Rt-1953-994

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1953-08-29
Publisert:	Rt-1953-994
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 97 B/1953
Parter:	Trondheim kommune (høyesterettsadvokat Andr. Claussen) mot 1. Gunvor Wessel Holst, 2. Karen Klingenberg, 3. Einar Wessel Holst (overrettssakfører R. Skjerve Nielssen - til prøve).
Forfatter:	Bahr, Helgesen, Heiberg, Nygaard, Berger
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, Byskatteloven (1911) §36, §46, §27, §32, §42, §43, Skatteloven (1911), §21, §27, §37, §40, §41, Byskatteloven (1911), Gamle aksjeskattelov (1921) §3, Gamle aksjeskattelov (1921)

Dommer Bahr: I denne sak avsa Trondheim byrett, som var satt med 3 rettskyndige dommere, den 20. september 1951 dom med slik domsslutning:

« 1. Den foretatte ligning av saksøkerne for 1949/50 oppheves og ny ligning blir å foreta, hvorunder legges til grunn at bare den halvdel som representerer enkens andel i felleseiet skal beskattes som inntekt, mens den annen halvdel, som er arv, ikke skal beskattes.

2. Trondheim kommune tilpliktes å betale tilbake det for meget erlagte med 1 1/2 % - en og en halv prosent i årlig rente fra innbetalingen til betaling skjer. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Side:995

Trondheim kommune har påanket dommen, og anken er med samtykke av Kjæremålsutvalget brakt inn direkte for Høyesterett.

Kommunen hevder at byrettsdommen er uriktig for så vidt som ligningen av ankemotpartene er opphevet, idet byretten uriktig har funnet at ankemotpartene er fritatt for skatt på grunn av arv (byskattelovens §36 annet ledd). Kommunen har for øvrig gjort gjeldende i det vesentlige de samme anførsler som for byretten.

Kommunen har for Høyesterett nedlagt slik påstand:

«1. Den foretatte ligning av ankemotpartene, frøken Gunvor Wessel Holst, fru Karen Klingenberg og Einar Wessel Holst for 1949/50 stadfestes.

2. Den ankende part tilkjennes erstatning for saksomkostninger for begge retter hos ankemotpartene.»

Motpartene, frk. Gunvor Wessel Holst, fru Karen Klingenberg og sekretær Einar Wessel Holst, har erklært motanke for så vidt angår punkt 2 i byrettsdommen, da de mener at den rentefot som byretten har fastsatt - 1 1/2 % - er for lav. Motpartene, som har fått bevilling til fri sakførsel også for Høyesterett, har ved sin prosessfullmektig, overrettssakfører R. Skjerve Nielssen, nedlagt slik påstand:

«1. Byrettens dom stadfestes for så vidt angår domsslutningens punkt 1.

2. At i byrettens dom, punkt 2, gjøres den endring at renten settes til 4 1/2 % p. a.

3. Trondheim kommune tilpliktes å betale det offentlige saksomkostninger for byretten og Høyesterett.

4. At mitt salær som beskikket sakfører fastsettes av Høyesterett.»

Saksforholdet fremgår av byrettsdommen. Saken foreligger for Høyesterett i samme skikkelse som for byretten.

Jeg er kommet til samme resultat som byretten og kan i det vesentlige tiltre dens begrunnelse, men finner grunn til å gå noe nærmere inn på forståelsen av bestemmelsen i byskattelovens §46 annet ledd (landsskattelovens §54 annet ledd).

Denne bestemmelse, som handler om beskatning av såkalt «selgende gruppe», lyder så:

«Når alle aksjer (parter) i et selskap eller en del derav selges under sådanne omstendigheter, at det er sannsynlig, at det i virkeligheten tilsiktes salg av selskapets eiendeler eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet - helt eller for en vesentlig del - skal ligningen skje etter det sannsynlige virkelige forhold og den ved avhendelsen vunne fortjeneste, for så vidt den etter lovens bestemmelser for øvrig skulle være skattbar, skattlegges under ett hos vedkommende selgere.»

Bestemmelsen kom inn ved endringslovene av 22. februar 1921 og tar sikte på å hindre at skattelovenes alminnelige bestemmelser om beskatning av gevinst ved salg av forretning,

Side:996

driftsmidler m.v. - jfr. byskattelovens §37 (landsskattelovens §43) 2. og følgende ledd - blir omgått ved at avhendelsen skjer i form av aksjesalg.

