Rt-1982-866

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1982-05-28
Publisert:	Rt-1982-866 (192-82)
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 95/1982
Parter:	I. Staten ved Finansdepartementet (advokat Karl Arne Utgård - til prøve) mot 1. Borghild Ilstad, 2. Sigrid Lagarhus (høyesterettsadvokat Anders Rekve) og II. Staten ved Finansdepartementet (advokat Karl Arne Utgård - til prøve) mot Hans K. Skeie (høyesterettsadvokat H. Vedelden).
Forfatter:	Røstad, Hellesylt, Sinding-Larsen, Michelsen, Tønseth
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §43, Ekspropriasjonserstatningsloven (1973) §4, Tvistemålsloven (1915) §98, Skattebetalingsloven (1952) §48, Bygningsloven (1965) §41, §5

Dommer Røstad: Saken gjelder spørsmålet om vilkårene foreligger for å foreta beskatning av gevinst ervervet ved salg av tomter, jfr. landsskatteloven §43 fjerde ledd. Denne bestemmelse er nå avløst av likelydende §43 fjerde ledd i den nye skattelov, som partene for enkelhets skyld har holdt seg til.

Deler av eiendommer på Garaneset ved Sand i Ryfylke - tilhørende bl.a. Borghild Ilstad, Sigrid Lagarhus og Hans K. Skeie - ble i 1974 ekspropriert av Suldal kommune. Kommunen ervervet arealene for - i samsvar med avtale inngått med Norges vassdrags- og elektrisitetsvesen (NVE) - å overføre dem til NVE, til disposisjon som anleggs-senter for Ulla-Førre-utbyggingen.

Eierne av de eksproprierte arealer ble ved forsøkstakst - hjemlet i bygningsloven §41 - tilkjent erstatning av Ryfylke skjønnsrett, ved skjønn avhjemlet 20. september 1974. Skjønnsretten fastsatte erstatning på grunnlag av bruksverdien, som ble ansett å utgjøre den høyeste verdi. Det ble vist til §4 i lov om erstatning ved ekspropriasjon av fast eiendom. Bruksverdien ble ansett å tilsvare arealenes salgsverdi til jordbruksformål.

NVE tok de eksproprierte arealer i bruk i 1975. Det ble samme år foretatt oppgjør med grunneierne i samsvar med skjønnsrettens bestemmelser.

Ved ligningen for 1975 traff ligningsmyndighetene i Suldal kommune vedtak om at Borghild Ilstad, Sigrid Lagarhus og Hans K. Skeie skulle svare inntektsskatt for gevinst innvunnet ved overføringen av eiendom på Garaneset til Suldal kommune.

Skattyterne påklaget denne ligning, som imidlertid ble fastholdt av ligningsnemnda.

Borghild Ilstad og Sigrid Lagarhus tok ut stevning for Ryfylke herredsrett mot Suldal kommune med påstand om at forhøyelsen av deres inntekter for inntektsåret 1975 skulle kjennes ugyldig.

Hans K. Skeie reiste senere tilsvarende sak mot Suldal kommune.

De to saker ble av herredsretten forent til felles behandling og avgjørelse, jfr. tvistemålsloven §98.

Ryfylke herredsrett avsa 29. januar 1979 dom med denne domsslutning:

« I sak nr. 20/77 A:

1. Forhøyelsen av Borghild Ilstads inntekt med kr. 12846,- for inntektsåret 1975 kjennes ugyldig. Likningen tilbakesendes Suldal likningsnevnd til ny likning hvor nevnte beløp utelates.

2. Forhøyelsen av Sigrid Lagarhus's inntekt med kr. 26000,- for inntektsåret 1975 kjennes ugyldig. Likningen tilbakesendes Suldal likningsnevnd til ny likning hvor nevnte beløp utelates.

3. Suldal kommune tilpliktes å betale saksomkostninger til Borghild Ilstad og Sigrid Lagarhus med kr. 16340 - sekstentusentrehundreogførti - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.

I sak 56/77 A:

1. Forhøyelsen av Hans K. Skeies inntekt med kr. 148500,- for inntektsåret 1975 kjennes ugyldig. Likningen tilbakesendes Suldal likningsnevnd til ny likning hvor nevnte beløp utelates.

2. Suldal kommune tilpliktes å betale Hans K. Skeie sakens omkostninger med kr. 6828 - sekstusenåttehundreogtjueåtte - innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.»

Etter avtale med Suldal kommune overtok staten i medhold av skattebetalingsloven §48 nr. 2 saken, og erklærte anke. Også for lagmannsretten ble de to saker forent til felles behandling og avgjørelse.

Gulating lagmannsrett avsa 21. januar 1981 dom med denne domsslutning:

«1. Herredsrettens dom stadfestes.

2. Innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen betaler Staten v/Finansdepartementet 11140,- - ellevetusenetthundreogfirti - kroner til Hans K. Skeie.»

Staten v/ Finansdepartementet har påanket lagmannsrettens dom, som hevdes å bygge på feil rettsanvendelse. Også for Høyesterett har sakene vært forent til felles behandling.

