LE-1991-1237
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1992-05-11 |
| Publisert: | LE-1991-01237 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Oslo byrett Nr. 66/90 (avd. 44)(90A1155) (førsteinstans) - Eidsivating lagmannsrett LE-1991-01237 A |
| Parter: | Ankende part: Henning Holstad (Prosessfullmektig: Advokat Morten Beck Postboks 228 Skøyen, 0212 Oslo). Motpart: Oslo kommune (Prosessfullmektig: Advokat Per Sandvik Jernbanetorget 2, 0154 Oslo). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Eva Nygaard Ottesen, formann 2. Kst.lagdommer Petter A. Lossius 3. Lagdommer Johannes Smit |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, Tvistemålsloven (1915) §176, §180, §52 |
Saken gjelder spørsmålet om et tap på selvskyldnerkausjon kan føres til fradrag ved ligningen, jfr. skatteloven §44 første ledd.
Henning Holstad stiftet 9. august 1984 selskapet Ressursgjenvinning A/S, som senere endret navn til Tiny Oil A/S. Aksjekapitalen var kr 50000, og forretningsideen var raffinering av spillolje. Selskapet anskaffet nødvendig utstyr, og i forbindelse med finansieringen stilte Henning Holstad garanti ved selvskyldnerkausjon overfor to banker med kr 36 millioner. Kausjonserklæringen skal være datert 11. januar 1985.
Raffinerivirksomheten medførte luktproblemer for naboskapet, og Statens forurensningstilsyn ga derfor pålegg om begrensninger med hensyn til driften. Etter det Holstad har opplyst, fant selskapet ikke å kunne drive virksomheten på de vilkår som var satt, og selskapet begjærte oppbud 15. mars 1985. Garantiansvaret ble da aktualisert.
I selvangivelsen for 1985 førte Holstad garantibeløpet til fradrag som tap i næring. Ved ligningsnemndas behandling ble dette fradraget ikke godtatt.
I klage til overligningsnemnda fastholdt Holstad at det forelå et tap på kr 36 millioner, som var inntruffet i næring, nærmere bestemt hans næringsvirksomhet som konsulent. Det ble blant annet anført at næringsvirksomheten besto i å "finne frem til næringsvirksomheter som har utviklingspotensiale" og at garantistillelse var "helt nødvendig for å sikre oppdragsmengden i konsulentvirksomheten". Subsidiært gjorde han gjeldende at fradrag kunne kreves fordi garantistillelse måtte anses som egen næringsvirksomhet for ham. Holstad redegjorde også nærmere for omfanget av sin næringsvirksomhet og opplyste at han i 1983 hadde mottatt konsulenthonorar fra Elektrum A/S og Trykk Film A/S med henholdsvis kr 10000 og kr 45000. Han hadde dessuten mottatt renter og garantiprovisjon med kr 71000. I 1984 hadde han mottatt konsulenthonorar fra Elektrum A/S, Trykk Film A/S og Tegn & Typer A/S med henholdsvis kr 10000, kr 730000 og kr 67000. Av bokettersynsrapport av 23. februar 1987 fremgikk det dessuten at han frem til og med 1985 hadde drevet bensinstasjon og transportvirksomhet, men disse virksomheter var blitt avhendet samme år. I 1985 mottok han garantiprovisjon fra Tiny Oil A/S med kr 50000. I 1986 mottok han konsulenthonorarer fra Elektrum A/S med kr 20000 og fra Tiny Budbiler A/S med kr 250000. Konsulenthonorarer i 1987 utgjorde kr 20000 og kr 750000 fra henholdsvis Grafisk Text A/S og Tiny Budbiler A/S. Av Holstads selvangivelse for de nevnte år fremgår det at utbetalingene fra Elektrum A/S ble ført under post 1 a (lønnsinntekt m.v.) i 1983 og 1986. Tilsvarende gjelder utbetalingen fra Tegn & Typer A/S i 1984.
For lagmannsretten har Holstad dessuten forklart at godtgjørelsen fra Elektrum A/S var styregodtgjørelse og at dette selskap ikke var hans eget. Han har videre opplyst for lagmannsretten at han garanterte for kassakreditten i Trykk Film A/S, Tegn & Typer A/S og i Tiny Budbiler A/S. I det siste selskapet har han også garantert for leasingkontrakter. Gararanti for leasingkontrakter ble også stilt til fordel for to selskaper han selv ikke eide, nærmere bestemt Trykk Film II A/S og Tegn & Typer II A/S.