I tilknytning til det nevnte lovsted er også å merke bestemmelsen i byskattelovens §27 (landsskattelovens §32) tredje ledd, som nærmere regulerer de selgende aksjonærers ansvar for betaling av skatten. Denne bestemmelse, som likeledes kom inn ved endringslovene av 22. februar 1921, har i byskatteloven følgende ordlyd: «Hvis et selskaps eiendeler, næring eller virksomhet selges gjennom overdragelse av aksjene (partene) og salgsgevinsten skal skattlegges etter §46 annet ledd, påhviler lignende ansvar for skatten hver enkelt av de interessenter som har forestått salget av aksjene. Er det ingen, som således på egne eller andres vegne har forestått salget, påhviler ansvaret hver enkelt av aksjonærene (parthaverne).» - Med «lignende ansvar» menes her et ansvar av samme art som det som etter paragrafens første ledd påhviler bl.a. skifteforvaltere for betalingen av skattekrav i boer.

Etter det opprinnelige forslag til regler om beskatning av «selgende gruppe», som var fremsatt av ligningssjef, senere høyesterettsdommer H. Bang, og som ble lagt til grunn av Finansdepartementet i Ot. prp. nr. 38 for 1920, skulle det foreslåtte nye annet ledd i byskattelovens §46 (landsskattelovens §54) lyde slik:

«Når alle aktier (parter) eller en del av aktiene (partene) i et selskap erhverves under sådanne omstendigheter, at det er sannsynlig, at der i virkeligheten tilsiktes erhvervelse av selskapets eiendele eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet - helt eller for en vesentlig del - skal forholdet behandles efter det sannsynlig virkelige forhold og den ved avhendelsen vundne fortjeneste, forsåvidt den efter lovens bestemmelser iøvrig ville være skattbar, skattlegges underett hos selskapet eller hos vedkommende gruppe av aksjonærer (parthavere).»

Jeg henviser til den nevnte Ot. prp. 99 og 110. Slik bestemmelsen var formet i utkastet, måtte den etter min mening utvilsomt forståes på den måte at beskatningen skulle skje som om det var selskapet som hadde solgt, og den fastslo uttrykkelig at skatten kunne tas hos selskapet. Det fremgår også av så vel Bangs som Finansdepartementets begrunnelse for forslaget, jfr. Ot. prp. nr. 38, 59-60, at det var meningen at det var selskapet som skulle skattlegges for gevinsten, (men slik at vedkommende aksjonærer ble medansvarlige for skatten). På dette punkt undergikk imidlertid bestemmelsen en endring under lovbehandlingen i Stortinget. Foranledningen til denne endring var en uttalelse fra Christiania Rederiforening i brev av 21. september 1920 til Finansdepartementet, trykt i dok. nr. 29 for 1920 9 flg. I denne uttalelse heter det bl.a. (s. 15-16):

«Propositionens §54 andet avsnit er ihvertfald urigtig

Side:997

formet derved, at det har gjort erhvervelsen eller de nærmere omstændigheter ved denne til det avgjørende skillemerke, mens det burde være de nærmere omstændigheter ved salget. Dette falder nemlig ikke nødvendigvis sammen. Man har eksempler paa, at et selskap er blit erobret ved, at erobreren i dybeste stilhet har opkjøpt aktier fra mange forskjellige og av hinanden helt uavhængige sælgere, indtil han har hat aktier nok til at kontrollere selskapet. Efter propositionens formulering skulde i et saadant tilfælde indtægtsskat betales av sælgerens realisationsgevinst under ett. Men dette vil bli uretfærdig, enten man vil ta skatten hos det erobrede selskap, eller hos de sælgende aktionærer, (efter propositionen er det ikke klart, efter hvilken av disse alternativer man skal gaa frem). Det erobrede selskap som saadant har ingen indtægt hat, og skal det betale indtægtsskat av den gevinst som de sælgende aktionærer har hat, vil det være en uretfærdighet mot de aktionærer, som ikke har solgt. Skal skatten tages hos de sælgende aktionærer, vil disse med fuld grund kunne si, at de har solgt sine aktier i tillid til, at de efter den generelle bestemmelse i §43 ikke skulde betale nogen indtægtsskat av sin salgsfortjeneste. Ti de har ikke anet, at nogen erobring av selskapet var tilsigtet fra deres kjøpers side.

