig ikke kunne fremlegge under ligningsbehandlingen. Dertil kommer at Fabcon ved domstolsbehandlingen må kunne utdype anførsler som er fremsatt under ligningsbehandlingen. Også nye opplysninger som er fremkommet for lagmannsretten, skal derfor tillegges vekt.

Sakens kjerne er om konsulentenes godtgjørelse er mottatt som et ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Det sentrale er konsulentens forhold til Fabcon og deres virksomhet forøvrig. Avtalen mellom Fabcon og oljeselskapene har mindre betydning. Utkastet til rammeavtale med Statoil gjelder ikke. Kontraktsforholdet er her regulert av vilkårene på rekvisisjonsblanketten. Rammeavtalene med Phillips Petroleum og Norske Shell (Draugen), som setter krav om ansettelse hos Fabcon, kan ikke tillegges vekt. Dette er et vilkår som vanligvis ikke etterleves i bransjen. Det var umulig for Fabcon å ansette konsulentene ettersom disse ønsket å være selvstendige oppdragstakere.

Det skal foretas en vurdering av virksomheten til hver enkelt konsulent. En slik gjennomgang viser at 10 av 11 konsulenter er behandlet som selvstendige næringsdrivende av ligningsmyndighetene i konsulentenes hjemkommuner. Videre er det et fellestrekk at samtlige konsulenter er spesialister. Enkelte har dessuten personlig sertifikat som er nødvendig for jobben. Fabcon har verken hatt faglig eller administrativ instruksjonsmyndighet. Arbeidet er ikke blitt utført hos Fabcon. Oppdragene har vært avgrenset til bestemte perioder. Ingen av konsulentene hadde krav på forlengelse av oppdraget. En gjennomgang av de enkelte konsulenters virksomhet viser at de har hatt oppdrag for flere arbeidsgivere både før og etter kontrakten med Fabcon. Flere har drevet virksomheten gjennom enmannsforetak. Et av foretakene har hatt en annen ansatt.

Utbetaling av godtgjørelse skjedde kun i henhold til godkjente timelister fra oppdragsgiver. Konsulentene skulle dekke alle kostnader ved oppdraget selv, med unntak av forsikring som ble tegnet av Fabcon. Dette innebærer at oppdraget skjer for konsulentenes egen regning og risiko. Konsulentene har ikke hatt krav på sosiale ytelser som sykepenger. De er heller ikke omfattet av lønnsgarantiordningen ved en eventuell konkurs. Fabcon tegnet forsikring alene ut ifra hensynet til kostnadsbesparelse. Det er relativt dyrt for enkeltmannsforetak og enkeltpersoner å tegne skade- og ulykkesforsikring. Noen konsulenter har være registert i merverdiavgiftsregisteret. Flere har hatt hjemmekontor. Det har vært benyttet eget utstyr. For en av konsulentene har investeringen i eget utstyr vært betydelig. Betegnelsen frilansere er ikke dekkende for konsulentene. Når oppdrag utenfor tjenesteforhold får større omfang enn et hobbypreg, vil det lett dreie seg om selvstendige næringsdrivende.

Dommen i Rt-1994-1064 (Bye-dommen) har flere likhetstrekk med vår sak. Også Bye begynte virksomheten som enmannsforetak. Kontraktsytelsen var en resultatforpliktelse selv om oppgjør ble avregnet etter timelister. Dertil kommer at det i vår sak dreier seg om kortere engasjementer, samt at konsulentene har hatt flere oppdragsgivere for det inntektsåret saken gjelder. Dette understreker ytterligere at det dreier seg om selvstendig næringsvirksomhet. Det vises for øvrig til Lignings-ABC 1990 s. 518 hvor det fremgår at flere oppdragsgivere er et moment av stor betydning. Det vises også til Utv. 96 side 52 (Rockwater-dommen).

Subsidiært anføres det at overligningsnemdas vedtak må oppheves på grunn av saksbehandlingsfeil. Det foreligger faktiske feil i ligningsnemndas vedtak som ikke er rettet av overligningsnemnda. Ligningsmyndighetene skulle vurdert den enkelte konsulents oppdragsforhold og ligningsmessige behandling. Det skulle vært innhentet ytterligere opplysninger om dette. I motsetning til Fabcon, kunne ligningsmyndighetene fått tilgang til slike opplysninger. Undersøkelsen som er foretatt forut for avgiftsvedtaket, er således mangelfull.

Til motanken bemerkes at de opplysninger som nå foreligger om Jon Erik Borgen, viser at hans oppdrag for Fabcon klart er utøvet som et ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Dette er opplysninger som Fabcon ikke hadde tilgang til under ligningsbehandlingen.