Saksforholdet fremgår av herredsrettens og lagmannsrettens dommer, som også gjengir partenes anførsler og påstander i de tidligere instanser.

Statens prosessfullmektig har fremholdt at annet punktum i §43 fjerde ledd, som ble innføyd i loven i 1934, ikke gir noen selvstendig hjemmel for skattlegging. Ved lovendringen ble det foretatt en geografisk utvidelse av den tidligere bestemmelse. I forarbeidene til lovendringen var uttalt at tilføyelsen skulle angi «de momenter som i sin alminnelighet må foreligge for at en avhendelse skal kunne betegnes som et tomtesalg» (jfr. Ot. prp. nr. 43, Rt-1931-16). I avgjørelse i Rt-1977-1264 er det gjort nærmere rede for forholdet mellom første og annet punktum i bestemmelsen.

Staten har for øvrig i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for lagmannsretten. Disse er utførlig gjengitt i lagmannsrettens dom.

Et område må - hevder staten - anses som «tomter» i skatteloven forstand, hvis arealet er regulert til et formål som innebærer at det utnyttes som tomt, og som her - etter ekspropriasjon - innen rimelig tid søkes utbygd i samsvar med vedkommende regulering.

Staten mener at lagmannsretten har tatt feil når den kom til at avståelsen ikke gjaldt «tomter». Da skjønnet ble holdt i 1974, var det på det rene at Garaneset av NVE skulle brukes som anleggs-senter. Kommunen foretok således ekspropriasjon av «tomter». I tillegg til at disse i faktisk henseende var vel skikket til utbygging, kom den «juridiske skikkethet», som lå i at det her ikke var noen rettslig hindring for utbygging.

Den ankende part er sterkt uenig med lagmannsretten når denne har holdt det åpent om Garaneset kunne betraktes som et naturlig og påregnelig byggeland, hensett til de store investeringer som en utbygging av arealet ville medføre. I denne sak var det - som alt fremholdt - helt på det rene ved avholdelsen av skjønnet at NVE skulle bygge anleggs-senter på området.

Prisen er - etter statens oppfatning - ikke noe avgjørende moment når en skal avgjøre om det skal foretas gevinstbeskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd. Som fastslått bl.a. i Rt-1977-1264 må det foretas en helhetsvurdering, hvor en rekke omstendigheter skal telle med. Peker de øvrige momenter på bruk til tomteformål, må det foreligge skatteplikt uten hensyn til selve prisen. I dette tilfelle var prisen for øvrig så høy at prisen til tomteformål ikke ville blitt høyere. Det var i distriktet ikke noe marked for tomtepris utover skjønnets prisfastsettelse.

Det er ikke riktig som hevdet av motpartene og lagt til grunn av lagmannsretten at ankemotpartene i dette tilfelle skattefritt kunne ha solgt arealet til naboer som tilleggsjord. Det var på ervervstidspunktet på det rene at området skulle brukes til anleggs-senter.

Etter statens oppfatning vil det ved skatteloven «tomteregel» bare være relevant å se hen til hva arealet skal brukes til. Tidligere bruk av arealet er ikke avgjørende. I denne sak ervervet kommunen arealene for å bruke dem i samsvar med inngått avtale med NVE - en bruk som også var lagt til grunn i offentlige planer. Ervervet av disse arealer skjedde til bruk som «tomter».

Staten har lagt ned denne påstand:

«1. Staten v/Finansdepartementet blir å frifinne.

2. Staten v/Finansdepartementet blir tilkjent sakskostnader for lagmannsrett og Høgsterett.»

Ankemotpartene har fremholdt at lagmannsrettens dom gir uttrykk for en riktig rettsoppfatning og at den må opprettholdes. De har i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som er referert i lagmannsrettens dom.

Ankemotpartene har - på grunnlag av uttalelser i forarbeidene - fremholdt at man ved lovrevisjonen i 1934 ikke tok sikte på å utvide begrepet «tomter», som hadde fått sin avklaring i rettsparksis. Utvidelsen av lovregelens «geografiske» anvendelsesområde innebar at det ble oppstilt begrensninger i tomtebegrepet ved avhendelse av eiendom på landet. Lovregelen skulle gjelde «salg av en hel eiendom eller en større del av en sådan», og et avgjørende moment skulle være at salgssummen måtte antas «i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse» til formålet. I den rettspraksis som hadde utviklet seg før lovendringen, var prisen blitt ansett som et moment av stor betydning. Dette synspunkt er også fastholdt i senere rettspraksis. Dette moment har også vært tillagt vesentlig vekt i ligningspraksis. Det er vist til rundskriv inntatt i Utv. 1977 631, hvoretter det for anvendelse av §43 fjerde ledd skulle kreves at det var tale om erstatninger som ligger vesentlig over jordbruksverdi.

Den pris som grunneierne i denne sak fikk, var ingen tomtepris. Den var ikke for noen dels vedkommende influert av tomtemessig utnyttelse. Den var fastsatt på grunnlag av ekspropriasjonserstatningsloven §4, slik at det var sett bort fra verdiendringer som nevnt i punkt 3 i nevnte paragraf.