Uklarbeten med hensyn til om selskapet som saadant eller de sælgende aktionærer skal betale skatten, blir ogsaa bestaaende, om man i propositionens tekst retter «erhverves» og «erhvervelse» til «sælges» og «salg». Det synes klart at denne uklarhet bør fjernes, og at det bør ske paa den maate, at man til skatyder gjør, ikke selskapet som saadant, der ingen indtægt har hat av transaktionen, men de sælgende aktionærer, om fornødent ledsaget av fælles ansvar for disse.

Det citerte led bør derfor omredigeres slik:

«Naar alle aktier (parter) eller en del derav i et selskap sælges under saadanne omstændigheter, at det er sandsynlig, at der i virkeligheten tilsigtes et salg av selskapets eiendele eller den av selskapet drevne næring eller virksomhet - helt eller for en væsentlig del - skal forholdet behandles efter det sandsynlige virkelige forhold, og den ved avhændelse vundne fortjeneste, forsaavidt den efter lovens bestemmelse iøvrig vilde være skatbar, skatlægges under ett hos vedkommende sælgere».»

I brev av 2. oktober 1920 til Stortingets finans- og tollkomité - trykt i det nevnte dok. nr. 29 7-9 - erklærte Finansdepartementet seg enig med foreningen i at bestemmelsen i den opprinnelige redaksjon hadde en noe mindre heldig form, og sluttet seg - med et par uvesentlige redaksjonelle endringer - til den formulering foreningen hadde foreslått. I denne skikkelse ble bestemmelsen tatt inn i Finans- og tollkomiteens innstilling - se Innst. O. XIII A for 1920 24-25 - og i den endelige lovtekst.

Side:998

Samtidig ble som tidligere nevnt tilføyd et nytt tredje ledd i byskattelovens §27 (landsskattelovens §32). Med hensyn til motivene for denne bestemmelse henvises til de samme steder i forarbeidene.

Det spørsmål vedrørende forståelsen av byskattelovens §46, 2. ledd som har betydning i den foreliggende sak, er om ligningen av den «selgende gruppe» skal skje som om selskapet selv hadde solgt, eller om de selgende aksjonærer skal skattlegges som om de direkte eide og solgte sine andeler i vedkommende aktiva, slik at den enkelte aksjonær i tilfelle kan påberope seg individuelle skattefritaksgrunner, f. eks. at aksjonæren er en skattefri institusjon (byskattelovens §21, k) eller - som i det foreliggende tilfelle - at det dreier seg om formuesforøkelse ved arv (byskattelovens §36 annet ledd, 1. punktum). Spørsmålet har også vært formulert slik: Skal den «selgende gruppe» ved skattleggingen betraktes som et særskilt rettssubjekt (skattesubjekt), forskjellig fra de aksjonærer som har solgt sine aksjer, jfr. således uttrykksmåten i Oslo byretts dom av 30. januar 1945, inntatt i Utv. XI 65 flg. (Turnforeningsdommen) - en spørsmålsstilling som jeg dog finner mindre heldig.

Høyesterett har ikke tidligere tatt standpunkt til dette tolkningsspørsmål. Men under voteringen i skattesaker som har gjeldt andre spørsmål, er det fremkommet visse uttalelser om den omhandlede lovbestemmelse, som jeg finner grunn til å nevne. Jeg sikter spesielt til de saker som er referert i Rt-1933-86 (Meltzer-saken), og Rt-1947-803 (Stensby-saken). Det foreligger også en enkelt avgjørelse av Høyesterett som kan sies å ha direkte betydning for det foreliggende spørsmål, nemlig dom i Rt-1938-369 (Eidsvik-saken).

