HR-2000-893 - Rt-2001-170 - UTV-2001-405

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	2001-01-31
Publisert:	HR-2000-893 - Rt-2001-170 - UTV-2001-405
Stikkord:	(Espeland-dommen), Skatterett, Selskapsrett, Ligning, Aksjeselskap
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av en endringsligning. Ved endringsligningen var det nektet fradrag i alminnelig inntekt i inntektsåret 1994 for tap på aksjer. Espeland hadde i årene 1985-90 investert 550.000 kroner i aksjer i Scavani AS. Da han i 1994 solgte aksjene, som var kjøpt i 1990, for kostpris, krevde Espeland fradrag også for tap av investeringene i tidlegere år på aksjer som var nedskrevet ved nedsetting av aksjekapitalen i 1989. Ved endringsligning ble fradrag for dette tapet nektet. Etter at staten var blitt frifunnet av lagmannsretten, opphevet Høyesterett endringsligningen og gav veiledning for ny endringsligning. Det ble lagt til grunn at aksjeinvesteringene for årene 1985-89 var ledd i en samlet aksjeinvestering. Denne ble sett på som delvis avsluttet i 1989, ved at Espeland ved den aksjekapitalhevingen som da fant sted, gav avkall på å videreføre 65,8 prosent av sin aksjeeierinteresse i selskapet. Bare investeringene i den delen av aksjeeierinteressen som ble videreført i 1989 - 17,5 prosent - kunne regnes med i inngangsverdien på de aksjene Espeland solgte i 1990. Inngangsverdien på de solgte aksjene omfattet dermed 52.500 kroner av investeringene på 250.000 kroner i årene 1985-88, innskuddet på 175.000 kroner i 1989 og innskuddet på 125.000 kroner i 1990.
Saksgang:	Gulating lagmannsrett LG-1999-522 - Høyesterett HR-2000-00893, sivil sak, anke
Parter:	Kjell Olav Espeland (advokat Per T. Sekse - til prøve) mot Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (regjeringsadvokaten v/advokat Morten Goller)
Forfatter:	Aarbakke, Dolva, Gussgard, Flock, Smith
Lovhenvisninger:	Selskapsskatteloven (1991) §5-2, §5-3, §10-2, §5-6, §5-7, §5-8, §8-2, §9-1, §9-2, Skatteloven (1999) §10-31, §10-32, §10-35, §9-2, §9-3, §9-4, Skatteloven (1911) §43, §45, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Skattebetalingsloven (1952) §48, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §2, §6, Aksjeloven (1976) §1-1, §6-1, §6-2, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Endringslov til aksjegevinstskatteloven (1991), Aksjeloven (1997) §12-1, §12-5

Dommer Aarbakke: Saken gjelder gyldigheten av en endringsligning. Ved endringsligningen er det nektet fradrag i alminnelig inntekt i inntektsåret 1994 for tap på aksjer, jf. selskapsskatteloven 20. juli 1991 nr. 65 §5-2 nr. 2 jf. §5-3 nr. 2 (videreført i skatteloven 26. mars 1999 nr. 14 §10-31 annet ledd jf. §10-32 annet ledd).

Kjell Olav Espeland stiftet i 1985 Scavani AS med en aksjekapital på 50.000 kroner. Aksjeselskapets virksomhet var blant annet salg av ovner, som i hovedsak ble importert fra to leverandører i Danmark. Bortsett fra årene 1990 og 1993 ga virksomheten underskudd, og aksjeselskapet måtte tilføres kapital.

I juni 1988 ble aksjekapitalen forhøyet, først med 200.000 kroner som Espeland tegnet aksjer for, senere med 50.000 kroner til, som to ansatte tegnet aksjer for, og dessuten innbetalte en overkurs med 150.000 kroner. Aksjekapitalforhøyelsene ble ikke meldt til Foretaksregisteret i tide, og innskuddene ble derfor behandlet som ansvarlig lånekapital i aksjeselskapets regnskap. Innskuddene har i forhold til skattelovgivningen vært behandlet som aksjeinnskudd. Espelands andel i aksjekapitalen ble ved dette redusert til 83,3 prosent.