Under disse omstendigheter dekkes avståelsen av regelen i skatteloven §43 annet ledd bokstav c, og det er ikke plass for skattlegging av noen gevinst.

Ankemotpartene har videre bemerket at området nok rent naturmessig var skikket til utbygging, men tilførsel av vann og kloakk ville legge beslag på meget store investeringer. Under disse forhold kunne området ikke ventes utbygd utenfor de prosjekter som NVE stod for.

Ankemotpartene Borghild Ilstad og Sigrid Lagarhus, som er tilstått fri sakførsel også for Høyesterett, har lagt ned slik påstand:

«Gulating lagmannsretts dom stadfestes.»

Ankemotparten Hans K. Skeie har lagt ned denne påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes og Staten v/Finansdepartementet dømmes til å betale Hans K. Skeie saksomkostninger for Høyesterett.»

Det er for Høyesterett fremlagt en del nye dokumenter. Saken står imidlertid for Høyesterett i det vesentlige i samme stilling som for de tidligere retter.

Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og lagmannsretten.

Slik saken foreligger for Høyesterett, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på forholdet mellom første og annet punktum i skatteloven §43 fjerde ledd. Jeg viser for så vidt til bemerkninger om dette i Rt-1977-1264, særlig side 1268-1269. Som der fremholdt må de to punktum ses under ett, og de momenter som annet punktum trekker frem, må også ha vekt ved fastleggingen av tomtebegrepet etter første punktum.

I denne sak er forholdet at det - som anført av lagmannsretten og også fastholdt overfor Høyesterett - er enighet mellom partene om at de avståtte arealer er vurdert som jordbruksjord, og at vederlaget er fastsatt på grunnlag av anvendelse som jordbruksjord, og ikke er influert av den forutsatte utbygging.

Arealet kan således ikke ses å være verdsatt som «tomter», og jeg kan ikke se at det kan være adgang til å foreta noen gevinstbeskatning.

Den foretatte ligning kan - slik jeg bedømmer forholdet - ikke opprettholdes.

Lagmannsretten har i denne domsslutningen innskrenket seg til å stadfeste herredsrettens dom. Herredsrettens domsslutning var imidlertid ikke utformet i samsvar med bestemmelsene i skattebetalingsloven §48 nr. 6. Da det ikke kan volde tvil hvilken betydning avgjørelsen vil få for ligningen, finner jeg det allikevel unødvendig å utforme noen ny konklusjon.

Statens anke har således ikke ført frem, og den ankende part må pålegges å betale saksomkostninger til den ankemotpart som ikke er meddelt fri sakførsel, Hans K. Skeie. På grunnlag av fremlagt omkostningsoppgave settes saksomkostningene til kr. 18600, herav utlegg kr. 2600.

Jeg stemmer for denne dom:

Lagmannsrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Hans K. Skeie 18600 - atten tusen seks hundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Hellesylt: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Sinding-Larsen, Michelsen og Tønseth: Likeså.

Av herredsrettens dom (dommerfullmektig Thomas Smedsvig): - - -

Retten vil bermerke:

Retten er kommet til at vilkårene for beskatning etter landsskatteloven §43 fjerde ledd, ikke foreligger.

I den følgende drøftelse benytter retten, i samsvar med partenes ønske, henvisninger til någjeldende skattelov §43 fjerde ledd. Denne bestemmelse er identisk med §43 fjerde ledd i den nå opphevede landsskatteloven som egentlig skal anvendes på det foreliggende forhold.

Saksøkte har anført at spørsmålet om beskatning prinsipalt må avgjøres etter skl. §43 fjerde ledd, 1. pkt. Dersom retten finner at denne bestemmelse ikke hjemler skatteplikt må den vurdere spørsmålet i relasjon til samme ledds annet punktum. Saksøkerne mener at spørsmålet kan avgjøres etter annet punktum alene.

Retten er av den oppfatning at de to setninger i §43 fjerde ledd i utgangspunktet må sees i sammenheng. Første punktum omhandler de arealer som omfattes av det alminnelige tomtebegrep. Opprinnelig var bestemmelsen ment å være begrenset til å gjelde innen og i nærheten av bymessig bebyggelse. Annet punktum ble tilføyd ved en lovendring i 1934. Av forarbeidene til lovendringen i lskl. §43 fremgår det at tilføyelsen ikke tok sikte på å utvide tomtebegrepet, men var ment som en praktisk veiledning i tilfeller som erfaringsmessig hadde vist seg å volde tvil, med angivelse av hvilke momenter som måtte tillegges vekt ved avgjørelsen, jfr. Ot. prp. nr. 11 for 1934 44. Samme sted vises det til Ot. prp. nr. 43 for 1931 7 hvor det framgår at utvidelsen av den tilsvarende bestemmelse i Lskl. særlig tok sikte på å løse spørsmål som ved utvidelsen av tomtebeskatningens geografiske rekkevidde ville bli særlig aktuelle, nemlig spørsmål i tilknytning til avhendelse av noe større arealer som ble omsatt som en helhet. Selv om tomtebegrepets innhold ikke er blitt endret, har det likevel rent faktisk funnet sted en utvidelse av dets geografiske rekkevidde.