Både i Meltzer-saken og i Stensby-saken var det spørsmål som forelå til avgjørelse, hvorvidt en salgsfortjeneste som hadde vært gjenstand for «gruppeligning» etter byskattelovens §46 annet ledd, også kunne være gjenstand for utbyttebeskatning etter aksjonærbeskatningsloven av 13. juli 1921 §3. I Høyesteretts fellesbegrunnelse i Meltzer-saken uttales bl.a. ( Rt-1933-87):

«Byskattelovens §46 annet ledd, gir en forskrift om ved salg av aktier under de omstendigheter som angis å ligne paa grunnlag av det antatte virkelige forhold den fortjeneste som er innvunnet ved avhendelsen, nemlig paa selgernes haand, men forskriften kan ikke skjønnes aa innebære nogen hjemmel for at denne fortjeneste skal betraktes som innvunnet av selskapet selv ogsaa i andre relasjoner, spesielt ved det her foreliggende spørsmaal om beskatning av aktionærer efter loven av 13. juli 1921 for utbytte eller lignende som er tilflytt ham fra selskapet.»

I Stensby-saken uttalte førstvoterende bl.a. ( Rt-1947-803 på side 807) at det som ble avgjort i Meltzer-saken, var «at bestemmelsen i

Side:999

byskattelovens §46,2 ikke rekker så langt at en verdistigning som selgerne har fått betalt av kjøperne, også i relasjon til aksjonærbeskatningslovens §3 skal behandles som om den var innvunnet av selskapet, og av dette igjen delt ut til aksjonærene».

De siterte uttalelser kan synes å gi uttrykk for en forutsetning om at det ved beskatning av «selgende gruppe» skal gåes frem som om salgsgevinsten var innvunnet av selskapet og av dette igjen delt ut til aksjonærene. Betraktningen er imidlertid ikke nærmere utdypet av de voterende, og jeg antar i det hele at man ikke bør se de siterte uttalelser som uttrykk for noen bestemt oppfatning med hensyn til det foreliggende spørsmål.

Ved dommen i Eidsvik-saken ( Rt-1938-369), som gjaldt et tilfelle hvor den «selgende gruppe» besto av en enkelt aksjonær, ble det bl.a. avgjort at salgsgevinsten ved beskatning etter §46 annet ledd skulle tas med ved gjennomsnittsligningen av vedkommende aksjonær, som her var et aksjeselskap (byskattelovens §41, jfr. §40). Som nevnt av sekretær Kåre Herstad i hans artikkel i Retstidende 1951 side 841 flg. (vedkommende bemerkning finnes på 846) kan avgjørelsen tas til inntekt for den oppfatning, at det er den eller de selgende aksjonærers forhold og ikke selskapets som skal legges til grunn ved beskatning etter §46 annet ledd, altså den samme oppfatning som ankemotpartene gjør gjeldende i den foreliggende sak. Hvorvidt det standpunkt Høyesterett her tok med hensyn til spørsmålet om gjennomsnittsligning er forenelig med en riktig tolkning av §46 annet ledd, er det ikke nødvendig å gå inn på i nærværende sak. Jeg nevner bare at denne side av problemet ikke er drøftet i dommen. Saken gjaldt også et noe særpreget tilfelle. Jeg finner derfor ikke å kunne betrakte dommen som noe prejudikat med hensyn til det spørsmål vi her har for oss.

Jeg tilføyer at når det har vært anført at Høyesteretts standpunkt i Eidsvik-saken synes uforenelig bl.a. med Meltzer-dommen og Stensby-dommen (jfr. således Herstad på siterte sted), er dette etter min mening å trekke for vidtgående konsekvenser av disse dommer, eller rettere: av vedkommende uttalelser under voteringene. Jeg viser for så vidt til det jeg allerede har sagt om de nevnte uttalelser.

Foruten i den allerede omtalte dom av Oslo byrett (Turnforeningsdommen) er det foreliggende tolkningsspørsmål behandlet - eller i hvert fall berørt - i en rekke foredrag, artikler, skatterettslige fremstillinger m.v. Uttalelser som gir uttrykk for eller bygger på den samme forståelse av §46 annet ledd som Trondheim kommune gjør gjeldende i saken - at gevinsten skal skattlegges som om det var selskapet som hadde solgt - finnes bl.a. I et brev av 20. oktober 1949 fra Finansdepartementet (gjengitt i Thomles kommentarutgave av byskatteloven, 9. utg., 356), og i et brev av 22. desember 1950 fra Riksskattestyret (fremlagt i saken, ikke trykt), i et foredrag av

