Rt-1981-3

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1981-01-10
Publisert:	Rt-1981-3
Stikkord:	Skattesak
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 3B/1981
Parter:	Oslo kommune (kommuneadvokaten v/høyesterettsadvokat Fridthjof Brustad) mot Kaare Mathiesen (advokat Eirik Hansen - til prøve).
Forfatter:	Aasland, Michelsen, Tønseth, Løchen, Bølviken
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §44, Sameigelova (1965) §14

Dommer Aasland: Saken gjelder hvor vidt Kaare Mathiesen ved ligningen for inntektsåret 1976 kan kreve inntektsfradrag for avskrivning på sin eierseksjon i Sofies plass 1, som er en bygård i Oslo. Mathiesen og hans hustru, som begge er tannleger, driver sin næringsvirksomhet i seksjonen. På den aktuelle tid leide de bort et par rom til beboelse, men det er uomtvistet at næringsbruken måtte anses som den vesentligste bruk. Det er for øvrig i gården 9 boligenheter, hvorav 7 eierseksjoner, og alle disse enheter benyttes til boligformål.

Både Oslo ligningsnemnd og Oslo overligningsnemnd nektet fradrag for avskrivning under henvisning til at bygningen som helhet måtte anses som en boligeiendom, og at dette måtte være avgjørende også i forhold til Mathiesen, selv om hans eierseksjon i det vesentlige ble brukt til næringsvirksomhet. Mathiesen brakte deretter ligningen inn for Oslo byrett, som 25. oktober 1979 avsa dom med slik domsslutning:

«1. Oslo overligningsnemnds kjennelse for inntektsåret 1976 for så vidt angår Kaare Mathiesen oppheves, og ligningsansettelsen henvises til ny behandling.

2. Ved den nye ligning innrømmes adgang til fratrekk for avskrivning for Sofies plass 1, seksjon 1.

3. Oslo kommune dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å erstatte Kaare Mathiesen sakens omkostninger med kr. 4.704,- kronerfiretusensjuhundreogfire 0/00.»

Oslo kommune påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett som 7. mars 1980 avsa dom med slik domsslutning:

«1. Oslo byretts dom av 25. oktober 1979 stadfestes.

2. Oslo kommune dømmes til å erstatte Kaare Mathiesen sakens omkostninger for lagmannsretten med 3.413 - tretusenfirehundreogtretten - kroner.

3. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.»

Om saksforholdet og partenes tidligere anførsler henvises for øvrig til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner.

Oslo kommune har påanket dommen til Høyesterett, og Høyesteretts kjæremålsutvalg har tillatt anken fremmet uten hensyn til ankegjenstandens verdi.

Saksforholdet er uomtvistet, og saken foreligger for Høyesterett i samme skikkelse som for de tidligere instanser. Partenes anførsler har også i alt vesentlig vært de samme.

Side:4

Oslo kommune aksepterer at eierseksjonen hvor Mathiesen har sine tannlegekontorer, må anses som et betydelig driftsmiddel, bestemt til varig bruk, jfr. avskrivningsregelen i skattelovens §44 første ledd litra c nr. 1. Men kommunen hevder at seksjonen ikke er gjenstand for verdiforringelse ved slit og foreldelse, og at avskrivningsregelen derfor ikke kan anvendes. Det fremheves at Mathiesen har fått godtatt inntektsfradrag for avskrivning på innredningen i sine kontorlokaler. Men han har ikke krav på avskrivning for eierseksjonen som sådan, for selve bygningssubstansen. Etter skattelovens forarbeider og sikker praksis kan det ikke kreves avskrivning for vanlige boligeiendommer, idet disse ved forsvarlig vedlikehold ikke anses å være utsatt for verdireduksjon av betydning. Når en bygning vesentlig nyttes til beboelse, må det anses som en boligeiendom i forhold til avskrivningsspørsmålet, uansett om enkelte deler av den brukes i næringsvirksomhet. Dette er fastslått gjennom en rekke rettsavgjørelser som gjelder tilfelle hvor bygningens forskjellige deler tilhører samme eier. Og det kan ikke gjøre noen avgjørende forskjell at bygningen er oppdelt i eierseksjoner som er spredt på flere eieres hender. Bygningens karakter, ikke eierforholdet til de enkelte deler, må være avgjørende for vurderingen av om det er grunnlag for avskrivning. Når de øvrige seksjoner av Sofies plass I ikke kan avskrives fordi de ikke kan anses for å lide verdireduksjon ved slit og foreldelse, kan det etter kommunens oppfatning ikke være noen grunn til at denne ene seksjon skal stå i en annen stilling.

