Rt-1983-882

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1983-08-20
Publisert:	Rt-1983-882 (200-83)
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Dom 20. august 1983 i l.nr. 85/1983
Parter:	Klara Sofie Fuglerud (høyesterettsadvokat Trond Buttingsrud) mot Gran kommune (advokat Arne Staksrud - til prøve).
Forfatter:	Bugge, Aasland, Schweigaard Selmer, Sinding-Larsen, Blom
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §43, Ekspropriasjonserstatningsloven (1973) §4, Ekspropriasjonserstatningsloven (1973), Skatteloven (1911), Byskatteloven (1911) §37, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Skjønnsprosessloven (1917) §22, §28, Skattebetalingsloven (1952) §48, Bygningsloven (1965) §36, §5

Dommer Bugge: Etter innhentet samtykke i henhold til bygningsloven §36 nr. 1 foretok Gran kommune i 1977 ekspropriasjon av ca 79 dekar av Klara Fugleruds eiendom gnr. 215 bnr. 1 i Gran. Arealet er skoggrunn og skulle ifølge kommunens generalplan brukes til ny boligbebyggelse. Det omfattet hele skogen på Klara Fugleruds eiendom, som ellers består av ca 60 dekar dyrket mark.

Ved skjønn avsagt av Hadeland og Land herredsrett 30. september 1977 ble erstatningen fastsatt til kr. 4,60 pr. m2, bortsett fra et mindre areal som var berørt av en høyspentlinje og som ble erstattet med kr. 1,35 pr. m2. I forbindelse med erstatningsfastsettelsen uttalte skjønnsretten blant annet følgende:

«Såvidt retten forstår er partene enige om at verdsettelsen skal skje etter bruksverdien som skog på grunnlag av prinsippene i lov av 26. januar 1973 nr. 4 om erstatning ved ekspropriasjon av fast eiendom §4. Dette har retten også lagt til grunn ved sine beregninger.»

Skjønnet ble ikke påanket, og kommunen foretok i januar 1978 utbetaling av erstatningen med i alt kr. 354.406 med tillegg av renter kr. 6.892.

Ved ligningen for 1978 ble Klara Fuglerud lignet for tomtesalgsgevinst, som etter klage til ligningsnemnd og overligningsnemnd ble beregnet til kr. 210.000. Klara Fuglerud mente at vilkårene for tomtegevinstbeskatning ikke forelå, iallfall ikke med dette beløp, og reiste søksmål mot Gran kommune for å få ligningen omgjort. Hadeland og Land herredsrett avsa dom i saken 13. november 1980 og tok til følge hennes prinsipale påstand om at ingen del av erstatningen skulle være gjenstand for gevinstbeskatning. Domsslutningen lyder slik:

«1. Klara Fugleruds ligning for 1978 oppheves og hjemvises til ny behandling. Ved den nye ligning legges til grunn at tomtesalgsgevinst kr. 210.000,- ikke er gjenstand for beskatning.

2. Renteinntekter er ikke gjenstand for gevinstbeskatning.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Herredsrettens dom ble av Gran kommune påanket til Eidsivating lagmannsrett. For lagmannsretten erklærte staten hjelpeintervensjon til støtte for kommunen, jfr. skattebetalingsloven §48 nr. 2. Lagmannsretten avsa dom 29. mars 1982 og gav kommunen medhold i dens prinsipale anførsel om at skatteloven §43 fjerde ledds annet punktum gav hjemmel for tomtesalgsbeskatning. Den tok ikke standpunkt til om også bestemmelsens første punktum var anvendelig. Domsslutningen er denne:

«1. Gran kommune frifinnes.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for herredsretten eller lagmannsretten.»

Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår for øvrig av herredsrettens og lagmannsrettens dommer.

Lagmannsrettens dom er av Klara Fuglerud påanket til Høyesterett. Staten opptrer ikke som hjelpeintervenient for Høyesterett.

Til bruk for Høyesterett er herredsskogmesteren i Gran, Hans Kristoffer Gjerdrum, avhørt ved bevisopptak ved Hadeland og Land herredsrett. Det er fremlagt enkelte nye dokumenter, blant dem en betenkning datert 18. januar 1983 fra forstkandidat Eivind Virik ved Norsk Skogkontor om beregningen av skogbruksverdien av det avståtte areal. I det vesentlige foreligger saken i samme skikkelse for Høyesterett som for de tidligere retter.

Kommunen har tidligere under saken erkjent at rentebeløpet kr. 6.892 skal fratrekkes den beregnede tomtesalgsgevinst, slik at denne er redusert til kr. 203.108.

Klara Fuglerud peker på at det etter skjønnsrettens uttalelse om verdsettelsesgrunnlaget må være på det rene at erstatningsfastsettelsen bygger på bruksverdien av det avståtte areal som skog, i samsvar med hovedregelen i ekspropriasjonserstatningsloven §4. Dette bekreftes også ved at retten reduserte erstatningen for den del av skogen som ble berørt av høyspentlinjen, med den begrunnelse at bruksverdien av dette areal var betydelig redusert. Noe annet enn erstatning for skogbruksverdien hadde hun heller ikke gjort krav på. Det fremgår av hennes påstand for skjønnsretten, som gikk ut på erstatning for avståelse av grunn med påstående skog og venteverdi, og som nettopp utelukket erstatning for tomteverdi. Det må derfor være utvilsomt at skjønnsretten ikke har gitt og ikke har hatt adgang til å gi noe tillegg for tomteverdi eller annen merverdi etter ekspropriasjonserstatningsloven §5.

