LA-1992-908

Instans:	Agder lagmannsrett - Dom
Dato:	1993-12-20
Publisert:	LA-1992-00908
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Sandefjord byrett Nr 91-00030 - Agder lagmannsrett LA-1992-00908 A. Anke til Høyesterett nektet fremmet. HR-1994-00293K .
Parter:	Ankende part: Sandefjord kommune (Prosessfullmektig: Kst. kommuneadvokat Ivar Otto Myhre). Motpart: Stein A. Iversen, Sandefjord. (Prosessfullmektig: Advokat Tore Karlsson, Oslo).
Forfatter:	1. Lagdommer Steinar Thomassen, formann. 2. Lagdommer Asbjørn Nes Hansen. 3. Sorenskriver Audun Johansen
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §8-2, Skatteloven (1911) §83, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, §98, §8-1, Ligningsloven (1980)

Sandefjord ligningsnemnd fattet den 26. januar 1990 vedtak om etterligning av tannlege Stein A. Iversen for inntektsårene 1978 - 1983. Forut for vedtaket om etterligning var det foretatt bokettersyn, og bokettersynsrapport var sendt Fylkesskattesjefen i Vestfold den 22. mars 1985. På grunnlag av bokettersynsrapporten fant ligningsmyndighetene at Iversens selvangivelser for de angjeldende år ikke ga det korrekte bilde av hans disponible inntekt, og at inntekten måtte tillegges betydelige beløp på grunn av for lavt oppgitt privatforbruk og for ikke fradragsberettigede utgifter.

Stein A. Iversen påklaget den 6. februar 1990 vedtaket til overligningsnemnda. Klagen ble ikke tatt til følge. Videre klage til fylkesskattenemnda ble avvist av Vestfold fylkesskattekontor den 11. januar 1991.

Advokat Cato Myhre reiste den 27. januar 1991 sak ved Sandefjord byrett på vegne av Stein A. Iversen, med påstand om opphevelse av ligningen for inntektsårene 1978 - 1983.

Sandefjord byrett avsa den 31. august 1992 dom med slik domsslutning:

"1. Endringsvedtakene vedrørende Iversen for inntektsårene fra og med 1978 til og med 1983, underkjennes.

2. Hver av partene bærer sine omkostninger."

Byretten fant under henvisning til de ulovfestede, domstolsskapte passivitetsregler, at ligningsmyndighetene hadde tapt sin adgang til etterligning. Byretten la til grunn at det gikk omkring tre år og fem måneder fra bokettersynet var holdt, inntil Iversen ble varslet om endringen av ligningen, og at det gikk ytterligere to år før ligningsnemnda fattet sitt vedtak. Når det ellers gjelder sakens faktiske bakgrunn, partenes anførsler for byretten og byrettens begrunnelse, vises til byrettens domsgrunner.

Kommuneadvokat Ivar Otto Myhre har den 4. november 1992 påanket dommen på vegne av Sandefjord kommune v/ordføreren, med påstand om at Sandefjord kommune frifinnes. Stein A. Iversen v/advokat Tore Karlsson har inngitt tilsvar den 27. november 1992, og påstått byrettens dom stadfestet.

Ankeforhandling ble påbegynt i Sandefjord den 31. august 1993, og ble begrenset til spørsmålet om adgangen til etterligning var tapt ved passivitet, etter at partene var gitt anledning til å uttale seg om slik deling av forhandlingene i medhold av tvistemålsloven §98 annet ledd. Ankeforhandlingen fortsatte i Sandefjord den 21. oktober 1993 og i Risør den 22. oktober 1993.

For Sandefjord kommune møtte kommuneadvokat Ivar Otto Myhre sammen med kontorsjef ved Sandefjord ligningskontor, Gunnar Bue, som avga forklaring som vitne. Ankemotparten møtte sammen med sin prosessfullmektig og avga partsforklaring. Lagmannsretten mottok vitneforklaring av ytterligere tre vitner, ankemotpartens ektefelle Bjørg M. Iversen, statsautorisert revisor Henry Hansen og skatterevisor Gunnar Kyrkjebø. Partene fremla tilleggsutdrag og to juridiske utdrag, og dokumenterte endel øvrige skriftlige bevis. Den 22. oktober 1993 foretok retten befaring av ankemotpartens sommersted i Risør. Under befaringen deltok, foruten rettens medlemmer, prosessfullmektigene og partene, som fikk påvise hva de mente hadde betydning for saken.

Sandefjord kommune har sammenfatningsvis anført:

Passivitetsspørsmålet: Byrettens utgangspunkt for når en eventuell passivitetsperiode startet å løpe er feil. Utgangspunktet kan tidligst regnes fra 4. april 1986, da fylkesskattekontoret oversendte saken til Sandefjord ligningskontor for behandling. I tiden forut for dette var saken under undersøkelse av fylkesskattekontoret, en undersøkelse som startet med bokettersyn i 1983, og bokettersynsrapport som ble sendt ankemotparten den 20. mai 1985. I tiden mellom 20. mai 1985 og 4. april 1986 har det skjedd skriftveksling mellom partene. I tilsvar av 14. juni 1985 tok Iversen forbehold om å komme tilbake med ytterligere imøtegåelse av bokettersynsrapporten, idet han ville engasjere sakkyndig bistand. Ankemotparten engasjerte etter dette advokat Trygve Undem, som ble gitt flere utsettelser for å imøtegå bokettersynsrapporten. Siste utsettelse av svarfrist ble satt til 24. september 1985, uten at det kom noen reaksjon fra advokat Undem.

