LG-2000-2482
| Instans: | Gulating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2002-03-22 |
| Publisert: | LG-2000-02482 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Stavanger byrett nr. 2000-00260 A - Gulating lagmannsrett LG-2000-02482 A/02. Anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2002-00676. |
| Parter: | Ankende part: Jack Taylor (Prosessfullmektig: Advokat Nils Geir Vestvik). Ankemotpart: Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (Prosessfullmektig: Advokat Arne Schanche Olsen). |
| Forfatter: | Førstelagmann Arne Fanebust. Lagdommer Jon Atle Njøsen. Sorenskriver Stein Husby |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §15, §17, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, Fremmedloven (1956) §12, Folketrygdloven (1997) §2-13 |
Saken gjelder tvist om skattelikning for inntektsårene 1997 og 1998.
Jack Taylor er britisk statsborger, ansatt i det britisk baserte firma Sørco (UK) Ltd. Han kom til Norge på oppdrag for sin arbeidsgiver i 1984 og bosatte seg i Stavanger. Han giftet seg i 1989 med en norsk kvinne som han på forhånd hadde vært samboer med, og paret bosatte seg i Kompani Linges vei 25, 4045 Harfsfjord. Taylor reiste tilbake til Storbritannia i oktober 1990, sammen med sin ektefelle, og var der fram til mars 1992. Paret reiste da tilbake til Norge, og hadde deretter igjen Kompani Linges vei 25 som bostedsadresse. Senere brakte Taylors arbeid ham til Japan i 1997 i forbindelse med byggingen av en rigg for Smedvig Offshore AS.
I anledning oppholdet i Japan sendte Taylor flyttemelding til folkeregisteret. Meldingen ble i første omgang ikke godtatt, etter det opplyste fordi Taylor bare hadde oppgitt en hotelladresse i Japan. Etter at Smedvig Offshore AS hadde bekreftet at han skulle ha fast bopel i Japan fra 15 mai 1997 til 31 oktober 1998, med en bolig som var leid gjennom Smedvig som adresse, ble meldingen godtatt, og utvandring registrert av folkeregisteret med virkning fra 19 august 1997.
Taylor oppga sin adresse i Norge for seg og sin ektfelle i sin norske selvangivelse for 1997. I sin japanske selvangivelse opplyste han at han planla å bli ett år i Japan, at oppholdet ikke var permanent og at han regnet med å forlate Japan i 1997. Han ga tilsvarende opplysninger i sine selvangivelser for 1998. Taylor avsluttet sitt opphold i Japan først i november 1999. Han oppholdt seg deretter et par månder i England, hvoretter han returnerte til Norge i januar 2000.
Ved brev 15 september 1998 gjorde likningskontoret Taylor kjent med at hans inntekt i Japan i 1997 ble ansett som skattepliktig i Norge. Han ble også gjort kjent med sin rett til å kreve kreditfradrag for skatt betalt i Japan. Han svarte på dette i telefaks 23 september 1998. Her anførte han at han ikke var skattepliktig til Norge. I denne forbindelse viste han til at han var britisk statsborger, ansatt i et britisk selskap, registrert som arbeidstaker i Japan og hadde betalt skatt der. Han hadde heller ikke, etter det han opplyste i faksen, til hensikt å returnere til Norge.
Likningsnemnda i Stavanger fattet 19 mars 1999 vedtak om at Taylors inntekt opparbeidet i Japan skulle anses som skattepliktig til Norge. Med utgangspunkt i dette ble inntekten for 1997 økt med kr 784.800 til kr 1.020.800. Det ble ikke gitt kreditfradrag under henvisning til at Taylor ikke hadde godtgjort at han hadde betalt skatt til Japan. Taylor påklaget vedtaket til overlikningsnemnda, og saken ble behandlet i møte der 25 august 1999. Den ble behandlet på ny av overlikningsnemnda i møte 11 februar 2000, og her ble også inntektsåret 1998 tatt med.