I mai 1989 ble aksjekapitalen nedskrevet til null, og de ansvarlige lån ble ettergitt. Samtidig ble aksjekapitalen forhøyet med 1 million kroner. Av denne tegnet de to danske leverandørene aksjer for 250.000 kroner hver. Espeland tegnet aksjer for 175.000 kroner, mens en annen av de eldre aksjeeierne og selskapets økonomiske rådgiver tegnet aksjer for henholdsvis 175.000 kroner og 150.000 kroner. De to danske leverandørene ytet dessuten ansvarlige lån med 250.000 kroner hver. Espelands andel i aksjekapitalen ble ved dette redusert til 17,5 prosent.

I april 1990 ble aksjekapitalen igjen nedskrevet til null, og de ansvarlige lånene ble ettergitt. Samtidig ble aksjekapitalen forhøyet til 500.000 kroner. Espeland tegnet aksjer for 125.000 kroner, mens en

Side:171

annen av de eldre aksjeeierne tegnet aksjer for 50.000 kroner, og en av de danske leverandørene tegnet aksjer for 325.000 kroner. Den danske leverandøren ytet dessuten et ansvarlig lån med 300.000 kroner. Aksjekapitalendringene ble ikke meldt til Foretaksregisteret i tide. De ble derfor vedtatt på nytt i februar 1991, og da registrert. Espelands andel i aksjekapitalen ble ved dette økt til 25 prosent.

I 1994 solgte Espeland sine aksjer i Scavani AS til den ene av de danske leverandører, Krog Iversen & Co AS, for 125.000 kroner. Samtidig fratrådte Espeland som styremedlem og daglig leder, og frafalt de øvrige rettigheter han hadde i aksjeselskapet.

I sin selvangivelse for 1994 krevde Espeland fradrag for 275.000 kroner. I et vedlegg opplyste han at han i perioden 1986-1994 hadde hatt et tap på aksjer i Scavani AS på 422.000 kroner - senere endret til 425.000 kroner - og han anførte at han ville kreve fradrag for resten av beløpet i 1995. Fradrag for 275.000 kroner ble gitt ved den ordinære ligningen for 1994.

I selvangivelsen for 1995 krevde Espeland fradrag for 147.000 kroner. Fradrag for dette beløpet ble gitt ved den ordinære ligningen for 1995. Beløpet ble senere av Espeland endret til 150.000 kroner.

I 1996 tok Sandnes ligningskontor opp sak om endring av ligningene av Espeland for 1994 og 1995, med forslag om å nekte fradrag for tap på de aksjene i Scavani AS som var bortskrevet i 1989 og 1990. Overligningsnemnda gjorde i 1997 vedtak i samsvar med forslaget, og ila Espeland tilleggsskatt med 15 prosent for hvert av inntektsårene. Vedrørende det materielle skattespørsmålet sluttet overligningsnemnda seg til ligningskontorets innstilling, hvor det sto blant annet:

«Etter skattereformen i 1992 ble tap ved realisasjon av aksjer fradragsberettiget i henhold til selskapsskattelovens §5-2 nr. 2.

Før skattereformen gjaldt lov av 10.12.71 om gevinstbeskatning ved salg av aksjer. Etter denne loven var hovedregel at tap bare kunne føres til fradrag i gevinst som ble beskattet etter samme lov. ...

1971 loven ble opphevet fra 1.1.92 med overgangsregel for tap i selskapsskattelovens §9-2 nr. 5. I korthet framkommer av overgangsregelen at tap som etter 71 loven ikke er kommet til fradrag ved ikrafttredelse av selskapsskatteloven kan bare føres til fradrag i framtidige aksjegevinster de påfølgende fire år etter det inntektsår hvor tapet oppsto.

Faktum i denne saken er at aksjekapitalen i Scavani A/S ble nedskrevet fra 1 mill. kr. til 0 på generalforsamling 5. april 1990 samtidig som det ble tegnet ny aksjekapital på kr 500.000.- fordelt på 5000 aksjer pålydende kr 100.-.

...

Etter at ligningskontoret pånytt har gått gjennom saken er en kommet til at tap i forbindelse med nedskriving av aksjer til 0 realisert før skattereformen er det ikke fradragsrett for i alminnelig inntekt i 1994/95.

Skattyterens inngangsverdi på 1.250 aksjer solgt i 1993/94 er således kr 125.000.- som tilsvarer salgsverdi. Det framkommer derfor ikke noe tap å føre til fradrag. ...»

