HR-1995-165-B - Rt-1995-1883
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1995-12-07 |
| Publisert: | HR-1995-00165-B - Rt-1995-1883 (598-95) |
| Stikkord: | Skatterett, Frist for ligningsendring, Passivitet |
| Sammendrag: | Dissens: 3-2 |
| Saksgang: | Eidsivating Lagmannsrett LE-1993-00738 A - Høyesterett HR-1995-00165 B, nr 144/1994 |
| Parter: | Asbjørn Slørdahl (Advokat Arvid Aage Skaar - til prøve) mot Bærum kommune (Advokat Arne Haavind) |
| Forfatter: | Backer, Skåre, Coward, Mindretall: Bugge, Holmøy |
| Lovhenvisninger: | Ligningsloven (1980) §9-6, Skatteloven (1911) §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, LOV-1971-12-10, §3-11, §8-3, §9-2, §9-5, Ligningsloven (1980) |
Dommer Backer: Saken gjelder adgangen til å endre skattyterens ligning uten hensyn til toårsfristen i ligningsloven av 13 juni 1980 nr 24 §9-6 nr 3 bokstav a. Det er blant annet spørsmål om skattyteren har gitt ufullstendige opplysninger.
Asbjørn Slørdahl opplyste i selvangivelsen for 1986 at han hadde solgt aksjer for kr 1.242.000. I et bilag til selvangivelsen skrev han:
"Post 16.
Salg av 9200 aksjer i Skycom A/S. Selskapet ble etablert av meg i april 1983. Salget fant sted i januar 1986 (300 aksjer) og i mai 1986 (8900 aksjer). Samlet antall aksjer var 62750 og salget representerte 14,66% av samlet aksjekaptital.
Salgssum 300 aksjer: kr 40500.-
Salgssum 9200 aksjer: kr 1201500.-"
Det er i dag ubestridt at gevinsten ved salget av 6.700 av aksjene som var ervervet ved en rettet nyemisjon i 1984, og som utgjorde kr 837.500, skulle vært inntektsbeskattet med kr 248.850 etter de daværende regler i lov av 10 desember 1971 om gevinstbeskatning ved salg av aksjer. Slørdahl var imidlertid etter det opplyste ikke klar over dette, og det varte også lenge før ligningsmyndighetene kom frem til den riktige beregning av skatten.
Ved den ordinære ligningen for 1986 ble Slørdahl etter fradrag av kr 10.000 inntektsbeskattet for hele salgsbeløpet av aksjene etter de daværende regler om betydelig aksjesalg i skatteloven §54 annet ledd. Til tross for at dette fremgikk av vedlegget til selvangivelsen, var det ikke tatt hensyn til at aksjeposten var for liten til at beskatning etter denne bestemmelse kunne komme på tale. Det var heller ikke foretatt gevinstberegning i samsvar med §54 annet ledd.
Slørdahl henvendte seg til ligningskontoret i sakens anledning. Han mottok i november 1987 et utfylt skjema for "Utskrift av ligningen" stilet til ham, hvor det under post 16, aksjegevinst, i en note var vist til gjenparten av et vedlagt brev til kommunekassereren i Bærum. Kommunekasseren ble her underrettet om at endringssak var under behandling. Ved endringen ville inntekten, som utgjorde gevinst ved betydelig aksjesalg, bli satt ned med kr 1.232.000.
Slørdahl hørte etter dette ikke noe mer fra ligningskontoret før i 1989. Det kom da først - i august - et skatteoppgjør som viste at ligningskontoret hadde foretatt en annen, mindre endring i ligningen til fordel for ham, men at beskatningen av aksjesalget etter skatteloven §54 annet ledd ble fastholdt. Slørdahl tok da på ny kontakt med ligningskontoret.
Om den videre utvikling heter det i ligningskontorets senere endringsvedtak, som må være truffet i slutten av november 1989:
"Efter en nærmere gjennomgang av saken har ligningskontoret funnet at aksjesalget ikke kommer inn under reglene for betydelig aksjesalg, men at for den del av aksjene som skattyter ervervet i 1984 eller senere vil evt. gevinst være skattepliktig etter lov av 10/12-71, nr. 99, om gevinstbeskatning ved avhendelse av aksjer. Skattyter hadde opprinnelig 25 aksjer - kr 1000 som senere ble omgjort til 2500 aksjer - kr 10. De øvrige aksjer er ervervet ved nytegning i 1984 og 1985.
