HR-1997-34 - Rt-1997-860 - UTV-1997-747
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1997-05-26 |
| Publisert: | HR-1997-00034 - Rt-1997-860 (220-97) - UTV-1997-747 |
| Stikkord: | (Heerema-dommen II), Skatterett, Frist for endring, Sivilprosess, Reassummering |
| Sammendrag: | Saken gjaldt tvist om gyldigheten av ligning. |
| Saksgang: | Gulating Lagmannsrett LG-1994-139 A - Høyesterett HR-1997-00034, nr 214/1995 |
| Parter: | Heerema Marine Contractors SA (advokat Henning Naas - til prøve) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Tolle Stabell) |
| Forfatter: | Bugge, Aarbakke, Gussgard, Skåre, Smith |
| Lovhenvisninger: | Tvistemålsloven (1915) §339, §105, §172, §180, §191, §375, Ligningsloven (1980) §8-8, §9-6, §4-1, §9-1, §9-5, Petroleumsskatteloven (1975) §2 |
Saken gjelder tvist om gyldigheten av ligningen av Heerema Marine Contractors SA for inntektsåret 1983.
Heerema Marine Contractors SA - heretter HMC - er et sveitsisk ingeniør- og entreprenørselskap som siden 1975 har utført oppdrag på norsk kontinentalsokkel. I noen år frem til 1983 opptrådte selskapet som deltager i kommandittselskapet KS Heerema Seaway AS. For sin andel av inntekten i dette selskapet har HMC uomtvistet vært skattepliktig til Norge. Kommandittselskapet ble oppløst med virkning fra 1 juli 1983, samtidig som det ble etablert et norsk aksjeselskap, Heerema Norge AS. Også dette har uomtvistet vært skattepliktig til Norge. Både før og etter omorganiseringen pr 1 juli 1983 utførte HMC også for egen regning oppdrag på norsk sokkel, til dels som underentreprenør for de nevnte selskaper. Om beskatning av inntekten av denne virksomheten oppstod det tvist. Norske ligningsmyndigheter - Oljeskattekontoret, avd Sandnes - mente at inntekten var skattepliktig til Norge i henhold til petroleumsskatteloven §1 jf §2, mens HMC bestred dette. Tvisten berodde på forståelsen av skatteavtalen av 1956 mellom Norge og Sveits og ble løst ved Høyesteretts dom 9 november 1992 ( Rt-1992-1401), som gjaldt ligningen for inntektsåret 1984. Ved dommen ble ligningen av HMC i Norge for 1984 opprettholdt.
For inntektsåret 1983 hadde HMC, med bakgrunn i sitt standpunkt i tvisten om skatteplikten, unnlatt å sende selvangivelse for inntekten av virksomheten for egen regning innen den ordinære selvangivelsesfrist. Oljeskattekontoret krevde at selvangivelse skulle leveres og satte frist for dette til utgangen av 1984. Etter dette inngav selskapet den 21 desember 1984 selvangivelse for den nevnte inntekt i 1983. Nettoinntekten beløp seg til kr 61 204 242.
Under den ordinære ligningsbehandling for 1983, som ble avsluttet av ligningsnemnda 12 desember 1984, forelå således ingen selvangivelse fra HMC. I januar 1985 mottok selskapet fra Oljeskattekontoret en skatteavregning for 1983, som viste utlignet skatt 0 kroner. HMC foretok seg ikke noe i denne anledning og hørte heller ikke mer fra ligningsmyndighetene om beskatning av inntekten for 1983, før selskapet ved brev av 29 august 1986 fra Oljeskattekontoret ble varslet således:
"HMC SA leverte selvangivelse og Extract of Accounts for inntektsåret 1983 helt ved slutten av 1984 - oppgavene er underskrevet og datert 21.12.1984.
Delvis på grunn av den sene innlevering av selvangivelse med vedlegg er inntektsfastsettelsen ved en inkurie ikke kommet med i vårt datasystem i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dette innebærer at ligningen av HMC SA for 1983 ikke er gjennomført.
