Rt-1986-260

Instans:	Høyesterett - Kjennelse
Dato:	1986-03-14
Publisert:	Rt-1986-260 (54-86)
Stikkord:	Skatterett, Lovanvendelse, Foreldelse, Straffutmåling
Sammendrag:
Saksgang:	Kjennelse 14. mars 1986 i l.nr. 44 B/1986
Parter:	Førstestatsadvokat Anstein Gjengedal, aktor mot A (forsvarer advokat Johan Hjort).
Forfatter:	Halvorsen, Aasland, Hellesylt, Langvand, Michelsen
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §118, Ligningsloven (1980), Regnskapsloven (1977), Regnskapsloven (1977) §23, §5, Straffeloven (1902) §69, §42, §50

Dommer Halvorsen: Oslo byrett avsa 25. oktober 1985 dom med slik domsslutning:

«1. A, født xx.xx.1920, dømmes for overtredelse av skatteloven §118 nr. 1, jfr. straffeloven §3, og regnskapsloven §23, første punktum, jfr. §5, sammenholdt med straffeloven §63, annet ledd, til en straff av fengsel i 20 - tyve - dager, som anses sonet ved utholdt varetekt.

2. Han frifinnes for forholdene i tiltalens post I, litra a), c) og d) og post II, underpost 1 samt underpost 2 for så vidt gjelder kr. 6724,- for regnskapsåret 1980.

3. Saksomkostninger idømmes ikke.»

Saksforholdet og domfeltes personlige forhold fremgår av domsgrunnene.

Domfelte begjærte prinsipalt fornyet behandling for lagmannsrett. Subsidiært erklærte han anke over dommen på grunnlag av saksbehandlingen - mangelfulle domsgrunner - lovanvendelsen og straffutmålingen. Høyesteretts kjæremålsutvalg samtykket ikke i lagmannsrettsbehandling, men henviste anken til Høyesterett.

Domfelte er funnet skyldig i overtredelse av skatteloven §118 nr. 1, slik regelen lød før den ble avløst av den tilsvarende bestemmelse i §12-1 i ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24. Byretten fant at han i sin selvangivelse for inntektsåret 1978 forsettlig hadde unnlatt å inntektsføre kr. 49957 som var verdien av den olje han fikk levert til privatforbruk fra Norske - - - A/S. Videre er han funnet skyldig i overtredelser av regnskapsloven av 13. mai 1977 nr. 35 for å ha unnlatt å regnskapsføre verdien av den private oljeleveranse, samt å ha unnlatt å føre som lønnsutgifter i sin personlig eide entreprenør- og gårdeierbedrift varer og tjenester som ansatte tok ut som lønn.

Anken over saksbehandlingen er begrunnet med at byretten ikke har redegjort for hvordan den har nådd frem til bevisresultatet når den har funnet at domfelte har handlet med den nødvendige straffeskyld.

Angrepet på lovanvendelsen vedrørende domfellelsen for skatteunndragelse retter seg for det første mot at byretten fant at den uriktige oppgave i selvangivelsen kunne lede til iligning av for lav skatt. Fremføring av tidligere års underskudd, hevder domfelte, vil føre til at det ingen skattemessig betydning har at verdien av oljen ikke er kommet til inntekt i selvangivelsen for 1978. Da foreligger ikke vilkårene for straffellelse etter skatteloven §118. For det annet anfører domfelte at byretten har anvendt straffeloven §69 feil når den har funnet at foreldelsesfristen ble avbrutt ved siktelsen av 2. juli 1981. Selv om denne siktelse omfattet den samme selvangivelse, var det underliggende faktum et annet enn det som ble lagt til grunn for dommen. Først høsten 1984 ble han formelt siktet for den skatteunndragelse han nå er dømt for. Da var foreldelse inntrådt.