Det er nedlagt slik påstand:

I anken:

«1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes.

2. Fabcon AS tilkjennes saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten. For byretten med tillegg av 12 % rente fra 17.06.98 og inntil betaling finner sted, og for lagmannsretten med tillegg av 12 % rente fra dommens forfallstidspunkt og inntil betaling finner sted.»

I motanken:

«1. Vedtak om arbeidsgiveravgift for Fabcon AS vedr. utbetaling av kr. 20.000,- til Jon Erik Borgen som selvstendig næringsdrivende, oppheves som ugyldig.

2. Fabcon AS tilkjennes saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten.»

Lagmannsretten vil bemerke:

Grunnvilkåret for plikt til å betale arbeidsgiveravgift for inntektsåret 1989 følger av folketrygdloven av 17.06.1966 nr. 12 §16-3. Første ledd 1. og 2. punktum i den aktuelle bestemmelse lyder som følger:

«Arbeidsgiveravgift fastsettes i prosent av det beløp arbeidsgiveren plikter å innberette som lønn og annen godtgjørelse for arbeid eller oppdrag i og utenfor tjenesteforhold for vedkommende år. Det skal dog ikke beregnes avgift når arbeidet eller oppdraget er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.»

Sakens kjerne er om oppdraget som de 11 konsulentene utførte for Fabcon, er gjort «som ledd i selvstendig næringsvirksomhet». Bestemmelsen i §16-3 første ledd 1. punktum innebærer ingen avgrensning i vår sak. Etter en endring ved lov av 09.06.1972 nr. 41 er det klart at også selvstendige oppdragstakere, såkalte frilansere, er omfattet hvis disse ikke har utført oppdraget som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Lagmannsretten trenger derfor ikke ta stilling til om oppdragene er utført i eller utenfor tjenesteforhold. Den reelle skranke i vår sak ligger i vurderingen etter §16-3 første ledd 2. punktum.

Vilkåret om selvstendig næringsvirksomhet avgjøres ut fra en samlet helhetsvurdering. I rettspraksis, ligningspraksis og juridisk teori er det listet opp en rekke momenter til denne vurdering. Det vises til Rt-1973-1136 (Hybo), Rt-1985-644 (EMI), Rt-1994-1064 (Bye), Lignings-ABC 1990 side 518, Morten Wishman, Skatterett 1996, side 319 flg., og Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 2. utgave, side 372 flg.

Vurderingen må skje individuelt for hver konsulent. Det er inngått avtaler mellom Fabcon og den enkelte konsulent personlig eller dennes enmannsforetak. Den enkelte konsulent må dessuten vurderes individuelt i relasjon til øvrig virksomhet i den grad dette kan belyse spørsmålet om Fabcon skal betale arbeidsgiveravgift. Kontrakten mellom Fabcon og den oppdragsgiver som konsulenten i praksis skulle jobbe for, må også vurderes konkret. Sist nevnte kontraksforhold har imidlertid kun interesse i den grad dette kan belyse innholdet i avtalen mellom Fabcon og konsulenten.

Redegjørelsen for konsulentenes kontraksforhold har vært mangelfull. Innholdet i avtalen mellom Fabcon og flere av konsulentene er fortsatt dårlig belyst. Saken har dessuten blitt supplert med nye opplysninger og dokumentasjon helt frem til ankeforhandlingen i lagmannsretten. Dette må vurderes i lys av at man ved domstolsbehandling av skattesaker som hovedregel kun skal bygge på opplysninger som forelå ved ligningsbehandlingen. Domstolene skal ikke foreta fornyet ligning. Det vises f.eks. til Rt-1988-539.

Hovedregelen om domstolenes bruk av nye opplysninger bør modifiseres der hvor skattyter ikke tidligere kunne fått tilgang til opplysningene. Fabcon har således ikke hatt tilgang til opplysninger om de enkelte konsulenters ligning. Det samme gjelder opplysninger om arbeid for andre oppdragsgivere, utover hva konsulentene selv har redegjort for på forespørsel fra Collegium, Coopers & Lybrand forut for ligningsnemdas vedtak.