Espeland tok 27. januar 1998 ut stevning til Sandnes herredsrett mot staten v/Rogaland fylkesskattekontor. Herredsretten avsa 11. desember 1998 dom med slik domsslutning:

Side:172

«1. Sandnes overligningsnemnds vedtak i sak nr. 3048/97 oppheves.

2. Ved ny ligning for 1994 legges til grunn at skattyter har hatt et realisert aksjetap på kr 218.750 som har skattemessig fradragsrett i alminnelig inntekt.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Herredsretten la til grunn at de tap som Espeland hadde lidt ved å oppgi eierinteresse i forbindelse med nedsettelsene av aksjekapitalen i 1989 og 1990, måtte anses regulert av aksjegevinstskatteloven 10. desember 1971 nr. 99 og overgangsbestemmelsene i selskapsskatteloven §9-2 (opprinnelig §8-2, senere §10-2). Tapene ble ansett ikke fradragsberettiget. Inngangsverdien på de aksjer Espeland tegnet i 1989 og i 1990, ble derimot - for så vidt aksjeeierinteressen var opprettholdt - ansett fradragsberettiget i 1994 etter selskapsskatteloven §5-3 nr. 2. Tapet ble fastsatt til 218.750 kroner. Beløpet var summen av 43.750 kroner, som tilsvarte 17,5 prosent av inngangsverdien på de aksjene Espeland tegnet i 1985 og 1988 for 250.000 kroner, og 175.000 kroner, som var inngangsverdien på de aksjer Espeland tegnet i 1989. Herredsretten la til grunn at 82,5 prosent av Espelands aksjeeierinteresse fra tegningene i 1985 og 1988 ikke ble videreført i 1989, men at de resterende 17,5 prosent av aksjeeierinteressen da ble videreført. Denne aksjeeierinteressen og dessuten den økte aksjeeierinteressen som Espeland fikk etter aksjekapitalendringene i 1989, ble videreført ved aksjekapitalendringene i 1990.

Både staten v/ Rogaland fylkesskattekontor og Kjell Olav Espeland påanket dommen til Gulating lagmannsrett, som 15. mai 2000 avsa dom med slik domsslutning:

«1. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.

2. Hver av partene bærer sine omkostninger både for herredsrett og lagmannsrett.»

Flertallet i lagmannsretten tok som utgangspunkt at det i selskapsskatteloven §9-2 nr. 1 jf. nr. 2-4 var gitt bestemmelser som tok sikte på å hindre skatteplikt etter selskapsskatteloven for aksjegevinster som ville ha vært skattefrie etter aksjegevinstskatteloven. Selv om det ikke var gitt overgangsbestemmelser med sikte på å hindre fradragsrett for aksjetap som ikke ville ha vært fradragsberettiget etter aksjegevinstskatteloven, tilsa hensynet til symmetri i regelverket at fradragsretten var avskåret i samme utstrekning som skatteplikten var begrenset.

Mindretallet i lagmannsretten la til grunn at selskapsskatteloven ikke hjemlet fradragsrett for Espelands tap, idet dette var pådratt før 1. januar 1992. Fradrag kunne ikke kreves i 1994, heller ikke i medhold av overgangsbestemmelsen i selskapsskatteloven §9-2 nr. 5.

Kjell Olav Espeland har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankegrunn er feil i rettsanvendelsen.

For Høyesterett står saken i samme stilling som for de tidligere instanser.

Den ankende part, Kjell Olav Espeland, har i hovedsak gjort gjeldende:

Aksjegevinstskatteloven kan ikke tillegges betydning i saken, som må løses etter selskapsskatteloven §5-2 nr. 2 og §5-8 nr. 2 jf. §5-3 nr. 2

Side:173

sammenholdt med den alminnelige skattelovgivning, i første rekke skatteloven 18. august 1911 nr. 8 §43 annet ledd og §45 første ledd (som i revidert form er videreført i skatteloven 26. mars 1999 nr. 14 §9-2, §9-3 og §9-4).