Kommunen har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

«Kaare Mathiesen's ligning til Oslo for 1976 stadfestes. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Etter Kaare Mathiesens oppfatning må det tas utgangspunkt i at hans kontorlokaler er et slikt driftsmiddel som kan avskrives etter skattelovens §44 første ledd litra c nr. 1. Hadde lokalene befunnet seg i en særskilt bygning eller i en bygning som i det vesentlige var i bruk for næringsvirksomhet, ville avskrivningsadgangen ha vært utvilsom. Men adgangen kan ikke gå tapt ved at lokalene ligger i en eierseksjon i en bygning hvor de øvrige seksjoner brukes som boliger. Når næringsvirksomheten drives i en eierseksjon, må dette føre til at avskrivningsspørsmålet avgjøres uavhengig av hvordan de øvrige deler av bygningen brukes. Mathiesen har for øvrig henholdt seg til byrettens og lagmannsrettens begrunnelse, og har nedlagt slik påstand:

«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Kaare Mathiesen tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.»

Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser, og kan i det vesentlige tiltre deres begrunnelse.

Det foreligger langvarig og sikker retts- og ligningspraksis for at forretnings- og kontoreiendommer kan gjøres til gjentand for avskrivning etter den avskrivningsregel som nå finnes i skattelovens

Side:5

§44 første ledd litra c nr. 1, mens derimot boligeiendommer ikke kan avskrives uten i rene unntakstilfelle som ikke har betydning for den foreliggende sak.

Videre er det med utgangspunkt i avgjørelsene i Rt-1926-921 og Rt-1938-707 lagt til grunn at dersom en bygning både tjener som bolig og inneholder lokaler hvor det drives næringsvirksomhet, må den i forhold til avskrivningsregelen vurderes som en enhet, slik at den altså fullt ut bedømmes som enten bolig- eller forretningseiendom, avhengig av hvilken bruk som må anses som den vesentligste. Ved avgjørelsen av hvorvidt den vesentligste bruk skriver seg fra bolig- eller forretningslokalene, er det lagt særlig vekt på leieverdien.

Den praksis som går ut på at en bygning med kombinert bruk må vurderes som en enhet i forhold til avskrivningsspørsmålet, knytter seg imidlertid til tilfelle hvor bolig- og forretningslokalene tilhører samme eier. Spørsmålet i den foreliggende sak er om denne praksis også må tillegges avgjørende vekt når det er skjedd en oppdeling av en bygning i eierseksjoner.

Ordningen med eierseksjoner er relativt ny her i landet; den bredte seg først fra midten av 1960-årene. Som lagmannsretten nærmere har beskrevet, er det karakteristiske for ordningen at hver enkelt seksjon behandles som et eget eiendomsobjekt. Den har eget blad i grunnboken, og eieren kan råde rettslig over den ved salg, pantsettelse, bortleie og på annen måte. Han kan disponere fysisk over den med de begrensninger som følger av hensynet til andre eiere. Ordningen er hittil utviklet gjennom praksis, men det foreligger nå i NOU 1980:6 en utredning med utkast til lov om eierseksjoner.