Den ankende part er enig at det løper en passivitetsperiode fra 4. april 1986 og inntil Iversen ble varslet om endringer i ligningen. Dette varsel ble gitt i brev fra Sandefjord ligningskontor datert 9. februar 1988. Det foreligger således her en passivitetsperiode på 1 år og 10 måneder.

I varselsbrevet ble Iversen gitt frist for mulige merknader til 1. mars 1988. Iversen tok etter dette kontakt med advokat Olav Ofstad, som igjen engasjerte revisjonsselskapet Aage Holm v/statsautorisert revisor Henry Hansen, som avga uttalelse til advokat Ofstad den 9. juni 1988. Advokat Ofstads uttalelse på vegne av Iversen ble oversendt Sandefjord ligningskontor den 15. juni 1988. Den ankende part er enig i at det også fra dette tidspunkt løper en passivitetsperiode, nemlig frem til Sandefjord ligningsnemnd den 31. januar 1990 skrev til Iversen og fastholdt ligningskontorets etterligning. Den passivitetsperiode det her kan bli tale om er på ca 1 1/2 år.

I nærværende sak foreligger det ingen slik passivitet fra ligningskontorets side at retten til etterligning kan anses tapt. Etter den foreliggende rettspraksis skal det adskillig mer til. Den ankende part viser bl.a. til Rt-1967-581, Rt-1974-558 og Rt-1990-189. På bakgrunn av rettspraksis må det kunne sluttes at det må gå lenger tid enn i denne sak, i alle fall 4-5 år, jfr. også Ola Trygve Holts artikkel, Utv. 1990 599 flg. Også den skattepliktiges egen rolle må få betydning. Iversen har selv bidratt til å trenere saksbehandlingen. Det må dessuten være åpenbart at Iversen ikke har hatt noen grunn til å tro at ligningsmyndighetene hadde frafalt sin etterligningsadgang, hvilket også må tillegges betydelig vekt ved vurderingen.

Etterligningen: Ligningsmyndighetene har etterlignet Iversen etter skjønn i henhold til ligningsloven §8-2 første ledd ltr.c, idet det ikke er funnet å være rimelig sammenheng mellom hans oppgitte inntekt, sannsynlige privatforbruk og formuesbevegelse.

Sakens utgangspunkt var en politianmeldelse mot assurandør Bjarne Haugli for underslag av betrodde midler. Anmeldelsen ble inngitt av advokat Eystein Setsaas på vegne av ankemotpartens hustru, Bjørg Iversen og hennes søster Gerd L. Garrapa. Det anmeldte forhold gjaldt angivelig underslag av kr 415000,- som anmelderne hadde overlatt Haugli til plassering i markedet til best mulig rente, og med forsikrings/bankgaranti. Politiet oversendte sakens dokumenter til ligningskontoret for en skattemessig vurdering av forholdet. Dette førte til at Fylkesskattesjefen avholdt bokettersynet hos Iversen.

Ligningsmyndighetene har bygget på at de midler som ble plassert hos Haugli egentlig stammet fra Iversen, og at de regnskapsmessige misligheter som ble avdekket ved bokettersynet, sammenholdt med Iversens betydelige formuesoppbygging, tilsa at hans nettoinntekt må ha vært betydelig høyere enn han har oppgitt i sine selvangivelser for de aktuelle ligningsår. For disse år har han oppgitt kr 94387,- (1978), kr 84341,- (1979), kr 92209,- (1980), kr 113949,- (1981), kr 86322,- (1982) og kr 54434,- (1983).

Det synes åpenbart at det mangler sammenheng mellom Iversens oppgitte inntekt og det sannsynlige privatforbruk. Det dreier seg om en familie på tre personer inntil 1981, og senere fire personer. For å forklare at familien har kunnet klare seg med den inntekt som er oppgitt, har Iversen hevdet å ha solgt løsøre for ialt kr 288000,-. I en tidligere skjønnsligningssak oppga han salg av løsøre for ca kr 300000,-. Det kan ikke festes lit til disse opplysninger fra Iversens side. Ligningsmyndighetene har ellers på de aller fleste punkter godtatt Iversens forklaring av privatforbruket. Således har man akseptert hans forklaring om tippegevinst, selv om den er udokumentert, og selv opplysninger om dåpsgaver er godtatt. De beløp Iversen har oppgitt til privatforbruk kan ikke forklare de kostnader som er forbundet med å eie egen villa, to hytter, bil og båter, og betydelige påkostninger på hytta i Risør, hvor han også har egen traktor og andre kostbare redskaper. Hans inntekt når ikke engang opp til den av Statistisk sentralbyrås beregnede gjennomsnittlige forbruksutgift for husholdninger, fremlagt i tilleggsutdraget for lagmannsretten. Det kan ikke være tvilsomt at vilkårene for skjønnsligning i henhold til ligningslovsns §8-2 nr. 1 ltr. c er til stede i nærværende sak.

Etter at ligningsmyndighetene har godtatt de fleste av Iversens forklaringer av privatforbruket, er det to hovedelementer i skjønnet partene er uenige om, nemlig "Haugli-saken" og dernest de utgifter som må ha vært forbundet med påkostninger på hytta i Risør. Ellers er å bemerke at for inntektsåret 1983 har ligningsmyndighetene uteglemt et beløp ved skjønnsfastsettelsen. Det gjelder kr 19250,-, som nå aksepteres som fradrag, og som dreier seg om skattefritt salg av løsøre til Anne Margrethe Hellum. I kommunens påstand er det tatt hensyn til dette, også slik at det for 1983 gjøres tilsvarende endring for pensjonsgivende inntekt, tilleggsskatt og renter.