Dette vil nå bli rettet opp etter manuelle rutiner og vil bli foretatt på grunnlag av netto inntekt kr 61 204 200 som er i samsvar med selskapets egne oppgaver."
Ved Oljeskattekontorets vedtak samme dag, 29 august 1986, ble HMC på grunnlag av selvangivelsen ilignet skatt for 1983 med kr 31 091 733. Om saksbehandlingen frem til dette vedtaket er det i ligningsnemndas senere klagevedtak i saken opplyst følgende:
"Ligningsnemnda hadde avsluttende møte vedrørende ligningsbehandlingen av etterskuddspliktige (selskaper) for inntektsåret 1983 12. desember 1984. Det framgår av protokollen fra møtet at Heerema Marine Contractors SA (HMS) foreløpig ble lignet med 0 ansettelser fordi det ikke forelå selvangivelse med vedlegg innenfor den fastsatte ligningsperiode. 17. desember 1984 ble det gitt klarsignal til datasenteret om kjøring av skatteberegningen for etterskuddspliktige ved kommune 2312 - dvs. for utenlandske sokkelselskaper.
Skatteberegning og avregning med utskrivning av skattesedler er foretatt på ovennevnte grunnlag.
Skatteseddel ble sendt HMS 24. januar 1985. Selskapet har følgelig mottatt en skatteseddel med 0 ansettelser og med 0 i utlignet skatt.
Oljeskattekontoret mottok selvangivelse med vedlegg fra HMC 23. desember 1984 - selvangivelsen er datert 21. desember 1984.
Delvis på grunn av den sene innlevering av selvangivelse med vedlegg kom de nye ansettelser ikke med i vårt datasystem. Dette innebar at selskapet først ble lignet 29. august 1986. I brev til advokatfirmaet Krefting, Løchen, Ødegård & Sandven samme dag ble selskapet underrettet om dette og at nettoinntekten ville bli ansatt i samsvar med innleverte oppgaver til kr 61 204 200."
Selskapet protesterte mot vedtaket av 29 august 1986 og påklaget ligningen på det grunn lag at fristen for endring av ligning etter ligningsloven §9-6 nr 3 er to år fra utløpet av inntektsåret, og at denne frist var oversittet da vedtaket ble varslet og truffet. Klagen var forgjeves; både ligningsnemnda og overligningsnemnda fastholdt ligningen. Overligningsnemndas vedtak, som er udatert, men skal være truffet 29 november 1989, ble oversendt selskapet med brev av 12 desember 1989 fra Oljeskattekontoret.
Ved stevning datert 11 juni 1990 bragte HMC ligningen for 1983 inn for Stavanger byrett, med påstand om at overligningsnemndas vedtak skulle oppheves uten at det skulle foretas ny ligning. Grunnlaget var prinsipalt at fristen for endring av ligning var oversittet, subsidiært at selskapet ikke var skattepliktig til Norge etter skatteavtalen.
I forståelse med partene ble saken av byretten først stilt i bero, og deretter formelt stanset etter tvistemålsloven §105, i påvente av en avgjørelse i tvisten om HMCs skatteplikt til Norge. Etter Høyesteretts dom i november 1992 ble saken satt i gang igjen, og byretten avsa den 19 november 1993 dom med slik domsslutning:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Heerema Marine Contractors SA v/styrets formann, dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Staten v/Finansdepartementet med kr 18360.- - kronerattentusentrehundreogseksti -."
HMC anket til Gulating lagmannsrett. For lagmannsretten frafalt HMC enkelte anførsler som var blitt gjort gjeldende for byretten. Det ble således ikke gjort innsigelse mot at selskapet måtte forstå at skatteavregningen mottatt i januar 1985 ikke var i samsvar med norske skattemyndigheters syn på selskapets skatteplikt og for så vidt berodde på en feil.
Lagmannsretten avsa dom 22 mars 1995 med slik domsslutning:
"1. Byrettens dom stadfestes.