Situasjonen for Klara Fuglerud er altså at hun ikke lovlig har kunnet få erstattet noe annet enn skogbruksverdien. Hennes prinsipale anførsel er da, som for de tidligere retter, at når denne bruksverdi er rettskraftig fastslått i de former loven foreskriver - ved rettslig skjønn - må dette være bindende også for ligningsmyndighetene i skattemessig henseende. De kan ikke da stå fritt til å overprøve skjønnet og si at det her likevel er ytet erstatning for en tomteverdi som skal skattlegges etter skatteloven §43 fjerde ledd. På dette punkt må rettstilstanden anses endret ved ekspropriasjonserstatningsloven. Herredsretten og lagmannsretten har tatt feil når det er vist til Flesland-dommen i Rt-1960-1427 og Stray-dommen i Rt-1974-69. Disse avgjørelser bygger på rettstilstanden før ekspropriasjonserstatningsloven og er ikke avgjørende i dag.

Subsidiært fastholder Klara Fuglerud at om det skulle være så at ligningsmyndighetene ikke er rettslig bundet av det verdsettelsesgrunnlag skjønnsretten har bygget på, er det ikke i hennes tilfelle grunnlag for noen beskatning av tomtesalgsgevinst etter skatteloven §43 fjerde ledds annet punktum, som er den eneste hjemmel som nå påberopes av kommunen. I tilfelle må det være ligningsmyndighetenes sak å bevise at det til tross for den klare uttalelse i skjønnet i virkeligheten er ytet erstatning for tomteverdi. Noe slikt bevis er ikke ført. Klara Fuglerud peker her på at erstatningen for bruksverdi er fastsatt av en meget sakkyndig skjønnsrett, på grunnlag av nøyaktige og ubestridte bestandsberegninger fra Drammensdistriktets Skogeierforening. Hun krevde ved skjønnet på vanlig måte erstatning for realisasjonsverdien av den hugstmodne kubikkmasse med tillegg av grunn- og venteverdi. Beregningen av disse verdier er vanlig ved ekspropriasjon av skog, men bygger på flere skjønnsmessige faktorer som vil kunne variere, blant annet etter forholdene på den enkelte eiendom, driftsomkostningene og tømmerprisene. Det er intet grunnlag for å anta at skjønnsretten her ikke har gått korrekt og forsvarlig frem. Hun har også vist til flere andre skjønn og avtaler, som etter hennes mening godtgjør at den skogbruksverdi som er utmålt i hennes tilfelle - kr. 4.600 pr. dekar - på ingen måte ligger for høyt i forhold til den verdi som er fremkommet for andre sammenlignbare eiendommer i distriktet. På den annen side viser det fremlagte materiale at hvor det har vært ytet erstatning for tomteverdi, har kvadratmeterprisen til dels ligget vesentlig høyere.

Forstkandidat Viriks beregninger lider etter Klara Fugleruds mening av flere svakheter og er ikke egnet til å godtgjøre at det ved skjønnet er ytet erstatning for noe annet og mer enn skogbruksverdien. Blant annet har Virik ikke ved sin beregning av driftsutgiftene tatt hensyn til at det her gjelder en eiendom som etter sin størrelse må forutsettes drevet av eieren selv med minimale omkostninger, og som etter skjønnspraksis vanligvis vurderes etter det såkalte «brutto for netto»-prinsipp.

Klara Fuglerud har nedlagt slik påstand:

« 1. Klara Fugleruds ligning for 1978 oppheves og hjemvises til ny behandling.

2. Ved den nye ligning legges til grunn at ingen del av ekspropriasjonserstatningen er gjenstand for beskatning som tomtesalgsgevinst.

3. Gran kommune dømmes til å betale saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Gran kommune har presisert at det for Høyesterett bare gjøres gjeldende at beskatning av tomtesalgsgevinst i dette tilfelle er hjemlet i skatteloven §43 fjerde ledds annet punktum. Etter avgjørelsen i Rt-1982-866 påberoper kommunen ikke lenger at skatteplikt følger direkte av bestemmelsen i første punktum.

Etter kommunens mening må det, når det som her dreier seg om ekspropriasjon til boligbebyggelse, være tilstrekkelig til å utløse beskatning av tomtesalgsgevinst at erstatningen i vesentlig grad overstiger bruksverdien av arealet som skogbruk beregnet etter vanlige, anerkjente prinsipper. Det kan ikke kreves noe eksakt bevis i skjønnsgrunnene for at verdsettelsen bevisst har vært motivert av hensynet til tomteverdien. Lovens uttrykk - at erstatningen må antas «i vesentlig grad å ha vært bestemt» ved muligheten for tomteutnyttelse - må anvendes objektivt og er ikke ubetinget avhengig av hvilke verdsettelsesprinsipper skjønnsretten angir å ha bygd på. En slik objektivisering er nødvendig i skatteretten.

Kommunen er følgelig uenig i at ligningsmyndighetene er rettslig bundet av det som er uttalt i skjønnsgrunnene om verdsettelsesgrunnlaget, slik som i dette tilfelle. Dette er også fastslått ved Flesland-dommen og Stray-dommen, og det er intet grunnlag for å anta at noe annet gjelder etter at vi har fått ekspropriasjonserstatningsloven. Denne lov er ikke til hinder for at det etter omstendighetene tilkjennes erstatning for merverdi utover bruksverdien. Ligningsmyndighetene utøver statlige oppgaver, og de har rett og plikt til å ta selvstendig standpunkt til de skatterettslige konsekvenser av faktiske disposisjoner. Det er ingen reell grunn til at denne beføyelse skal være beskåret ved en skjønnsavgjørelse som ligningsmyndighetene selv ikke er part i. At de ikke er bundet, er også antatt i teorien etter ekspropriasjonserstatningsloven. Kommunen har her vist til Koch og Krefting: Gevinstbeskatning ved avhendelse av fast eiendom side 86, Per Sandvik i Lov og Rett 1978 341 og uttalelse av skattedirektøren inntatt i Utv. 1977 631.

Hvilken betydning skjønnsgrunnene skal tillegges som bevis for verdsettelsesgrunnlaget, må først og fremst bero på hvor klare og uttømmende de er. Etter kommunens oppfatning oppfyller ikke skjønnsgrunnene i Klara Fugleruds tilfelle de krav som stilles i skjønnsloven §28. Det er således ikke gitt opplysning om hvilke tømmerpriser og driftsomkostninger det er regnet med. Hvorledes skjønnsretten er kommet frem til det som betegnes som skogens bruksverdi, lar seg derfor ikke etterprøve, og det svekker bevisverdien av den begrunnelse som er gitt.