Ved den sistnevnte behandling fastholdt likningsnemnda sitt standpunkt, dog slik at det etter forholdene ble innrømmet kreditfradrag for skatt betalt i Japan for begge de aktuelle inntektsår.
Taylor har saksøkt Staten v/Rogaland fylkesskattekontor for Stavanger byrett med krav om at likningen for 1997 og 1998 skal oppheves og henvises til ny behandling for så vidt angår lønnsinntekter oppebåret i Japan. Byretten avsa dom 13 november 2000 med slik domsslutning:
1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Jack Taylor tilpliktes å erstatte staten v/Rogaland fylkesskattekontor sakens omkostninger med kr 35 000 - kronertrettifemtusen -. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.
Om saksforholdet ellers vises til byrettens dom og til gjennomgangen i det følgende. Taylor har påanket dommen til Gulating lagmannsrett. Ankeforhandling ble holdt i Stavanger tinghus 12 mars 2002. Taylor møtte personlig, og for staten møtte rådgiver Astrid Hestnes Nabatishoghl.
Om partenes anførsler for byretten vises til byrettens dom. Slik lagmannsretten forstår det, gjøres de samme anførsler gjeldende for lagmannsretten, men slik at noen punkter aksentueres:
Ankende part understreker for lagmannsretten at den inntekt likningsmyndighetene har funnet grunn til å beskatte, skal beskattes i Japan i kraft av domisilprinsippet. Det er sikker oppfatning at skatteavtaler ikke kan etablere skatteplikt til Norge. Skatteplikt kan derfor ikke utledes av skatteavtalen med Japan. Skatteloven §17 gir heller ikke hjemmel for beskatning i dette tilfelle.
Ankende part anfører til lovspørsmålet at skatteplikten til Norge opphørte da han reiste til Japan i mai 1997, jf Aarbakke: Skatt på inntekt (1990) s 344. Siden han bare hadde vært midlertidig bosatt her og ikke hadde til hensikt å bosette seg permanent, gir skatteloven §17 annet ledd ikke hjemmel for beskatning, jf Zimmer: Internasjonal inntektsskatterett (1992) s 83-84. Og når hans lønnsinntekt er underlagt beskatning i Japan og han i det vesentlige har vært beskattet som innenlandsboende der, gir heller ikke §17 tredje ledd hjemmel for å beskatte ham her i landet.
Når det gjelder forholdet til skatteloven §17 annet ledd, gjøres det særskilt gjeldende at reglene om opphør av skatteplikt ved utflytting må ha vekt også når det skal fastlegges hva som skal til for å etablere slik tilknytning til Norge at det gir grunnlag for (fortsatt) beskatning her. At skattyter må ha «til hensikt» å bli i landet mer enn bare midlertidig, inneslutter et subjektivt element, som ikke har foreligget i dette tilfelle. At det ikke stilles krav om slik hensikt dersom skattyter har bodd i landet mer enn seks måneder, er ikke avgjørende, siden skatteplikt ved slike mer langvarige boforhold er avhengig av at vedkommende skattyter fortsatt bor i landet.
Det pekes, når det gjelder ankende parts hensikt, på at han har en kompetanse og et yrke som jevnlig bringer ham til ulike steder av verden. Når han befant seg i Norge fram til mai 1997, var han bare på tjenesteoppdrag her. Han har opprettholdt sin tilknytning til England, bl a har han hele sitt yrkeskaktive liv vært underlagt britiske trygdeordninger. Den tilknytning han hadde til England, har han ikke hatt planer om å bryte. Det er da ikke grunnlag for å beskatte ham for de aktuelle inntekter i Norge, siden han ikke kan anses bosatt her etter at han flyttet til Japan.