På bakgrunn av forarbeidene og bestemmelsenes ordlyd finner retten at de to setninger i §43 fjerde ledd ikke angir separate og innbyrdes uavhengige vilkår for beskatning. Langt på vei må de kriterier som er angitt i bestemmelsens annet punktum kunne innfortolkes i det alminnelige tomtebegrep i første punktum. Således må f.eks. det kriterium som uttrykkelig er uttalt i annet punktum, nemlig at eiendommen må være «skikket for bygging av boliger, herunder også sommerboliger m.v., eller for utnyttelse i industrielt eller annet forretningsmessig øyemed e.l.», også være et vilkår for at det alminnelige tomtebegrep i første punktum skal kunne komme til anvendelse. I én henseende angir imidlertid annet punktum et særlig kriterium som kommer i tillegg til de kriterier som er felles med første punktum, nemlig at «salgssummen må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til formål av den foran nevnte art». Med andre ord kan overdragelsen - selv om den ikke faller inn under den alminnelige bestemmelse i første punktum - likevel fanges opp av bestemmelsen i annet punktum. I tillegg til kravet om skikkethet, må da også salgssums-kriteriet være oppfylt.

Retten er av den oppfatning at det mest naturlige er å ta utgangspunkt i det alminnelige tomtebegrep i den mer generelle bestemmelse i første punktum. Dersom det ikke fremgår klart av denne bestemmelse at det foreligger skatteplikt, må spørsmålet vurderes i relasjon til det særlige kriterium i annet punktum. En tilsvarende systematikk legger også Aarbakke til grunn i «Skatt på inntekt», del II (1975) 104 flg.

I det foreliggende tilfelle er det dessuten særlige grunner som taler for at denne systematikk er å foretrekke. Dersom retten ved vurderingen av om det særlige kriterium i annet punktum kommer til anvendelse, finner at det foreligger skatteplikt etter denne bestemmelse, kan det innebære at skjønnsrettens avgjørelse dermed sies å være i strid med ekspropriasjonserstatningsloven bestemmelser. Retten vil komme mer utførlig tilbake til dette forhold i drøftelsen nedenfor. I denne forbindelse er det tilstrekkelig å slå fast at det synes systematisk riktigere og mer lempelig å ta utgangspunkt i §43 fjerde ledd, første punktum og om mulig avgjøre spørsmålet etter denne bestemmelse alene.

Som nevnt er det et felles vilkår etter de 2 setninger i §43 fjerde ledd for at avståelse av arealer skal kunne ses på som tomtesalg, at arealet må være skikket til å bli tatt i bruk til tomteformål. Det krav til skikkethet som uttales uttrykkelig i annet punktum må således også sies å være et vilkår for at det alminnelige tomtebegrep i første punktum skal kunne komme til anvendelse.

Det er på det rene at arealene på Garaneset ikke var opparbeidet og tilrettelagt for tomteformål. Etter det opplyste manglet opplegg for så vel vann som kloakk. På ekspropriasjonstidspunktet ble de benyttet til jordbruksformål ved at eierne forpaktet bort arealene. Etter rettens vurdering er imidlertid dette ikke tilstrekkelig til å kunne si at arealene ikke var skikket for tomteformål. Den nødvendige opparbeidelse og tilrettelegging kunne gjennomføres uten uforholdsmessig store omkostninger. I øvrige henseender, så som beliggenhet, arrondering, m.v., var arealene etter skjønnsrettens og de sakkyndiges beskrivelser å dømme endog velegnet for bebyggelse. Rent fysisk lå arealene således vel til rette for bebyggelse, og etter deres naturlige beskaffenhet var de skikket for utnyttelse til tomteformål. Dette må være avgjørende i forhold til det alminnelige tomtebegrep. Kravet til skikkethet må derfor anses oppfylt.

Retten har heller ikke funnet at det foreligger noen juridisk hindring som utelukket bebyggelse. At Suldal kommune i dette tilfelle hadde gitt tillatelse til det formål det ble ekspropriert til, kan i denne sammenheng ikke tillegges avgjørende vekt. Utslagsgivende må derimot være at de eventuelle juridiske hindringer som forelå, kun var dispensable forbud i eller i medhold av reguleringslovgivningen, herunder konsesjonsloven, som forutsatte offentlig samtykke ved slik utnyttelse. Disse regler innebærer ikke en slik absolutt hindring at utnyttelse til tomteformål er uaktuelt eller utelukket. Følgelig utelukker ikke dette at arealene kan vurderes som tomter i skatteloven forstand.

Saksøkte har pekt på at en omfattende virksomhet i forbindelse med Ulla-Førre anleggene har medført stor etterspørsel etter tomter i Suldal kommune. Dette har ført til en alminnelig utvikling i distriktet hvor arealer av den foreliggende karakter har blitt utnyttet til tomteformål.