Domfelte gjør videre gjeldende at byretten feilaktig har lagt til grunn for straffutmålingen full salgspris for den olje han mottok til privat bruk, istedenfor den rabattpris hans bedrift hadde oppnådd som stor-kunde. I denne sammenheng hevder han videre at det er feil når byretten ikke har redusert verdien av den private oljeleveranse med ca kr. 10000 for den del av oljen som ble levert til hans svigersønn. Dette kan ikke anses som skattepliktig inntekt på domfeltes hånd.

I forbindelse med domfellelsen for overtredelsene av regnskapsloven gjør domfelte gjeldende at vilkårene for straffellelse ikke er til stede, fordi forholdet ikke rammes av regnskapsloven §5 og vesentlighetskravet i §23 ikke er oppfylt.

Straffutmålingen hevdes å være for streng, selv om det faktum legges til grunn som byretten har funnet bevist.

Jeg er kommet til at anken ikke kan føre frem på noe punkt.

Anken over saksbehandlingen finner jeg klart ikke kan føre frem. Byretten har bestemt gitt uttrykk for at tiltalte har handlet forsettlig. Det kreves da verken etter loven eller rettspraksis noen nærmere begrunnelse for hvordan retten har nådd frem til bevisresultatet. Jeg viser særlig til Rt-1984-840.

Jeg tar først for meg anken over lovanvendelsen for så vidt angår overtredelsen av skatteloven §118. Det er etter min mening riktig lovanvendelse når byretten har funnet at den unnlatte inntektsføring da selvangivelsen ble avgitt, kunne lede til iligning av for lav skatt. Jeg kan her slutte meg til byrettens begrunnelse. Det domfelte har gjort gjeldende om fremføring av tidligere års underskudd, kan ikke gis medhold.

På samme måte som byretten antar jeg at straffansvaret for overtredelsen av skatteloven §118 ikke er foreldet. Jeg finner således at siktelsen av 2. juli 1981 har avbrutt foreldelsesfristen i medhold av straffeloven §69 første ledd også for de forhold denne sak gjelder. Riktignok var de nærmere angitte uriktige opplysninger andre enn dem domfelte nå er funnet skyldig i. Siktelsen var, som byretten påpeker, den gang basert på at det var foretatt inntektsunndragelser i en størrelsesorden av flere millioner kroner i forbindelse med et større prosjekt på X. Det sentrale her må imidlertid være at siktelsen omfatter selvangivelsen for inntektsåret 1978, og at gjerningsbeskrivelsen i skatteloven §118 rammer «Den som i selvangivelse . . . forsettlig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan lede til iligning av for lav skatt». Jeg deler da byrettens oppfatning om at det straffbare forhold er at selvangivelsen for vedkommende år er uriktig eller ufullstendig, og at «Skatteyteren har fått et klart varsel om at også andre feil i en selvangivelse kan bli trukket inn, når det først er utferdiget en siktelse vedrørende denne selvangivelse». Skattesaker vil ofte knytte seg til innviklede og uoversiktlige regnskaper og transaksjoner, hvor forgåelsene avdekkes gradvis under tidkrevende undersøkelser. Dette må få betydning for hvilke krav som må stilles for å avbryte foreldelse. Jeg tilføyer at man her ikke kan stille de samme krav til identitet som når det gjelder forholdet mellom tiltalebeslutning og dom.

Jeg går så over til å behandle forholdet til regnskapsloven. Det er etter min mening ikke tvilsomt at loven §5 får anvendelse på de forhold domfelte er funnet skyldig i. Loven foreskriver her blant annet at «Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies . . . av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov», og «Det skal fremgå særskilt av bøkene hva eier . . . tar ut av varer og tjenester». Med eget uttak av varer må etter min mening likestilles den ordning med oljeleveranser som er praktisert i denne sak. For de ansatte har arbeidsgiveren oppgaveplikt over godtgjørelse for arbeid i medhold av skattebetalingsloven §46, jfr. §5a.