Skattyter ble varslet pr. telefon den 1/9-89 om at vi ville frafalle beskatning av betydelig aksjesalg, men at vi ville skattlegge endel av gevinsten ved salget etter loven av 1971. Han ba da om å få komme tilbake med en nærmere redegjørelse for ervervet av aksjene, da han mente å ha misforstått reglene noe. Nevnte redegjørelse er ikke mottatt, men skattyter møtte på ligningskontoret 21/11-89 for å snakke om saken, uten at det kom frem nye opplysninger."
Ved det nevnte endringsvedtak - som svarer til en skatteseddel for aksjegevinst, datert 24 november 1989 - ble ligningen omsider foretatt på den materielt riktige måte. Slørdahl mottok imidlertid utskrift av vedtaket først i juli 1990.
Han påklaget endringsvedtaket til overligningsnemnda. I klagen ble det blant annet gjort gjeldende at toårsfristen for endringsvedtak etter ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a var oversittet. Bærum overligningsnemnd fastholdt imidlertid ligningen ved vedtak av 11 mars 1991 og bemerket:
"Overligningsnemnda legger til grunn at skattyter i utgangspunktet var inneforstått med at gevinst ved salg av aksjer var skattepliktig, jf selvangivelsen. Han har derimot unnlatt å fylle ut pliktig oppgave over salg av aksjer utenfor næring. På grunn av usikkerhet vedrørende salgets art og omfang, ble det oppgitte beløp beskattet etter reglene for betydelig aksjesalg.
Når skattyter ikke har innlevert pliktig blankett med opplysninger om salget av aksjer og først i ettertid har gjort oppmerksom på sakens realiteter, må ligningsmyndighetene ha anledning til å vurdere beskatning på annet grunnlag, uavhengig av fristbestemmelsene i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a.
I nærværende tilfelle dreier det seg ikke om noe endret faktum. Skattyter er lovlig varslet om endret beskatningsmåte før ligningskontorets vedtak ble fattet. Frist for endring kan etter ovenstående ikke sees å være oversittet."
Etter dette reiste Slørdahl søksmål mot Bærum kommune ved Asker og Bærum herredsrett. Herredsretten avsa 9 desember 1992 dom med slik domsslutning:
"1. Overligningsnemndas vedtak om å beskatte Asbjørn Slørdals gevinst ved aksjesalg i inntektsåret 1986 oppheves.
2. Hver av partene bærer sine saksomkostninger."
Bærum kommune påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 10 januar 1994 avsa dom med slik domsslutning:
"1. Bærum kommune frifinnes.
2. Saksomkostninger for herreds- og lagmannsrett tilkjennes ikke."
Dommen var enstemmig, men en av dommerne hadde en særuttalelse.
Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter fremgår av herredsrettens og lagmannsrettens dommer.
Asbjørn Slørdahl har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og i noen grad bevisbedømmelsen.
Slørdahl og tre vitner er avhørt ved bevisopptak til bruk for Høyesterett. Alle tre vitner er nye. Bærum kommune har for Høyesterett fremsatt den nye anførsel at endringsvedtaket i november 1989 er truffet etter klage fra Slørdahl, og at fristbestemmelsene i ligningsloven §9-6 derfor ikke kommer til anvendelse. Ellers står saken stort sett i samme stilling som i lagmannsretten.
Den ankende part, Asbjørn Slørdahl, har i det vesentlige anført:
Herredsrettens dom er riktig.