Retten kan til en viss grad si seg enig i at den økende etterspørsel har medført at utnyttelse til tomteformål har blitt en mer aktuell bruk i distriktet enn tidligere. Denne utvikling har imidlertid etter rettens skjønn ikke på langt nær vært så sterk at utnyttelse til tomteformål kan karakteriseres som vanlig i distriktet. Utnyttelse av dyrket jord til jordbruksformål er fremdeles den klart vanligste i området. Den endrede utnyttelsesmåte av arealet på Garaneset representerer derfor et klart unntak i forhold til utnyttelsen av tilsvarende jordbruksarealer i distriktet.

Saksøkte har videre hevdet at formålet som arealene på Garaneset er ekspropriert til, klart er en utnyttelsesmåte som faller inn under tomteformålet. Således er det allerede i avtalen mellom kommunen og NVE uttrykkelig sagt at det på Garaneset skal bygges et anleggssenter med bl.a. kontorer, verksteder m.v. Retten finner ikke å kunne tillegge dette moment særlig relevans. Det er her ikke tale om en frivillig overdragelse. Hvilken utnyttelsesmåte partene har tenkt seg, har derfor ingen betydning idet den subjektive motivasjon ikke er til stede for så vidt gjelder avhenderen. For ekspropriantens vedkommende vil det alltid være klart hva arealet skal brukes til. Det følger imidlertid av ekspropriasjonserstatningsloven §4 nr. 3 at det skal ses bort fra verdiendringer som skyldes ekspropriasjonstiltaket selv. Det er således kun den aktuelle bruk, eventuelt med de påreknelige endringer som er nevnt i ekspropriasjonserstatningsloven §4 nr. 2, som skal legges til grunn for vurderingen av arealene ved ekspropriasjonen. I Ryfylke skjønnsretts premisser 18 fremgår det klart at det kun er tatt hensyn til «påregnelige endringer av eiendommens driftsmåte som det er naturlig grunnlag for etter forholdene på stedet innen rammen av den næring eller det alminnelige formål som eiendommene brukes til. Det er sett bort fra forventning om fremtidig verdauk, jfr. loven §4 nr. 2». Etter rettens vurdering må dette moment også være utslagsgivende når overdragelsen skal vurderes i relasjon til skatteloven tomtebegrep.

Saksøkerne har anført at størrelsen av det eksproprierte areal taler for at det i dette tilfelle ikke kan være snakk om utnyttelse til tomteformål i skatteloven forstand. Retten finner at heller ikke dette argument kan tillegges avgjørende vekt. Ved en vanlig frivillig overdragelse vil de ytre omstendigheter omkring overdragelsen, som f.eks. at arealet blir solgt stykkevis, være momenter som indikerer hvilken utnyttelsesmåte som har vært motiverende for partene ved overdragelsen. Ved tvungen avståelse som ekspropriasjon, er, som redegjort ovenfor, dette subjektive moment ikke til stede. Hvorvidt arealene blir ekspropriert stykkevis eller samlet, kan derfor ikke ha noen betydning.

Et vesentlig moment for retten ved vurderingen av skattespørsmålet i relasjon til §43 fjerde ledd, 1. pkt. er de forutsetninger som skjønnsretten og dens sakkyndige har bygget på og de synspunkter som de har gitt uttrykk for i tilknytning til arealenes aktuelle og fremtidige utnyttelsesmåte. Det fremgår av Rettsbok for Ryfylke skjønnsrett datert 20. september 1978, at de sakkyndige kun har funnet grunnlag for å vurdere eiendommenes verdi som jordbruksjord. Tilsvarende synes skjønnsretten - på bakgrunn av en ordfortolkning av rettsboken - utelukkende å ha vurdert arealene som jordbruksarealer. Således er det uttrykkelig uttalt at erstatningsutmålingen er basert på arealets salgsverdi til jordbruksformål. Dette viser at verken skjønnsretten eller de sakkyndige har vurdert utnyttelsen av arealene til tomteformål som særlig aktuelt.

På bakgrunn av en konkret og samlet vurdering av de ulike momenter som er nevnt ovenfor, er retten kommet til at de eksproprierte arealer ikke kan innbefattes i det alminnelige tomtebegrep som er lagt til grunn i skl. §43 fjerde ledd, første punktum. Avgjørende for rettens standpunkt har vært at det ut fra en objektiv vurdering ikke er naturlig å betrakte de aktuelle arealer som tomter, en oppfatning som støttes såvel av den vanlige utnyttelsesmåte i distriktet som av de forutsetninger skjønnsretten har lagt til grunn. Følgelig kan overdragelsen av arealene på Garaneset ikke vurderes som tomtesalg etter denne generelle bestemmelse.

Det neste spørsmål som retten må vurdere og ta standpunkt til, er hvorvidt overdragelsen likevel kan fanges opp av det særlige vilkår som kommer til uttrykk i §43 fjerde ledd, annet punktum. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor, mener retten at arealene er skikket for bebyggelse, men at denne utnyttelsesmåte ikke er særlig aktuell. Her vil skatteplikt likevel foreligge dersom ekspropriasjonserstatningen «må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til» tomteformål. ekspropriasjonserstatningens størrelse kan med andre ord medføre at skatteplikt foreligger etter annet punktum.