Overgangsbestemmelsene i selskapsskatteloven §9-2 er uten betydning i saken. Ved disse bestemmelsene ble det ikke etablert noen symmetri mellom behandlingen av urealiserte aksjegevinster og behandlingen av urealiserte aksjetap. Lovgiveren inntok en raus holdning overfor så vel eldre urealiserte aksjetap som eldre urealiserte aksjegevinster.

Den nedsettelsen av aksjekapitalen som fant sted i 1989, skjedde etter aksjeloven 4. juni 1976 nr. 59 §6-1 annet ledd nr. 1 (som er videreført i aksjeloven 13. juni 1997 nr. 44 §12-1 første ledd nr. 1). De bortskrivninger av Espelands eldre aksjer som fant sted i 1989 og 1990, var ikke avhendelser av aksjer. Espeland oppga ingen eierposisjon i aksjeselskapet ved disse transaksjonene, i og med at nedsettelsene av aksjekapitalen med bortskrivning av aksjene var kombinert med en forhøyelse av aksjekapitalen, og at begge aksjekapitalendringene trådte i kraft samtidig ved den registreringen i Foretaksregisteret som fant sted, jf. aksjeloven 1976 §6-2 annet ledd (aksjeloven 1997 §12-5 annet ledd). Slike transaksjoner innebar etter den alminnelige skattelovgivning under enhver omstendighet at det ikke forelå en avhendelse av de aksjene som ble bortskrevet. De innebar heller ikke at tapet på aksjeinvesteringen ble endelig pådratt på annen måte i skattelovgivningens forstand. Aksjekapitalendringene fremstår som ledd i en sammenhengende investering, hvor de underliggende verdier i aksjeselskapet hele tiden var i behold. Det må legges til grunn at det er en skattemessig kontinuitet mellom de bortskrevne og de nye aksjene. Espelands aksjer i Scavani AS ble realisert først i 1994. Ved denne realisasjonen var hans tap på de bortskrevne aksjene endelig pådratt.

Ved tapsberegningen etter selskapsskatteloven §5-3 nr. 2 må det nevnte kontinuitetssynspunkt legges til grunn, slik at inngangsverdien for de aksjene som ble bortskrevet i 1989 og 1990, anses som en del av inngangsverdien for de aksjene som ble realisert i 1994, jf. dommen i Rt-1998-1425.

Ved tapsberegningen etter selskapsskatteloven §5-3 nr. 2 må også en historisk betraktning legges til grunn, og med samme utfall, jf. dommene i Rt-1949-296 og Rt-1957-1239. Begge dommene bygger på et kontinuitetssynspunkt ved tolkningen av uttrykket «innbetalt aksjekapital» i forhold til lovgivningen om utbyttebeskatning. Det er en nær sammenheng mellom utbyttebeskatningen og gevinst-/tapsbeskatningen, jf. selskapsskatteloven §5-6 (videreført i skatteloven 1999 §10-35).

Det er ikke grunnlag for å skjære bort fradragsretten for en del av inngangsverdien for de bortskrevne aksjene, slik herredsretten har lagt til grunn. Selv om det kom nye aksjeeiere inn ved forhøyelsene av aksjekapitalen i 1989 og 1990, hadde Espeland både etter aksjeselskapets vedtekter og etter avtaler rett til å overta de andre aksjeeiernes aksjer. Han hadde dessuten andre rettigheter med hensyn til aksjeselskapet.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

«1. Sandnes overligningsnemnds endringsvedtak i sak 3048/97 oppheves. Ved ny ligning for inntektsåret 1994 legges til grunn at skattyter har et realisert

Side:174

aksjetap på kr 425.000, som har skattemessig fradragsrett i alminnelig inntekt.

2. Kjell Olav Espeland tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett. Tilkjent beløp betales innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen, med tillegg av rente etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd første punktum, fra utgangen av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.»

Ankemotparten, staten v/Rogaland fylkesskattekontor, henholder seg til lagmannsrettens dom og har i hovedsak anført:

Aksjegevinstskatteloven må tillegges avgjørende betydning i saken. Før 1. januar 1992 regulerte denne loven den skattemessige behandling av aksjegevinster og -tap i et lukket system, som var helt atskilt fra og lå ved siden av den alminnelige skattelovgivning. Ved å bygge på aksjegevinstskatteloven får Espeland den skattemessige behandling som han kunne forvente. Det er intet grunnlag for anførselen om at lovgiveren ved vedtakelsen av selskapsskatteloven ønsket å vise en spesiell raushet når det gjaldt rett til fradrag for aksjetap.