"Haugli-saken": Ankemotparten og hans ektefelle har under saksforberedelsen gitt flere og sprikende forklaringer på hvor midlene stammer fra, hvilket må lede til at det ikke kan festes lit til hva de nå hevder. I politianmeldelsen datert 20. mars 1984 har fru Iversen hevdet at kapitalen, kr 415000,-, var felleseie mellom henne og søsteren Gerd L. Garrapa etter et arvefall. Hun har senere aldri kunnet dokumentere noe slikt arvefall. I politiforklaring av 9. mai 1984 har hun fastholdt at pengene var arv, men at endel av de midler som ble plassert hos Haugli stammet fra en båt som søsteren skulle ha solgt. I telefonsamtale med skatterevisor Kyrkjebø den 13. september 1984 opplyste fru Iversen at hun hadde skutt inn kr 60000,- av midlene, og at kr 30000,- av disse var gave fra ektemannen og at kr 30000,- var egne oppsparte midler. Hun nevnte i telefonsamtalen intet om at midlene var arvet. Under forhandlingene for lagmannsretten har fru Iversen gitt en helt ny versjon. Hun har nå hevdet at søsteren Gerd L. Garrapa disponerte kr 370000,- som hun hadde tjent på salg av frimerker og mynter. Hvis det skulle forholde seg slik, er det mer enn påfallende at hun ikke har forklart dette før. Dette kan imidlertid ha sammenheng med at man nå er avskåret fra å høre Gerd L. Garrapas forklaring, idet hun døde den 13. desember 1988. For lagmannsretten har fru Iversen nå erkjent at midlene ikke var arvet.

På grunnlag av disse forskjellige og sprikende forklaringer må det legges til grunn at ekteparet Iversen åpenbart har forsøkt å bortforklare og å skjule for ligningsmyndighetene hvor midlene egentlig stammer fra. Det er ingen annen rimelig forklaring på dette enn at pengene er midler Iversen har hatt disponible, hvilket også hans egne disposisjoner på tiden for utbetalingen til Haugli sannsynliggjør. Det kan neppe være noen tilfeldighet at Iversen den samme dag som midlene ble plassert hos Haugli, den 12. desember 1980, hevet kr 280000,- fra sin bankkonto i Sandar sparebank. Den samme dag tok fru Iversen ut kr 35000,- fra sin bankkonto i DnC. Ekteparet har således hevet totalt kr 315000,- den samme dag som fru Iversen overleverete kr 415000,- i kontanter til Haugli. Den forklaring Stein Iversen har gitt nå, er søkt og ikke troverdig. Det kan ikke festes lit til at han, som han nå har forklart, hevet kr 280000,- for å ha rede kontante midler i forbindelse med et mulig tomtekjøp på Haslum i Bærum. Noe slikt kjøp har forøvrig aldri funnet sted. Troverdigheten av Iversens forklaring svekkes ytterligere når den ses i sammenheng med hva han opplyste til skatterevisor Kyrkjebø under bokettersynet. Han hevdet da at kr 230000,-, som var oppført som kontantbeholdning i selvangivelsen for 1980, i sin helhet var forbrukt i 1981.

Hytta i Risør: Hytta er i de aktuelle år meget betydelig påkostet og ombygget. Stuen er utvidet med ca 9 m2 og et soverom med ca 8 m2. Det er satt inn nytt 3-lags termopanvindu i stuen og dobbelt skyvedør med 3-lags termopanglass i soverom. Inngangspartiet er bygget om, og hele hytta er etterisolert og utvendig kledd med ny stående kledning. Det er foretatt endringer i det elektriske anlegget, og det er kjøpt inn varmekabler. Det største enkeltarbeid er imidlertid utsprenging i fjell av et underjordisk rom på ca 80 m2, med takhøyde ca 3 meter. Rommet ble blokket opp med Leca og det ble anlagt helstøpt gulv og tak i armert betong. Det er også utført andre utvendige arbeider som må ha vært svært kostnadskrevende. Iversen kan ikke bli trodd, når han hevder at alt dette arbeide er utført av ham alene, og at utgiftene samlet gjennom årene begrenser seg til ca kr 40000,-. Det er avholdt en verditakst som viser at påkostningene har øket eiendommens verdi med ca kr 350000,-. Ligningsmyndighetene har utvist et meget forsiktig skjønn, når det er lagt til grunn at samtlige påkostninger kan ha beløpet seg til kr 95000,-.

Ved den rettslige prøving av etterligningen har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger grunnlag for skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr. 1 ltr. c. Det skal da bygges på det faktum som forelå på det tidspunkt ligningsnemnda fattet sitt vedtak. Når det imidlertid er konstatert uoppgitte formuesposter og uforklarlige formuesopplegg, slik at det er hjemmel for skjønnsligning, er det skatteyteren som har bevisbyrden for hvordan formuesopplegget er skjedd. At det i nærværende sak har vært grunnlag for skjønnsligning anses kommunen på det rene. Iversen har på ingen måte oppfylt sin bevisbyrde. Han har ikke kunnet gi noen troverdig forklaring på sitt usedvanlig lave privatforbruk, sammenhold med den påviste formuesoppbygging.

Sandefjord kommune har nedlagt slik påstand:

"1. Sandefjord overligningsnemnds vedtak av 30/8-90 opprettholdes, dog slik at det skjønnsmessige inntektstillegget reduseres med kr 19250,- for 1983 med tilsvarende endring for pensjonsgivende inntekt, tilleggsskatt og renter.