2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Heerema Marine Contractors SA kr 20800,- - kronertyvetusenåttehundre - til Staten v/Finansdepartementet innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse."
Både byretten og lagmannsretten bygget på at ligningsvedtaket 29 august 1986 var et vedtak om endring av ligning etter kap 9 i ligningsloven. Begge instanser fant at HMC ikke kunne påberope 2-årsfristen etter §9-6 nr 3, fordi selskapet hadde unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksomme på den feil som heftet ved den første skatteavregningen - 0-avregningen - som ble mottatt i januar 1985. Dette mente begge instanser at selskapet hadde plikt til etter ligningsloven §4-1. En slik forsømmelse måtte være jevngod med å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, noe som måtte medføre at den alminnelige 10-årsfrist for endring av ligning etter ligningsloven §9-6 nr 1, og ikke 2-årsfristen etter §9-6 nr 3 bokstav a, kom til anvendelse.
HMC har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Ankeforhandling i Høyesterett ble holdt 18 februar 1997. Saken ble fra begge parters side prosedert på det samme rettslige grunnlag som for de tidligere retter. Av grunner som jeg senere skal gjøre rede for, er domsavsigelsen blitt noe forsinket.
Den ankende part, Heerema Marine Contractors SA, anfører:
Regelen etter ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a er at når skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger, er fristen for ligningsmyndighetene til å endre en tidligere foretatt ligning til skattyterens ugunst begrenset til to år etter utløpet av inntektsåret. "Opplysninger" må sikte til de opplysninger skattyteren selv "har gitt" om egne forhold. Å kreve at skattyteren, for å nyte godt av 2-årsfristen, også skal ha gjort oppmerksom på forhold som ligningsmyndighetene selv vet om eller er nærmest til å vite om, slik staten gjør gjeldende og byretten og lagmannsretten har bygget på, er uholdbart. Det er å stille et tilleggskrav som hverken har støtte i lovteksten, lovforarbeidene eller reelle hensyn, og som står i strid med det legalitetsprinsipp som gjelder på skatterettens område.
HMC har ikke på noe tidspunkt gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har fått betydning for ligningen. Selskapet hadde av Oljeskattekontoret fått utsettelse med å levere selvangivelse for 1983 til utgangen av 1984. Da den foreløpige 0-avregningen ble utsendt i januar 1985, måtte Oljeskattekontoret selv vite at denne var uriktig og ville måtte endres innen utgangen av 1985. HMC hadde ved selvangivelsen som ble innsendt 21 desember 1984 gitt alle opplysninger som trengtes for å foreta riktig ligning av selskapet for 1983 og hadde ingen oppfordring til å foreta seg noe mere.
HMC er ikke enig i at fristbestemmelsen i §9-6 nr 3 bokstav a skal suppleres med den alminnelige plikt for skattyter til å gi opplysninger etter §4-1, slik byretten og lagmannsretten har antatt. Ligningsloven forarbeider viser tvert om at Stortingets finanskomité, som utformet §9-6 nr 3, ikke ønsket at 2-årsfristen for å endre ligning skulle være betinget av at skattyter hadde oppfylt plikten etter §4-1. For øvrig kan det heller ikke etter §4-1 eller noen annen bestemmelse i lovens kap 4, kreves noe mer enn at skattyter gir alle opplysninger om egne forhold av betydning for ligningen eller skatteoppgjøret, jf også lovens kapiteloverskrift. I dette tilfellet var Oljeskattekontoret kjent med alle forhold av betydning for å endre den foreløpige ligning i tide, og fristoversittelsen skyldes ene og alene ligningsmyndighetenes egen forsømmelse. HMC hadde på sin side opptrådt fullt lojalt.
Statens subsidiære anførsel om at retting kan skje etter 2-årsfristen med hjemmel i §9-6 nr 3 bokstav b, mener HMC ble frafalt for lagmannsretten. Under ingen omstendighet kan den føre frem.