Anderledes stiller det seg derimot for opplysninger om kontraktsforholdene mellom Fabcon og konsulentene samt kontraktsforholdene mellom Fabcon og dette selskapets oppdragsgivere. Arbeidsgivers oppgaveplikt følger av folketrygdloven av 17.06.1966 nr. 12 §17-2. Selv om ligningsloven kap. 4 ikke kommer til anvendelse, må det legges til grunn at arbeidsgiver på forespørsel er ansvarlig for å fremskaffe relevant dokumentasjon for å vise at inngitte avgiftsoppgaver er riktige. Fabcon mottok slik forespørsel ved varsel om endring datert 12.12.1991. Forespørsel om dokumentasjon ble også fremsatt ved brev av 23.11.1993. Etter ligningsnemndas vedtak den 19.07.1994, har Fabcon hatt ytterligere oppfordring til å fremlegge alt relevant kontraktsmateriale i klagen til overligningsnemnda. Til tross for dette er sentrale sider ved kontraktsforholdet mellom Fabcon og konsulentene fortsatt udokumentert. Lagmannsretten kommer tilbake til betydningen av mangelfull dokumentasjon både for så vidt gjelder ligningsbehandlingen og domstolsbehandlingen.

På bakgrunn av den dokumentasjon og bevisføring for øvrig som er foretatt under ankeforhandlingen, og som det etter ovennevnte prinsipper er adgang til å legge vekt på ved domstolsbehandlingen, legger lagmannsretten til grunn følgende faktum for de respektive konsulenter:

- Kay E. Eriksen er en rørspesialist som ble kontrahert av Fabcon gjennom enmannsforetaket K.E. Consultants. Eneste fremlagte kontraktsdokument mellom Fabcon og K.E. Consultants er brev av 24.05.1989. Under oppdraget for Fabcon arbeidet Eriksen for Phillips Petroleum. Arbeidsstedet var på Tananger og offshore. I kontrakt mellom Fabcon og Phillips Petroleum er det forutsatt at Fabcon bruker egne ansatte. Eriksens oppdrag for Fabcon varte fra juni til november 1989. Han benyttet eget utstyr under utførelse av oppdrag, men omfanget av dette er ikke nærmere belyst. K. E. Consultants mottok kr. 3.600 pr. arbeidet dag. Beløpet inkluderte alle kostnader. Det skulle det arbeides 12 timer pr. dag. Arbeid som måtte gjøres utover dette, samt ventetid ved helikoptertransport, ble ikke godtgjort.

Kay E. Eriksen leverte regnskap, betalte forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende for 1989. Han arbeidet for tre forskjellige oppdragsgivere dette året. Firmaet K. E. Consultant hadde én ansatt i tillegg til Kay E. Eriksen.

- John Grønnbeck er en rør- og stålspesialist som ble kontrahert av Fabcon til å arbeide for Statoil, divisjon Mongstad. Det er ikke fremlagt skriftlig avtale mellom Grønnbeck og Fabcon. Avtalen mellom Fabcon og Statoli reguleres av rekvisisjonsseddel datert 18.05.1989. På rekvisisjonens bakside er det trykket tilhørende standardvilkår. Det følger av punkt 3.1 i standardvilkårne at Statoil skal gi skriftlig samtykke ved overdragelse av «kjøpsgjenstanden».

Under ligningsbehandlingen fremla Fabcon et udatert utkast til rammeavtale med Statoil. Det fremgår av avtaleutkastet at konsulentene må være kontraktors (Fabcons) egne ansatte. Fabcon bestrider at slik avtale er inngått for konsulentene i vår sak. I mangel av annen dokumentasjon, legger lagmannsretten til grunn at utkastet til rammeavtale ikke regulerer forholdet mellom Statoil og Fabcon.

John Grønnbeck drev et enmannsforetak i 1989. Regnskapet ble ført av hans kone. Utover dette hadde han ikke andre ansatte. Grønnbeck har i brev av 24.05.1992 inngitt en skriftlig redegjørelse av generell karakter om sin virksomhet. Det fremgår at han hadde hatt to oppdragsgivere de senere år. Grønnbeck benyttet eget utstyr under utførelse av oppdrag, men omfanget av dette er ikke nærmere belyst. Alle oppdrag ble utført for egen regning. Utgifter som reise, diett m.v. ble holdt av ham selv. Han søkte ikke om arbeidsledighetstrygd i en periode da han var uten oppdrag. Etter konkurs hos en oppdragsgiver, fikk han ikke dekket sitt utestående. Han leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende i 1989.

- Ole M. Simonsen er en rørspesialist som ble kontrahert av Fabcon til å arbeide for Statoil, divisjon Mongstad i perioden 18.05.1989 til 30.05.1989. Det er ikke fremlagt skriftlig avtale mellom Simonsen og Fabcon. I likhet med John Grønnbeck finner lagmannsretten at rekvisisjonsseddel datert 18.05.1989 er eneste skriftlige kontraktsgrunnlag i forholdet mellom Statoil og Fabcon. Ole M. Simonsen leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende i 1989. Han hadde også andre oppdragsgivere dette året.