Side:1000

ligningsdirektør K. Torgersen om skattespørsmål i forbindelse med arv, holdt i Oslo-gruppen av Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, (Utv. XI, 475 flg., Sp. 496-497), - Torgersen gir dog uttrykk for tvil -, i skattedirektør K. L. Bugges bok: Om beskatning av aksjeselskaper (3. utg.) 110, og i den tidligere omtalte artikkel av sekretær Kåre Herstad i Retstidende 1951 side 841 flg. Den motsatte oppfatning - at beskatningen skal skje som om aksjonærene var selgere av vedkommende selskaps aktiva - er hevdet bl.a. av tidligere ligningssjef Chr. Lund i et foredrag i Skattejuridisk forening 22. februar 1951 (ikke trykt, men referert i utdrag i overrettssakfører Trygve Hirsch' trykte forelesning om beskatning av selgende gruppe, som jeg straks kommer til) og i hans bok: Våre skatteregler (4. utg.) 157, av overrettssakfører A. F. Næser i en artikkel i Retstidende 1951 side 65 flg., av sekretær Torleif Vik i et foredrag om ligningsmyndighetenes stilling til proformaverk, holdt på Ligningsnevndenes Landsforbunds møte i Bergen i 1952 (Utv. XI 759 flg., se spesielt 767-768) og av overrettssakfører Trygve Hirsch i en forelesning om beskatning av selgende gruppe, holdt i det praktisk-juridiske kurs i Sakførerforeningens 1. krets' vårsemester 1952 og utgitt i trykken av Sakførerforeningen. Mest inngående er spørsmålet behandlet av Næser, Herstad og Hirsch.

For fullstendighets skyld nevner jeg videre de uttalelser som foreligger om fremgangsmåten ved den tekniske gjennomføring av «gruppeligning» etter §46 annet ledd. I brev av 20. januar 1942 (Utv. VIII, 27) har Finansdepartementet uttalt at en «selgende gruppe» må bli å iligne statsskatt etter satsene i statsskattebeslutningen A §1 VI; «selgende gruppe» er nemlig en egen kategori av skattytere, som ikke går inn under ordlyden i noen av de andre avsnitt i samme paragraf. - I brev datert henholdsvis 3. og 31. mars 1943 behandler Finansdepartementet og Riksskattestyret fremgangsmåten i tilfelle hvor den «selgende gruppe» består av en enkelt aksjonær. Uttalelsene er ikke trykt, men refereres bl.a. hos Hirsch, 22, og Bugge, 111, note 1. Finansdepartementet har her gitt uttrykk for den oppfatning at vedkommende aksjonær skal skattlegges for gevinsten i vedkommende selskaps kontorkommune etter reglene og satsene for «selgende gruppe» og for resten av sin inntekt i sin egen kommune. Riksskattestyret fant derimot, med støtte i Eidsvik-dommen, at det riktige må være å skattlegge gevinsten på vedkommende selgers hånd, i samband med hans øvrige ligning. - Bugge anfører 110 - med henblikk på tilfelle hvor den «selgende gruppe» består av mer enn en aksjonær - at utligningen skal foretas i den kommune hvor beskatningen av de solgte gjenstander m.v. skulle ha funnet sted om salget hadde foregått på ordinær vis og ikke i form av aksjesalg. Denne uttalelse må imidlertid sees i sammenheng med bemerkningen umiddelbart foran, hvor

Side:1001

Bugge gir uttrykk for den oppfatning at «den selgende gruppe» må betraktes som en særskilt skattyter.

Jeg er som nevnt enig i den tolkning av §46 annet ledd som byretten har bygd på, og som er utførlig begrunnet i de nevnte utredninger av Næser og Hirsch - en tolkning som etter min mening også fører til et naturlig og rimelig resultat. For denne forståelse av loven finner jeg støtte i det som passerte under bestemmelsens tilblivelse, idet jeg særlig legger vekt på den tidligere siterte uttalelse av 21. september 1920 fra Christiania Rederiforening, og den endring i bestemmelsens ordlyd - i forhold til lovteksten i proposisjonen - som var resultatet av denne uttalelse. Jeg ser det altså slik at det «sannsynlige virkelige forhold» som i disse tilfelle skal legges til grunn - eller for å uttrykke det på en annen måte: den økonomiske realitet som her slår igjennom overfor den benyttede juridiske form (aksjesalg) - er at vedkommende aksjonæer har avhendet selskapsaktiva svarende til de solgte aksjeposter. Det er aksjonærene - ikke selskapet, som har stått helt utenfor transaksjonen og ikke har hatt noen inntekt av denne - som har oppebåret salgsgevinsten og som skal skattlegges for den. Setningen «forsåvidt den etter lovens bestemmelser ellers skulle være skattbar» oppfatter jeg som siktende ikke bare til reglene om gevinstbeskatning (byskattelovens §37, landsskattelovens §43), men også til skattelovenes bestemmelser ellers, således bl.a. bestemmelsen i byskattelovens §36 (landsskattelovens §42) annet ledd, 1. punktum om at formuesforøkelse ved arv ikke regnes som inntekt.