Ved overligningsnemndas vedtak av 7. april 1989 ble ligningen fastholdt uforandret.
Henning Holstad reiste da sak for Oslo byrett, som avsa dom 25. januar 1991 med slik domsslutning:
1. Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger med kr 16000,- - kronersekstentusen 00/100 -.
2. Oppfyllelsesfristen settes til 14 dager fra denne doms forkynnelse.
Henning Holstad har i rett tid påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Oslo kommune har tatt til gjenmæle. Hovedforhandling ble holdt 21. april 1992 der Henning Holstad møtte og forklarte seg. Det ble ikke avhørt vitner. Det som ble dokumentert, fremgår av rettsboken. Saksforholdet og partenes anførsler fremgår ellers av byrettens dom og fremstillingen nedenfor.
Henning Holstad har nedlagt slik påstand:
1. Ligningen av Henning Holstad for 1985 oppheves. Ved ny ligning får Henning Holstad godkjent kr 36 millioner som fradragsberettiget i egen næringsvirksomhet.
2. Henning Holstad tilkjennes fulle saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Oslo kommune har nedlagt slik påstand:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten.
Henning Holstads anførsler kan sammenfattes slik:
Han har krav på fradrag for garantibeløpet på kr 36 millioner ved inntektsligningen for 1985. Skatterettslig er garantiansvaret et tap i næring.
Han har drevet personlig næringsvirksomhet i flere bransjer, blant annet bensinstasjon og transportvirksomhet, og han har dessuten drevet som konsulent for egne og andres selskaper. Næringsvirksomheten som konsulent ble drevet adskilt fra selskapenes egen næringsvirksomhet. I perioden 1983 til 1987 har han hvert år mottatt konsulentinntekter, avpasset etter selskapenes økonomiske situasjon og med til dels betydelige beløp. Konsulentinntektene har også hatt et element av garantiprovisjon for de mange garantier han stilte for egne og for andres selskaper. Garantier ble stilt for å sikre at selskapene kom i gang, slik at han kunne oppnå konsulentoppdrag. Det gjelder også garantien som ble stilt til fordel for Tiny Oil A/S. Garantiene, derunder den på kr 36 millioner, var nødvendige for å sikre en personlig næringsinntekt. Disse inntektene er også behandlet som personlig næringsinntekt av ligningsmyndighetene. Det er ikke avgjørende at enkelte beløp opprinnelig var oppgitt som lønn eller kontantuttak.
Det dominerende motiv for å stille garantien på kr 36 millioner var hensynet til den private konsulentvirksomhet han drev. Dette var også den subjektive forutsetningen for at han påtok seg å garantere. Det vises til Rt-1986-58 (Asdahl-dommen) og Rt-1977-143 (Havtank-dommen). Et videre siktemål for garantien og etableringen av Tiny Oil A/S var å skaffe flere oppdrag til tankbilene som han eide. Det vises blant annet til Rt-1983-923 (West Coast Trading-dommen). Dette viser at garantien ble pådratt i næringsvirksomhet og at det forelå tilstrekkelig nærhet mellom garantien og næringsinntektene.
Å øke aksjenes verdi var ikke motivet.
Ligningsmyndighetenes begrunnelse for å nekte fradraget er mangelfull. Hans konsulentvirksomhet er ikke tatt i betraktning, og det ble heller ikke tatt standpunkt til om garantien ble avgitt for å skaffe ham selv inntekter. Drøftelsen er begrenset til den subsidiære anførsel om garantistillelse som egen virksomhet.
Subsidiært gjør han gjeldende at de mange garantistillelser må regnes som en egen næringsvirksomhet. Det vises til Rt-1939-137. Garantistillelsene medførte inntekter som også innebar garantiprovisjon. For garantivirksomheten kan det ikke stilles krav om et omfang i samme størrelsesorden som hos banker og kredittinstitusjoner. Dommen i Rt-1984-243 (Staubo-dommen) er heller ikke sammenlignbar.