Systemet med eierseksjoner har gitt opphav til forskjellige skatterettslige spørsmål. Om det avskrivningsspørsmål som er aktuelt i den foreliggende sak, foreligger det en uttalelse i brev av 11. juni 1976 fra Finansdepartementet, referert i Utv. 1976 753, hvor det heter:

«Finansdepartementet er blitt stående ved at en kombinert bolig/forretningseiendom må vurderes under ett uansett eierform. Avskrivning på en enkelt selveierseksjon kan således bare innrømmes hvis leieverdien av eiendommens samlede forretningsareal overstiger leieverdien av boligarealene.»

I brev av 27. august 1976 om ligning av eierseksjoner, referert samme sted, har Finansdepartementet gitt uttrykk for at eieren av en eierseksjon som nyttes til bolig, ikke kan kreve avskrivning selv om seksjonen ligger i en eiendom hvor leieverdien av forretningsseksjonene overstiger verdien av boligseksjonene. Videre inneholder brevet uttalelser om valg mellom prosentligning og direkte ligning, om gevinstbeskatning og om betinget skattefritagelse. I alle disse henseender forutsettes det at eierseksjoner som har vært benyttet som forretningslokale, skal følge reglene om forretningseiendommer, mens reglene om boligeiendommer skal anvendes på seksjoner som har vært brukt til bolig.

Jeg regner med at Finansdepartementets syn på det avskrivningsspørsmål denne sak gjelder, har vært fulgt i ligningspraksis, men jeg anser det, for øvrig i likhet med begge parter, klart at det ikke

Side:6

foreligger en etablert praksis av slik karakter at det er grunn til å legge nevneverdig vekt på den. Avgjørende må etter min oppfatning være hvilken løsning som gir den naturligste sammenheng med regelverket for øvrig.

I utgangspunktet er det klart at eieren kan kreve inntektsfradrag for avskrivning på lokaler som i det vesentlige brukes til næringsvirksomhet. At dette også gjelder for en eierseksjon, er uomtvistet i de tilfelle hvor det helt ut eller i det vesentlige drives næringsvirksomhet i den bygning hvor eierseksjonen ligger. Men jeg finner det i likhet med byretten og lagmannsretten vanskelig å akseptere at avskrivningsadgangen skal være begrenset til slike tilfelle. Jeg kan ikke se at de hensyn som kan tale for å anse bygningen som en enhet, gjør seg gjeldende på samme måte som når hele bygningen er på én eiers hånd.

Kommunen har i den foreliggende sak sterkt fremhevet at det ikke er noen rimelig grunn til at Mathiesens eierseksjon, som inneholder kontorlokaler, skulle være utsatt for verdiforringelse ved slit og foreldelse i større utstrekning enn de øvrige seksjoner i gården, som er i bruk som boliger. Jeg ser ikke bort fra at denne betraktning kan ha en del for seg i det konkrete tilfelle. Imidlertid vil trolig slit og foreldelse, blant annet i form av tiltakende utidsmessighet, generelt gjøre seg sterkere gjeldende ved kontorlokaler enn for boligers vedkommende. Avgjørende må iallfall etter min oppfatning være at det etter veletablert praksis blir trukket en grense mellom kontor- og forretningseiendommer, som er gjenstand for avskrivning, og boligeiendommer, som vanligvis ikke kan avskrives. Det forekommer meg da rasjonelt å likestille en eierseksjon som helt ut eller i det vesentlige består av kontorlokaler med en kontor- og forretningseiendom uten hensyn til hvordan de øvrige seksjoner i bygningen anvendes, noe som i forhold til skattyteren kan være nokså tilfeldig og under tiden kan skape vanskelige grensespørsmål.

Jeg legger også vekt på at en eierseksjon i andre skattemessige henseender blir likestilt med en boligeiendom eller en forretningseiendom, alt etter hva den er nyttet til, uavhengig av bruken av de andre seksjoner i bygningen. Jeg henviser til det jeg tidligere har gjengitt fra Finansdepartementets brev av 27. august 1976, som utvilsomt gir uttrykk for det syn som følges i ligningspraksis. Ikke minst er det av interesse at eieren av en boligseksjon i en bygning hvor det vesentlig drives næringsvirksomhet, etter departementets syn ikke har krav på avskrivning. I denne henseende legges det altså ikke vekt på bruken av bygningen for øvrig. Jeg antar at departementets standpunkt har gode grunner for seg, men finner det da lite konsekvent om det i et slikt tilfelle som vi står overfor i den foreliggende sak, skulle legges avgjørende vekt på bruken av bygningen og ikke på bruken av eierseksjonen.