Etter kommunens mening ligger den fastsatte erstatning så høyt at den umulig kan være basert på arealets verdi som skogbruk. Resultatet lar seg bare forklare ved at det i vesentlig grad har vært bestemt av tomteverdien. Kommunens prosessfullmektig har i denne forbindelse gått nøye inn på forstkandidat Viriks beregninger i betenkningen av 18. januar 1983. Disse er basert fullt ut på de samme oppgaver over skogens faktiske tilstand som forelå for skjønnsretten, og videre har Virik innført de tømmerpriser og avvirkningsutgifter som det må regnes med. Begge deler er sikre og verifiserbare tall. På dette grunnlag har han beregnet realisasjonsverdien av det hugstmodne kvantum og venteverdien inklusive grunn, slik det var påstått av Klara Fuglerud ved skjønnet og slik også skjønnsretten må ha gjort. Han er kommet frem til en bruks verdi for det avståtte skogstykke som det for ekspropriaten gunstigste alternativ er kr. 165.322. Dette gir en differanse i forhold til skjønnsresultatet på omkring kr. 200.000. Et så vesentlig avvik lar seg etter kommunens oppfatning ikke forklare på annen måte enn ved at det ved skjønnet er tatt hensyn til tomteverdien. Det foreligger da skatteplikt etter skatteloven §43 fjerde ledds annet punktum.

Kommunen bestrider at det ved beregningen av bruksverdien i dette tilfelle kan ses bort fra ordinære avvirkningsomkostninger etter «brutto for netto»-prinsippet. Det bestrides også at det har vært tilkjent eller tilbudt erstatning etter en like høy skogbruksverdi i andre tilfelle i distriktet, og det hevdes at den fastsatte erstatning ligger på tomteprisnivå. De eksempler motparten har trukket frem er ikke sammenlignbare.

Kommunens påstand er denne:

« 1. Punkt 1 i Eidsivating lagmannsretts dom av 29. mars 1982 stadfestes.

2. Klara Fuglerud dømmes til å erstatte Gran kommune sakens omkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett.»

Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og skal bemerke:

Som det fremgår av den uttalelse jeg har gjengitt innledningsvis, er det i skjønnsgrunnene sagt klart fra om det verdsettelsesgrunnlag retten har bygget på ved fastsettelsen av erstatningen til Klara Fuglerud: Det er arealets bruksverdi som skog på grunnlag av prinsippene i ekspropriasjonserstatningsloven §4. Noe tillegg for merverdi etter loven §5 var ikke påstått ved skjønnet, og det er i skjønnsgrunnene ingen antydning om at retten har ment å gi noe slikt tillegg.

Klara Fugleruds prinsipale anførsel er som nevnt at en slik uttalelse i skjønnsgrunnene etter ekspropriasjonserstatningsloven ikrafttreden uten videre må være rettslig bindende for ligningsmyndighetene med virkning for beskatningen. Så langt mener jeg, på samme måte som de tidligere instanser, at man ikke kan gå.

Som herredsretten og lagmannsretten nevner, foreligger det fra tiden før ekspropriasjonserstatningsloven avgjørelser fra Høyesterett med klare uttalelser om at skjønnsgrunnene i og for seg ikke er avgjørende for om det er adgang til å foreta tomtegevinstbeskatning. Dette er uttalt i Fleslanddommen, Rt-1960-1427, hvor førstvoterende imidlertid tilføyer at overskjønnet og dets begrunnelse i den foreliggende sak måtte tillegges «vesentlig betydning som bevis» og at det ikke var grunnlag «for å fastslå at skjønnets takster er fiktive eller ikke reelle». Han presiserer også - og det vil jeg understreke - at når det først må legges til grunn at verdsettelsen er skjedd på grunn av jordbruksverdi, er det selvsagt ikke avgjørende om skjønnsansettelsen som sådan skulle være uriktig. Det vil i og for seg ikke kunne føre til tomtesalgsbeskatning. Det fikk derfor ikke betydning for resultatet i Flesland-saken at de tilkjente erstatninger etter Høyesteretts oppfatning syntes å ligge meget høyt i forhold til grunnerstatninger som hadde vært tilkjent i sammenlignbare tilfelle.

Denne rettsoppfatning er, så vidt jeg kan se, fulgt opp i Stray-dommen, Rt-1974-69.

Etter min mening er det ikke grunnlag for å anta at dette spørsmål er kommet i en prinsipielt annen stilling etter ekspropriasjonserstatningsloven. Det er opplyst at forholdet til tomtebeskatningsreglene ikke har vært berørt under forberedelsen av loven, og det har heller ikke vært tatt opp i forbindelse med senere endringer i skatteloven. Skulle man på tross av uttalelsene i de to nevnte avgjørelser anta at skjønnsgrunnene nå uten videre binder ligningsmyndighetene med hensyn til om vilkårene for tomtesalgsbeskatning foreligger, måtte man ha sikre holdepunkter for det i loven eller forarbeidene.

Av de foran gjengitte uttalelser i Flesland-dommen følger det imidlertid etter min oppfatning at når det i et ekspropriasjonsskjønn er gitt uttrykk for - i samsvar med hva ekspropriasjonserstatningsloven hovedregel foreskriver - at bruksverdien som skogbruk eller jordbruk er lagt til grunn ved erstatningsfastsettelsen, må dette normalt legges til grunn også ved ligningen. Denne oppfatning har Høyesterett, så vidt jeg kan se, også bygget på i den avgjørelse som er referert i Rt-1982-866, som ellers gjaldt et noe annet saksforhold. Dersom det ikke i skjønnsgrunnene er sikre holdepunkter for at det likevel er tatt hensyn til tomteverdi, må ligningsmyndighetene godtgjøre at skjønnet for så vidt ikke er reelt om tomtesalgsbeskatning skal kunne komme på tale. Og her må det kreves sterke bevis.