Det har under prosedyren vært vist til en rekke frivillige overdragelser såvel som tvungne avståelser av tilsvarende jordbrukseiendommer innenfor og utenfor fylket. Retten har funnet det vanskelig å foreta en konkret sammenlikning av prisene ved disse overdragelsene idet det alltid vil foreligge en rekke usikkerhetsfaktorer og særegne forhold i tilknytning til den enkelte eiendom. Retten finner det imidlertid tilstrekkelig godtgjort at prisnivået for jordbrukseiendommer i Rogaland er vesentlig høyere enn ved tilsvarende prisnivå på f.eks. Østlandet og Sørlandet. Videre synes det å være en klar tendens at prisene for jordbruksarealer ved frivillig salg ligger noe i underkant av nivået ved utmålingen av erstatning ved tvungen avståelse av tilsvarende arealer. For så vidt gjelder frivillig salg av tomter, har det ikke vært mulig å fastslå et bestemt nivå idet de oppnådde priser er høyst varierende. Når det gjelder ekspropriasjon hvor erstatningen er utmålt etter arealets salgsverdi som tomtegrunn, synes erstatningsnivået å ligge klart og vesentlig over erstatningsnivået hvor arealene er vurdert etter deres salgsverdi som jordbruksjord.

Arealene på Garaneset ble erstattet med fra kr. 7,77 pr. m2 til kr. 8,- pr. m2. Vurdert ut fra de forholdsvis usikre objektive kriterier slik disse kommer til uttrykk gjennom prisnivået ved andre overdragelser i distriktet, synes den utmålte erstatning for arealene på Garaneset å ligge temmelig nær gjennomsnittet for tilsvarende erstatningsutmålinger ved andre ekspropriasjoner i fylket hvor arealet har vært vurdert etter salgsverdi som jordbruksareal. Derimot synes erstatningen å ligge klart under den gjennomsnittlige erstatningsutmåling hvor det eksproprierte areal er vurdert etter salgsverdi som tomteareal. Sammenliknet med salgsprisen ved frivillige overdragelser av jordbrukseiendommer synes erstatningen ved ekspropriasjonen på Garaneset å ligge noe i overkant av gjennomsnittet, men likevel innenfor grensene av det som kan karakteriseres som vanlig. For så vidt gjelder frivillig overdragelse av tomter er det ikke fremlagt tilstrekkelig materiale til at det kan foretas en forsvarlig sammenlikning av prisnivåene.

Ekspropriasjonserstatningens størrelse isolert sett synes etter rettens vurdering og på bakgrunn av ovenstående ikke i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av arealets anvendelse til tomteformål. Retten vil imidlertid presisere at konklusjonen til en viss grad må bygge på antagelser idet sammenlikningsgrunnlaget er meget usikkert og uklart.

Saksøkte har anført at saksøkerne, før ekspropriasjonen fant sted, forpaktet bort de eksproprierte arealer. Deres utbytte av dette var meget lite, og avkastningen av arealene tilsvarende lav. Når skjønnsretten likevel har gitt en såpass høy erstatning, må det bety at den har sett hen til arealenes tomtemessige verdi. Retten er ikke enig i denne anførsel. Det er på det rene at arealene ble benyttet til jordbruksformål. Skjønnsretten har vurdert verdien av arealene ut fra deres antatte salgsverdi som jordbruksjord. Det avgjørende for skjønnsretten kan da ikke ha vært hva jorden faktisk har gitt i avkastning før ekspropriasjonstidspunktet. Den verdi som skjønnsretten har antatt at arealet ville ha ved salg til jordbruksformål, vil i dette tilfelle antakelig ligge klart og vesentlig over arealenes aktuelle bruksverdi.

Det neste spørsmål som retten må vurdere og ta stilling til, er hvorvidt skjønnsretten likevel har tatt hensyn til arealenes eventuelle tomteverdi ved erstatningsutmålingen. Saksøkte hevder dette og begrunner det med at de sakkyndige etter en inngående vurdering og utførlig begrunnelse har kommet fram til en oppkapitalisert bruksverdi av arealene på kr. 3,- pr. m2. Skjønnsretten derimot har satt den samme verdi til kr. 8,- pr. m2 samtidig som den har bygget på de sakkyndiges begrunnelser. Den vesentlig høyere verdi er således ikke tilstrekkelig begrunnet, noe som etter saksøktes oppfatning tyder på at skjønnsretten har tatt hensyn til tomteverdien.

Retten legger til grunn at det gjennom rettspraksis er fastslått som et klart prinsipp at den ikke er bundet av skjønnsrettens begrunnelse når den skal vurdere skatteplikten i relasjon til skatteloven tomtebegrep. Retten kan foreta en selvstendig vurdering på fritt grunnlag ut fra en samlet vurdering av alle de foreliggende momenter i saken. Nevnte prinsipp er bl.a. lagt til grunn i den såkalte Fleslanddommen, Rt-1960-1427, se særlig 1429, og i den såkalte Straydommen, Rt-1974-69, se særlig 75. Det er imidlertid klart at skjønnsrettens begrunnelse må tillegges meget vesentlig vekt som bevis. Retten er dessuten av den oppfatning at skjønnsgrunnene i nærværende sak må tillegges endog større bevisverdi enn tilfellet var i de to ovennevnte Høyesterettsdommene.