- Hans A. Lenz ble kontrahert av Fabcon for å arbeide for Statoil, divisjon Mongstad i perioden 08.05.1989 til 30.05.1989. Lenz hadde lang erfaring innenfor ferdigstillelse av kraftstasjoner og turbiner. I likhet med for John Grønnbeck finner lagmannsretten at rekvisisjonsseddel datert 18.05.1989 er eneste skriftlige kontraktsgrunnlag i forholdet mellom Statoil og Fabcon. Det er ikke fremlagt skriftlig avtale mellom Lenz og Fabcon. Det er likevel opplyst at honoraret til Lenz var en «alt inkl.» rate. I 1989 drev Lenz et enmannsforetok som var regisert i Foretaksregisteret. Lenz leverte ikke selvangivelse for dette inntektsåret, og han ble derfor skjønnsligningen. Honoraret fra Fabcon ble i den forbindelse ansett som lønnsinntekt.

- Einar Arnesen var en innkjøpsspesialist som ble kontrahert av Fabcon for arbeidet for Statoil, divisjon Mongstad. Det er ikke fremlagt dokumenter som regulerer forholdet mellom Fabcon og Arnesen. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon av kontraktsforhold som lå til grunn mellom Statoil og Fabcon. Arnesen fikk ikke utskrevet forskuddsskatt i 1989. Han leverte regnskapsskjema og ble lignet som næringsdrivende. Senere ble det iverksatt endringssak mot Arnesen, men denne ble ikke gjennomført.

- Birger Sandåker er en byggeleder som var kontrahert av Fabcon både for Statoil, divisjon Mongstad, og for Norske Shell, raffineriet på Sola. Kontraktsforholdet mellom Statoil og Fabcon er regulert av rekvisisjon datert 18.05.1989. Oppdragets varighet oppgis fra 18.05.1989 til 30.09.1989. I likhet med for John Grønnbeck, finner lagmannsretten at utkastet til rammeavtale mellom Statoil og Fabcon ikke gjelder. Det er ikke fremlagt skriftlig avtale mellom Fabcon og Sandåker som regulerer oppdraget på Mongstad.

Oppdraget for Norske Shell er i medhold av arbeidsrekvisisjon til Fabcon datert 09.11.1989 oppgitt til å vare fra 27.11.1989 til 01.12.1990, dog slik at partene har gjensidig oppsigelsesfrist på 14 dager. Det er også fremlagt en rammeavtale mellom Norske Shell og Fabcon hvor det fremgår at Fabcon skal bruke egne ansatte. Arbeidsrekvisisjonen henviser imidlertid ikke til denne rammeavtalen. I mangel av annen dokumentasjon og i samsvar med vitneforklaring fra tidligere daglig leder i Fabcon, legger lagmannsretten legger til grunn at rammeavtalen gjelder Draugen-prosjektet. Dette bereører ikke Birger Sandåker.

Avtalen mellom Fabcon og Birger Sandåker om oppdraget på Sola-raffineriet, er regulert ved gjensidig signert brev av 11.11.1989. Det fremgår her at honoraret til Sandåker beregnes pr. godkjent time. Honoraret inkluderer alle kostnader. I brev datert 29.08.1992 redegjør Sandåker på generell basis for sin virksomhet. Det fremgår at arbeidet hovedsakelig utføres uten innblanding fra arbeidsgiver og at han i de fleste tilfeller kan benytte egne medarbeidere. Utstyr som penner, linjaler, sko og kjeledress holder han selv. Birger Sandåker leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende i 1989.

- Martin L. Smith ble kontrahert av Fabcon til arbeidet for Norske Shell, prosjekt Draugen. Avtalen mellom Fabcon og Norske Shell reguleres av rammeavtale datert 20.10.1988. Rammevtalen forutsetter at Fabcon skal bruke egne ansatte, jfr. kontrakten punkt 5.1. Avtalen mellom Fabcon og Martin L. Smith er regulert av gjensidig signert brev datert 19.10.1989. Smith er kontrahert gjennom sitt enmannsforetak MLS Services. Det fremgår at honoraret til Smith beregnes pr. godkjent arbeidsdag. Honoraret inkluderer alle kostnader. Oppdraget på Draugen-prosjektet varte fra oktober 1989 til januar 1990. Martin L. Smith leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende for 1989.