Spørsmålet er så om slike bevis er ført i denne sak. Det kan jeg ikke se at det er.

Som nevnt bygger Gran kommune sitt krav om beskatning av tomtesalgsgevinst bare på bestemmelsen i skatteloven §43 fjerde ledds annet punktum. Vilkårene for skattlegging etter denne bestemmelse er at grunnen finnes skikket for bygging av boliger m.v. - dette vilkår er oppfylt - og dernest at erstatningen «må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til formål av foran nevnte art», det vil si til boligbygging.

Jeg viser her igjen til uttalelsen i skjønnsgrunnene om verdsettelsesgrunnlaget. Det er intet holdepunkt i disse for at skjønnsretten har tatt hensyn til tomteverdien av det avståtte areal, enn si at verdsettelsen «i vesentlig grad» har vært bestemt av dette hensyn. Som nevnt var det fra Klara Fugleruds side ikke påstått at erstatning skulle gis på dette grunnlag.

Jeg kan heller ikke se at skjønnsgrunnene ellers er uklare eller at de etterlater noen tvil om det verdsettelsesgrunnlag retten har bygget på. Skjønnsretten har vist til de fremlagte oppgaver fra Drammensdistriktets Skogeierforening om skogens bonitet og faktiske tilstand, som var uomtvistet, og som retten sier at den har basert sine beregninger på. Det oppgis at man har regnet med en kapitaliseringsprosent på 5. I tillegg har retten ved beregning av realisasjonsverdi og venteverdi måttet ta standpunkt til påregnelige tømmerpriser og driftsutgifter, som er av mer skjønnsmessig karakter.

Det er nok så at den fastsatte erstatning kan synes høy som uttrykk for skogbruksverdien av det avståtte areal. Men jeg kan ikke se at det er tilveiebrakt opplysninger som godtgjør at skjønnsretten må ha lagt tomteverdi til grunn, eller at verdsettelsen ellers er uforklarlig. Grunnlaget for de beregninger som er foretatt av forstkandidat Virik er på flere punkter bestridt av den ankende part. Og jeg vil igjen understreke at om det skulle være så at skjønnsrettens ansettelse av skogbruksverdien i en eller flere henseender skulle være uriktig slik at erstatningen er blitt for høy, kan ikke det i seg selv føre til beskatning av tomtesalgsgevinst.

Klara Fugleruds anke har ført frem, og hun bør tilkjennes saksomkostninger hos kommunen for alle retter etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 annet ledd, jfr. §172 første ledd. De samlede saksomkostninger fastsettes i samsvar med prosessfullmektigens oppgave til kr. 43.170, hvorav kr. 6.570 er oppgitt å være utlegg.

Jeg finner det riktig å utforme ny konklusjon i samsvar med den ankende parts påstand og stemmer for denne Dom:

1. Ligningen av Klara Fuglerud for 1978 oppheves og hjemvises til ny behandling. Ved den nye ligning legges til grunn at ingen del av ekspropriasjonserstatningen er gjenstand for beskatning som tomtesalgsgevinst.

2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Gran kommune til Klara Fuglerud 43170 - førtitre tusen ett hundre og sytti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.

Dommer Aasland: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Schweigaard Selmer, Sinding-Larsen og Blom: Likeså.

Av herredsrettens dom (kst. sorenskriver Johs. Strenge Næss): - - -

Retten skal bemerke:

Retten vil først behandle spørsmålet om ligningsmyndighetene ved sin vurdering av om det foreligger tomtesalgsgevinst etter skatteloven §43 fjerde ledd er bundet av at skjønnsretten ved fastsettelsen av ekspropriasjonsvederlaget har anført at den etter ekspropriasjonserstatningsloven §4 har lagt bruksverdien som skog til grunn. Deretter blir eventuelt spørsmålet om de nærmere vilkår i §43 fjerde ledd 1. og/eller annet punktum er oppfylt. Spørsmålet om eventuell beskatning etter skatteloven §43 annet ledd dersom vilkårene i fjerde ledd ikke er oppfylt er ikke tatt opp av partene og vil ikke bli behandlet.

a) Etter lov om erstatning ved ekspropriasjon av fast eiendom av 26. januar 1973 nr. 4 §4 skal verdsettingen skje på grunnlag av «... den bruk som gjøres av eiendommen ...». Ved verdsettingen skal det etter §4 nr. 2 «tas hensyn til slike påreknelige endringer av eiendommens driftsmåte som det er naturlig grunnlag for etter forholdene på stedet innen rammen av den næring eller det alminnelige formål som eiendommen brukes til.»

Skjønnsrettens utgangspunkt for verdsettingen er etter §4 nr. 1 eiendommens aktuelle, lovlige, fysiske bruk på det tidspunkt som skal legges til grunn for verdsettingen. Anvendelse av jord/skogbrukseiendom til tomteformål er ikke «bruk» i den betydning uttrykket er anvendt i §4 nr. 1 og overgang til å nytte eiendommen til tomter er normalt ikke slik endring som er omhandlet i §4 nr. 2. Skal det gis erstatning for tomteverdi direkte med hjemmel i §4 må den grunn som eksproprieres, praktisk økonomisk sett ikke ha noen annen anvendelses mulighet enn som basis for bygg i videste forstand. Retten viser her til Rt-1976-1. (Kløftadommen).

Skjønnsretten har anført at den ved verdsettelsen har lagt ekspropriasjonserstatningsloven §4 til grunn ved verdsettelsen og fastsatt erstatningen etter bruksverdien som skog. Retten legger til grunn at skjønnsretten ikke hadde lovlig adgang til å gi erstatning for tomteverdi med hjemmel i §4 i dette tilfellet. Spørsmålet blir om dette medfører at ligningsmyndighetene uten videre må legge til grunn at det ikke dreier seg om tomtesalgsgevinst etter skatteloven §43 fjerde ledd eller om ligningsmyndighetene kan foreta en selvstendig vurdering hvor skjønnsgrunnene bare kommer inn som bevismateriale.