2. Sandefjord kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Ankemotparten har sammenfatningsvis anført:

Passivitetsspørsmålet: Byrettens dom er riktig, både hva angår faktum og juss. Etter at Iversen fikk oversendt bokettersynsrapporten, innga han den 14. juni 1985 et meget grundig tilsvar hvor han redegjorde for de forhold som var trukket frem i skatterevisor Kyrkjebøs rapport. Iversen kan ikke bebreides at det gikk lang tid uten at fylkesskattekontorets brev av 29. august 1985 ble besvart. Han hadde kontaktet advokat, og således overlatt saken til advokat Undem.

Utgangspunktet for passivitetsperioden må klart være tidspunktet for når Iversen ble gjort kjent med bokettersynsrapporten, og innga sitt tilsvar, med andre ord den 14. juni 1985. Ligningsmyndighetene hadde da fått alle de opplysninger de trengte for å ta stilling til hvorvidt det var grunnlag for etterligning. Fra dette tidspunkt løper foreldelsesfristen. Til støtte for denne anførsel viser ankemotparten til artikkel av h.r.advokat Evald Rygh, inntatt i Lov og Rett 1968 219 flg. Hvis skatteyteren har gitt en forklaring som for ham må fremstille seg som fyldestgjørende til at det ikke skulle være rimelig grunn for rettelse, må ligningsmyndighetene foreta en etterligning innen rimelig tid. Ellers blir adgangen til etterligning avskåret ved passivitet.

Ligningsmyndighetene har anført at sakesbehandlingen tok lang tid på grunn av stort arbeidspress. Dette kan ikke tillegges betydning i Iversens disfavør. Selv om ligningsmyndighetene er overbelastet med arbeide, hvilket de regelmessig er, kan dette i seg selv ikke bety at de kan utsette etterligningsspørsmålet svært lenge, jfr. Evald Ryghs forannevnte artikkel, side 223. Hvor lang tid det må gå før adgangen til etterligning er tapt ved passivitet, gir ikke den foreliggende rettspraksis noe klart svar på. At det kreves 4-5 år, slik den ankende part synes å mene, er det ikke dekning for å hevde. Sakene må vurderes individuelt. Et sentralt og temmelig avgjørende synspunkt er det imidlertd at dersom spørsmålet om etterligning er reist overfor skatteyteren på en slik måte at skatteyteren har rimelig grunn til å vente skattlegging snart, da løper det en foreldelsesfrist som kan være kortere enn 3-4 år, jfr. således Rt-1967-581.

Ankemotparten hevder at han fra han innga tilsvar den 14. juni 1985 måtte ha et rimelig krav på at ligningsmyndighetene tok stilling til spørsmålet om etterligning temmelig raskt. Først den 31. januar 1990 tok Sandefjord ligningsnemnd sitt endelige standpunkt i saken. På dette tidspunkt hadde Iversen forlengst innstilt seg på at ligningsmyndighetene hadde droppet saken, og at han var ferdig med den.

Etterligningen: Det fastholdes at det ikke er grunnlag for etterligning. Iversen godtar likevel at næringsinntekten for 1979 forhøyes med kr 19000,-, som gjelder et håndknyttet teppe som er feilaktig utgiftsført. Likeledes godtar Iversen at næringsinntekten for 1980 forhøyes med kr 4757,-, som er 50% av kjøpesummen for vaskemaskin og tørketrommel, og som også brukes til "privat" klesvask som ikke har sammenheng med tannlegepraksisen.

Forøvrig hevdes at Iversens lave privatforbruk ikke er unaturlig. Da Iversen inngikk ekteskap i 1977 hadde han allerede praktisert som tannlege i ca 20 år, og hadde hatt meget god inntekt. Han hadde bygget hus lenge før han giftet seg, og var gjeldfri allerede i 1978. Familien Iversen har i alle år levet meget nøysomt, og har aldri gått til kostbare anskaffelser av noe slag. Huset deres er møblert med innbo som Iversen hadde fra før ekteskapet. Alt av vedlikehold har Iversen utført selv. Han er meget nevenyttig, og liker å arbeide med hendene.

"Haugli-saken": Det vesentligste element i ligningsmyndighetenes skjønn er den forutsetning at de plasserte midler, kr 415000,-, skriver seg fra Iversens opptjente penger. Ligningsmyndighetene har fordelt dette over tre år, med kr 110000,- i 1978, kr 135000,- i 1979 og kr 170000,- i 1980.

Det er helt sett bort fra at Gerd L. Garrapa hadde midler, og det er det ikke grunnlag for. Gerd L. Garrapa hadde bodd i Sveits i ca 20 år, og hadde spart opp midler. Hun ønsket å flytte tilbake til Norge og kjøpe hus her. I påvente av at hun skulle finne et passende hus, ble midlene midlertidig plassert hos Haugli. At det forholder seg slik bekreftes at de fremlagte brev fra Gerd L. Garrapas og fru Iversens mor. Moren, Gertrud Paulsen, engasjerte seg meget sterkt i saken på Garrapas vegne, særlig fordi datteren var syk. Hun døde forøvrig før skattesaken ble avsluttet.