Hva angår vesentlighetskravet i regnskapsloven §23 sammenholdt med §5, kan jeg ikke se at det er feil lovanvendelse når byretten legger avgjørende vekt på at oppgave- og opplysningsplikten overfor myndighetene er forsømt ved misvisende regnskapsførsel «som er foretatt med henblikk på å skjule en skatteunndragelse i form av privat oljeuttak», og at «Lovens vesentlighetskrav må anses oppfylt i første rekke ut fra den bevisste feilføring i unndragelsesøyemed som det her er tale om». Jeg er videre enig i at vesentlighetskravet er oppfylt når til sammen 10 ansatte har fått ta ut varer og tjenester for et beløp av i alt kr. 132195 over 3 år og utgiftene i forbindelse med dette er bokført på «forskjellige uvedkommende byggeforetagender m.v.» hos domfelte. At det her dreier seg om en stor bedrift, kan ikke tillegges nevneverdig betydning.

Når det gjelder anken over straffutmålingen, skal jeg først bemerke at det etter min mening følger av skatteloven §42 første ledd jfr. §50 annet ledd, bokstav c, at fordelen ved privatleveransen av olje må settes til full salgspris.

Jeg er videre enig med byretten i at leveringen av olje til domfeltes svigersønn, er en «privat disponering fra A's side av olje som hans bedrift hadde betalt for», og må likestilles med den olje domfelte selv fikk levert, jfr. skatteloven §42 første ledd.

Når det ellers gjelder anken over straffutmålingen, er jeg enig med byretten og kan i det vesentlige tiltre den begrunnelse som er gitt.

Jeg stemmer for denne kjennelse:

Anken forkastes.

Dommer Aasland: Jeg er enig med førstvoterende.

Dommerne Hellesylt, Langvand og Michelsen: Likeså.

- - -

Av byrettens dom (byrettsdommer Tor Holmøy med domsmenn):

A, født xx.xx.1920, bor - - -veien 43, Y, murmester, formue 28 millioner kroner og inntekt 0 i 1984, gift, ingen å forsørge, tidligere bøtelagt en gang, ikke tidligere straffedømt.

Ved tiltalebeslutning utferdiget av Statsadvokatene i Eidsivating 23. november 1984, og senere rettet før og under hovedforhandlingen, er A satt under tiltale ved Oslo byrett til fellelse etter

I. skatteloven av 18. august 1911 nr. 8 §118 nr. 1 jfr. nr. 2, - - -

b) ved i mars 1979 i stilling som nevnt under post a) i sin selvangivelse til Oslo kommune for inntektsåret 1978 å ha unnlatt å inntektsføre kr. 49957,- som var verdien av den olje som ble levert til ham privat fra Norske - - - A/S, noe som kunne lede til iligning av for lav skatt, - - -

II. regnskapsloven av 13. mai 1977 §23,

for forsettlig eller uaktsomt vesentlig å ha tilsidesatt bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov idet skjerpende omstendigheter foreligger, - - -

- jfr. §5 som bl.a. bestemmer at regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov, det skal fremgå særskilt av bøkene hva eier eller deltaker setter inn i virksomheten av varer og andre eiendeler, og hva vedkommende tar ut av varer og tjenester, - - -

ved i 1980-1981 som innehaver av det personlige entreprenør/gårdeierfirmaet A, - - -gaten 5 B, Z vesentlig å ha tilsidesatt sin regnskapsplikt ved å ha - - -

2. unnlatt å inntektsføre hele den rabatt hans firma fikk ved kjøp av olje hos firma Norske - - - A/S med kr. 49957,- for regnskapsåret 1979, og kr. 6724,- for regnskapsåret 1980.

3. unnlatt å føre som lønnsutgifter i selskapet varer og tjenester ansatte tok ut som lønn med kr. 50971,- for 1979, kr. 53104,- for 1980 og kr. 28120,- for 1981,

idet særdeles skjerpende omstendigheter foreligger, eller å ha medvirket hertil. - - -

Ad post I, litra b).