Gevinster og tap som var regulert av aksjegevinstskatteloven, kan ikke trekkes over i den alminnelige inntektsbeskatning uten særlig hjemmel, jf. særlig aksjegevinstskatteloven §6 første punktum slik denne bestemmelsen lød før en lovendring i 1979.

Prinsipalt gjøres det gjeldende at det tapet på aksjer i Scavani AS for Espeland som fremkom ved nedsettelsen av aksjekapitalen i 1989, ikke var fradragsberettiget etter aksjegevinstskatteloven §6. Bortskrivningen av Espelands aksjer var ingen «avhendelse» av aksjene i lovens forstand. Allerede dette løser saken i statens favør. I begrepet «avhendelse» ligger i alminnelighet et krav om eierskifte, og noe skifte av eier til Espelands aksjer skjedde ikke i 1989 eller 1990. De aksjekapitalnedsettelser med bortskrivning av Espelands aksjer som da fant sted, kan ikke likestilles med det oppgjør en aksjeeier får ved å oppgi aksjer i forbindelse med en likvidasjon av et aksjeselskap eller i forbindelse med innløsning av en enkeltaksje. For øvrig var treårsfristen for å kreve fradrag for tapet av den aksjeinvesteringen som var gjort i 1985, utløpt allerede i 1988, jf. aksjegevinstskatteloven §6 jf. §2 slik bestemmelsene lød etter en lovendring i 1986. Den ankende parts anførsel om fradragsrett uten tidsbegrensning representerer en vesentlig utvidelse av fradragsretten.

Subsidiært gjøres det gjeldende at hvis bortskrivningene av Espelands aksjer i 1989 og 1990 anses som avhendelser av de bortskrevne aksjer, slik at det forelå fradragsrett for tapene i 1989 og 1990, kan tapene bare føres til fradrag innenfor aksjegevinstskattelovens system, nemlig i gevinster på andre aksjer, jf. aksjegevinstskatteloven §6. Slike gevinster har Espeland ikke hatt.

Ikrafttredelses- og overgangsbestemmelsene i selskapsskatteloven kapittel 9 gir i en viss utstrekning hjemmel for å trekke tap som var pådratt ved avhendelse før 1. januar 1992, inn under selskapsskatteloven, jf. §9-2 nr. 5. Den bestemmelsen får ikke direkte anvendelse i Espelands tilfelle. Symmetriprinsippet som lagmannsrettens flertall bygger på, må derimot lede til at fradragsretten for Espelands tap er skåret bort ved selskapsskatteloven §9-2 nr. 2. Dommen i Rt-1998-1425 gjelder et tilfelle hvor det i prinsippet var hjemmel for fradrag i

Side:175

selskapsskatteloven §5-2 nr. 2. Spørsmålet i saken var hvilket tidspunkt fradragsretten kunne gjøres gjeldende på. Dommen kan ikke tillegges betydning for Espelands tilfelle.

Det bestrides derfor at Espelands aksjetap kan trekkes inn under selskapsskatteloven etter det som er uttalt i dommen i Rt-1998-1425. Tapet kan heller ikke trekkes inn etter et kontinuitetssynspunkt, som det ikke er noe rettslig grunnlag for. Virkningene av et kontinuitetssynspunkt må alltid vurderes konkret, og vurderingen kan her ikke lede til fradragsrett for Espeland. Dommen i Rt-1925-472, som det er vist til, gjaldt et forhold som var forskjellig fra Espelands. Dommene i Rt-1949-296 og Rt-1957-1239, som det også er vist til, gjaldt utbyttebeskatning, ikke gevinst-/tapsbeskatning.

Atter subsidiært er det anført at fradragsretten iallfall må være begrenset slik herredsretten er kommet til.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

«1. Gulating lagmannsretts dom av 15 mai 2000 pkt 1 stadfestes.

2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett, med tillegg av 12% rente fra 14 dager etter dommens forkynnelse og til betaling skjer.»

Jeg er kommet til at anken delvis må føre frem, og legger til grunn at mitt resultat ligger innenfor den ankende parts påstand.