Til støtte for sitt syn når det gjelder tolking av skatteloven §17 annet ledd, viser ankende part bl a til Storm-Nielsen i Tidsskrift for skatt og avgift (1983) s 28-30. Det vises også til reglene i fremmedloven §12 og forskrifter til denne bestemmelse, jf Rt-1997-1784, samt folketrygdloven §2-13. Spesielt i forhold til folketrygdloven må det, slik ankende part ser det, kunne anføres at det bør være sammenheng mellom den skatterettslige og trygderettslige håndtering. Når ankende part har opprettholdt sin trygderettslige tilknytning til England, taler også dette - hensynet til sammenheng mellom ulike lovregler - for at han ikke kan være underlagt norsk skatteregime etter at han har avsluttet sitt midlertidige opphold her i landet ved å flytte til Japan.
Dersom det ikke kan legges til grunn at skatteplikten til Norge er opphørt, jf ovenfor, anfører ankende part at skatteplikten er falt bort etter skatteloven §17 tredje ledd annet punktum. Det kan i forhold til kravet om beskatning som «innenlandsboende» ikke kreves at skattyter skal være beskattet i oppholdslandet for sin globale inntekt. Et slikt begrep er brukt i uttalelse inntatt i Utvalget 1997 520, jf også 1997 616. Krav om beskatning for global inntekt utenlands i forhold til opphold i Japan er imidlertid stilt opp først i uttalelse inntatt i Utvalget 1999 1549, og denne uttalelse representerer en endring i forhold til tidligere praksis. Det vises ellers til §17 fjerde ledd, som gir fritak for beskatning til Norge for sjøfolk som bosetter seg utenlands og beskattes der, men da slik at det er tilstrekkelig for fritak at hyreinntekten beskattes utenlands.
Kravet om skattlegging av global inntekt i det land man oppholder seg i for at man skal kunne anses som beskattet som «innenlandsboende» der ble, som det fremgår av ovenstående, formulert først i 1997. Rettstilstanden før dette tidspunkt fremgår av bl a Storm-Nilsen s 34-35 og Zimmer s 82. Når det nå stilles krav om skattlegging av global inntekt som nevnt, representerer dette en endring som ikke bør kunne gjøres gjeldende i forhold til ankende part.
Ankende part legger etter ovenstående ned slik påstand:
1. Jack Taylors ligninger for inntektsårene 1997 og 1998 oppheves og henvises til ny behandling hvorved lønnsinntekter oppebåret i Japan ikke tas til inntekt og beskattes i Norge.
2. Jack Taylor tilkjennes saksomkostninger for begge retter.
Ankemotparten peker på at ankende part bosatte seg i Norge første gang i 1984. Deretter har han bodd her til han flyttet til Japan i mai 1997, bortsett fra en kort periode da han oppholdt seg i England. Han er gift i Norge, og sammen med sin ektefelle eier han en boligeiendom her i landet. For øvrig har han hatt sitt arbeid her i mange år. At han meldte utvandring til Japan, er ikke avgjørende for hans skatterettslige posisjon. Det må i denne forbindelse merkes at han i første omgang så for seg et opphold av bare fem måneders varighet og at han under oppholdet i Japan disponerte en bolig som var eid av arbeidsgiver. Før han reiste, hadde han etter søknad fått innvilget bosettingstillatelse i Norge. Også dette sier noe om hvilke tanker ankende part selv har gjort seg omkring spørsmålet om hvilket land han hadde sin primære tilknytning til.
Slik forholdene ligger an, må det legges til grunn at ankende part bare oppholdt seg i Japan i den tid han befant seg der, - han bodde ikke i landet. Dette understøttes av at han oppga sin adresse i Norge i sine selvangivelser, samt at han oppga bankinnskudd m.v. til beskatning her.
Det må legges til grunn at ankende part ikke har vært fullt ut skattepliktig til Japan i den tid han oppholdt seg der. Vilkårene for å frita for skatteplikt etter skatteloven §17 tredje ledd er derfor ikke til stede. At ankende part ikke har vært bosatt i Norge etter at han meldte utvandring, er ikke anført tidligere. Likningsmyndighetene har derfor ikke hatt grunn til å kommentere dette.