Når det gjelder Iversens uttak fra kontoen i Sandar sparebank på kr 280000,- den 12. desember 1980, har han gitt en fyldestgjørende forklaring på hva disse pengene gikk til. Samme dag fikk fru Iversen kr 30000,-. Midlene skulle ellers brukes til et mulig tomtekjøp i Bærum, hvor selgeren hadde betinget seg kontant oppgjør. Denne handelen ble det intet av. Iversen brukte derfor av midlene til å betale skyldig skatt med kr 71120,-(i januar og juni), kr 10000,- ble innbetalt som forskuddsskatt, kr 55914,- ble brukt til bilkjøp og kr 108100,- ble satt inn på konto i DnC. Samlet blir dette kr 275134,-, som gir god sammenheng.

Ligningsmyndighetenes forutsetning om at Iversen investerte midler hos Haugli, bygger kun på indisier. Iversen har gitt ligningsmyndighetene alle tilgjengelige opplysninger, og ligningsmyndighetene kan ikke uten videre sette hans forklaring til side som feilaktige. I dette spørsmål må den ankende part ha bevisbyrden.

Hytta i Risør: Iversen har gitt en fullgod forklaring på hvordan påkostningene har skjedd, og hva de har kostet. At Iversens arbeider har ført til en taksert verdiøkning på ca kr 350000,- er uten enhver interesse. Taksten sier noe om dagens verdi, men intet om utgiftene. Iversen har krav på å bli trodd når han hevder at alt arbeide er utført av ham selv, og at det er anvendt billige og tildels brukte materialer.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

"1. Endringsvedtakene for inntektsårene f.o.m. 1978 t.o.m. 1983 oppheves og saken henvises til ny behandling, hvorunder det legges til grunn at den opprinnelige ligning er korrekt bortsett fra at det aksepteres at inntekten for inntektsåret 1979 forhøyes med kr 19000,- og inntekten for 1980 forhøyes med kr 4475,-.

Betingelsene for å iligne tilleggsskatt for de nevnte forhøyelser er ikke tilstede.

2. Sandefjord kommune tilpliktes å erstatte Stein A. Iversen hans saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."

Lagmannsrettens merknader:

Lagmannsretten tar først stilling til om ligningsmyndighetene har tapt sin rett til etterligning ved passivitet. Lagmannsretten er i dette spørsmål kommet til en annet resultat enn byretten, og skal bemerke:

Lagmannsretten er enig med den ankende part i at det under ingen omstendighet kan hevdes at kommunen i tiden før 4. april 1986 har utvist noen slik passivitet at det får betydning for adgangen til etterligning. Den 4. april 1986 ble saken oversendt fra fylkesskattekontoret til Sandefjord ligningskontor for behandling, og i tiden forut for dette var saken til undersøkelse og utredning. Riktignok ble bokettersynsrapporten oversendt Iversen til uttalelse allerede den 20. mai 1985 . At det deretter ikke skjedde noe i saken før 4. april 1986, skyldtes blant annet Iversens eget forhold. Han tok i sin redegjørelse av 14. juni 1985 forbehold om å komme tilbake med ytterligere imøtegåelse, og engasjerte advokat for å få bistand til dette. Etter advokatens begjæring ble det gitt flere utsettelser, siste gang til 24. september 1985, uten at det kom noen reaksjon. Iversen kan i denne tiden ikke ha hatt noen forventning om, eller grunn til å tro, at ligningsmyndighetene hadde droppet skattesaken.

Den ligningsmessige behandling av saken ble avsluttet, og varsel om etterligning meddelt Iversen, den 9. februar 1988. Selv om det kan bebreides ligningskontoret at det da var gått 1 år og 10 måneder siden kontoret mottok saken, kan dette tidsforbruk ikke føre til passivitetsvirkninger. Iversen kan forøvrig heller ikke i denne tiden ha hatt noen forventning om at saken var droppet. I varselbrevet ble Iversen gitt frist til 1. mars 1988 for mulige bemerkninger til etterligningen, og han engasjerte advokat Olav Ofstad til å bistå seg. I den etterfølgende korrespondanse ble det ikke på noe tidspunkt anført at ligningsmyndighetene ved passivitet hadde tapt sin rett til etterligning. Tvert om engasjerte advokat Ofstad revisjonsselskapet Aage Holm for sakkyndig bistand, og avga deretter sin endelige uttalelse den 15. juni 1988.

Slik lagmannsretten ser det kan det ikke bli tale om eventuelle passivitetsvirkninger før i tiden etter 15. juni 1988. Det gikk da ca 1 1/2 år inntil ligningsnemnda den 31. januar 1990 i brev til Iversen fastholdt etterligningsvedtaket. Selv om ligningsmyndighetenes saksbehandling således tok adskillig tid, finner lagmannsretten det klart at det her ikke dreier seg om et tidsrom av en slik varighet at det på grunnlag av den foreliggende rettspraksis kan hevdes at etterligningsadgangen er tapt. Dertil kommer at Iversen selv, heller ikke i tiden etter 15. juni 1988, kan ha hatt noen reell forventning om at ligningsmyndighetene hadde godtatt hans imøtegåelse.

Skjønnsligningen: I henhold til ligningsloven §8-2 nr. 1 første ledd kan ligningsmyndighetene sette en skatteyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når skatteyterens oppgaver ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettelsene på. I nærværende sak bygger ligningsmyndighetenes skjønnsligning av Iversen på den forutsetning at det ikke er rimelig sammenheng mellom hans oppgitte inntekt og hans sannsynlige privatforbruk, jfr. ligningsloven §8-2 nr. 1 ltr. c. Ved sin skjønnsutøvelse plikter ligningsmyndighetene å søke å finne frem til det resultat som etter en fri bevisbedømmelse må antas å være det riktige. Etter den tidligere bestemmelse i skatteloven §83 var regelen at skatteyteren hadde bevisbyrden for riktigheten av de opplysninger han ga i selvangivelsen. Skatteloven §83 ble opphevet ved ligningsloven av 13. juni 1980, som innførte fri bevisbedømmelse, jfr. ligningsloven §8-1 nr. 1.