- Eivin S. Bugge er en arkitekt som var engasjert av Fabcon for å arbeide for British Petroleum fra juli til desember 1989. Avtalen mellom British Petroleum og Fabcon er ikke fremlagt. Forholdet mellom Eivind S. Bugge og Fabcon er regulert av gjensidig signert brev datert 21.07.1989. Kontrakten er inngått med enmannsforetaket Firma Eivind S. Bugge. Honoraret er beregnet pr. arbeidsdag i henhold til godkjente timelister. Arbeidstiden er fastsatt fra kl. 08.00 til kl. 18.00. Det er anledning til å arbeide i helgene etter nærmere avtale. Honoraret inkluderer alle omkostninger. Firma Eivind S. Bugge var registrert i merverdiavgiftsregisteret. I henhold til redegjørelse fra Eivind S. Bugge datert 18.05.1992 var Bugge engasjert av et annet selskap forut for kontrakten med Fabcon. Bugge hevder han er fullt ut ansvarlig for arbeidsfeltet oppdragene omfatter. Han holder selv nødvendig utstyr og forsikringer. Eivind S. Bugge leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende for 1989.

- Francis Leggett er sveiseinspektør med eget sertifikat. Han ble engasjert av Fabcon for å arbeide for British Petroleum. Verken avtalen mellom Fabcon og British Petroleum eller avtalen mellom Fabcon og Leggett er fremlagt. Det er imidlertid fremlagt en redegjørelse fra revisjonsfirmaet Price Waterhouse datert 15.06.1992. Redegjørelsen er både generelt utformet om Leggetts virksomhet og rettet spesifikt mot oppdraget fra Fabcon. Det fremgår at honorar blir fakturert etter medgått tid. Honoraret omfatter alle kostnader. Leggett har hjemmekontor. Til tider bruker han eget utstyr slik som måleinstrumenter og PC i arbeidet. Leggett er ikke garantert lønn i sin virksomhet. Han er avhengig av nye oppdrag. I inntektsåret 1990 var han uten oppdrag og inntekt i fem måneder. Leggett leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende i 1989.

- Graham Benbow er spesialist innen materialkjøp, kontroll og dokumentasjon. Han var over flere år engasjert av Fabcon til å arbeide for Grieg Transport på Mongstad. Hvert enkelt engasjement varte fra tre til åtte måneder. Fragmenter av avtaleforholdet mellom Fabcon og Grieg Transport fremgår av fremlagte brev datert 15.01.1987 og 19.12.1988. Også i avtaleforholdet mellom Benbow og Fabcon er det fremlagt lite skriftlig dokumentasjon. Det fremgår av brev datert 24.08.1987 at betalingen skjer pr. godkjent time. Timeraten var «alt inklusiv». Det ble betalt kr. 35 ekstra pr. godkjent time ved skiftarbeid. Fabcon stilte fri bil til disposisjon. Ved bruk av egen bil ble 50 % av bensinutgiftene dekket. Avtalen med Fabcon skal være inngått med Benbows enmannsforetak INSPEC. Det fremgår av brev fra Benbow til ligningskontoret datert 25.11.1991 at han etter avsluttet arbeid for Fabcon, hadde problemer med å skaffe nye oppdrag. Dette medførte at han i 3 1/2 måned var uten inntekt. Graham Benbow leverte regnskap, fikk utskrevet forskuddsskatt og ble lignet som selvstendig næringsdrivende i 1989.

- Jon Erik Borgen hadde oppdrag for Fabcon i 1989 tilknyttet bruk av fjellklatreteknikk på offshoreinstallasjoner. I motsetning til de andre konsulentene, var han ikke kontrahert for direkte videreformidling til en tredjepart. Til tross for at Jon Erik Borgens engasjement var omfattet av varsel om endring av grunnlaget for avgift og det senere vedtaket om arbeidsgiveravgift, ble det ikke redegjort for hans stilling under ligningsbehandlingen. For overligningsnemnda forelå kun de opplysninger som fremgår av kemnerkontorets rapport. Der heter det at Borgen leverte regnskap for året 1989 og fikk utskrevet forskuddsskatt. Jon Erik Borgens engasjement ble først ytterligere belyst ved vitneforklaring i byretten fra daglig leder i Fabcon. For lagmannsretten er det fremlagt dokumentasjon som viser at Borgen har hatt flere oppdragsgivere i inntektsåret 1989. Det er ikke fremlagt dokumentasjon eller redegjort næremere for avtaleforholdet mellom Jon Erik Borgen og Fabcon.

Det er opplyst at samtlige konsulenter har vært dekket under Fabcons ansvars- og ulykkesforsikring.