Slørdahl har verken gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene. Overligningsnemndas vedtak bygger på en feilaktig faktisk beskrivelse. Slørdahl var ikke pliktig til å bruke det trykte skjema for oppgave over salg av aksjer utenfor næring. Han hadde konferert med de andre styremedlemmene i Skycom AS - to økonomer og en advokat - om når han kunne selge aksjene uten å bli gevinstbeskattet, og fått det svar at han trygt kunne gjøre det i 1986. Det var ikke meningen å legge skjul på noe. Ligningsmyndighetene må på sin side ha en viss undersøkelsesplikt i relasjon til ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a, jf uttalelsen i avgjørelsen i Rt-1992-1588 på side 1592 til 1593. De har også en veilednings- og varslingsplikt. Hvis man hadde sett på Slørdahls tidligere selvangivelser eller på Skycoms selvangivelser, ville forholdet med nyemisjonen i 1984 vært klarlagt.
Endringsvedtaket i november 1989 var til ugunst for Slørdahl. Det må ses på bakgrunn av den meddelelsen Slørdahl fikk i november 1987 om at man ikke ville ligne ham etter skatteloven §54 annet ledd. Denne meddelelse fylte kravene til et endringsvedtak. I den "utskrift av ligningen" som Slørdahl mottok, var det med opplysninger om hvordan man kunne klage på ligningen.
Til den nye anførsel om at endringsvedtaket skjedde etter klage fra Slørdahl, bemerkes at han aldri kom med noen formell klage før endringsvedtaket av november 1989. Dette opplyser selv ved et kryss i vedkommende rubrikk at det dreier seg om en endringssak uten klage.
Subsidiært hevder Slørdahl at endringsadgangen er bortfalt ved passivitet. Det vises til avgjørelsen i Rt-1967-581 og til den juridiske teori. Den tid som har gått, og den uheldige måte som denne sak har vært behandlet på, må telle mot ligningsmyndighetene. Videre bør det tas hensyn til at Slørdahl, da han skiftet med sin ektefelle våren 1989, innrettet seg etter den beskjed han fikk fra ligningskontoret i november 1987 om at det ikke ville bli beskatning i forbindelse med aksjesalget.
Asbjørn Slørdahl har nedlagt slik påstand:
"1. Herredsrettens dom punkt 1 stadfestes.
2. Asbjørn Slørdahl tilkjennes sakens omkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Ankemotparten, Bærum kommune, har i det vesentlige anført:
Lagmannsrettens dom er riktig.
Det er ikke bestridt at det resultat som ligningskontoret kom frem til ved endringsved taket i november 1989, materielt er riktig. Spørsmålet er bare om Slørdahl skal slippe beskatning på grunn av fristbestemmelsen i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a eller eventuelt på grunn av ligningsmyndighetenes passivitet.
Det hevdes at den meddelelse som Slørdahl fikk fra ligningskontoret i november 1987, ikke kan anses som noe endringsvedtak. Det fyller ikke de formelle krav til et endringsvedtak etter ligningsloven §3-11, og brevet til kommunekassereren i Bærum gir etter sin egen ordlyd bare uttrykk for at en endringssak er under behandling. Endringsvedtaket i november 1989 må derfor sammenholdes med den opprinnelige ligning for 1986. Vedtaket er da utvilsomt til gunst for Slørdahl, som oppnår å få skatten i forbindelse med aksjesalget betydelig nedsatt.
Som ny anførsel gjøres gjeldende at endringsvedtaket er foranlediget av klage fra Slørdahl. Selv om det ikke forelå noen skriftlig klage fra ham, var spørsmålet om endring av ligningen tatt opp på grunn av hans henvendelser til ligningskontoret. Bygger man på at det forelå klage fra ham, kommer ligningsloven §9-6 ikke til anvendelse.
Hvis endringsvedtaket anses truffet uten klage og for å være til ugunst for Slørdahl, oppstår spørsmålet om han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det hevdes her bare at opplysningene var ufullstendige. I objektiv forstand var de det fordi det ikke stod noe om aksjeervervet i 1984. Hvis Slørdahl hadde gjort bruk av det skjema for oppgave over salg av aksjer som var utarbeidet av ligningsmyndighetene og som veiledningen til selvangivelsen ga anvisning på å bruke, ville det rette forhold ha kommet frem. Slik opplysningene stod, var de misvisende. Ligningskontorene arbeider under et betydelig press, og det er helt nødvendig at skattyteren gir de nødvendige opplysninger i forbindelse med selvangivelsen .