Ankemotparten understreker at det er bosetting som er utgangspunktet for spørsmålet om skattlegging etter skatteloven §17. Det vises ellers til lovens §15 første ledd d om midlertidig opphold, samt §17 annet ledd om krav til tilknytning for å etablere skatteplikt. Det avgjørende i dette tilfelle er imidlertid om vilkårene for opphør av skatteplikt etter §17 annet ledd er oppfylt. I denne forbindelse anføres at det ikke foreligger noe brudd når det gjelder tilknytningen til Norge, jf Rt-1927-559, Rt-1953-1422 og Rt-1984-99. De nevnte vilkår er etter dette ikke til stede. Det er ikke grunnlag for å trekke slutninger fra reglene om folkeregistrering eller i fremmedloven, siden disse regler skal ivareta andre typer hensyn enn de som ligger til grunn for skatteloven.
Det bestrides at det opphold ankende part har hatt i Norge, og som med visse avbrudd har vart siden 1984, kan betegnes som midlertidig og at ankende parts tilknytning til Norge opphørte da han meldte flytting til Japan. Han kan ikke anses skattlagt som innenlandsboende der. Han er derfor skattepliktig til Norge etter lovens hovedregler, sammenholdt med §17 tredje ledd.
Ankemotparten er enig i at en skatteavtale ikke kan hjemle skatteplikt til Norge, men byretten har heller ikke basert seg på dette. Byrettens dom står på solid grunnlag, og det legges ned slik påstand:
1. Stavanger byretts dom av 13.11.2000 stadfestes.
2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Lagmannsretten er kommet til at anken ikke fører fram, og byrettens dom må derfor stadfestes.
Som byretten ser lagmannsretten det slik at ankende parts skatteplikt til Norge ikke er falt bort som følge av at han tok opphold i Japan i mai 1997. Byretten har redegjort for de hensyn som taler for at skatteplikten til Norge fortsatt består, og de argumenter som har vært fremført av ankende part for lagmannsretten, bringer slik lagmannsretten ser det, ikke saken i noen vesentlig annen stilling enn da den stod for byretten. Lagmannsretten kan ikke se at de nevnte argumenter rokker ved den konklusjon som byretten har trukket, og tiltrer byrettens premisser her. Ankende part kan derfor ikke gis medhold på sitt første rettsgrunnlag, at skatteplikten falt bort da han reiste til Japan i mai 1997 fordi hans opphold i Norge bare hadde vært midlertidig.
Spørsmålet er etter dette om skatteplikten er falt bort etter skatteloven §17 tredje ledd annet punktum. Dette beror på om det kan godtgjøres at ankende part var skattepliktig «som innenlandsboende» i Japan i de aktuelle inntektsår. Den rettslige situasjon er riktig beskrevet i byrettens dom: Fastboende i Japan skattlegges for hele sin globalinntekt der. Skattytere innenfor den kategori ankende part befant seg i da han oppholdt seg i Japan (non-permanent residents), blir på den annen side ikke skattlagt for inntekt som har sin kilde fra utlandet og som ikke overføres til Japan. Byretten har lagt til grunn at ankende part da ikke er skattlagt «som innenlandsboende» i Japan, og - slik lagmannsretten ser det - er dette en riktig rettsoppfatning.
Ankende part har vist til at et krav om global beskatning utenlands representerer en endring i forhold til tidligere praksis, og anført at et slikt krav ikke kan gjøres gjeldende i forhold til ham.
Han har vist til Rt-1991-34, som etter lagmannsrettens er av mindre interesse i forhold til nærværende sak. For øvrig har han, når det gjelder rettstilstanden tidligere, vist til Storm-Nilsen: Tidsskrift for skatt og avgift 1983 s 34-35. Her antas at det er tilstrekkelig for bortfall av skatteplikt at man betaler inntektsskatt etter «vesentlig» samme regler som innenlandsboende.