HMC har nedlagt slik påstand:
"1. Overligningsnemndas vedtak oversendt ved Oljeskattekontorets brev av 12. desember 1989 oppheves.
2. Ankemotparten dømmes til å betale den ankende parts saksomkostninger for byretten, lagmannsretten, og Norges Høyesterett."
Staten v/Finansdepartementet anfører:
Lagmannsretten har med rette funnet at fristregelen i §9-6 nr 3 bokstav a i ligningsloven må sees i sammenheng med §4-1:
Bare den skattyter som lojalt har oppfylt sin opplysningsplikt etter sistnevnte regel, nyter godt av 2-årsfristen for ligningsmyndighetenes adgang til å endre ligningen til hans ugunst. Dette betyr at skattyteren ikke bare må ha gitt riktige og fullstendige opplysninger om sine egne forhold, men at han - som det fremgår av §4-1 1. og 2. punktum - aktivt må bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og at han gjør ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som han er klar over. At kravet til riktige og fullstendige opplysninger må stilles slik, følger både av ligningsloven alminnelige formål, som er at ligningsresultatet for alle skattytere skal bli riktigst mulig, og av det samarbeids- og lojalitetsforhold som lovgiveren har villet etablere mellom ligningsmyndighetene og skattyterne.
Det er derfor statens standpunkt at en skattyter som er klar over at han er blitt forbigått ved ligningen - slik som HMC i realiteten var høsten 1984 - ikke kan påberope seg 2-årsfristen for endring etter §9-6 nr 3 bokstav a når han ikke selv har sørget for at feilen kunne bli rettet opp i tide. Nettopp dette var situasjonen for HMC: Selskapet mottok den foreløpige 0-avregningen for inntektsåret 1983 i januar 1985 og var - og måtte være - fullstendig klar over at den var uriktig. Selskapet foretok seg likevel intet. Det kunne da ikke være tilstrekkelig at den selvangivelse som var blitt inngitt i desember 1984, i og for seg var riktig og fullstendig. Selskapet hadde plikt til å bidra aktivt til at riktig ligning ble gjennomført. Det er uomtvistet at den ligning som ble foretatt ved endringsvedtaket i august 1986 er materielt riktig. Noen berettiget forventning om at den foreløpige, uriktige 0-avregningen skulle bli stående, kunne HMC umulig ha. Lar man endringsadgangen være preskribert, vil det være ensbetydende med å la selskapet dra fordel av sin egen pliktstridige passivitet.
Etter statens mening kan det ikke ut fra den utforming §9-6 nr 3 fikk i Stortingets finanskomité, sluttes at lovgiveren har fragått kravet om at 2-årsfristen for å endre ligning skulle være betinget av at skattyteren fullt ut har oppfylt opplysningsplikten etter lovens kap 4, herunder plikten etter §4-1 1. første og 2. punktum. Staten påberoper seg til støtte for dette også den senere tilføyde §4-1 nr 2 om plikt for den som leverer forenklet selvangivelse til å varsle om feil i ligningsutkastet og viser til uttalelser i Ot.prp.nr.14 (1989-90) som ligger til grunn for lovendringen, særlig på side 25.
Subsidiært anfører staten at adgang for ligningsmyndighetene til å endre ligningen av HMC for 1983 etter utløpet av 2-årsfristen også må ansees hjemlet i §9-6 nr 3 bokstav b, om retting av skrive- eller regnefeil. 0-avregningen i januar 1985 var så åpenbart uriktig at den må kunne likestilles med slike feil, og HMC var klar over feilen. Selskapet må også av denne grunn være avskåret fra å påberope 2-årsfristen. Det bestrides at anførselen på noe tidspunkt har vært frafalt.
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik påstand:
"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger."
Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten og lagmannsretten og finner at anken må tas til følge.
Det er nødvendig først å si noe om det rettslige grunnlag jeg mener Høyesterett må basere avgjørelsen på.