Fra tiden før ekspropriasjonsloven var spørsmålet oppe i bl.a. Rt-1960-1427 (Fleslanddommen) og Rt-1974-69. I Rt-1960-1427 var forholdet at den største del av et lite gårdsbruk ble ekspropriert i forbindelse med ervervelse av grunn til Flesland flyplass. Ved fastsettelsen av erstatningen gav skjønnsretten klart uttrykk for at det var arealets verdi som jordbrukseiendom på eierens hånd som var lagt til grunn. Ligningsmyndighetene foretok likevel tomtesalgsbeskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd. I den forbindelse uttalte førstvoterende bl.a.:

«Jeg er enig med den ankende part i at skjønnsgrunnene i og for seg ikke er avgjørende, når man i den foreliggende sak skal ta stilling til om vilkåret for den foretatte beskatning etter loven er til stede. Men i likhet med lagmannsretten finner jeg ikke å kunne anta at overskjønnets fastsettelse av ekspropriasjonserstatningen til ankemotparten Hans L. Flesland i vesentlig grad har vært bestemt av andre forhold enn dem som er nevnt i skjønnsgrunnene.»

I Rt-1974-69 var forholdet at 126 dekar av en jordbrukseiendom på 300 dekar under ekspropriasjonstrusel ble solgt til anlegg av aluminiumsverk. Selgeren hevdet at salgssummen - som anført i kjøpekontrakten - var basert på arealets bruksverdi som jordbruk og at salgsgevinsten derfor ikke skulle beskattes. I den forbindelse uttalte førstvoterende bl.a.:

«Jeg nevner først at ligningsmyndighetene ved sin vurdering av om det foreligger tomtesalgsgevinst som skal beskattes etter reglene i byskatteloven §37, fjerde ledd, ikke er bundet av om en skjønnsrett ved fastsettelse av ekspropriasjonsvederlaget har anført at en har lagt jordbruksverdien til grunn. Dette er uttrykkelig uttalt av førstvoterende i Fleslanddommen, jfr. Rt-1960-1427 på side 1429. I en etterfølgende skattesak blir spørsmålet om hvorvidt betingelsene for å skattlegge erstatningsbeløpet etter reglene i byskatteloven §37, fjerde ledd derfor undergitt selvstendig bevisvurdering, og her kommer skjønnsgrunnene inn som en del av bevismaterialet. Som anført av førstvoterende fant han etter forholdene i Fleslandsaken å måtte tillegge overskjønnet og dets begrunnelse vesentlig betydning som bevis. Men minst like fritt må domstolene stå i sin bevisvurdering i en skattesak hvor vederlaget ikke er fastsatt i skjønn, men ved avtale, dersom det i den er uttalt noe om hvordan prisen er beregnet.»

På bakgrunn av ovennevnte rettsavgjørelser legger retten til grunn at gjeldende rett før ekspropriasjonserstatningsloven ikrafttreden var at ligningsmyndighetene både ved salg og ved ekspropriasjon kunne foreta en selvstendig vurdering av om det forelå tomtesalgsgevinst. Skjønnsgrunnene ved ekspropriasjon og avtalen mellom partene fikk bare betydning som bevismaterie. Betydningen av skjønnsgrunnene som bevismateriale kunne dog være stor jfr. Fleslanddommen.

Etter ekspropriasjonserstatningsloven er retten i tvil om hvorvidt det bør sondres mellom frivillig salg og formell ekspropriasjon. Rettstilstanden for frivillig salg må være den samme som tidligere. Det er ikke noen større grunn til at partene ved salgsavtalen skal kunne binde ligningsmyndighetene nå enn tidligere. Når det imidlertid gjelder den formelle ekspropriasjon er skjønnsretten nå i motsetning til tidligere bundet av ekspropriasjonserstatningsloven bestemmelser når vederlaget skal fastsettes. Samtidig med innføringen av ekspropriasjonserstatningsloven ble det gjennomført endringer i lov om skjønn, ekspropriasjonssaker og odelsløsning av 1. juni 1917 nr. 1. Vesentlig i denne sammenheng er loven §22 og §28 som etter lovendringen stiller strengere krav til skjønnsgrunnene enn tidligere. I forarbeidene til endringsloven uttales det at et minstekrav når det gjelder redegjørelsen for det rettslige grunnlag som skjønnet bygger på er at den overordnete domstol har tilstrekkelig materiale til å kontrollere den rettsanvendelse skjønnet har foretatt. Det er ikke tilstrekkelig at skjønnet redegjør for de generelle rettssetninger som legges til grunn, men det må også gi slik beskrivelse av de faktiske omstendigheter og forhold som legges til grunn at subsumsjonen kan prøves.

Ovennevnte forhold i tillegg til skjønnsrettens faglige sammensetning og den inngående befaring og utredning som vanligvis foregår i forbindelse med skjønnet taler etter rettens oppfatning sterkt for at ligningsmyndighetene ikke skal kunne «overprøve» skjønnsrettens avgjørelse. På tross av dette har imidlertid retten funnet å måtte legge til grunn at ligningsmyndighetene i prinsippet kan foreta en selvstendig prøvelse av om vilkårene etter skatteloven §43 fjerde ledd er oppfylt.