Forholdet i de to sakene skrev seg fra tiden før ekspropriasjonserstatningsloven ble gjort gjeldende. Denne loven har stillet adskillig strengere og mer spesifiserte krav til skjønnsrettens begrunnelser og samtidig klarere angitt hvilke hensyn skjønnsretten kan ta ved erstatningsutmålingen. Bl.a. er spørsmålet om hvilken utnyttelsesmåte som skal legges til grunn ved verdsetningen, inngående regulert. Samtidig som loven gir skjønnsretten et mindre spillerom ved erstatningsutmålingen, medfører den mindre tolkningstvil for den domstol som senere skal tolke skjønnsrettens begrunnelser.

Av Ryfylke skjønnsretts premisser 18 fremgår det klart at retten har utmålt erstatningen etter ekspropriasjonserstatningsloven §4 og utmålt erstatningen basert på salgsverdi til jordbruksformål som var den aktuelle bruk på ekspropriasjonstidspunktet. Det uttales videre at det

«ved verdsettelsen er tatt hensyn til slike påregnelige endringer av eiendommenes driftsmåte som det er naturlig grunnlag for etter forholdene på stedet innen rammen av den næring eller det alminnelige formål som eiendommen brukes til. Det er sett bort fra forventning om fremtidig verdauk, jfr. loven §4 nr. 2.»

Skjønnsretten har ikke gitt mererstatning etter loven §5.

Ut fra skjønnsrettens lovanvendelse synes det lite tvilsomt at den ikke har tatt hensyn til de eksproprierte arealers eventuelt høyere verdi som tomtegrunn.

En ren ordfortolkning taler for det samme resultat. Av sitatet gjengitt ovenfor fremgår det at skjønnsretten har holdt seg innenfor rammen av den næring eller det alminnelige formål som eiendommen brukes til, dvs. jordbruksformål. På samme side i skjønnsrettens premisser uttales det at retten har bygget på at bruksverdien utgjør den høyeste verdi. Hvor området er bortforpaktet har retten derimot lagt til grunn «salgsverdien for det bruk eiendommen har i dag». Det sies videre: «Samtlige eiendommer er bortforpaktet. Det er tatt hensyn til dette». I forbindelse med den individuelle erstatningsutmåling, er det kun for den ene av saksøkerne, Borghild Ilstad, uttrykkelig sagt at erstatningen for jordarealet er basert på salgsverdi til jordbruksformål. Det fremgår imidlertid av beskrivelsen av det enkelte areal at skjønnsretten kun har lagt jordbruksmessige vurderinger til grunn og at den har benyttet den samme eller tilnærmet den samme verdi pr. arealenhet. Premissene synes derfor å etterlate liten tvil om at skjønnsretten har ment å legge til grunn arealenes salgsverdi til jordbruksformål.

Saksøkte har pekt på at skjønnsretten har satt verdien vesentlig høyere enn det de sakkyndige kom fram til uten at de har begrunnet dette tilstrekkelig. Det er i denne sammenheng vist til følgende uttalelse i skjønnsrettens premisser 19:

«Ved erstatningsutmålingen har retten nøye gått igjennom de sakkyndiges uttalelse. De sakkyndige har kommet fram til en oppkapitalisert bruksverdi på kr. 3000,- pr. da. Retten finner på bakgrunn av de sakkyndiges uttalelser om jordens bonitet, arealenes beliggenhet og arrondering og det som ble iakttatt under befaringen å måtte sette verdien av jorden vesentlig høyere, nemlig til kr. 8,- pr. m2 for fulldyrket jord. Ved utregningen av arealene er den verdiskala som de sakkyndige har kommet frem til, benyttet. Marginalbetraktninger er ikke benyttet.»

Retten er av den oppfatning at selv om skjønnsrettens premisser er relativt knappe på dette punkt, fremtrer deres standpunkt likevel som fullt forsvarlig og tilstrekkelig utførlig begrunnet. Det vises i denne sammenheng til at skjønnsretten bygger sitt standpunkt på de sakkyndiges vurderinger. Disse er både omfattende og detaljerte. Som det framgår av de utregningene som de sakkyndige har satt opp, beror den verdi som de har kommet fram til, på en rekke usikre faktorer hvor flere av de tallverdier som er benyttet er valgt etter et forholdsvis fritt skjønn. I disse utregningene vil relativt små endringer i en eller flere av faktorene kunne gi forholdsvis store utslag i resultatet. En økning fra kr. 3,- til kr. 8,- pr. m2 i den jordbruksmessige verdi lar seg derfor begrunne forsvarlig. På denne bakgrunn finner retten at det ikke foreligger opplysninger som viser at skjønnsrettens resultat er influert av hensynet til arealenes eventuelt høyere verdi vurdert som tomtegrunn.