Det skal etter rettspraksis meget til for at adgangen til endring av ligningen er tapt ved passivitet utover det som følger av ligningsloven fristregler. Slik denne sak ligger an, er det ikke gått så lang tid, og det er vanskelig å se det annerledes enn at det iallfall er noe å bebreide skattyteren.
Bærum kommune har nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens pkt. 1, stadfestes.
2. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett."
Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten. Langt på vei er jeg også enig i lagmannsrettens premisser, men jeg finner det etter omstendighetene naturlig å gi min egen begrunnelse.
Saken gjelder gyldigheten av Bærum overligningsnemnds vedtak av 11 mars 1991, som fastholdt ligningskontorets endringsvedtak av november 1989 hvorved Asbjørn Slørdahl ble ilignet inntektsskatt for 1986 på gevinsten ved salg av 6.700 aksjer i Skycom AS som var ervervet i 1984, jf den daværende lov av 10 desember 1971 om gevinstbeskatning ved avhendelse av aksjer. Det er enighet om at ligningen materielt sett var riktig. Tvisten gjelder spørsmålet om det ut fra ligningsloven saksbehandlingsregler var adgang til å endre den tidligere ligning slik det skjedde i november 1989. Slørdahl har anført at det dreier seg om en endring uten klage til ugunst for ham, og at han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Toårsfristen etter ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a for å endre ligningen er derfor utløpt. Mot dette synspunkt har Bærum kommune hatt forskjellige innvendinger.
Jeg behandler først kommunens nye anførsel om at endringsvedtaket i november 1989 skjedde etter klage fra Slørdahl. Anførselen ble først fremsatt under ankeforhandlingen for Høyesterett. Jeg finner det åpenbart at den ikke kan føre frem. Slørdahl hadde riktignok flere ganger vært i kontakt med ligningskontoret, men det fremgår ikke noe om at han før endringsvedtaket har inngitt en formell klage som fyller kravene i ligningsloven §9-2, se særlig paragrafens nr 2. Endringsvedtaket ga også i sin egen tekst uttrykk for at det var en endringssak uten klage.
Bærum kommune har videre gjort gjeldende at endringsvedtaket av november 1989 ikke var til ugunst for Slørdahl. Jeg finner det imidlertid mest praktisk straks å gå videre til spørsmålet om Slørdahls opplysninger i selvangivelsen for 1986 var ufullstendige, slik at toårsfristen etter den nevnte lovbestemmelse av den grunn ikke under noen omstendighet kommer til anvendelse.
Slørdahl har påberopt seg en uttalelse i avgjørelsen i Rt-1992-1588 angående tolkingen av ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a. Synspunktene vedrørende denne bestemmelse var ikke avgjørende for domsresultatet, da skattyteren fikk medhold på annet grunnlag, men jeg anser dem allikevel som veiledende for vår sak. Det uttales på side 1592 til 1593:
"Bestemmelsen i §9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skatteyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skatteyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skatteyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse."
Slørdal har særlig pekt på det som uttales i siste setning.
I det foreliggende tilfellet inneholdt Slørdahls uttalelse i vedlegget til selvangivelsen for 1986 intet som kunne lede tanken hen på at det var ervervet aksjer i 1984. Tvert imot kunne man få inntrykk av at alle aksjene var ervervet i 1983. Hvis Slørdal hadde gjort bruk av det skjema for oppgave over salg av aksjer utenfor næring som ligningsmyndighetene hadde fastsatt og utfylt dette på riktig måte, ville det ha fremgått at en større del av aksjene var ervervet i 1984. Han var riktignok ikke pliktig til å bruke dette skjema, men det var vist til det i den rettledning som fulgte med selvangivelsen, og det ville vært naturlig å bruke det dersom han var i tvil om hvilke opplysninger som var relevante. Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. - Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt.
Jeg er etter dette kommet til at Slørdahl må anses å ha gitt ufullstendige opplysninger.
Slørdahl har til sist påberopt seg ligningsmyndighetenes passivitet, særlig sett i sammenheng med deres generelt uheldige behandling av spørsmålet om beskatning av aksjesalget.