Når lagmannsretten skal prøve ligningsmyndighetenes skjønnsligning av Iversen, er prøvelsesretten begrenset. Lagmannsretten kan fullt ut prøve om vilkårene for skjønnsligning har vært til stede. Selve skjønnet kan derimot ikke prøves, men skjønnsligningen kan tilsidesettes dersom det foreligger saksbehandlingsfeil eller skjønnet bygger på feilaktige faktiske forutsetninger eller er åpenbart urimelig.

Lagmannsretten vil som utgangspunkt bemerke at Iversens oppgaver over privatforbruk for de aktuelle ligningsår synes å være så lave, at det ville være lite sannsynlig om familien har kunnet klare seg økonomisk, særlig hensett til at de oppgitte privatforbruksbeløp også skal dekke alle kostnader forbundet med å eie egen villa, to hytter og biler. Dette må gjelde selv om man legger til grunn Iversens forklaring om at familien lever usedvanlig nøysomt. Den ankende part har påvist at den inntekt Iversen har oppgitt ikke engang når opp til den gjennomsnittlige forbruksutgift for familier, beregnet av Statistisk Sentralbyrå.

Nå er imidlertid forholdet at ligningsmyndighetene har godtatt de aller fleste av Iversens forklaringer på det lave privatforbruket. Når ligningsmyndighetene likevel har fastholdt skjønnsligningen, knytter dette seg til to forhold, den såkalte "Haugli-saken" og dernest de beregnede utgifter forbundet med Iversens påkostninger på landstedet i Risør. Disse to forhold viser etter den ankende parts oppfatning at Iversens privatforbruk må ha ligget betydelig høyere enn hva han har oppgitt. "Haugli-saken" representerer dessuten en formuesbevegelse som Iversen ikke har kunnet gi noen troverdig forklaring på.

Den ankende part har således fastholdt at de kr 415000,- som ble plassert hos Haugli stammer fra Iversen, og at de påkostninger Iversen har foretatt på landstedet i Risør må ha beløpet seg til langt mer enn Iversen har hevdet. Dersom den ankende part får medhold i en eller begge av disse anførsler, vil det være grunnlag for skjønnsligning i medhold av ligningsloven §8-2 nr. 1 ltr. c.

Ved den nærmere behandling av saken har lagmannsretten delt seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, lagdommer Thomassen og sorenskriver Johansen, skal bemerke: Når det gjelder de kr 415000,- som ble plassert hos Haugli, er den forklaring Iversen har gitt om midlenes opprinnelse lite overbevisende. Hvis det skulle forholde seg slik at Bjørg Iversen kun bidro med kr 60000,-, og at det overskytende beløp i sin helhet kom fra fru Iversens søster Gerd L. Garrapa, er det påfallende at Iversens ikke helt fra starten av har forklart seg slik. Dersom Gerd L. Garrapa virkelig hadde hatt midler av en slik størrelsesorden til disposisjon, og hvis hun ønsket å investere pengene i bolig i Norge - slik det nå hevdes - ville dette ha vært en fullt ut plausibel forklaring som ligningsmyndighetene hadde måttet godta. Det burde også ha vært en enkel sak å godtgjøre at Gerd L. Garrapa hadde disse midlene, f.eks. ved dokumentasjon av bankkontoutskrift eller lignende. Noen slik dokumentasjon er ikke gitt. Det er i det hele tatt ikke forsøkt å føre noe bevis for midlenes eksistens. Fru Iversen har hevdet at søsteren i årene 1971 - 1974 hadde et godt betalt arbeide som ansatt ved Park Hotell i Sandefjord, og at hun også i de senere år hadde god inntekt i Sveits. Gerd L. Garrapas selvangivelser for årene 1971 - 1974 viser imidlertid at hennes inntekter var heller beskjedne, i skattelistene for de samme år var hennes nettoinntekt svært lav, varierende fra kr 1100,- til kr 21800,-. At hun senere skal ha hatt betydelige inntekter i Sveits er det som nevnt ikke forsøkt ført bevis for.

Når flertallet legger til grunn at Gerd L. Garrapa ikke har bidradd med kr 355000,-, har det hatt betydning ved bevisvurderingen at fru Iversen har gitt flere sprikende forklaringer. I politianmeldelsen mot Haugli har hun hevdet at de kr 415000,- var midler hun sammen med søsteren hadde arvet. Det må legges til grunn at denne opplysning var uriktig. I sin politiforklaring av 9. mai 1984 har hun likevel fastholdt at endel av beløpet var arv, men at noen av pengene var salgssummen for en båt som Gerd L. Garrapa skulle ha solgt. I telefonsamtale med skatterevisor Kyrkjebø i september 1984 opplyste hun at hun selv hadde skutt inn kr 60000,-, og at resten av beløpet var Gerd L. Garrapas. Hun nevnte intet om arv, og har senere fragått sin forklaring om at midlene var arvet. Under forhandlingene for lagmannsretten har fru Iversen forklart at Gerd L. Garrapa hadde kr 370000,- til disposisjon, og at hun hadde tjent det vesentlige av disse midler ved salg av en frimerkesamling og endel mynter. Hvorfor fru Iversen isåfall ikke har nevnt noe om dette tidligere, har hun ikke kunnet gi noen plausibel forklaring på. Noen dokumentasjon for frimerke- eller myntsalg foreligger ikke.