Det er på det rene at A i tidsrommet 1971-1977 fikk levert betydelige kvanta olje gratis til privat bruk fra sin oljeleverandør A/S Norske - - -, uten at det ble foretatt noen tilsvarende inntektsføring av denne fordel. Såvidt retten har forstått, mente A seg berettiget til å betrakte denne gratisoljen som skattefri gave, visstnok bl.a. med den begrunnelse at A/S Norske - - - på sin side ikke bokførte noen utgift i anledning gratisoljen. Det foreligger ikke noen tiltale for disse forhold.

Fra og med 1978 opphørte i realiteten ordningen med gratis privatolje fra A/S Norske - - -. Riktignok unnlot A/S Norske - - - fortsatt å sende vanlig faktura for privatoljen. Det man imidlertid fra nå av gjorde, var å trekke fra verdien av privatoljen i den rabatt som A - i egenskap av storkunde - fikk på oljen til sin bedrift. Rabatten for hvert leveringsår hadde hele tiden vært ytet i form av en kredittfaktura som A mottok det påfølgende år. Fra og med leveringsåret 1978 gikk A/S Norske - - - over til å beregne rabatten av et lavere antall liter olje enn det som faktisk var levert til A's bedrift, slik at det reduserte rabattbeløp som derved fremkom, tilsvarte fullt rabattbeløp minus verdien av privatoljen.

Retten finner det bevist at A i 1978 fikk levert privatolje til en verdi av kr. 49957,- inkl. merverdiavgift, og beregnet etter full pris uten rabatt. Videre er det på det rene at A/S Norske - - - ikke fakturerte denne privatoljen, men trakk beløpet fra i den rabatt-kredittfaktura for 1978 som A fikk tilsendt i 1979. I A's bedriftsregnskap for 1979 ble bare det reduserte rabattbeløp tatt til inntekt, og denne regnskapsførsel ble lagt til grunn for A's selvangivelse for 1979. Samtidig er det på det rene at A heller ikke på annen måte inntektsførte verdien av privatoljen i sine selvangivelser, hverken for inntektsåret 1978 eller 1979.

Disse faktiske forhold, som heller ikke er bestridt av A, representerer - iallfall i objektiv henseende - en klar overtredelse av den dagjeldende §118 nr. 1, første ledd i skatteloven. A's forskjellige innvendinger mot at det foreligger objektiv straffeskyld, gjennomgås nedenfor. For ordens skyld nevnes først at skatteloven §118 med virkning fra 1. januar 1984, er opphevet og erstattet med ligningsloven kapittel 12. Disse nye straffebestemmelser antas imidlertid ikke å føre til gunstigere resultat på noe punkt for A, og kommer derfor ikke til anvendelse i nærværende sak, jfr. straffeloven §3.

Unnlatelsen av å oppgi verdien av privatoljen som inntekt i selvangivelsen, har utvilsomt representert en ufullstendig opplysning til ligningsmyndighetene. Denne feil kunne også lede til iligning av for lav skatt. Leveringen av privatolje som var betalt av bedriften (i form av redusert rabatt), må sees som et skattepliktig uttak til eget forbruk etter skatteloven §50, annet ledd, litra c). Av denne bestemmelse, slik den vanligvis blir forstått, følger også at den skattepliktige fordel må beregnes etter full oljepris, ikke bare etter en rabattert pris, som det har vært hevdet fra A's side.

A kan heller ikke høres med at den unnlatte inntektsføring ikke kunne lede til for lav skatt fordi han - gjennom fremføring av tidligere års underskudd i forbindelse med endring av ligningen - mener å ville ende opp med negativ inntekt for de aktuelle år, uansett oljefordelen. Denne mulighet er for det første fremdeles ikke avklaret, og var iallfall ingen sikker realitet den gang selvangivelsene for 1978 og 1979 ble skrevet. For det annet er det en herskende skatterettslig oppfatning at man må se på den isolerte skattemessige betydning av den mangelfulle opplysning det gjelder, ved bedømmelsen av om den kunne lede til for lav skatt. For det tredje vil A, som næringsdrivende, også ha interesse av å få forhøyet et skattemessig underskudd, på grunn av sin fremføringsmulighet til senere, positive år.