Jeg peker på at ligningskontoret ved den ordinære ligning for 1986 gjorde en åpenbar feil ved å beskatte aksjesalget etter skatteloven §54 annet ledd, og uten å foreta noen gevinstberegning. Denne feilen ble foreløpig rettet opp i november 1987, men så ble det hele liggende og drive til man i august 1989 gjentok feilen. Under det nye forsøk på å rette opp feilen oppdaget ligningskontoret beskatningsmulighetene etter loven av 1971 i forbindelse med at en høyere funksjonær så på saksmappen for Skycom AS. Endringsvedtaket kom i november 1989, men ble først meddelt Slørdahl i juli 1990.
Det er således to passivitetsperioder, fra november 1987 til høsten 1989, da Slørdahl fikk vite om ligningskontorets nye beskatningsplaner, og fra november 1989 til juli 1990. Det viktigste tidsrom er det første. Det var da skapt en forventning hos Slørdahl om at det ikke ville bli noen beskatning i forbindelse med aksjesalget, og han innrettet seg etter dette da han skiftet med sin ektefelle. Jeg peker på at det etter ligningsloven §9-5 nr 7 ikke er noen automatisk følge av at det oppdages en feil ved ligningen, at det skal treffes et endringsvedtak. Dette beror på en skjønnsmessig vurdering, der det blant annet skal tas hensyn til skattyterens forhold.
Når jeg allikevel ikke er kommet til at adgangen til endring av ligningen var avskåret på grunn av passivitet, er det fordi de ulovfestede regler om passivitet på ligningsforvaltningens område bare synes å dekke tilfelle av mer langvarig passivitet enn i den foreliggende sak. Jeg viser i denne forbindelse til en artikkel av Ola Trygve Holt i Utvalg for 1990 599 til 603, der det pekes på at avgjørelsen i Rt-1967-581 er den eneste hvor domstolene har funnet å burde avskjære endrings- eller etterligningsadgangen på grunn av passivitet fra ligningsmyndighetenes side. Det foreligger en omfattende domspraksis med motsatt konklusjon, herunder et par høyesterettsdommer. I Rt-1967-581 dreiet det seg om en passivitetsperiode på 5 år. Selv om man også trekker ligningsmyndighetens uheldige behandling av den foreliggende endringssak inn i vurderingen, må man på den annen side ta hensyn til at det iallfall er noe å bebreide Slørdahl i forbindelse med at det ble gitt ufullstendige opplysninger. Det må etter min mening også legges vekt på at den materielle skatteplikt her ikke beror på noe skjønn eller er beheftet med noen tvil.
Jeg nevner til slutt at jeg er enig med Slørdahl i at det ikke er dekning for overligningsnemndas uttalelser i begrunnelsen til vedtaket av 11 mars 1991 om at han var pliktig til å bruke det fastsatte skjema for oppgave over avhendelse av aksjer utenfor næring, og størstedelen av de andre sterkt kritiske bemerkninger, som vanskelig kan forstås på annen måte enn at Slørdahl var i ond tro. Selv om det er mangler ved vedtaket, kan jeg ikke se at dette rokker ved virkningen av at det her er gitt ufullstendige opplysninger eller gir grunn til noen annen vurdering av passivitetsspørsmålet.
På grunn av den kritikk som kan reises mot ligningsmyndighetenes saksbehandling, finner jeg at det ikke bør tilkjennes saksomkostninger for noen instans, jf tvistemålsloven §172 annet ledd og reservasjonen i §180 første ledd.
Jeg stemmer for denne dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.
Dommer Bugge: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende.
Jeg er enig med ham i at den ankende part må anses for, objektivt sett, å ha gitt ufullstendige opplysninger i ligningsloven forstand. Det Slørdahl opplyste om salget av aksjer i Skycom AS i selvangivelsen for 1986, gav ikke i seg selv ligningsmyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å vurdere skattleggingen av salgsgevinsten etter loven av 10 desember 1971, slik den rettelig skulle beskattes. Toårsfristen for endring av ligning til ugunst for skattyter etter ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a gjelder derfor ikke.