Flertallet kan på bakgrunn av disse forskjellige forklaringer ikke se det anderledes enn at fru Iversen har søkt å skjule hvor de kr 415000,- egentlig stammer fra, og det legges til grunn at det dreier seg om oppsparte midler, for det alt vesentlige midler Iversen har tjent i sin tannlegepraksis, og som ikke har vært oppgitt til beskatning. Om et mindre pengebeløp kan være oppspart av fru Iversen, kan i denne sammenheng ikke få noen betydning for skatteplikten.

Også Iversens disposisjoner på tiden for utbetalingen til Haugli sannsynliggjør at de kr 415000,- stammet fra Iversens oppsparte midler. Den samme dag som utbetalingen til Haugli skjedde, den 12. desember 1980, hevet Iversen kr 280000,- fra sin bankkonto i Sandar sparebank, mens fru Iversen samme dag hevet kr 35000,- fra sin konto i DnC. Flertallet finner dette påfallende. Den forklaring Iversen har gitt med hensyn til anvendelsen av beløpet på kr 280000,-, kan virke plausibel. Flertallet finner det likevel eiendommelig at de kontante midler ikke ble satt inn igjen på konto straks, etter at et eventuelt tomtekjøp i Bærum bortfalt.

I selvangivelsen for 1980 oppga Iversen en kontantbeholdning på kr 230000,-. Såvidt flertallet har oppfattet ham hevdes det at dette, sammenholdt med at han på sin konto i DnC hadde innestående kr 108100,-, viser at han ikke har investert sine midler hos Haugli, utover det beløp fru Iversen har forklart seg om. Flertallet kan ikke tillegge disse forhold avgjørende betydning. Det er opplyst, og legges til grunn, at Iversen i desember 1980 fikk utbetalt kr 272626,- i forbindelse med et arveoppgjør. At han har kunnet ha til rådighet kontante midler, er på denne bakgrunn rimelig.

Når det gjelder forholdet vedrørende landstedet i Risør, skal flertallet særlig bemerke: Iversen har hevdet at påkostningene på eiendommen kun har beløpet seg til ca kr 40000,-, og at han selv egenhendig har utført alt arbeide. Under befaringen av eiendommen har lagmannsretten fått påvist alle de forandringer og utbedringer som er foretatt. Selv om det kan legges til grunn at Iversen er praktisk og nevenyttig og således har utført det alt vesentlige av arbeidet selv, finner flertallet at noe av arbeidene må være utført med leiet hjelp, og at påkostningene samlet sett utvilsomt må ha beløpet seg til vesentlig mer enn hva Iversen har oppgitt. Særlig kostnadskrevende må fjellarbeidene ha vært. Det er skutt ut et stort underjordisk rom, ca 80 m2 med helstøpt gulv og tak i armert betong. Også selve huset er betydelig påkostet. Bygningen er bl.a. påbygget og utvidet med flere m2, og er etterisolert og utvendig kledd med ny stående kledning. Også på tomten er det utført kostbare arbeider, hvor store arealer er stensatt. Eiendommen er meget velutstyrt, og Iversen har gått til anskaffelse av kostbare arbeidsredskaper, bl.a. traktor. Eiendommen er taksert. Ved verditaksten er det lagt til grunn at alle påkostninger de senere år samlet sett har øket eiendommens verdi med ca kr 350000,-. Selv om flertallet er enig med ankemotparten i at verdiøkningen ikke samsvarer med påkostningsutgiftene, er det likevel et vesentlig moment ved vurderingen. Ligningsmyndighetene har skjønnsmessig lagt til grunn at Iversens samlede påkostninger i de aktuelle år beløper seg til kr 95000,-. Flertallet finner ligningsmyndighetenes skjønn forsvarlig og forsiktig.

Flertallet legger etter dette til grunn at vilkårene for å skjønnsligne Stein A. Iversen i henhold til ligningsloven §8-2 nr. 1 ltr. c er til stede. Det hefter ingen feil med hensyn til saksbehandling eller til faktum som kan lede til tilsidesettelse av skjønnet, og de skjønnsmessig fastsatte inntekttillegg er ikke åpenbart urimelige. Den ankende part har opplyst at en post på kr 19250,- som var uteglemt som fradrag ved den skjønnsmessige fastsettelse av Iversens inntekt for 1983, aksepteres som inntektsfradrag, slik at det vil bli foretatt en etterberegning for dette års vedkommende. Kommuneadvokaten har tatt dette med i den påstand som er nedlagt. Flertallet finner at etterregulering i den skjønnsmessige beregning av inntektstillegget er en del av ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse, som lagmannsretten ikke kan prøve. Denne etterregulering tas derfor ikke med i domsslutningen.

Mindretallet, lagdommer Nes Hansen, kan langt på veg slutte seg til flertallets vurdering av den såkalte Haugli-saken. Men slik mindretallet bedømmer bevisene i saken, er det ikke tilstrekkelig grunnlag for å anta at de midlene som ble plassert hos Bjarne Haugli, i sin helhet skriver seg fra ekteparet Iversen. Mindretallet tar utgangspunkt i at de forklaringer som foreligger både fra Bjørg Iversen, Gerd Garappa og Bjarne Haugli, med all tydelighet viser at det dreide seg om midler som man ikke ønsket åpenhet om. Gerd Garappas forbeholdne innstilling til å gi opplysninger behøver imidlertid ikke bety annet enn at hun ønsket å skjule opprinnelsen til egne midler som var plassert hos Haugli. På den annen side kan det synes nærliggende at hennes henvisning til Bjørg Iversen ved forepørsler fra politiet og skattemyndighetene, nettopp skyldtes at det i stor utstrekning var søsteren og svogerens penger det gjaldt.