Jeg er oppmerksom på at man ved beregningen av skatten går veien om selskapet, idet man for å finne frem til den skattepliktige salgsgevinst fører opp den oppnådde pris for aksjene og derfra trekker selskapets egenkapital (eller den forholdsmessige del av denne som faller på de solgte aksjer), jfr. Bugge, den siterte bok 109. Men dette bør - som nevnt av byretten - ikke tillegges noen betydning for spørsmålet om selve skatteplikten.

Hva motanken angår, har kommunens advokat under ankeforhandlingen for Høyesterett godtatt ankemotpartenes standpunkt: at rentene av det for meget betalte skattebeløp må settes til 4 1/2 %. Motpartenes påstand for Høyesterett må således også på dette punkt tas til følge.

Mitt resultat blir at byrettsdommen må stadfestes, dog slik at renten i domsslutningens post 2 settes til 4 1/2 % p. a.

Etter omstendighetene antar jeg at kommunen heller ikke for Høyesterett bør ilegges saksomkostninger.

Jeg stemmer for denne

dom:

Byrettens dom stadfestes, dog således at rentefoten i punkt 2 settes til 4 1/2 - fire og en halv - prosent årlig.

Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.

Side:1002

Dommer Helgesen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Heiberg, Nygaard og Berger: Likeså.

Av byrettens dom (justitiarius J. Havig, byrettsdommer J. M. Jacobsen og hjelpedommer P. Hjelm-Hansen):

Saken gjelder en skatteligning.

For skatteåret 1949/50 ble frk. Gunvor Wessel Holst, fru Karen Klingenberg, sekretær Einar Wessel Holst og deres mor enkefru Christian Holst lignet i Trondheim etter byskattelovens §46 annet ledd som selgende gruppe av aksjonærer i A/S Fjordgaten 25. De ble lignet etter en inntekt av kr. 90 300,00 og skatten utregnet slik:

Byskatt kr. 18 568,00

Alderstrygdavgift » 1 174,00

Statsskatt » 32 747,00

Tils. kr. 52 489,00

Klagen til ligningsrådet førte ikke til noen endring i ligningen. Overligningsnemnda satte derimot inntekten ned til kr. 89 300,00 og skattebeløpene tilsvarende.

Enkefru Holst er siden avgått ved døden.

Skatten er innbetalt med forbehold. Så vel kommunen som Finansdepartementet har erklært ikke å ville gjøre betalingsinnsigelsen gjeldende. - - -

Eiendommen Fjordgaten 25 i Trondheim ble i 1939 kjøpt av saksøkernes far konsul Christian Holst og hans kompanjong i firmaet A/S Garmann & Holst, John Johannessen. Kjøpesummen var kr. 295 000,00 og de gikk inn med 1/2 part hver. De laget et aksjeselskap A/S Fjordgaten 25 med kr. 3 000 i kapital fordelt på 6 aksjer å kr. 500 for drift av gården. I selskapets vedtekter §8 ble det bestemt at A/S Garmann & Holst har forkjøpsrett til pari kurs ved salg eller overdragelse på annen måte av aksjer.

I forbindelse med stiftelsen av gårdselskapet inngikk Chr. Holst og John Johannessen den 17. april 1939 denne overenskomst:

«I forbindelse med stiftelsen av A/S Fjordgt. 25 erklærer vi undertegnede, Chr. Holst og Johan Johannessen, at for tilfelle av at en av oss skulde avgå ved døden mens eiendommen Fjordgt. 25 ennu er i vår besiddelse, så skal den gjenlevende av oss og den avdødes efterlatte umiddelbart efter dødsfallet, hvis man ikke på annen måte blir enig, fastsette ved skjønn om og i hvilken utstrekning eiendommen Fjordgt. 25 da representerer en realisabel gevinst. I tilfelle av skjønn velger hver av partene sin skjønnsmann, med direktøren i Den Nordenfjeldske Kreditforening, Trondheim, som oppmann. Skulde han av en eller annen grunn være inhabil, overtas stillingen som oppmann av representanten i Trondheim for Den norske Hypotekforening for 2den prioritets pantelån, subsidiært. Av den således konstaterte mulige gevinst, forplikter den gjenlevende av oss seg til å betale til den avdødes efterlatte halvparten, i form av en pantobligasjon i Fjordgt. 25, avdragsfri og uopsigelig i 10

Side:1003

år, og med prioritet efter eiendommens pantegjeld ved dødsfallet. Pantobligasjonen skal forrentes med 1/2 % - en halv prosent - over Norges Banks diskonto til enhver tid.»

Chr. Holst og hustru hadde felleseie, Chr. Holst døde 6. mai 1942, og enken og de tre barna (saksøkerne) overtok den 14. september 1942 arv og gjeld.

På grunn av krigen og forholdene umiddelbart etterpå, ble pristakst først holdt den 30. september 1947. Taksten som lød på kr. 450 000 ble godkjent av Prisdirektoratet 13. januar 1948.

Den 11. desember 1948 ble det foretatt oppgjør mellom Chr. Holsts enke og arvinger på den ene side og John Johannessen på den andre, slik som overenskomsten bestemmer. Enken og arvingene fikk utbetalt 1/2 part av differansen mellom taksten og gårdens nedskrevne verdi med kr. 91 208,90 i form av en pantobligasjon på kr. 40 000 og resten kr. 51 208,90 kontant. Chr. Holsts to aksjer ble transportert til A/S Garmann & Holst for pari kurs. Dette beløp skal være innbefattet i utløsningssummen.

A/S Garmann & Holst har hatt sine kontorer i Fjordgaten 25 og har nå overtatt samtlige aksjer i gårdselskapet. For øvrig foreligger der ikke opplysninger om dette selskap.

Saksøkerne viser til odelstingsproprosisjon nr. 38 for 1920 angående endringer i bl.a. byskattelovens §46. Hensikten med endringen i denne paragraf er klar. Det var å ramme salg som var skattbare om aksjeformen ikke var blitt brukt, og det var ikke meningen å innføre en skatteplikt som uten videre skulle være knyttet til aksjeformen. Meningen er at inntektsbeskatning kan skje på tross av formen, men ikke på grunn av formen. Lovens ord og mening peker ikke på at skatteplikten skal bedømmes som om selskapet er selger, slik som ligningsvesenet gjør. Avgjørende for skatteplikten er de selgende aksjonærers skatterettslige stilling. Selskapet påvirkes ikke av salget.

Skatteplikten må ikke forveksles med selve beregningsmåten. Først må det fastalåes skatteplikt. Når dette skal avgjøres må en tenke seg at de aksjonærer som selger er eiere av gården. Gårdselskapet står utenfor det salg som her har funnet sted.

Salget var faktisk avgjort i overenskomsten, og betingelsen inntrådte ved dødsfallet. Det er derfor ikke et salg som er foretatt av arvingene, men av avdøde. Arvingene har intet hatt med gården å gjøre og har intet utbytte oppebåret på aksjene. De hadde i dødsøyeblikket bare krav på en utløsningssum. Dette er formuesforøkelse ved arv, og etter skattelovens §36 annet ledd ikke skattbar. Beskatningen av arv skjer ved arveavgift.

Selv om forholdet skulle bli å anse som salg av aksjer i skattelovens forstand kan verdistigningen likevel ikke beskattes som inntekt. Såfremt selskapet hadde vært et personlig firma, således at det ikke var blitt tale om salg av aksjer, men direkte av et driftsmiddel, så ville beskatning ikke ha funnet sted, idet taksten gir uttrykk for gårdens verdi ved arvefallet.

Bestemmelsen i skattelovens §36 annet ledd utelukker under enhver omstendighet skatteplikt for arvingene.

Side:1004

Det kan heller ikke bli skatteplikt av den grunn at en ved en eventuell beregning av inntekten må gå ut fra eiendommens verdi ved arvefallet. Det må nemlig gåes frem på samme måte som om arvingene hadde overtatt aksjene av en selgende gruppe. Og i så fall er det verdien ved overtagelsen som skal legges til grunn.