Jeg er enig i byrettens og lagmannsrettens omkostningsavgjørelse. Etter resultatet må Oslo kommune betale saksomkostninger for Høyesterett. Ankemotpartens prosessfullmektig har levert omkostningsoppgave, hvor utlegg er oppgitt til kr. .100. Saksomkostninger bør tilkjennes med kr. 12.100.

Side:7

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Oslo kommune til Kaare Mathiesen 12.100 - tolv tusen ett hundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Michelsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Tønseth, Løchen og Bølviken: Likeså.

Av byrettens dom (byrettsdommer Ketil Tveiten): - - -

Retten skal bemerke:

Under hovedforhandlingen ble det fra saksøktes partsrepresentant opplyst at under behandlingen av klagen i overligningsnemnda ble det fra 2 av medlemmene gitt til kjenne at de ikke var enige i det standpunkt flertallet hadde kommet fram til, men ingen av disse utformet noen formell dissens, idet de sa seg tilfreds med at det i kjennelsen ble gitt uttrykk for at noen avgjørende rettspraksis på området ikke forelå. Retten er enig i dette i og med at de høyesterettsdommer som foreligger på området, daterer seg fra før det ble alminnelig adgang for leietaker i en leiegård å kjøpe sin andel og få eget skjøte på andelen. Dette ble det først adgang til i midten av 1960-årene, og så vidt retten kan se, har det siden ikke falt noen rettsavgjørelse som direkte tar standpunkt til om systemet med selveierandeler skal medføre noen endring i den praksis som hittil er fulgt for avskrivningsadgang når det i en leiegård med eiendomsandeler finnes både boligandeler og andeler som er knyttet til næringsvirksomhet. De rettsavgjørelser som foreligger, Utvalget 1968 73, 1971 174 og 1976 272, gjelder alle næringstilbygg til bolighus, og i alle disse tilfeller er fradrag for avskrivning nektet. I Thomle: Skatteloven, 1979-utgaven, heter det på 380, siste avsnitt, bl.a.: «Brukes bygning dels til forretningslokaler, dels til leiligheter, må den ansees som forretningsgård hvis forretningslokalene bør betraktes som det vesentlige», og det er i en rekke uttalelser fra Riksskattestyret gitt anvisning på at det er leieverdien som må være avgjørende om avskrivning skal innrømmes eller ikke. Det foreligger utvilsomt en massiv praksis på området som støtter dette syn, og som nevnt finnes det heller ingen rettsavgjørelser på området som bryter med prinsippet. Imidlertid er det på det rene at når leietakeren i en leiegård gis adgang til å erverve sin «seksjon» til eie, kan de enkelte seksjoner disponeres som egne rettssubjekter - de kan pantsettes isolert, de kan selges isolert etter de regler som gjelder for slike salg, og eventuell gevinst blir bedømt som det gjaldt salg av en isolert eiendom. Retten kan derfor ikke finne at det foreligger noen avgjørende ligningsmessige hindringer for å ta skrittet fullt ut og bedømme hver eierseksjon isolert også når det gjelder adgang til avskrivning. Dermed unngår man det urimelige resultat at en næringsdrivende skattemessig blir vurdert forskjellig enten man driver sin næring fra en eiendomsseksjon i en større gård enn i eget næringsbygg, og man unngår den forskjellsbehandling som den hittil gjeldende ligningspraksis har medført, hvor avskrivningsadgangen faktisk har vært avhengig av

Side:8

forhold skattyteren selv ikke har vært herre over. Saksøkerens påstand blir etter dette å ta til følge. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann T. Brun Fretheim, lagdommer Jan Frøystein Halvorsen og kst. lagdommer Anne Austbø): - - -

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og kan i det vesentlige slutte seg til byrettens begrunnelse.