Ved vurderingen har en lagt vesentlig vekt på at spørsmålet ikke er tatt opp gjennom lovgivning. Det er ligningsmyndighetene som etter loven skal avgjøre om vilkårene for beskatning er til stede. Dersom ligningsmyndighetene skulle være bundet av skjønnsrettens avgjørelse ville skjønnsretten i realiteten avgjøre både erstatningens størrelse og deler av skattespørsmålet. Dette medfører en innskrenkning av ligningsmyndighetenes kompetanse og utvidelse av skjønnsretten som etter rettens oppfatning eventuelt må skje ved lovgivning. Noe annet er at ligningsmyndighetene ved sin vurdering til en viss grad må foreta en harmonisering av skatteloven §43 og ekspropriasjonserstatningsloven bestemmelser. Dessuten vil retten om spørsmålet kommer opp der nødvendigvis måtte legge vesentlig vekt på skjønnsgrunnene jfr. ovenfor. Dette medfører at også ligningsmyndighetene ved sin vurdering må legge stor vekt på disse.

Spørsmålet om ligningsmyndighetene skal være bundet av skjønnsretten etter at ekspropriasjonserstatningsloven trådte i kraft har ikke vært oppe i Høyesterett. Rt-1974-69 gjaldt, selv om den ble avsagt etter ekspropriasjonserstatningsloven, forhold før denne lov tok til å gjelde. At det i denne dommen ikke ble nevnt noe om loven tillegges da ikke vekt.

I en dom avsagt 16. juni 1979 av Larvik byrett uttalte retten at ligningsmyndighetene ikke kunne være bundet av overenskomst mellom partene om at bruksverdien var lagt til grunn. Det ble imidlertid ikke tatt standpunkt til hvordan situasjonen ville vært om det hadde foreligget ekspropriasjon.

Skattedirektøren har lagt til grunn at ekspropriasjonserstatningsloven ikke hindrer ligningsmyndighetene i å foreta en selvstendig vurdering. I uttalelser, dommer m.v. i UTV 1977 631 uttales det bl.a.:

«Det vil alltid måtte bero på en konkret vurdering om den pris som er fastsatt for et areal er jordbruksverdi, eller om den ligger så mye over at det kan bli tale om tomtebeskatning. Ved denne vurdering vil det som er sagt om dette i skjønnet kunne være et moment som gir betydelig veiledning, men det vil ikke uten videre være avgjørende ved ligningen.»

Av reelle hensyn som taler mot at ligningsmyndighetene skal være bundet av skjønnet nevnes særlig at ligningsmyndighetene ikke ville ha adgang til å angripe skjønnet om de mente vederlaget var satt for høyt. De ville være avhengig av hva eksproprianten gjorde.

Etter dette er retten enig med saksøkte i at ligningsmyndighetene ikke er bundet av om skjønnsretten har anført at bruksverdien er lagt til grunn. Spørsmålet blir derfor om vilkårene i skatteloven §43 fjerde ledd er oppfylt.

b) Etter skatteloven §43 fjerde ledd første punktum skal gevinst som erverves ved salg av tomter alltid regnes som inntekt. Dersom det er klart at det dreier seg om tomt skal således beskatning skje uavhengig av bestemmelsen i annet punktum.

Bestemmelsen i annet punktum kom inn i 1934. I lovforarbeidene (Ot.pp. nr. 41 for 1934) anføres at bestemmelsen ikke inneholder noen utvidelse av tomtebegrepet, men bare søker å gi praktisk veiledning i tilfelle hvor det erfaringsmessig har vist seg vanskelig å avgjøre hvilke momenter som særlig skal tillegges vekt ved avgjørelsen av om det foreligger tomtesalg i skatteloven forstand.

På bakgrunn av oppdelingen i 1. og annet punktum og årsaken til denne legger retten til grunn at første punktum særlig omfatter salg av enkelte grunnstykker som klart må anses som tomt i ordets vanlige betydning. annet punktum antas hovedsakelig å få betydning hvor det ellers ville være tvil om det foreligger tomter. Det foreligger etter hva retten kan se ingen høyesterettsavgjørelser om dette, men ovennevnte er lagt til grunn i teorien, jfr. dommer, uttalelser m.v. i UTV 1976 248 flg. og UTV 1972 566 flg.

Dersom det som i denne saken dreier seg om større arealer som klarligvis skal brukes til tomter er retten i tvil om forholdet skal subsumeres under 1. eller annet punktum.

I dette tilfellet skjedde ekspropriasjonen fordi arealet skulle benyttes til tomter. Det som ble avhendet var imidlertid ikke ferdig utparsellerte tomter, men et skogstykke. Det er på denne bakgrunn tvilsomt om en kan si avhendelsen var salg av «tomter» etter ordlyden i første punktum. I forarbeidene til annet punktum (Ot.pp. 1934 nr. 41 40) nevnes som eksempel på anvendelsesområdet til annet punktum den omstendighet at et areals utnyttelse til for eksempel boligbygging ikke med en gang kan finne sted. På denne bakgrunn og etter det som er uttalt i teorien legger retten til grunn at spørsmålet om tomtegevinstbeskatning må vurderes etter annet punktum i denne saken.

Etter skatteloven §43 fjerde ledd annet punktum må to vilkår være oppfylt for at tomtegevinstbeskatning skal kunne skje. Det ene er at grunnen må være skikket for bygging av boliger m.v., det andre at salgssummen i vesentlig grad har vært bestemt ved grunnens anvendelse til slike formål. Førstnevnte vilkår er oppfylt. Tvisten gjelder sistnevnte vilkår. Et vesentlig spørsmål i denne sammenheng blir om erstatningsbeløpet skal sammenlignes med det som må anses som vanlig tomtepris i området eller med bruksverdien som skogbruk. Saksøker hevder det første, mens saksøkte mener det må tas utgangspunkt i bruksverdien som skogbruk.

I en uttalelse fra Skattedirektøren av 7. november 1966 synes å framgå at han har lagt til grunn at forutsetningen for å tomtegevinstbeskatte etter annet punktum er at prisen er minst like høy som vanlige tomtepriser i distriktet, jfr. kommentarutgaven til skatteloven 1979 316. I Utv. 1977 631 uttaler imidlertid Skattedirektøren bl.a.:

«Den verdi som er lagt til grunn ved erstatningsutmålingen i dette tilfellet synes etter forholdene å ligge høyt, og antagelig noe over verdien av grunnen som jordbruksareal. For å kunne foreta tomtebeskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd vil det imidlertid være et vilkår at erstatningen ligger vesentlig høyere enn jordbruksverdien.»