Gerd Garappa har opptrådt meget tilbaketrukket i forhold til de forskjellige myndigheter som har hatt med pengeplasseringen hos Haugli å gjøre. Hun har imidlertid på alle sakens stadier, også før Bjarne Haugli ble politianmeldt, framtrådt som eier av en vesentlig del av midlene. Mindretallet finner ikke å kunne bygge på at Gerd Garappa overhodet ikke har hatt noen økonomisk interesse i pengeplasseringen. Et slikt standpunkt forutsetter at hun kun har opptrådt i saken for å dekke over at ekteparet Iversen var de eneste eiere av midlene, og det finner mindretallet ikke tilstrekkelig støtte i bevisene for å anta.

Ankemotparten har erkjent å ha stått for kr 60000,- av de midler som ble plassert hos Haugli, hvilket innebærer en påstand om at de resterende kr 355000,- skrev seg fra Gerd Garappa. I likhet med flertallet finner mindretallet det ikke sannsynliggjort at Gerd Garappa har disponert over økonomiske midler i slik størrelsesorden. De forskjellige forklaringer som Bjørg Iversen under sakens gang har gitt om søsterens formuesoppbygging, er overhodet ikke dokumentert på noen måte. Mindretallet har forståelse for at det kan være vanskelig så lenge etterpå å framskaffe opplysninger om avdøde Gerd Garappas inntekts- og formuesforhold. Men det må pekes på at allerede den 20. mai 1985 ble bokettersynsrapporten oversendt Iversen, og her ble spørsmålet om opprinnelsen til de plasserte midler hos Haugli tatt opp. På dette tidspunkt var det fremdeles ikke gått 4 1/2 år siden pengeplasseringen fant sted, og på bakgrunn av bokettersynsrapporten hadde Iversen all mulig foranledning til å forsøke å framskaffe bevis for at mesteparten av midlene i tilfelle skrev seg fra svigerinnen.

Ved en helhetsvurdering av saken, hvor det også er tatt hensyn til det som for øvrig er framkommet om ankemotpartens muligheter for formuesoppbygging og hans forhold til skattemyndighetene, finner mindretallet det overveiende sannsynlig at en vesentlig del av de plasserte midler skrev seg fra Stein Iversen, samt noe fra hans hustru. Som nevnt av flertallet, kan den innbyrdes fordeling mellom ektefellene ikke få noen skattemessig betydning i dette tilfelle.

Fastsettelsen av det beløp som må antas å kunne tilbakeføres til ankemotparten, reiser atskillig tvil. Mindretallet er blitt stående ved å sette grensen ved det samlede beløp som ble tatt ut av ektefellenes bankkonti den 12. desember 1980, samme dag som Bjarne Haugli mottok kr 415000,- i kontanter av Bjørg Iversen. Den omstendighet at ankemotparten i sin selvangivelse for 1980 oppgav et større beløp som kontantbeholdning, finnes ikke å kunne lede til en annen vurdering. Mindretallet stemmer for at det ved beskatningen av ankemotparten legges til grunn at han plasserte kr 315000,- hos Bjarne Haugli. Etter dette må likningen oppheves slik at ny skjønnslikning kan foretas, idet vilkårene for skjønnsligning er til stede.

Med hensyn til den del av saken som gjelder den skattemessige bedømmelse av påkostninger på fritidseiendommen i Risør, er mindretallet enig med flertallet og viser til dets begrunnelse.

Saksomkostninger: Anken har etter dette ført frem, og saksomkostningsspørsmålet avgjøres i henhold til tvistemålsloven §180 annet ledd, jfr. §172 første ledd. Stein A. Iversen bør derfor erstatte Sandefjord kommunes saksomkostninger både for byrett og lagmannsrett, idet det ikke foreligger noen omstendighet som kan begrunne unntak etter §172 annet ledd.

Kommuneadvokat Ivar Otto Myhre har innsendt omkostningsoppgave med tilsammen kr 61075,-, hvorav kr 25700,- gjelder omkostningene for byretten. For lagmannsretten utgjør omkostningene kr 35375,-, hvorav 20625,- er advokatsalær, kr 11250,- gebyr og kr 3500,- gjelder reiseutgifter i forbindelse med befaringen i Risør. Ankemotpartens prosessfullmektig har ikke hatt bemerkninger til omkostningsoppgaven, som legges til grunn for omkostningsavgjørelsen.

Etter sitt resultat stemmer mindretallet for at saksomkostninger ikke idømmes.

Det bemerkes at domsavsigelsen er blitt forsinket, hvilket skyldes dommernes reisefravær i forbindelse med andre saker. Det har således ikke vært mulig å samle rettens medlemmer tidligere. Domskonferanse ble imidlertid holdt umiddelbart etter ankeforhandlingens avslutning den 22.oktober 1993.

Slutning:

1. Sandefjord kommune frifinnes.

2. Innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av dommen betaler Stein A. Iversen til Sandefjord kommune v/kommuneadvokat Ivar Otto Myhre, kr 61075,- - sekstientusenogsyttifem kroner - som erstatning for sakens omkostninger ved byrett og lagmannsrett.