Som det fremgår av partsanførslene, har såvel HMC som staten bygget sine anførsler for Høyesterett på at ligningsvedtaket 29 august 1986 var et vedtak om endring av ligning etter ligningsloven kap 9, slik at fristreglene i §9-6 får anvendelse. Begge parter har således forutsatt at 0-ansettelsen som ble innført i protokollen for ligningsnemndas møte 12 desember 1984 og som lå til grunn for skatteavregningen som ble sendt til HMC 24 januar 1985, i lovens forstand var et ligningsvedtak, jf kap 8, som ble gjenstand for endring i 1986. Begge parter har også lagt til grunn at spørsmålet om endring først ble "tatt opp" i lovens forstand ved Oljeskattekontorets varsel 29 august 1986. Gjenstand for prosedyren har således bare vært hvilken frist som gjaldt for å ta opp spørsmålet om endring av ligningen - den alminnelige 10-årsfrist etter §9-6 nr 1, eller 2-årsfristen etter §9-6 nr 3.
Etter rådslagning i Høyesterett ble prosessfullmektigene i brev av 24 februar 1997 fra justitiarius varslet om at det for retten hadde reist seg enkelte nye spørsmål knyttet til rettsanvendelsen, og at retten av den grunn overveiet å gjenoppta ankeforhandlingen, jf tvistemålsloven §339. Partene ble oppfordret til å uttale seg. HMC har deretter i prosesskrifter av 22 april og 9 mai 1997 og staten i prosesskrifter av 22 april, 7 mai og 13 mai 1997 uttalt seg om de nevnte spørsmål og om reassumeringsspørsmålet. Etter dette har Høyesterett besluttet at ankeforhandlingen ikke skal gjenopptas.
To av de spørsmål som ble reist i brevet av 24 februar 1997 skal kort omtales:
1) Jeg har i innledningen referert hva som var bakgrunnen for 0-avregningen som ble sendt HMC 24 januar 1985: Da den ordinære ligning ble avsluttet 12 desember 1984, forelå ennå ikke selskapets selvangivelse for 1983, og i ligningsnemndas protokoll ble da for HMC rutinemessig innført at inntekten var satt til 0. Det kan spørres om det da overhodet for HMC forelå noen ligning for 1983, slik at det senere vedtak 29 august 1986 var en endring etter ligningsloven kap 9, eller om ikke dette sistnevnte vedtak må sees på som den ordinære ligning av selskapet, jf lovens kap 8. I så fall løp ingen frist etter §9-6.
Partene synes imidlertid fortsatt å være enige om at vedtaket 29 august 1986 er å anse som et vedtak om endring av ligning som reguleres av kap 9, og jeg er også enig i dette. Etter §9-1 gjelder reglene i kap 9 "når en skattyter, uansett av hvilken grunn, er uriktig lignet eller forbigått ved ligningen". I Ot.prp.nr.29 (1978-79) uttaler departementet vedrørende denne bestemmelse blant annet (side 106 sp 1):
"Når en skattyter er forbigått ved den ordinære ligning (etter kapittel 8), foreligger det ingen ligning for hans vedkommende. Den etterfølgende ligning som foretas regnes likevel som "endring av ligningen". Den forbigåtte lignes altså ved et "vedtak i endringssak" eller "vedtak etter kapittel 9", mens de andre skattyterne ble omfattet av en "ligning etter kapittel 8"."
Jeg forstår lovens ordning slik at enhver skattyter hvis skatteforhold av den ene eller annen grunn ikke er tatt opp til behandling ved den ordinære ligning som avsluttes ved utlegging av skattelisten etter §8-8, regnes som "forbigått", slik at et senere vedtak om ligning av ham er å anse som endring av ligning underlagt kap 9. Vedtaket av 29 august 1986 har da vært undergitt fristreglene i §9-6.