I Rt-1966-364 antok Høyesterett at det forelå tomtesalg i et tilfelle hvor kr. 195.000,- av en samlet salgssum på kr. 335.000,- kunne anses som skogbruksverdi mens det overskytende skyldtes mulighetene for å bebygge arealet. På 368 uttaler førstvoterende bl.a.: «Det kan muligens synes at en salgssum på kr. 335.000,- dvs. ca kr. 745,- pr. mål er et noe lavt beløp når det tas hensyn til når det også regnes med en tomteverdi. I denne anledning må det imidlertid påpekes at målprisen formentlig vil bli mangedoblet når det er lagt opp veg, vann og kloakk på området ...»

I Rt-1974-69 uttalte førstvoterende bl.a.: «Som saken foreligger for Høyesterett er jeg enig med den ankende part i at det avståtte areals jordbruksmessige verdi ikke kunne gi grunnlag for en så høy salgssum som i dette tilfellet.»

På bakgrunn av ovennevnte legger retten til grunn at hvor kravet til «skikkethet» er oppfylt kan tomtebeskatning skje etter annet punktum dersom avhendelsessummen ligger vesentlig høyere enn bruksverdien som skog/jordbruk selv om summen er lavere enn vanlig tomtepris i området. Betydningen av å trekke inn vanlig tomtepris i relasjon til skatteplikten er imidlertid blitt adskillig mindre etter at §43 annet ledd ble endret ved lov av 14. juni 1974 nr. 25. Før endringsloven skulle det bare skje gevinstbeskatning ved avhendelse utenom næring av fast eiendom hvor §43 positivt foreskrev beskatning. Etter endringsloven er hovedregelen at gevinst ved avhendelse av fast eiendom skal regnes som inntekt hvis loven ikke positivt har gjort unntak. Etter §43 annet ledd punkt c er det bare gevinst ved avhendelse av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk som er fritatt for beskatning. Dette må etter rettens oppfatning medføre at vilkårene for beskatning etter annet ledd vil være til stede dersom avhendelsessummen i vesentlig grad overstiger bruksverdien som jord/skogbruk selv om vilkårene for tomtebeskatning etter fjerde ledd ikke er til stede.

Det avgjørende spørsmål i denne saken blir etter dette om den fastsatte erstatning i vesentlig grad overstiger det avståtte areals bruksverdi som skogbruk.

Saksøkte anfører her at bruksverdien basert på et forrentningssynspunkt ikke kommer opp i mer enn ca kr. 140.000,- og at det således foreligger en uforklart merpris på noe over kr. 200.000,-. Det er således på det rene at den fastsatte erstatning etter ligningsmyndighetenes skjønn i vesentlig grad overstiger skogbruksverdien.

I Fleslanddommen synes det fra kommunens side for Høyesterett å ha blitt gjort gjeldende at ligningsmyndighetenes skjønn ikke kan settes til side av domstolene på dette punkt med mindre skjønnet er vilkårlig. Anførselen ble imidlertid frafalt under ankeforhandlingen. Saksøkte har ikke tatt opp dette spørsmål og retten antar således den kan foreta en selvstendig prøvelse av om den fastsatte erstatning i vesentlig grad overstiger bruksverdien.

Retten legger under tvil til grunn at det ikke kan opereres med et eget «bruksverdibegrep» i skatteloven forstand. En har ikke funnet holdepunkter for dette i rettspraksis jfr. Fleslanddommen eller de saker i UTV som er referert ovenfor. Tvert imot uttaler kontorsjef Per Magnus i UTV 1976 258 at betingelsene for tomtebeskatning neppe vil foreligge i de tilfeller det bare er bruksverdien på ekspropriantens hånd som erstattes. En antar han her tar sikte på tilfelle det framgår klart at skjønnsretten har fastsatt erstatningen etter bruksverdien jfr. ekspropriasjonserstatningsloven §4.

Avgjørende blir etter dette hvilke momenter som kan anses lagt til grunn ved erstatningsfastsettelsen jfr. ordlyden «... salgssummen må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved ...» Siden det er skjønnet som fastsatte erstatningen må også skjønnspremissene i den grad de gir veiledning nødvendigvis måtte tillegges vesentlig vekt jfr. Fleslanddommen.

I sine premisser anfører skjønnsretten i dette tilfellet at erstatningsfastsettelsen er skjedd etter bruksverdien som skog på grunnlag av ekspropriasjonserstatningsloven §4. Ved vurderingen anføres at det gjaldt et skogstykke av meget god kvalitet. Det var innhentet forstlig registrering vedrørende skogen fra Drammensdistriktets Skogeierforening. Skjønnet hadde en bred faglig sammensetning og bestod av erfarne skjønnsmenn. Bl.a. var herredsskogmesteren i Jevnaker og nåværende ordfører i Lunner (som også er Landbruksbankens tillitsmann og takstmann) representert. Det ble foretatt befaring av eiendommen.

Selv om den fastsatte erstatning på kr. 4,60 pr. m2 er meget høy i forhold til det som må anses vanlig å gi for skogeiendom og selv om skjønnsretten ikke har kommet med noen nærmere redegjørelse for hvordan den har kommet frem til beløpet finner retten ikke grunnlag for å hevde at skjønnet ved fastsettelsen av erstatningen i vesentlig grad har tatt hensyn til at arealet skulle brukes til tomter. Dette ville bl.a. medført at skjønnsretten hadde fastsatt erstatningen i strid med ekspropriasjonsloven bestemmelser.

En finner også grunn til å påpeke at kommunen ikke påanket skjønnet til opphevelse noe som ville vært naturlig om den mente erstatningen lå vesentlig over skogbruksverdien.