Når jeg likevel er kommet til at den ankende part må gis medhold, er det fordi jeg finner at ulovfestede passivitetsregler må føre til at ligningsmyndighetene hadde forspilt adgangen til å endre ligningen av Slørdahl slik det skjedde ved endringsvedtaket i november 1989. Jeg bygger dette dels på en vurdering av Slørdahls handlemåte i forhold til ligningen, og dels på en vurdering av ligningskontorets - etter mitt syn meget klander verdige - behandling av saken.
I selvangivelsen for 1986 gav Slørdahl opplysning om når salget av aksjene i Skycom AS hadde funnet sted, hva salgssummen var, at de solgte aksjer representerte 14,66 % av samlet aksjekapital, samt at selskapet var blitt etablert av ham i 1983. Alt dette var korrekt så langt det rakk. Det Slørdahl ikke opplyste, var at en vesentlig del av de solgte aksjer var ervervet ved nyemisjon i 1984. Det var i bilaget til hans selvangivelse ikke sagt noe uttrykkelig om ervervstidspunktet for aksjene. Det må etter Slørdahls saksfremstilling og de forklaringer som ellers er avgitt i saken, legges til grunn, mener jeg, at Slørdahl selv trodde at nærmere opplysninger om dette ville være uten betydning for hans skatteplikt; han hadde fra rådgivere som han tilla større skatterettslig innsikt enn han selv hadde, fått forståelsen av at alle hans aksjer i Skycom AS ville kunne selges skattefritt i 1986, uten noe forbehold for de nyemitterte. Det er intet holdepunkt for at Slørdahl da han gav de ufullstendige opplysninger i forbindelse med selvangivelsen og for så vidt heller ikke senere, hadde til hensikt eller noen bevisst tanke om å ville føre ligningsmyndighetene bak lyset med hensyn til skatteplikten.
Ligningskontoret på sin side stilte ikke under ligningsbehandlingen noe spørsmål til Slørdahl om ervervstidspunktet for aksjene. Kontoret unnlot også, i strid med ligningsloven §8-3 om varslingsplikt ved fravikelse av selvangivelse, å varsle Slørdahl om at man ville ligne ham på grunnlag av reglene i skatteloven §54 annet ledd om betydelig aksjesalg. En slik ligningsmåte var det intet grunnlag for, og den innebar - iallfall tilsynelatende - at ligningskontoret satte til side Slørdahls opplysning i bilaget til selvangivelsen om at salget omfattet bare ca 14 prosent av aksjene i Skycom AS.
Etter mitt syn måtte det være nærliggende for ligningskontoret å stille spørsmål til Slørdahl om ervervstidspunktet, all den stund han i selvangivelsen ikke hadde sagt noe nærmere om dette, og heller ikke hadde utfylt standardskjemaet for salg av aksjer utenfor næring, hvor ervervsår og -dato føres i en særskilt rubrikk. Det er ikke holdepunkt for å anta at ligningskontoret ikke ville ha fått de nødvendige opplysninger fra Slørdahl om dette, om han var blitt spurt om det.
Da den uriktige ligning for 1986 forelå, tok Slørdahl muntlig kontakt med ligningskontoret og hadde også en konferanse med kontoret. Han ble da meddelt at kontoret ville se på saken. Heller ikke nå ble det stilt noe spørsmål om ervervstidspunktet for de solgte aksjer. Kort etter - i november 1987 - mottok Slørdahl den utfylte "Utskrift av ligningen" med kopi av ligningskontorets brev 3 november 1987 til kommunekassereren, hvorav fremgikk at inntekten ved endringssak som var under behandling, ville bli nedsatt med det fulle beløp, kr 1.232.000, av aksjesalgsgevinsten, som således ville være skattefri.
Etter min mening må denne ekspedisjon fra ligningskontoret sees på som en underretning om et ligningsvedtak, truffet i medhold av ligningsloven §9-5 nr 1 om endring uten klage. Jeg anser det derfor ikke tvilsomt at den senere avgjørelse i november 1989 om å ligne Slørdahl for aksjesalgsgevinsten etter loven av 1971, må betraktes som et vedtak til ugunst for ham.