Saksøkerne hevder derfor at bare halvparten av utløsningssummen, nemlig den del som representerer enkens andel av felleseiet, skal beskattes som inntekt, mens den annen halvdel som er arv er skattefri.

Saksøkte gjør gjeldende at aksjesalg som skattelovens §46,2 handler om skal beskattes som om selskapet er selger. Dette går frem av forarbeidene til tilleggsloven av 22. februar 1921, og følger av den omstendighet at gevinsten skal beregnes som om selskapet hadde solgt. Det spiller derfor ingen rolle om det er aksjer som er ervervet ved arv, idet det overhodet ikke spørres om på hvilken måte aksjene er ervervet. Loven åpner ikke adgang til å stille de selgende aksjonærer ulikt. Heller ikke har det noen betydning om salget har funnet sted i 1939 eller i 1948, eller hva en aksjonær har betalt selv. Setningen: «for såvidt fortjenesten etter lovens bestemmelser for øvrig skulle være skattbar» sikter ikke til regelen om arv i §36.

Salget er i det foreliggende tilfelle foretatt av arvingene, idet overenskomsten ikke er en salgskontrakt.

Kan det sies at salget har funnet sted i 1939, blir det ikke spørsmål om skattefrihet på grunn av arv. Det foreligger i så fall en skatteplikt ved dødsfallet som arvingene har overtatt.

Retten er ikke enig i at byskattelovens §46 annet ledd er slik å forstå at ligningen skal skje som om selskapet er selger. Loven gir ikke holdepunkt for det. Den endelige form som denne paragraf fikk sammenholdt med assessor Bangs og departementets forslag, antas tvertom å vise at ligningen ikke alltid skal skje på denne måte. Det ville være en så særegen måte å skatteligne på at det måtte gå tydelig frem av loven. For avgjørelsen av om der foreligger en fortjeneste og hvor stor den er, er det nødvendig å gå veien om selskapet, men derav følger ikke at en skal operere med selskapet når skatteplikten skal avgjøres.

Gårdselskapet er ikke selger og det er ikke godtgjort at dette er det sannsynlige virkelige forhold.

Bestemmelsen i §46 annet ledd om at fortjenesten skal skattlegges for så vidt den etter lovens bestemmelser for øvrig skulle være skattbar, antas å gi saksøkerne rett til å påberope seg at de er arvinger. Det er ikke sagt noe sted at bestemmelsen i §36 annet ledd ikke skal gjelde like meget her som ellers.

Retten slutter seg med hensyn til forståelsen av §46 annet ledd til det syn som er fremholdt i Retstidende 1951 side 65 av overrettssakfører Næser.

Det ligger i saksøkernes påstand en innrømmelse av at salget av aksjene innebærer et salg av gården Fjordgaten 25 for en vesentlig del og at fortjenesten er skattbar etter §37.

Spørsmålet om når og av hvem salget er foretatt, antas å måtte løses slik at det er enken og arvingene som er selgere. De har transportert aksjene og mottatt utløsningssummen hvorved salget er avsluttet og fullbyrdet. Før dette er gjort, foreligger det ikke salg som medfører

Side:1005

skatteplikt. Ved dødsfallet forelå der derfor ikke en skatteforpliktelse som arvingene har overtatt.

For spørsmålet om saksøkerne kan skattlegges for utløsningssummen antas det ikke å ha betydning enten salget er foretatt før eller etter dødsfallet. I det første tilfelle står nemlig saksøkerne i samme stilling som saksøkeren i herredsretten i den i Rt-1947-64 refererte sak. Og i det siste tilfelle blir det ingen inntekt på arvingenes hånd fordi verdistigningen forelå allerede ved arvefallet. Saksøkte erkjenner at verdistigningen forelå på dette tidspunkt. Det erkjennes også at det ved salg av en eiendom er verdien ved arvefallet som er utgangspunktet. Det hevdes riktignok at dette ikke gjelder ved salg av aksjer, men det er ingen grunn til at et salg som foregår i denne form skal stå i en annen stilling. Det er så meget mindre grunn til det som det er den pris aksjene er overtatt for som legges til grunn når de erverves på annen måte.

Retten antar således at saksøkerne er fritatt for skatt på grunn av arv.