En gjennomgang av kontraktsforholdet mellom Fabcon og de enkelte konsulenter, viser at den fremlagte dokumentasjon er mangelfull. Dette er særlig klart for Jon Erik Borgen. Til tross for forespørsler, ble det under ligningsbehandlingen ikke gitt opplysninger om det oppdrag Borgen utførte eller om hvilken avtale som gjaldt mellom Borgen og Fabcon. Dette er opplysninger som Fabcon hadde. Spørsmålet kunne således vært tilstrekkelig belyst fra Fabcon under ligningsbehandlingen, selv uten at det ble innhentet informasjon om Jon Erik Borgens øvrige skattemessige forhold. På den bakgrunn må lagmannsretten bygge på den dokumentasjon og de redegjørelser som forelå under ligningsbehandlingen. På det stadium av saken var det ikke grunnlag for å benytte unntaksbestemmelsen i folketrygdloven §16-3 første ledd 2. punktum.

Jon Erik Borgens forhold omfattes av motanken. Byrettens dom, domsslutningen punkt 2, blir således å stadfeste i motanken.

Når det gjelder de øvrige ti konsulenter, er det flere fellestrekk som taler for at disse har drevet selvstendig næringsvirksomhet. For det første har samtlige, med unntak av Hans A. Lenz, blitt lignet som selvstendige næringsdrivende for 1989. Konsulentene har således oppfattet seg som selvstendige næringsdrivende. Flere hadde dessuten enmannsforetak som på vegne av konsulenten inngikk avtale med Fabcon. Videre synes det klart at Fabcon i praksis ikke hadde instruksjonsmyndighet over konsulentene. Faglig instruksjonsmyndighet var avskåret fordi konsulentene hadde spesialkompetanse som Fabcon vanskelig kunne overprøve. Videre var administrativ instruksjonsmyndighet lite aktuelt fordi konsulentene gjennom hele oppdraget var utplassert hos tredjemann. Dertil kommer at samtlige oppdrag var tidsbegrensede. Konsulenter utførte oppdrag for andre før og etter oppdraget fra Fabcon. Oppdraget for Graham Benbow gikk tilsammen over flere år, men sett hen til Rt-1994-1064 (Bye-dommen) kan dette ikke være avgjørende.

Beregning av honorar synes for samtlige konsulenter å bygge på en bruttoberegning. Alle kostnader var inkludert i honoraret. Betaling ble beregnet enten pr. dag eller pr. time. Utbetaling skjedde fra Fabcon på bakgrunn av timelister som måtte godkjennes av selskapet hvor konsulenten var utplassert. I enkelte tilfeller fikk konsulentene oppgjør f eks etter 30 dager, selv om Fabcon mottok betaling fra sin oppdragsgivver først etter 45 dager. Avregning pr. tidsenhet og Fabcons «forskuttering» av utbetaling taler for at konsulentenes oppdrag ikke har skjedd som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Tradisjonelt har det vært slik at en selvstendig næringsdrivendes ytelse har blitt definert ut fra et arbeidsresultat. På den annen side finnes det grupper av selvstendige næringsdrivende, slik som f.eks. advokater, hvor honorar avregnes pr. time.

Fabcon har fremhevet at konsulentene i stor grad utførte oppdragene med eget utstyr. Imidlertid refererer eget utstyr seg til relativt bagatellmessige investeringer slik som kjeledress, penner m.v. En konsulent, Martin L. Smith, opplyser at han har foretatt en samlet investering på kr. 150.000 i forbindelse med egen virksomhet. Disse opplysningene relaterer seg ikke alene til oppdraget for Fabcon og gir således liten veiledning.

Flere av konsulentene har opplyst at de har hjemmekontor. Heller ikke dette er egnet til konkret å belyse oppdragene for Fabcon. Konsulentenes arbeidssted skulle som nevnt være hos Fabcons oppdragsgivere. Dertil kommer at konsulentene overfor én oppdragsgiver kan opererer som selvstendig næringsdrivende, mens man i et annet oppdragsforhold ikke fyller vilkårene etter §16-3 føste ledd 2. punktum. På den bakgrunn har det også begrenset vekt at Martin L. Smith ved brev fra Fylkesarbeidskontoret i Rogaland av 12.04.1988 er vurdert som selvstendig næringsdrivende i relasjon til sysselsettingsloven §27. Dette refererer seg til et kontraktsforhold med et annet selskap som det ikke er redegjort for.

Konsulentoppdraget var et personlig engasjement. Fabcons oppdragsgivere fikk forelagt flere forslag til konsulenter. Det synes klart forutsatt at den konsulenten oppdragsgiveren hadde valgt, som hovedregel ikke kunne erstattes med andre personer. Dertil kommer at kontraktsdokumentet mellom Fabcon og henholdsvis Phillips Petroleum og Norske Shell (prosjekt Draugen) klart forutsetter at Fabcon bruker egne ansatte. Dette taler mot at konsulentene ble engasjert som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.