Atter subsidiært anføres at garantistillelsen på kr 36 millioner må regnes som eget "forretningsforetagende", jfr. Rt-1967-1570. I alle fall må garantiene samlet sett, derunder garantien til fordel for Tiny Oil A/S, regnes som et forretningsforetagende pga. varigheten og omfanget.
Det kan ikke være riktig, som kommunen har hevdet, at garantibeløpet må være betalt for at fradrag skal kunne kreves. Det er tilstrekkelig at det foreligger et tap, dvs. at hans formuesstilling er endret, og at tapet er endelig konstatert i det året fradraget kreves. Garantien må, når det foreligger regnskapsplikt, regnes som et anleggsmiddel, og skatteloven §44 første ledd bokstav d gir da både hjemmel for fradrag og hjemmel for periodiseringen, jfr. sammenligningsvis Rt-1990-1143 (Norse-dommen). Det kan ikke kreves at garantibeløpet faktisk skal være betalt når det foreligger næringsvirksomhet med regnskapsplikt. Poenget er at fradraget er en forutsetning for at han skal kunne klare å betale gjelden. Det er for øvrig skjellig grunn til å tro at i alle fall deler av garantibeløpet vil bli betalt, før eller senere. Dersom ikke alt betales, må det riktige være å tilbakeføre tapet.
Oslo kommunes anførsler kan sammenfattes slik:
Det er grunn til å reise spørsmål om Holstad overhodet har drevet en egen næring adskilt fra selskapenes virksomhet. Det har fremkommet at Holstads selskaper fakturerte internt for tjenester og at det var Trykk Film A/S som fungerte som administrasjonssenter for selskapene og som fakturerte for de aktiviteter Holstad utøvet. Av de næringsinntekter Holstad har påberopt seg, er en del ført som lønn i hans egen selvangivelse, og det største beløpet, kr 730000, er ført som kontantuttak. De beløp Holstad har mottatt, er bare i navnet konsulenthonorarer.
Holstad eide flere aksjeselskaper som drev virksomhet i forskjellige bransjer. Det var ikke Holstad selv som drev næring, og noen identifikasjon mellom Holstad og selskapene kan ikke skje. Det bestrides at Holstad overhodet har mottatt honorarer i næring; reelt dreier det seg om vanlig lønn. Det er ellers åpenbart at Holstad ikke har drevet garantivirksomhet som egen næring, og noe forretningsforetagende kan det heller ikke være tale om.
Det er for øvrig ikke tilstrekkelig at det er lidt et tap og at Holstad eventuelt driver næring. Tap på garantier og fordringer følger reglene for tap på aksjer. Utgangspunktet er at en aksjeeiers tap på lån og garantier til selskapet ikke er fradragsberettiget, jfr. Rt-1980-1436 (Kahrs-dommen). Hvis aksjene imidlertid er eiet i næring gis det også fradrag for lån og garantier.
Etter rettspraksis må det foreligge "særlig og nær tilknytning" mellom Holstads garantistillelse og hans mulige næringsvirksomhet for at tapet skal kunne anses inntruffet i næring, jfr. blant annet Rt-1977-143 (Havtank-dommen). I Holstads tilfelle foreligger det bare en indirekte og avledet sammenheng. Garantien i seg selv knyttet ham ikke nærmere til Tiny Oil A/S, idet han allerede var aksjeeier.
Subsidiært anføres at fradrag må nektes fordi Holstad ikke kan betale garantibeløpet, og han vil heller ikke senere bli i stand til å innfri. Hvorvidt Holstad kan komme til å betale en mindre del av beløpet, og i tilfelle hvor mye, er ren gjetning. Det kan ikke gis fradrag på slike premisser. Dommen i Rt-1930-1020 gjelder for øvrig uten hensyn til om det dreier seg om anleggsaktiva eller omsetningsaktiva.
At fradrag er nødvendig for å nedbetale gjelden er ikke skatterettslig relevant. Fradrag kan ikke begrunnes med at det er nødvendig for å få virksomheten til å lønne seg.
Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og bemerker:
Etter skatteloven §44 første ledd første punktum ledd kan "utgifter som skjønnes å være pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse" føres til fradrag i inntekten, og etter §44 første ledd bokstav d gjelder dette også "tap i næring eller forretningsforetakender". Spørsmålet i saken her er om det garantibeløpet Holstad plikter å betale, er en utgift eller et tap som nevnt i loven.