Etter dette hørte ikke Slørdahl noe mer fra ligningskontoret før han i august 1989 mottok et nytt uriktig skatteoppgjør, bygget på at aksjesalgsgevinsten likevel skulle skattlegges etter skatteloven §54 annet ledd. Jeg forstår det slik at saken da siden november 1987 - i nærmere to år - ikke hadde vært undergitt noen videre behandling ved ligningskontoret. I mellomtiden hadde Slørdahl slik han uimotsagt har anført, gjennomført et skifte med sin ektefelle, ut fra den forutsetning at gevinsten ikke var skattepliktig.
Først da Slørdahl deretter påny hadde tatt muntlig kontakt med ligningskontoret, ble den materielt sett riktige ligning som saken gjelder, gjennomført i november 1989, basert på at en vesentlig del av Skycom-aksjene var blitt solgt innenfor toårsfristen som gjaldt etter loven av 1971.
Det er av betydning for mitt syn på saken at endringsvedtaket i november 1989 ble truffet uten at det fra Slørdahls side var blitt gitt noen nye opplysninger om ervervstidspunktet, ut over det som forelå ved den ordinære ligningsbehandling for 1986. Dette er erkjent av kommunen. Ligningskontoret hadde vært i stand til å foreta riktig ligning på grunnlag av oppgaver som allerede fantes ved kontoret i tilknytning til Skycom AS' og Slørdahls selvangivelser for inntektsårene forut for 1986. Dette fremgår for øvrig av ligningskontorets endringsvedtak, referert av førstvoterende, hvor det vises til at kontoret "efter en nærmere gjennomgang av saken" hadde funnet frem til det riktige grunnlag for ligningen.
Jeg ser det etter dette slik at Slørdahl er relativt lite å bebreide for de forsinkelser og uklarheter som oppstod ved ligningsbehandlingen av ham, mens saken har vært behandlet av ligningsmyndighetene på en overfladisk og sendrektig måte. Det må antas at ved en saksbehandling som fylte rimelige kompetansekrav, ville det riktige grunnlag for beskatning av aksjesalgsgevinsten kunne vært klarlagt av ligningskontoret ved enkle midler - ved spørsmål til Slørdahl om ervervstidpunktet, eller ved kontorets egne undersøkelser i et allerede foreliggende saksmateriale. Etter mitt syn må en skattyter som ikke er mer å legge til last enn Slørdahl, være beskyttet mot å bli utsatt for en slik form for ligningsbehandling til skade for seg, selv om ligningsloven fristregler ikke direkte kommer til anvendelse. Det bør ikke være til hinder for å statuere en slik passivitetsvirkning at ligningskontorene i mange tilfeller arbeider under tidspress.
Det er selvfølgelig riktig som kommunen anfører, at ligningsbehandlingen primært må og skal bygge på de opplysninger som gis av skattyteren, og at det i første rekke må være hans ansvar at de er riktige og fullstendige. Men virkningen av at skattyterens opplysningsplikt ikke er oppfylt kan ikke vurderes helt uavhengig av den prøvelses- og undersøkelsesplikt som ligningsmyndighetene selv har, jf Høyesteretts uttalelse i Loffland-saken, Rt-1992-1588 på sidene 1592-3 som førstvoterende har gjengitt. I vår sak hadde ligningskontoret, slik jeg ser det, foranledning til allerede under den ordinære ligningsbehandling å ta opp spørsmålet om beskatning etter loven av 1971 og innhente de nærmere opplysninger som dette nødvendiggjorde, og det ville også ha vært en enkel sak for kontoret å skaffe dem til veie i tide.
Jeg tillegger det som nevnt vekt at Slørdahl selv er relativt lite å bebreide i saken og finner støtte for dette i bestemmelsen i ligningsloven §9-5 nr 7, som forutsetter at blant annet "skattyterens forhold" er av de momenter som skal ha betydning ved vurderingen av om endringsspørsmål skal tas opp av ligningskontoret.
Jeg vil stemme for at den ankende parts påstand tas til følge, også saksomkostningsdelen av den.