Konsulentene var omfattet av Fabcons ansvars- og ulykkesforsikring. Fabcon hevder at dette først og fremst skjedde av praktiske årsaker. For enmannsforetak og personlige næringsdrivende er det svært dyrt å tegne individuelle forsikringer. Imidlertid ble ikke konsulentene avkrevet en forholdsmessig andel av forsikringspremien til tross for at honoraret normalt skulle dekke alle kostnader. Også forsikringsdekningen taler derfor mot at oppdragene skjedde som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.

I rettspraksis, teori og ligningspraksis er det lagt vesentlig vekt på om oppdraget er utført for egen regning og risiko. Dette momentet refererer seg til risiko for arbeidsprestasjonen, altså oppdragsgivers reklamasjonsrett. Spørsmålet er i hvilken grad konsulentene hefter for mangler ved egen arbeidsprestasjon utover et alminnelig erstatningsansvar som også kan rettes mot en arbeidstaker. Reklamasjonsadgangen understreker den næringsdrivendes ansvar for resultatforpliktelsen. I Wishmans artikkel i Skatterett 1996 heter det på side 344:

«Reklamasjonsadgangen synes å være en helt avgjørende faktor. Antagelig kan situasjonen uttrykkes dithen at dette nettopp er forskjellen mellom den næringsdrivende og lønnstakeren.»

Oppdragsgivers reklamasjonsrett reguleres av avtaleforholdet mellom Fabcon og den enkelte konsulent. Som tidligere nevnt er redegjørelsen for disse avtaleforholdene mangelfull. For flere konsulenter er det ingen skrifltig dokumentasjon i det hele tatt.

Under prosedyren for lagmannsretten har Fabcon presisert at vilkåret om godkjente timelister innebærer både en kvalitets- og kvantitetsmessig kontroll. Det skal således ikke ha vært tilstrekkelig for konsulentene å være til stede i arbeidstiden. Arbeidet skulle også ha den nødvendige kvalitet for at timelister ble signert. Dette gjenspeiles imidlertid i liten grad i de avtaler som er fremlagt. Tvert om tyder bruken av timelister som kvalitetskontroll, sammenholdt med konsulentenes arbeidsoppgaver, på at Fabcon ikke hadde reklamasjonsrett. Flere av konsulentene var engasjert for å utføre kvalitetskontroll. Én konsulent skulle f.eks. kontrollere kvaliteten på sveisearbeid. Manglende utført kvalitetskontroll vil ofte først bli avdekket ved funksjonsfeil når anlegget tas i bruk eller ved en senere ulykke. Det kan således gå noe tid fra kvalitetskontrollen utføres til eventuelle mangler bli avdekket. Tidshorisonten for et mulig reklamasjonskrav fra oppdragsgiver mot Fabcon er derfor lenger enn den kortvarige perioden som gikk frem til timelister ble fortløpende signert. Muligheten for å kvalitetssikre konsulentenes oppdrag ved å unnlate å signere timelister gir derfor ingen tilstrekkelig reklamasjonsrett. I den grad Fabcon ville blitt ansvarlig for manglende kvalitetskontroll som ble avdekket på et tidspunkt etter at timelister var signert, er det intet som tyder på at Fabcon kunne rettet et tilsvarende krav mot konsulentene.

I avtalen mellom K.E. Consultants og Fabcon datert 24.05.1989 er det enkelte formuleringer som kan tyde på at arbeidet ble utført for K. E. Consultants' risiko. Det fremgår her at hvis en funksjon må gjøres ut over angitt arbeidstid på 12 timer pr. dag, vil dette ikke bli godtgjort ut over dagsraten. Selv denne formuleringen er ikke tilstrekkelig til å dokumentere at konsulenten bærer den økonomske risiko ved en eventuell reklamasjon som skjer etter at timelister er signert.

Konsulentenes forhold til Fabcon står i motsetning til kontraksforholdet som omhandles i Rt-1994-1064 (Bye-dommen). Skattyter kunne her dokumentere en avtale som regulerte sentrale punkter om reklamasjon. Konsulenten (Bye) hadde en plikt til å utbedre feil for egen regning. Oppdragsgiveren (Aker) kunne dessuten kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler. Spørsmålet om erstatningens størrrelse var uttrykkelig regulert. Det var satt et maksimalt tak for erstatning på 20 % av den samlede kontraktssum på alle oppdrag som konsulenten utførte på ett og samme prosjekt. Avtalen regulerte også hvordan tvister mellom oppdragsgiver og konsulent skulle løses.