Foranlediget av prosedyren for lagmannsretten skal tilføyes:

Den rettspraksis kommunen påberoper seg, forutsetter at hele eiendommen er på én og samme eiers hånd. I nærværende sak er den eiendom som er på én og samme eiers hånd, eierseksjonen. Dette er en nyskapning som er blitt akseptert i rettslivet, og som nå er gjenstand for forslag til nærmere lovregulering. Utredning med forslag til lov om eierseksjoner ble fremlagt av et utvalg som ble oppnevnt ved kgl. res. av 14.11.1975. Denne utredning er inntatt i NOU 1980 nr. 6. Skatterettslige avskrivningsspørsmål er imidlertid ikke behandlet.

Man kan nærme seg og belyse problemet i den foreliggende sak ved å se på hvordan det tilsvarende avskrivningsspørsmål vil stille seg for rekkehus med f.eks. 6 til 8 eierseksjoner. Her forutsettes at tomtegrunnen for hver vertikaltdelte seksjon med hage er skylddelt, slik at seksjonen med tomt har sitt eget grunnboksblad. (Dette er også det vanlige). Videre forutsettes seksjonene å utgjøre én samlet bygning med felles tak og yttervegger, bare oppdelt innvendig med brannmurer. Vanligvis vil det til en slik rekkehuskjede være fellesarealer, som adkomstvei og parkeringsplass, samt garasjeanlegg, som ligger i sameie mellom seksjonseierne. Det ytre vedlikehold av rekkehus, garasjeanlegg, gjerder, asfaltering av adkomstvei og parkeringsplass, snebrøyting m.v., vil måtte finne sin løsning i et praktisk samarbeid mellom seksjonseierne som kan være mer eller mindre fast regulert, gjerne ved at de enkelte eiere innbetaler et fast beløp pr. måned, pr. kvartal eller annen tidsenhet, på lignende måte som det gjøres i bygninger med eierseksjoner. Det kan her ikke være tvil om at en tannlege eller annen næringsdrivende, som bruker sin rekkehusseksjon i sin helhet eller i det vesentlige til næringsvirksomhet, har krav på avskrivning av seksjonen etter skatteloven, uansett om eierne av samtlige andre seksjoner benytter disse til bolig. Eieren av en slik rekkehusseksjon har, som en vanlig huseier, full juridisk disposisjonsrett over seksjonen. I skatterettslig stilling er han også fullt likestillet med en vanlig huseier. I faktisk henseende kan han foreta slike innvendige ombygninger og ominnredninger som ikke virker inn på naboseksjonen. Han kan imidlertid ikke rive ned og gjenoppbygge sin seksjon uavhengig av resten av rekkehuset. Dette følger av naborettslige regler.

Eieren av en eierseksjon har også full juridisk disposisjonsrett over sin seksjon. Seksjonen har sitt eget blad i grunnboken. Uten å spørre de andre seksjonseierne kan han selge sin seksjon, pantsette den, leie den ut m.v. Han må selv sørge for forsikring av sin seksjon. Skatterettslig sett synes det akseptert at han står i samme stilling som eieren av en rekkehusseksjon eller en huseier - bortsett fra avskrivningsspørsmålet. Således har Finansdepartementet i en uttalelse av 27.8.1976, inntatt i Utv. 1976 753, gitt uttrykk for at prosentligning skal anvendes på vanlig måte for selveierleilighet som er benyttet som bolig. For eierseksjonen kommer de vanlige gevinstbeskatningsregler ved henholdsvis salg av bolig og av forretningseiendom til

Side:9

anvendelse, alt etter hva seksjonen - isolert sett - anvendes til. Det samme gjelder reglene for betinget skattefritagelse. Den fysiske disposisjonsrett vil stort sett være den samme som for rekkehuseieren, i et hvert fall så langt at ingen av dem kan rive ned og bygge opp igjen sin seksjon uavhengig av bygningen for øvrig.