A har også anført at en andel på ca kr. 10000, av privatolje-verdien fra 1978 under enhver omstendighet ikke kan ha vært skattepliktig på hans hånd, fordi denne del av oljen ble levert til hans svigersønn. Det kan imidlertid åpenbart ikke spille noen rolle for A's skatteplikt for privatuttaket, at han lot en del av dette gå til andre. Det dreide seg ikke her om noen gave fra A/S Norske - - - til A's svigersønn, men om en privat disponering fra A's side av olje som hans bedrift hadde betalt for.

Et mere tvilsomt rettslig spørsmål er om skatteunndragelsen vedrørende privatoljen skal anses for å gjelde det inntektsår da oljen ble mottatt, eller det påfølgende inntektsår da inntektsføringen ble unnlatt. For privatoljen for 1978 spiller dette spørsmål ingen stor strafferettslig rolle materielt sett, fordi A ikke har inntektsført denne fordelen i sin selvangivelse hverken for 1978 eller 1979. Det kunne derimot kanskje bli spørsmål om å frifinne på prosessuelt grunnlag etter den foreliggende tiltale, dersom unndragelsen her er henført til selvangivelse for et uriktig år. Retten er imidlertid, under en viss tvil, kommet til at det syn på forøvelsestidspunktet som påtalemyndigheten nå har lagt til grunn og som også forsvareren deler, må være det riktige. Det vil si at skatteunndragelsen anses for å være begått i selvangivelsen for leveringsåret for oljen.

Fra A's side er det anført at selv om det skulle foreligge en skatteunndragelse objektivt sett, må han frifinnes på subjektivt grunnlag fordi det hverken er bevist forsett eller grov uaktsomhet hos ham personlig. Etter det som er fremkommet, er retten imidlertid ikke i tvil om at den manglende inntektsføring vedrørende 1978-oljen skjedde med A's vitende og vilje, som en fortsettelse av den mangeårige praksis med ikke å inntektsføre privatoljen. Det foreligger således forsett. Den omstendighet at A muligens har trodd at inntektsføringen først hørte hjemme på selvangivelsen for 1979, kan ikke tillegges noen vekt som rettsvillfarelse når han heller ikke inntektsførte beløpet i 1979-selvangivelsen.

Retten må imidlertid også ta stilling til om det foreligger strafferettslig foreldelse. Strafferammen etter skatteloven §118, nr. 1, første ledd er fengsel inntil 2 år. Foreldelsesfristen er da 5 år i henhold til straffeloven §67, jfr. skatteloven §118 nr. 5. Spørsmålet er om avbrytelsen etter straffeloven §69 skjedde ved en siktelse av 2. juli 1981, slik påtalemyndigheten hevder, eller om den først skjedde ved tiltalen av 23. november 1984 slik A hevder.

Siktelsen mot A av 2. juli 1981 gjaldt overtredelse av skatteloven §118 nr. 1 i tidsrommet fra 1977 og frem til siktelsesdatoen. De nærmere angitte mangler ved selvangivelsene var imidlertid helt andre enn de den nåværende tiltale gjelder. Siktelsen den gang var basert på at A hadde foretatt uberettigede utgiftsføringer i størrelsesorden flere millioner kroner i selvangivelsene for sitt norske firma, som ledd i et større prosjekt han hadde gående på X. Man begjærte i denne anledning pågripelse og varetektsfengsling av A, samt omfattende ransaking og beslag hos ham, hvilket også ble tatt til følge av domstolene. Det ble senere gjort en del endringer og tilføyelser i siktelsen, men heller ikke her trakk man inn de spesielle unndragelser som saken nå gjelder.

Unndragelsene vedrørende privatoljen er først kommet til uttrykk i en formell siktelse ved tiltalebeslutningen av 23. november 1984. I denne tiltale er skatteunndragelsene i den opprinnelige siktelse helt sløyfet.