Det er uomtvistet at Kjell Olav Espeland i 1994 realiserte sine aksjer i Scavani AS med en utgangsverdi på 125.000 kroner og med en inngangsverdi av samme størrelse. At aksjeinvesteringen i 1990 skal medregnes i inngangsverdien, er ikke omtvistet. Isolert sett fremkom det dermed verken en gevinst eller et tap ved realisasjonen. Spørsmålet er om Espeland også har rett til - helt eller delvis - å få medregnet i inngangsverdien for aksjene de aksjeinvesteringer som han gjorde i Scavani AS i årene 1985-89, med i alt 425.000 kroner.

Jeg finner grunn til kort å presisere karakteren av de aksjekapitalendringer og refinansieringstransaksjoner som fant sted, idet jeg også viser til den fremstillingen som jeg har gitt foran:

I 1988 ble det foretatt en ren forhøyelse av aksjekapitalen i Scavani AS ved nytegning. I 1989 og 1990 ble det foretatt mer sammensatte transaksjoner. Ved de nedsettelser av aksjekapitalen som da fant sted, fremkom beløp som på Scavani AS' hånd ble anvendt i samsvar med aksjeloven 1976 §6-1 annet ledd nr. 1, til å dekke regnskapsmessige tap i selskapet og til å bortskrive Espelands og de øvrige aksjeeieres aksjer. Nedsettelsene av aksjekapitalen var imidlertid kombinert med forhøyelser av aksjekapitalen ved nytegning, jf. aksjeloven 1976 §6-2 annet ledd. Dette var nødvendig for at nedsettelsene av aksjekapitalen skulle kunne settes i kraft ved registrering i Foretaksregisteret, jf. aksjeloven 1976 §1-1 tredje ledd, som stilte krav om en aksjekapital på minst 50.000 kroner. Ved aksjekapitalendringene i 1988 og 1989 reduserte Espeland sin forholdsmessige aksjeeierinteresse i Scavani AS til henholdsvis 83,3 prosent og 17,5 prosent. I 1990 økte han aksjeeierandelen til 25 prosent.

De spørsmål saken reiser, må etter min mening løses etter selskapsskatteloven, ikke etter aksjegevinstskatteloven. Ved selskapsskatteloven

Side:176

§9-1 nr. 2 ble bestemmelsene i selskapsskatteloven kapittel 5 gjort gjeldende «med virkning for realisasjon 1. januar 1992 eller senere». Og ved lov 20 juli 1991 nr. 58 ble aksjegevinstskatteloven opphevet «med virkning fra og med inntektsåret 1992». Etter disse lovendringene kan aksjegevinstskatteloven ikke ha andre virkninger på transaksjoner som er avsluttet etter 1. januar 1992, enn de som måtte følge av selskapsskatteloven, i første rekke overgangsbestemmelsene i denne.

I selskapsskattelovens overgangsbestemmelser er det ikke uttrykkelig sagt noe om at aksjegevinstskatteloven skal tillegges betydning ved fastsettelse av tap etter selskapsskatteloven §5-3 nr. 2. I motsetning til lagmannsretten kan jeg heller ikke ved en nærmere tolkning finne avgjørende holdepunkter for en løsning av saken i overgangsbestemmelsene. - Det symmetrisynspunktet som lagmannsrettens flertall legger vekt på, med utgangspunkt i §9-2 nr. 1 jf. nr. 2-4, har således etter min mening ikke tilstrekkelig dekning i lovbestemmelsene eller i forarbeidene til disse. Den retten til å oppregulere inngangsverdien pr. 1. januar 1992 i forhold til den historiske anskaffelsesverdien som bestemmelsene gir hjemmel for ved gevinstberegning, har ingen parallell i en plikt for skattyteren til å måtte finne seg i en nedregulering av anskaffelsesverdien ved en tapsberegning. Det fremgår av forarbeidene til overgangsbestemmelsene, jf. Ot.prp.nr.35 (1990-1991) side 216, at formålet med oppreguleringsbestemmelsene i §9-2 nr. 1-4 var å forebygge at de nye reglene om skatteplikt for aksjegevinster skulle føre «... til skattemotiverte salg, og eventuelt gjenkjøp, i tiden før de nye reglene trer i kraft», dvs. i siste halvdel av 1991. Noe tilsvarende hensyn gjorde seg ikke gjeldende for aksjer som var beheftet med et mulig tap. - Heller ikke den spesielle bestemmelsen i §9-2 nr. 5, som lagmannsrettens mindretall viser til, taler etter min mening for å løse saken på den måten lagmannsrettens mindretall har uttalt. Bestemmelsen gjaldt fradragsrett for tap som var fremkommet ved en avhendelse før 1. januar 1992.