Når eieren av en eierseksjon i alle andre forhold får akseptert sin stilling som eneeier av sin seksjon, og da i realiteten er likestillet med eieren av en rekkehusseksjon eller av en lignende del av en bygning, er det etter lagmannsrettens mening naturlig å likestille dem også i relasjon til retten til avskrivningsfradrag etter skattelovens §44 pkt. c, 1. Det er ikke påvist praktiske, ligningsmessige hindringer for dette.

Kommunens anførsel om at eierseksjonen i tilfelle måtte være gjenstand for separat verdiforringelse inntil nullverdi, hvilket det ikke kan være tale om når resten av bygningen anses å beholde sin verdi, kan lagmannsretten ikke være enig i. Retten kan ikke se at det er noe vilkår for fradrag for avskrivning av et driftsmiddel at det ved slit og elde forringes til nullverdi i enhver henseende. Om en eierseksjon ikke lenger er tjenlig som driftsmiddel i en bestemt virksomhet, kan det være tjenlig til andre formål. Anførselen synes for øvrig å innebære det synspunkt at det i alle fall er avgjørende for rett til fradrag for avskrivning på en fysisk del av en bygning om delen kan forringes til null verdi og også fjernes uten virkning for resten av bygningen. Lagmannsretten finner ikke at dette kan være avgjørende for retten til avskrivningsfradrag etter skatteloven, når skattyteren ikke er eier av hele bygningen, men bare eier den først nevnte del av denne.

Eierseksjonssystemet kjennes i to hovedmønstre. Herom er i utredningen med forslag til lov om eierseksjoner i NOU 1980 nr. 6 under punkt 1. 4 på side 12 bl.a. uttalt:

«1. Hele eiendommen eies av beboerne i sameie, men slik at hver av dem har en enerett til bruk av sin bolig (eller lokaler til annet formål).

2. Hver beboer eier sin bolig (eller lokaler til annet formål) samt en ideell andel i bygget for øvrig og i grunnen.

I dag forekommer praktisk talt bare den første typen. At den første typen er blitt helt dominerende, skyldes formentlig at vi som nevnt ikke har noen egen lov om eierseksjoner, og at det derfor har falt naturlig å anvende sameieloven så langt den passet. Dessuten kunne man da bygge på tidligere praksis hvor en eksklusiv bruksrett var knyttet til en part i sameiet, (jfr. bestemmelsen om bruksdeling i sameielovens §14).»

Det er noe uklart hvilket hovedmønster som er brukt i det foreliggende tilfelle, selv om den fremlagte kopi av grunnboksbladet tyder på at løsning 1 ovenfor er lagt til grunn. Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at det praktiske valg av hovedmønster kan tillegges betydning for avgjørelsen av avskrivningsspørsmålet. Den faktiske og juridiske rådighet må antas å være den samme ved begge konstruksjoner. Praktisk sett vil seksjonseieren i begge tilfelle bli oppfattet som eier av sin seksjon.

Da Mathiesens eierseksjon i overveiende grad benyttes i næring, foreligger det etter dette avskrivningsrett i h.t. skattelovens §44 pkt. c, 1. Byrettens dom blir derfor å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i byrettens omkostningsavgjørelse. For ordens skyld skal bemerkes at lagmannsretten oppfatter pkt. 2 i byrettens domsslutning derhen at det er den regulære avskrivningsmetode for forretningseiendom som skal benyttes ved den nye

Side:10

ligning, slik at den forholdsmessige verdi av grunnen holdes utenfor.

Lagmannsretten har kun tatt standpunkt til den situasjon som foreligger i nærværende sak, hvor skattyteren kun eier én seksjon i bygningen. Hvordan stillingen vil være om skattyteren eier to eller flere seksjoner i samme gård, hvorav noe av arealet benyttes til bolig og noe i næring, er det ikke tatt standpunkt til. - - -