Ankende part viser også til Zimmer: Internasjonal inntektsskatterett (1992) s 82, der det heter:
«Et annet spørsmål er om det må dreie seg om alminnelig skatteplikt til vedkommende utland, eller om det er tilstrekkelig med begrenset skatteplikt for den aktuelle inntektstype. Hvis vedkommende utland har en sondring mellom alminnelig og begrenset skatteplikt av samme type som vår skattelov, taler ordlyden klart for at alminnelig skatteplikt kreves. I praksis har visstnok dette vært forstått noe mer liberalt hvor den aktuelle inntektspost som er blitt gjenstand for begrenset skatteplikt i landet (typisk lønn), utgjør skattyteres eneste eller helt dominerende inntekt».
For øvrig har han vist til Lignings ABC (1997) s 994, der det heter at vilkåret om skattepliktig som innenlandsboende ikke anses oppfylt hvis det er inngått skatteavtale med oppholdslandet og Norge i henhold til denne er tillagt beskatningsretten for «vesentlige deler» av inntektene.
Etter det som er opplyst for lagmannsretten, er synspunktet om at det bare er beskatning av «global inntekt» som opphever skatteplikten til Norge, formulert først i Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utvalget 1999 1549 for så vidt gjelder skattytere med arbeidsopphold i Japan. Det foreligger imidlertid uttalelser også tidligere der begrepet «global inntekt» eller «world wide income» er brukt. Det vises for så vidt til uttalelser inntatt i Utvalget 1997 520 og Utvalget 1997 616. Slik lagmannsretten ser det, ligger det krav det her er tale om, godt innenfor de tolkingsmessige rammer som skatteloven §17 tredje ledd annet punktum gir rom for. Og i den grad uttalelsene gjengitt ovenfor kan tas som uttrykk for at det tidligere har foreligget en klar praksis i annen retning, er det ikke holdepunkter for at denne praksis har en slik karakter at den skulle begrense adgangen til å foreta den innstramming som ligger i kravet om beskatning av «global» inntekt.
Byretten har kommet til at ankende part ikke kan høres med at hans skatteplikt til Norge er falt bort etter skatteloven §17 tredje ledd annet punktum. Lagmannsretten tiltrer denne vurdering.
Som bosatt i Norge har ankende part skatteplikt etter §15 første ledd bokstav d og som det fremgår ovenfor, kan hans skatteplikt ikke anses bortfalt med utgangspunkt i de resonnementer han gjør gjeldende omkring §17 annet ledd og tredje ledd annet punktum. Det følger av dette at han kan beskattes for de aktuelle lønnssinntekter i Norge, og anken kan derfor ikke føre fram.
Ankende part har gått utførlig inn på skatteavtalen mellom Norge og Japan, som også er behandlet særskilt i byrettens dom. Lagmannsretten ser ikke grunn til å gå nærmere inn på dette, idet det ikke er noe avgjørende moment i de resonnementer som leder fram til skatteplikt i dette tilfelle.
Spørsmålet om saksomkostninger for lagmannsretten må avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Det er ikke grunnlag for å fravike den hovedregel som er angitt der, og ankende part må etter dette pålegges å erstatte ankemotparten dennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Prosessfullmektigen har oppgitt omkostningene til kr 39 000 som salær, med tillegg av mva, til sammen kr 44 040. Omkostningene kan virke noe høye for en sak der ankeforhandling har kunnet avvikles over én dag og at det meste av prosessarbeidet synes gjort av ankemotparten. Etter forholdene har lagmannsretten likevel ikke funnet grunn til å fravike oppgaven, idet omkostningene antas nødvendige for å få saken betryggende utført, jf tvistemålsloven §176.
Byrettens omkostningsavgjørelse finnes det ikke grunnlag for å endre.
Lagmannsrettens dom er enstemmig.
Domsslutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Jack Taylor kr 44.040 - førtifiretusenogførti - til Staten v/Rogaland fylkesskattekontor innen 2 - to - uker fra dommen er forkynt.