Etter dette må selskapsskatteloven §5-2 nr. 2 jf. §5-3 nr. 2 legges til grunn. Ved anvendelsen av disse bestemmelsene på Espelands aksjerealisasjon i 1994 finner jeg at de aksjeinvesteringer Espeland hadde gjort i tiden før 1990, ikke faller direkte inn under ordlyden i selskapsskatteloven §5-3 nr. 2. Jeg mener imidlertid at dommen i Rt-1998-1425 og uttalelser i premissene til denne dommen, sammenholdt med hensynet til rimelig god konsekvens i regelverket på det område av skatteretten det er tale om, gir et tilstrekkelig grunnlag for å tolke selskapsskatteloven §5-3 nr. 2 slik at Espeland har rett til å få medregnet i inngangsverdien også de aksjeinvesteringer fra før 1990 som reelt sett ble videreført i de aksjene som han tegnet i 1990, og som han senere realiserte i 1994.

I Rt-1998-1425 er det avgjort at en nedsettelse av aksjekapitalen i et aksjeselskap til null med bortskrivning av aksjene kombinert med en forhøyelse av aksjekapitalen ved tegning av nye aksjer mot innskudd, ikke i selskapsskatteloven §5-2 nr. 2s forstand skal anses som en «realisasjon» av de bortskrevne aksjene. Førstvoterende uttalte blant annet:

«... Realiteten i den avtalte refinansiering som fant sted høsten 1993, var at den ankende part i kraft av sin aksjonærposisjon uten avbrudd opprettholdt sine økonomiske og organisatoriske rettigheter som aksjonær, og for en langt større prosentvis andel av aksjene enn han hadde før refinansieringen ble gjennomført.

Side:177

Det foreligger for ham en helt annen situasjon enn for de øvrige aksjonærer, som har oppgitt sine eierposisjoner i selskapet og fått fradrag for tapet i 1993.»

Jeg antar at løsningen på det spørsmålet som ble avgjort ved 1998-dommen, måtte ha blitt den samme om det var blitt avgjort etter aksjegevinstskatteloven §6. Iallfall gjelder dette slik bestemmelsen lød etter endringslov 27. juni 1986 nr. 46, da begrepet «salg» ble erstattet med begrepet «avhendelse», som omfattet bortskrivning av aksjer blant annet ved likvidasjon av aksjeselskap. Dette er likevel ikke avgjørende for meg. Avgjørende for meg er at en aksjekapitalendring tilsvarende dem vi står overfor i Espelands sak, i dommen ble ansett som et ledd i en transaksjon som var påbegynt, men ikke avsluttet. Investeringen i de aksjene som var bortskrevet ved aksjekapitalendringen, var derfor etter Høyesteretts oppfatning ikke ute av selskapsskattelovens system. Førstvoterende i 1998-dommen uttalte videre blant annet:

«... I vårt tilfelle har selskapet etter refinansieringen gått med overskudd, og det er uavklart om tapet ved nedskrivningen og innløsningen er endelig. Jeg tilføyer at inngangsverdien av aksjene før nedskrivningen uavkortet vil bli fordelt på de nye aksjer, og derved komme i betraktning ved en eventuell framtidig realisasjon.»

Jeg forstår altså dommen og den uttalelsen jeg har gjengitt slik at aksjeinvesteringen fra før aksjekapitalendringen ble ansett som et ledd i en ikke avsluttet transaksjon. I vår sak er det etter min mening ikke grunn til å fravike den rettsoppfatning som slik er uttalt i dommen.