Lagmannsretten finner det hensiktsmessig å ta stilling til Holstads subsidiære anførsler først.
De beløp Holstad mottok, hevdes å være betaling for konsulenttjenester med et element av garantiprovisjon, bortsett fra beløpet på kr 50000 som skal være ren garantiprovisjon fra Tiny Oil A/S.
Holstad har imidlertid selv oppgitt beløpet på kr 67000 fra Tegn & Typer A/S som lønn m.v. i selvangivelsen for 1984. For øvrig er beløp som påstås å innebære provisjon, bare mottatt fra egne selskaper, når eventuelt unntas Trykk Film II A/S og Tegn & Typer II A/S, som begge gjaldt garanti vedrørende leasingkontrakter. I intet tilfelle ble det opprettet skriftlig avtale om provisjon mellom Holstad og selskapene garantiene ble stilt til fordel for. Det ble heller ikke etablert noen fast ordning med hensyn til størrelsen eller betalingen av provisjonen. De beløp Holstad mottok, er sterkt varierende. Betaling fant sted når selskapenes likviditet var tilstrekkelig god, hvilket taler for at det reelt dreier seg om en kapitalavkastning. Bortsett fra beløpet på kr 50000 fra Tiny Oil A/S, finner lagmannsretten det ikke bevist at noen del av de beløp Holstad mottok, var garantiprovisjon. Garantistillelsene skjedde vederlagsfritt, og overfor hans egne selskaper representerte garantistillelse ikke noe mer enn det en eier normalt påtar seg når dette kreves som ledd i finansiering av en virksomhet. Lagmannsretten finner det åpenbart at Holstads garantistillelser ikke kan anses som en næring eller et forretningsforetagende etter skatteloven §44 første ledd bokstav d. Heller ikke kan garantistillelsen overfor Tiny Oil A/S i seg selv regnes som næring eller forretningsforetagende. Holstads subsidiære anførsler kan således ikke føre frem.
Lagmannsretten behandler så spørsmålet om garantiansvaret kan regnes som en utgift eller som tap i Holstads virksomhet som konsulent. Etter rettspraksis kreves en kvalifisert tilknytning mellom garantistillelsen og næringsutøvelsen for at utgiften/ tapet skal kunne komme i betraktning ved ligningen. Om dette spørsmål uttalte Høyesterett i Rt-1986-58 (Asdahl-dommen, side 64):
Det skatterettslige utgangspunkt er her at tap som rammer en aksjonær i et aksjeselskap ved at aksjene taper sin verdi, eller ved at han har ytet lån eller stilt garantier for selskapets gjeld, i alminnelighet ikke gir aksjonæren krav på fradrag i hans egen næringsinntekt. Det kan ikke stille seg annerledes om aksjonæren også engasjerer seg i styreerverv eller konsulentoppdrag for selskapet. Selskapet er et selvstendig skattesubjekt, og tap i dets virksomhet kommer til fradrag i selskapets egen næringsinntekt.
Unntak kan tenkes hvor aksjonæren - eller styremedlemmet/ konsulenten - selv driver en næring som hans økonomiske engasjement i selskapet utgjør en del av, slik at tapet må ses på som en utgift til "erhvervelse, sikrelse og vedlikeholdelse" av hans egen inntekt, jfr. skatteloven §44 første ledd. Men praksis viser at det gjelder strenge vilkår for at en skattyter skal oppnå en slik fradragsrett.
Det kreves at det består en særlig og nær tilknytning mellom hans engasjement i selskapet og hans egen næringsvirksomhet. Om dette viser jeg særlig til høyesterettsdommen om Løiten Brænderi i Rt-1976-1467 og Havtankdommen i Rt-1977-143. Skattyterens motiv for å ha engasjert seg økonomisk i selskapet er blitt tillagt vesentlig betydning i slike tilfelle. Man vil se hen til om motivet - eller iallfall hovedmotivet - har vært hva man gjerne kaller kapitalanbringelse med sikte på avkastning, eller om det har vært å oppnå økonomiske fordeler i hans egen virksomhet. Men det ligger i sakens natur at vurderingen av hva motivet kan antas å ha vært, fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha gjort seg.