Dommer Skåre: Jeg er enig med førstvoterende, dommer Backer, i resultatet. Når det gjelder spørsmålet om å anvende ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a er jeg også i det vesentlige enig i begrunnelsen. Til spørsmålet om bortfall av retten til endring av ligningen ved passivitet ønsker jeg å tilføye:
De høyesterettsavgjørelser om passivitet som det er henvist til i prosedyren - Rt-1967-581, Rt-1974-558 og Rt-1990-189 - gjelder tilfeller hvor spørsmålet om ligningens riktighet var blitt reist, og det deretter gikk lang tid før vedtaket ble truffet og meddelt skattyteren. Den parallelle situasjon inntrådte i vår sak i september 1989. Vedtaket ble truffet kort tid etter, men det synes å være meddelt først nærmere 8 måneder senere. Grunnen til denne forsinkelsen er ikke blitt forklart i saken. Det her nevnte forhold er imidlertid ikke trukket inn som et selvstendig moment i prosedyren om bortfall av endringsretten ved passivitet: Det som er anført å skulle være avgjørende er den saksbehandling som gjelder endring av ligningen for 1986. En forutsetning for at det skal kunne bli tale om passivitet fra dette tidspunkt av, er at ligningsmyndigheten allerede da burde ha innsett at det kunne være aktuelt med gevinstbeskatning etter 1971-loven. Den problemstilling vi her møter, har så langt jeg kan bedømme fått liten oppmerksomhet i den juridiske teori, og den er også lite belyst i den underrettspraksis som det henvises til.
Jeg velger - som annenvoterende - først å knytte noen bemerkninger til de opplysninger om aksjesalget som Slørdahl ga i vedlegg til selvangivelsen for 1986, og det han har opplyst om bakgrunnen for at han ikke ga opplysninger om aksjeervervet i 1984.
Det er opplyst i saken og legges til grunn av meg, at Slørdahl hadde konsultert de øvrige styremedlemmer i Skycom AS om aksjesalg og skatt. Han hadde fått opplyst at han kunne selge skattefritt i 1986 idet hans rådgivere - hvorav en var advokat og to siviløkonomer - la til grunn at de aksjer som var ervervet i 1984 var fondsaksjer. Hvordan en slik misforståelse kunne oppstå er ikke søkt forklart. Rådgiverne må dessuten ha unnlatt å ta i betraktning at Slørdahl også kjøpte aksjer i 1984. Misforståelsen kunne vært oppklart dersom Slørdahl hadde benyttet seg av den veiledning om opplysningspliktens omfang som fremgår av det skjema som er utarbeidet for opplysninger om aksjesalg.
Annenvoterende sier at det måtte være nærliggende for ligningskontoret å stille spørsmål til Slørdahl om ervervstidspunktet. Jeg er enig i det rettslige utgangspunkt som her ligger til grunn, nemlig at ligningskontoret kan ha en viss plikt til å be om tilleggsopplysninger, og at unnlatelse av å gjøre dette kan medføre at endringsadgangen bortfaller ved passivi tet. Jeg finner imidlertid ikke at det er plass for dette synspunkt i vår sak. Gjennom de opplysninger Slørdahl ga fremsto han som en skattyter med en viss innsikt i skattespørsmål. Hans opplysninger i vedlegget til selvangivelsen synes imidlertid særlig å være innrettet på spørsmålet om beskatning for betydelig aksjesalg, og jeg må gå ut fra at det var dette spørsmål som var fremme i hans samtaler med en ligningsfunksjonær høsten 1987. Ligningsmyndigheten kunne utvilsomt se at spørsmålet om ervervstidspunktet ikke var direkte belyst, men jeg vil ikke se det slik at ligningsmyndigheten her ved ikke å spørre viste en mangel på aktsomhet som kan føre til at retten til å foreta endring var bortfalt i 1989/1990. Jeg legger i denne forbindelse også vekt på de bebreidelser som etter min mening kan rettes mot Slørdahl.
Jeg finner ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om hvor lang passivitetstiden bør være for at endringsadgangen eventuelt skal bortfalle. Jeg mener imidlertid at det må være plass for en nyansert vurdering for så vidt.
Dommer Coward: Som dommer Skåre.
Dommer Holmøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Bugge.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom:
1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.