Den forhøyelsen av aksjekapitalen i Scavani AS som fant sted i 1988, da Espeland tegnet 80 prosent av den nye aksjekapitalen, og slik ble eier av 83,3 prosent av den samlede aksjekapital, gir etter min mening ikke grunnlag for å anse noen del av de aksjer Espeland hadde vært eier av fra 1985, som realisert. Noe annet er heller ikke gjort gjeldende av staten i dennes atter subsidiære anførsel. Espeland hadde dermed rett til å videreføre fra 1988 både inngangsverdien på de opprinnelige aksjene med 50.000 kroner og inngangsverdien på de da nye aksjene med 200.000 kroner.

Realisasjon må derimot etter min mening anses å være foretatt i 1989 for den delen av Espelands aksjeeierinteresse som han valgte å gi avkall på ved den aksjekapitalforhøyelsen som da fant sted. Den delen av aksjeeierinteressen som Espeland ga avkall på i 1989, lar seg riktignok ikke identifisere som knyttet til bestemte aksjer, jf. førstvoterendes bemerkninger i 1998-dommen om at FIFU-prinsippet i selskapsskatteloven §5-7 nr. 1 ikke kan anvendes til å identifisere aksjer i tilfelle som det foreliggende. Men i vår sammenheng er det tilstrekkelig å slå fast at Espeland i 1989 opprettholdt 17,5 prosent av den samlede aksjeeierinteressen i Scavani AS, og at han ga avkall på den øvrige del av den aksjeeierinteresse som han hadde. Realisasjonen må medføre at Espeland i 1989 mistet retten til å få sine investeringer i denne øvrige delen - 65,8 prosent - av aksjeeierinteressen medregnet i inngangsverdien på de aksjene som han tegnet.

De 17,5 prosent av aksjeeierinteressen i Scavani AS som Espeland opprettholdt i 1989, representerte 21 prosent av hans tidligere aksjeeierinteresse

Side:178

i selskapet. Jeg finner at Espeland har rett til å få 21 prosent av aksjeinvesteringene på 250.000 kroner, det vil si 52.500 kroner, medregnet i inngangsverdien på de aksjene som han tegnet i 1989. Til dette kommer innskuddet på 175.000 kroner i 1989.

Ved aksjekapitalendringene i 1990 økte Espeland sin eierandel i selskapet til 25 prosent ved et innskudd på 125.000 kroner av en aksjekapital på 500.000 kroner. Som følge av dette videreførte han i inngangsverdien på de aksjer han tegnet, hele det tidligere beløp på 227.500 kroner. I tillegg kommer innskuddet på 125.000 kroner.

Fastsettelsen av de fradragsberettigede deler av Espelands aksjeinvesteringer bør skje ved ny endringsligning, jf. skattebetalingsloven 21. november 1952 nr. 2 §48 nr. 6.

Anken har delvis ført frem, slik at saksomkostningsspørsmålet skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 annet ledd jf. §174. Jeg finner at staten i medhold av §174 annet ledd første punktum bør pålegges å betale den ankende parts saksomkostninger for alle instanser. Saken gjelder et spørsmål som ikke er avklart ved overgangsbestemmelsene til selskapsskatteloven, og som ikke har vært avgjort av domstolene. Espelands saksomkostninger er oppgitt til 214.200 kroner. Av dette er 44.200 kroner utlegg. Oppgaven legges til grunn.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Endringsligningen for Kjell Olav Espeland for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny endringsligning legges til grunn at inngangsverdien på de aksjer i Scavani AS som ble realisert i 1994, omfatter en andel av Espelands innskudd i 1985 og 1988 og hele hans innskudd i 1989 og 1990.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Rogaland fylkesskattekontor til Kjell Olav Espeland 214.200 - tohundreogfjortentusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen, med tillegg av årlig rente, for tiden 12 - tolv - prosent, til betaling skjer, etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd første punktum.

Dommer Dolva: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommer Gussgard: Likeså.

Dommer Flock: Likeså.

Justitiarius Smith: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Endringsligningen for Kjell Olav Espeland for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny endringsligning legges til grunn at inngangsverdien på de aksjer i Scavani AS som ble realisert i 1994, omfatter en andel av Espelands innskudd i 1985 og 1988 og hele hans innskudd i 1989 og 1990.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Rogaland fylkesskattekontor til Kjell Olav Espeland 214.200 - tohundreogfjortentusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen, med tillegg av årlig rente, for tiden 12 - tolv - prosent, til betaling skjer, etter lov om renter ved forsinket betaling §3 første ledd første punktum.