Etter dette finner retten om enn under sterk tvil at det ved vurderingen av om det foreligger skattepliktig gevinst må legges til grunn at erstatningsbeløpet ikke i vesentlig grad overstiger bruksverdien som skogbruk. Vilkårene for beskatning etter skatteloven §43 fjerde ledd annet punktum er da ikke til stede. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagmann Finn Backer, lagdommerne N. P. Langvand og Trond Dolva): - - -

Lagmannsretten er kommet til at anken må føre frem og bemerker:

Før ekspropriasjonserstatningsloven var det etter rettspraksis på det rene at ligningsmyndighetene ved sin vurdering av om det forelå skattepliktig tomtesalgsgevinst, ikke var bundet av om en skjønnsrett hadde uttalt at den ved fastsettelsen av ekspropriasjonsvederlaget hadde bygget på jord- eller skogbruksverdien av eiendommen. På den annen side var uttalelsene i skjønnsgrunnene om verdsettelsesgrunnlaget en del av det bevismaterialet som måtte tas i betraktning ved avgjørelsen av om det forelå grunnlag for å skattlegge erstatningsbeløpet som tomtesalgsgevinst. Angående disse spørsmål henvises til uttalelser i høyesterettsdommene i Rt-1960-1427 og Rt-1974-69.

Lagmannsretten kan ikke se at det er sannsynliggjort at ekspropriasjonserstatningsloven har medført noen endring i ligningsmyndighetenes kompetanse ved avgjørelsen av om det foreligger en tomtesalgsgevinst som er skattepliktig. Det fremgår ikke av lovforarbeidene at det var tilsiktet å gjøre noen forandring på dette punkt. Lagmannsretten kan heller ikke se at det med nødvendighet følger av hensynet til sammenhengen i lovbestemmelsene at en skjønnsretts uttalelse i skjønnsgrunnene om hvilket verdsettelsesgrunnlag den har bygget på i forhold til ekspropriasjonserstatningsloven bestemmelser, skal være bindende for ligningsmyndighetenes vurdering etter skatteloven. Så vidt lagmannsretten kjenner til, foreligger det ingen høyesterettsavgjørelse om dette spørsmål angående verdsettelser foretatt etter at ekspropriasjonserstatningsloven trådte i kraft. Den dom av 21. januar 1981 avsagt av Gulating lagmannsrett som det er henvist til av partene, synes imidlertid å legge til grunn et annet syn enn det denne lagmannsrett ovenfor har anført.

Selv om det som nevnt må antas at ekspropriasjonserstatningsloven ikke medfører at en skjønnsretts uttalelser om verdsettelsesgrunnlaget er bindende for ligningsmyndighetene ved deres avgjørelse av om det foreligger skatteplikt, må det legges til grunn at en skjønnsuttalelse iallfall i minst samme grad som tidligere er et vesentlig moment i den bevisvurdering ligningsmyndighetene må foreta, før det treffes avgjørelse etter skatteloven.

I det foreliggende tilfellet er lagmannsretten kommet til at de samlede opplysninger om det eksproprierte skogareal må føre til at det ikke er grunnlag for å oppheve ligningen. Selv om partenes beregninger av skogens nettoavkastning faller ulikt ut, slik det fremgår av deres anførsler, anser lagmannsretten det sannsynliggjort at den kvadratmeterpris skjønnsretten har fastsatt, ligger så høyt at den vanskelig kan forklares ut fra bruksverdien som verdsettelsesgrunnlag. På tross av at skjønnsretten har uttalt at den fastsatte pris angir bruksverdien ut fra et skjønn i samsvar med prinsippene i ekspropriasjonserstatningsloven §4, kan lagmannsretten ikke se at resultatet samsvarer med en slik betraktning. Om det skulle være så at den pris skjønnet har fastsatt, kunne begrunnes med en høyere verdi ut fra ekspropriasjonserstatningsloven §5 nr. 1 uten at tomteverdien direkte ble tatt i betraktning, dekkes en slik vurdering ikke av skjønnsrettens premisser. Lagmannsretten har da ikke grunn til å drøfte saken ut fra den hypotetiske situasjon at skjønnet i virkeligheten bygget på §5 nr. 1.

Under disse omstendigheter finner lagmannsretten at skjønnsrettens uttalelse om at bruksverdien er lagt til grunn, ikke har tilstrekkelig tyngde til at ligningsmyndighetenes vurdering kan settes til side. Det er videre på det rene at det eksproprierte areal er velegnet til tomteutnyttelse og at det også allerede før ekspropriasjonen ble gjennomført, var foreslått regulert til slik bruk.

Lagmannsretten finner at skatteloven §43 fjerde ledds annet punktum gir hjemmel for beskatning av tomtesalgsgevinst i dette tilfellet. Man tar ikke standpunkt til spørsmålet om bestemmelsens første punktum også kan brukes. Etter opplysningene i saken må det legges til grunn at ekspropriasjonsarealet er ca 79 da, mens eiendommens restareal utgjør ca 60 da. Videre er det opplyst at ekspropriasjonen gjaldt hele det skogareal som tilhørte eiendommen. Under disse forhold anser lagmannsretten det klart at ekspropriasjonen i loven forstand omfattet en større del av fru Fugleruds eiendom. Opplysningene om eiendommens bruksverdi som skogeiendom på den ene side og om dens beliggenhet og anvendelighet til tomter på den annen, gir videre etter lagmannsrettens vurdering tilstrekkelig grunn til å anta at ekspropriasjonsvederlagets størrelse i vesentlig grad har vært bestemt av eiendommens muligheter som tomteareal. Også dette vilkår i loven er dermed oppfylt. Lagmannsretten bemerker at den etter den rettspraksis og teori som foreligger, ikke kan se at det er grunn til å anta at ekspropriasjon står i en annen stilling enn avhendelse i forhold til skattelovbestemmelsen.

Lagmannsretten har oppfattet partenes anførsler slik at det er enighet om at et rentebeløp som omfattes av de kr. 210.000, ikke skal være gjenstand for gevinstbeskatning. - - -