Retten er - under adskillig tvil - kommet til at siktelsen av 2. juli 1981 må anses tilstrekkelig til å avbryte foreldelsen også for de skatteunndragelser A nå er tiltalt for. Når A er siktet for feil i (blant annet) selvangivelsen for 1978, må man - i relasjon til foreldelsesreglene - kunne se det slik at denne selvangivelse generelt er gjort til gjenstand for siktelse. Man kan etter rettens oppfatning ikke stille like strenge krav til identitet her som i forholdet mellom tiltalebeslutning og dom, selv om problemene er beslektet.

Forsvareren har i noen grad sagt seg enig i at det må være et visst spillerom for å utvide siktelsen til å omfatte nye feil i en og samme selvangivelse uten hinder av foreldelsesfristen. Han har imidlertid - under henvisning til Rt-1969-1376 - hevdet at man i så fall må holde seg innenfor «kjernen» i den første siktelse. Retten kan ikke se at den nevnte dom sier så meget om den problematikk man står overfor i nærværende sak. Fra et reelt synspunkt virker det lite rimelig om det i så innviklede saker som skattesaker, hvor forgåelsene ofte rulles opp gradvis under tidkrevende undersøkelser, skulle løpe særskilt foreldelse for hver enkelt feil man måtte finne innenfor en og samme selvangivelse. Skatteyteren har fått et klart varsel om at også andre feil i en selvangivelse kan bli trukket inn, når det først er utferdiget en siktelse vedrørende denne selvangivelse. Å forutsette at adgangen til å trekke inn nye feil skulle bero på en skjønnsmessig vurdering av om feilene er tilstrekkelig likeartede, virker lite plausibelt ut fra praktiske hensyn.

Forsvareren har også trukket en sammenligning med tyverisaker, og nevnt at en siktelse for ett tyveri naturligvis ikke avbryter foreldelsen for et annet tyveri, selv om straffebudet er det samme. Skal man imidlertid sammenligne slik, må det være mere treffende å se hen til ett enkelt tyveri, hvor den fristavbrytende siktelse senere endres til å omfatte andre tyverigjenstander.

Den omstendighet at skattemyndighetene og påtalemyndigheten var blitt kjent også med A's olje-unndragelser på et tidlig tidspunkt, og for så vidt kunne ha tatt dette uttrykkelig med i en ny siktelse langt tidligere, styrker etter rettens oppfatning ikke foreldelses-begrunnelsen. Dette innebærer snarere at A tidlig har hatt god grunn til å regne med tiltale også vedrørende oljen. - - -

Ad. post II, underpost 2.

Det er på det rene at de her angitte regnskapsforsømmelser er begått hos A. Retten anser det også på det rene at dette har skjedd etter bestemmelse av A personlig, jfr. det som er sagt foran om de skatteunndragelser som regnskapsføringen korresponderer med. Det foreligger således forsett fra hans side.

Når det gjelder beløpet på kr. 6724,- for 1980 må imidlertid A bli å frifinne på grunn av den samme rettsvillfarelse som retten foran har godtatt vedrørende skatteunndragelsen for dette beløp.

Den unnlatte inntektsføring av kr. 49957,- i regnskapene for 1979 rammes etter rettens oppfatning av regnskapsloven §23, sammenholdt med §5. Det må være klart at iallfall hensynet til oppgave- og opplysningsplikten overfor myndighetene er forsømt ved en slik misvisende regnskapsførsel, som er foretatt med henblikk på å skjule en skatteunndragelse i form av privat oljeuttak. At feilføringen også har gitt en feil på ca kr. 50000,- i årsresultatet, er i seg selv av sekundær betydning i en bedrift av denne størrelse, men teller med i vurderingen. Lovens vesentlighetskrav må anses oppfylt i første rekke ut fra den bevisste feilføring i unndragelsesøyemed som det her er tale om. - - -