Retten vil i denne sammenheng også peke på at dersom saksøkte mener at skjønnsretten har fastsatt ekspropriasjonserstatningen ut fra eiendommenes verdi som tomtegrunn, vil dette antakelig være i strid med ekspropriasjonserstatningsloven §4 som er den bestemmelse som skjønnsretten har utmålt erstatningen etter. Det naturlige for saksøkte, som også var ekspropriant i ekspropriasjonssaken, ville da vært å påanke skjønnet p.g.a. uriktig lovanvendelse. Dette er ikke blitt gjort, og skjønnet er således blitt rettskraftig. Dette kan tale for at saksøkte har vurdert foroldene slik at en anke på dette grunnlag ikke ville føre fram.

På bakgrunn av ovenstående er retten kommet til at det ikke er grunn til å anta at ekspropriasjonserstatningens størrelse har vært bestemt ved muligheten av de eksproprierte arealers anvendelse til bygging av boliger, herunder sommerboliger m.v., eller på utnyttelse i industrielt eller annet forretningsmessig øyemed eller lignende.

Som det framgår av ovenstående er retten kommet til at den gevinst som saksøkerne har vunnet ved ekspropriasjonen ikke er en salgsgevinst som er skattepliktig etter skatteloven §43 fjerde ledd, 1. og annet punktum. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne E. Melander, M. Lund og Einar Solberg): - - -

Lagmannsretten er kommet til at anken ikke kan føre frem og skal bemerke:

Det er enighet om at de avståtte arealer i skjønnet er vurdert som jordbruksjord og er erstattet som sådan. Erstatningene er gitt etter ekspropriasjonserstatningsloven §4, nr. 1, jfr. nr. 2 som salgsverdi for jordbruksjord. Lagmannsretten tiltrer for så vidt det som anføres av herredsretten.

Lagmannsretten legger vesentlig vekt på ekspropriasjonsmomentet. Ankemotpartene er påtvunget en avhendelse av sine arealer. Det er ikke holdepunkter for at de kunne være interessert i frivillig salg. Etter de vurderinger som skjønnsretten har foretatt, synes det som om eventuelle frivillige salg ville gi eierne de høyeste priser dersom salgene skjedde til nabogårdsbruk som jordbruksjord. Som fremholdt av ankemotpartene ville slike salg ikke utløse gevinstbeskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd, første punktum. I en ekspropriasjonssituasjon er eierne helt undergitt herredømmet av ekspropriasjonserstatningsloven av 26. januar 1973. Når erstatningene, som i dette tilfelle, på grunnlag av loven §4 nr. 1 og 2, fastsettes som jordbruksverdierstatning, er det dermed avgjort at det ikke foreligger noen mulighet for mererstatning etter loven §5. Dette må innebære at det ved erstatningsfastsettelsen er sett bort fra en mulighet for tomteutnyttelse som i tilfelle ville kunne ha ført til høyere erstatning enn den som følger av bruksverdien. At ekspropriasjonsmomentet kan få særlig betydning synes også å støttes av det som anføres i Aarbakke: Skatt på inntekt, del II 107. Det tilføyes at det, som anført av ankemotpartene, ikke kan sees at den foreliggende rettspraksis har avgjørende betydning for et ekspropriasjonstilfelle som det foreliggende. Det kan vanskelig skjønnes at en bruksverdipris etter ekspropriasjonserstatningsloven §4 nr. 1, jfr. nr. 2 kan inneholde en tomteprisgevinst som er skattbar etter skatteloven §43 fjerde ledd første punktum. Når man har fått en spesiell erstatningslov for ekspropriasjonstilfeller, synes det lite rimelig å gi regelen i skatteloven §43 fjerde ledd, første punktum et så vidt anvendelsesområde at den kan føre til skatteplikt i et tilfelle som det foreliggende. Det kan ikke skjønnes at den totalvurdering av områdets karakter som staten foretar kan være avgjørende. Uansett om Garaneset måtte være et område som i utviklingens medfør måtte påregnes i rimelig nær fremtid å bli tatt i bruk som tomteland, kan det ikke sies at et slikt forhold kan være avgjørende når det ingen betydning har hatt for fastsettelsen av erstatningene for de avståtte arealer. Noe moment av tomtespekulasjonsgevinst kan ikke fremkomme i det foreliggende tilfellet. At et eventuelt spekulasjonsmoment ville kunne være av betydning synes å fremgå av Ot. prp. nr. 11 for 1934 15. Det synes å måtte følge allerede av ekspropriasjonserstatningsloven §4 nr. 3 at det ikke kan legges vekt på den utnytting av området som eksproprianten tilsiktet. For øvrig finnes det grunn til å tilføye at det ikke foreligger nærmere opplysninger om størrelsen av de investeringer som var nødvendige for i tilfelle å gjøre Garaneset byggeklart -. Det ses ikke bort fra at disse hadde vært så betydelige at tomteverdi hadde liten interesse som erstatningsgrunnlag under skjønnet. Det tilføyes også at avtalen av 13. mars 1974 mellom kommunen og NVE viser at det alt vesentlige av Garaneset var tenkt utnyttet til midlertidig anleggsbebyggelse. Lagmannsretten kan etter dette ikke se å ha tilstrekkelige opplysninger til eventuelt å kunne avgjøre om Garaneset, etter den utvikling som hadde funnet sted i årene før skjønnet ble holdt, kunne betraktes som et naturlig og påregnelig byggeland. - - -