Etter en samlet vurdering finner lagmannsretten at de ti konsulentenes oppdrag for Fabcon ikke kan regnes som utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Det er foretatt en individuell vurdering for hver enkelt konsulent. Som det fremgår av drøftelsen over, blir imidlertid argumentasjonen i hovedtrekk sammenfallende for alle konsulentene fordi Fabcon i begrenset grad har kunnet redegjøre for det invivduelle avtaleforhold med hver enkelt konsulent.

Lagmannsretten har lagt avgjørende vekt på den manglende dokumentasjon av konsulentenes ansvar for oppdragets kvalitet, altså resultatforpliktelsen. Selv om en rekke nødvendige momenter for selvstendig næringsvirksomhet foreligger, er dette ikke tilstrekkelig så lenge konsulentene kun i begrenset grad bærer ansvar for arbeidsresultatet. Slutningen i overligningsnemndas vedtak er derfor materielt korrekt.

Det er heller ikke grunnlag for å oppheve overligningsnemndas vedtak på grunn av saksbehandlingsfeil. Det fremgår av overligningsnemndas vedtak at konsulentene i utgangspunktet er vurdert indidviduelt, men det er ikke under ligningsbehandlingen innhentet nærmere opplysninger om den enkelte konsulents ligningsforhold. Det hadde vært naturlig om ligningsmyndighetene hadde undersøkt i sine egne kilder for å forsikre seg om at det var sammenheng i ligningen.

Lagmannsretten har likevel kommet til at dette ikke er en saksbehandlingsfeil av betydning. Selv om konsulentenes øvrige virksomhet og skattemessige forhold kan ha betydning, er dette ikke avgjørende så lenge det er klare mangler i kontaktsforholdet mellom Fabcon og konsulentene. Den mangelfulle opplysning av saken er først og fremst å bebreide Fabcon som enkelt kunne fremlagt avtaler eller mer presise redegjørelser om konsulentenes ansvar for arbeidsresultatet. Så lenge det ikke er dokumentert en reklamasjonsadgang, kan det vanskelig tenkes at informasjon om andre momenter likevel i tilstrekkelig grad kunne underbygge at oppdragene skjedde som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.

På denne bakgrunn blir Staten v/Hordaland fylkesskattekontor å frifinne for søksmålet fra Fabcon. Anken har ført frem.

Spørsmålet om saksomkostninger i anken reguleres av tvistemålsloven §180 annet ledd, jfr. §172. Lagmannsretten finner at saken har vært så tvilsom at det har vært fyldestgjørende grunn for den tapende part til å la den komme for retten, jfr. §172 annet ledd. Det vises til at en rekke momenter taler for at konsulentenes oppdrag ble utøvet som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Det vises også til at Fabcon vant frem i byretten for ti av elleve konsulenter. Hver av partene bør derfor bære egne saksomkostninger både for byretten og for lagmannsretten for de konsulenter som omfattes av hovedanken.

I motanken reguleres saksomkostningene av tvistemålsloven §180 første ledd. Det foreligger ikke slike særlige omstendigheter at det er grunnlag for å gjøre unntak fra erstatningsplikten. Fabcon pålegges derfor å betale saksomkostninger ved motanken. Videre pålegges Fabcon å dekke saksomkostninger som relaterer seg til byrettens behandlingen av Jon Erik Borgens oppdrag. På dette punkt ble saken tapt fullstendig, jfr. byrettens dom domsslutningen punkt 2. Det er ikke grunnlag for å fravike hovedregelen i §172 første ledd. Som tidligere nevnt står Jon Erik Borgens forhold i en særstilling sett hen til Fabcons passivitet under ligningsbehandligen Advokat Bech-Sørensen har innlevert omkostningsoppgave som for motanken som utgjør kr. 7.000. Det antas at dette i sin helhet utgjør salær. Kravet tas til følge. For byretten settes salæret tilknyttet Jon Erik Borgens forhold skjønnsmessig til kr. 6.000, jfr. tvistemålsloven §176. Samlet sett tilkjennes derfor Staten v/Hordaland fylkesskattekontor kr. 13.000 i saksomkostninger.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

I anken:

1. Staten v/Hordaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Hver av partene bærer egne saksomkostninger for by- og lagmannsretten.

I motanken:

1. Byrettens dom, domsslutningen punkt 2, stadfestes.

2. I saksomkostninger for by- og lagmannsretten betaler Fabcon AS kr. 13.000,- - trettentusen 00/100 - til Staten v/Hordaland fylkesskattekontor innen 2 - to - uker fra forkynnelse av lagmannsrettens dom.