Henning Holstad har gjort gjeldende at hans personlige næring som konsulent nødvendiggjorde at han stilte garantier, slik at selskapene kom i gang og slik at han kunne få oppdrag. Hovedmotivet skal ikke ha vært å eie aksjer. Holstad har opplyst at han har startet flere typer virksomhet, ofte først som personlig selskap, og etter en tid overført virksomheten til et aksjeselskap med egen daglig leder. Driften av selskapene ble fulgt opp med konsulenttjenester, særlig innenfor administrasjon og markedsføring. Lagmannsretten legger til grunn at Holstad har drevet personlig næringsvirksomhet, men lagmannsretten finner det ikke nødvendig å ta stilling til omfanget.
Generelt er det verken naturlig eller nødvendig for den som driver bedriftsrådgivning som næring å stille garantier for lån. Lagmannsretten kan ikke se at det stiller seg annerledes i Holstads tilfelle. Dette gjelder også garantien til fordel for Tiny Oil A/S. Garantien var nødvendig fordi bankene ikke fikk tilstrekkelig sikkerhet ellers, og Tiny Oil A/S hadde dessuten svært lav egenkapital i forhold til de beløp som ble lånt. Holstads engasjement som konsulent gjaldt hovedsaklig hans egne selskaper, og lagmannsretten finner at hans hovedmotiv var håpet om en stor aksjegevinst eller løpende kapitalavkastning. Satsingen på Tiny Oil A/S skilte seg slik sett ikke ut fra Holstads øvrige selskaper, der han tok ut beløp hovedsaklig på basis av hvordan han vurderte kapitalavkastningen.
I saken her er det ikke avgjørende at det i løpet av den korte tiden Tiny Oil A/S var i drift, til tider kan ha blitt oppnådd bedre kapasitetsutnyttelse på en eller to tankbiler Holstad disponerte. Tankbilene tok med spillolje som returlast fra bensinstasjoner, men det viste seg raskt, ifølge Holstad, at rengjøring av tankene ble et problem. Retur av noe spillolje fra egen bensinstasjon kan heller ikke være avgjørende. Eventuell næringsmessig integrering er i Holstads tilfelle for ubetydelig til å kunne tillegges vekt, og slik integrering kan heller ikke sees å ha vært et avgjørende motiv for ham da garantien til fordel for Tiny Oil A/S ble stilt.
At aksjene i Tiny Oil A/S ikke var eiet "i næring" er for øvrig klart, og Holstad har heller ikke krevet fradrag som følge av at aksjene i Tiny Oil A/S ble verdiløse.
Samlet sett finner lagmannsretten at det ikke foreligger en slik særlig og nær tilknytning mellom garantistillelsen og Holstads konsulentvirksomhet at hans tap ved ikke å kunne kreve regress, kan regnes som en utgift "pådratt til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse" eller som " tap i næring". Skatteloven §44 første ledd første punktum eller første ledd bokstav b gir ikke hjemmel for fradrag i det foreliggende tilfellet.
Lagmannsretten finner det etter dette ikke nødvendig å gå inn på partenes øvrige anførsler, og byrettens dom blir således å stadfeste, idet lagmannsretten også er enig i byrettens omkostningsavgjørelse.
Anken har vært forgjeves og tvistemålsloven §180 første ledd får anvendelse. Lagmannsretten finner at Holstad i samsvar med hovedregelen bør betale kommunens saksomkostninger for lagmannsretten. Advokat Per Sandvik har levert omkostningsoppgave som viser kr 33500, hvorav kr 1500 er utgifter. Hensett til at hovedforhandlingens varighet var i underkant av en dag, fastsettes nødvendige omkostninger til kr 25000, jfr. tvistemålsloven §176 første ledd. Det er da også tatt hensyn til at det kan ha påløpt noe omkostninger i forbindelse med at hovedforhandlingen, som opprinnelig var berammet til 13. mars 1992, ble utsatt.
Foranlediget av at Henning Holstads prosessfullmektig har levert en omkostningsoppgave på kr 53000 bemerkes at Holstad har adgang til å kreve lagmannsrettens fastsettelse også av dette beløp, jfr. tvistemålsloven §52. Begjæring om lagmannsrettens avgjørelse må i tilfelle så vidt mulig fremsettes innen 21. mai 1992.
Dommen er enstemmig.
Slutning:
1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Henning Holstad til Oslo kommune 25000 - tjuefemtusen - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.