2) HMCs selvangivelse for 1983 ble altså, med samtykke fra Oljeskattekontoret, inngitt til kontoret 21 desember 1984, etter den nevnte 0-ansettelse i ligningsprotokollen ved avslutningen av den ordinære ligning noen dager tidligere. Det er ikke under ankeforhandlingen nærmere klarlagt hvilken behandling selvangivelsen ble - eller ikke ble - undergitt ved Oljeskattekontoret etter innleveringen, og hva som var grunnen til at endringsvedtaket først ble truffet i august 1986, ut over det som fremgår av varselbrevet 29 august 1986 og ligningsnemndas avgjørelse. Selskapet må på sin side, etter at selvangivelsen var levert, ha regnet med å ville bli lignet på grunnlag av denne.
Det kan spørres om ikke spørsmålet om endring da må regnes som "tatt opp" i ligningsloven mening allerede ved årsskiftet 1984-85, slik at fristene etter §9-6 må ansees avbrutt allerede på dette tidspunktet og ikke først i august 1986.
Jeg nevner her at regjeringsadvokaten i prosesskriftet av 22 april 1997 har gjort det klart at staten - om ankeforhandlingen skulle bli gjenopptatt - vil fremme dette synspunkt som anførsel for Høyesterett. Det kan for øvrig hevdes at spørsmålet om fristavbrudd på grunnlag av et faktum som er kjent for retten, under enhver omstendighet hører under rettsanvendelsen som Høyesterett har herredømmet over, jf tvistemålsloven §191.
Jeg er kommet til at det ikke kan legges til grunn at fristavbrudd skjedde allerede ved årsskiftet 1984-85 som følge av de forhold jeg har nevnt. Ligningsloven sier ikke selv noe nærmere om hva som skal til for å avbryte fristene etter §9-6, ut over at endringsspørsmålet må være "tatt opp". Det er nærliggende å forstå loven slik at skattyteren må ha fått melding om, eller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endrings sak er påbegynt. I Ot.prp.nr.29 (1978-79) heter det om dette i bemerkningene til §9-6 (side 113 sp 1-2):
"Hva som må til for å avbryte fristen er ikke spesifisert i utkastet. Er det lignings kontoret som tar saken opp etter §9-5 nr. 1 eller nr. 2, må det være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling, eller at slikt varsel er sendt fra ligningskontoret i rimelig tid før fristens utløp. Er det skattyteren som tar saken opp, må det være tilstrekkelig at han har postlagt en henvendelse til ligningskontoret før fristens utløp. Tar ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller Skattedirektoratet opp et spørsmål etter §9-5 nr. 3 til nr. 5, går det fram av §9-6 nr. 4 bokstav b at melding om kravet må sendes skattyteren for å avbryte fristen."
Jeg tar ikke stilling til om et uttrykkelig varsel fra ligningskontoret i alle tilfelle er nød vendig, således også i et tilfelle hvor situasjonen for skattyteren fremstod slik som den gjorde i vår sak etter at HMC hadde inngitt selvangivelse i desember 1984. Avgjørende for meg er at det under hele endringssakens behandling, først i ligningsnemnda og overligningsnemnda, og deretter for domstolene like frem til avslutningen av ankeforhandlingen i Høyesterett, har vært lagt til grunn at fristavbrudd først skjedde ved Oljeskattekontorets varsel 29 august 1986, og at det fra statens side ikke på noe tidspunkt synes å ha vært anført eller forutsatt at fristen var avbrutt på noe tidligere tidspunkt. Den ankende part har gjort det klart at selskapet ikke samtykker i at staten nå fremmer en slik anførsel, og at HMC i tilfelle trenger ytterligere utsettelse for å kunne imøtegå den. Jeg finner at HMC på sakens nåværende stadium også har rimelig grunn til å motsette seg endringen, slik at en ny anførsel fra statens side på dette punkt under enhver omstendighet ville måtte avskjæres etter tvistemålsloven §375 annet ledd.
Jeg vil etter dette legge til grunn, i samsvar med partenes prosedyre, at vedtaket 29 august 1986 i lovens forstand var et endringsvedtak, og at fristen for å endre ligningen først ble avbrutt ved Oljeskattekontorets varsel av samme dato. Vedtaket, som var til ugunst for selskapet, ble varslet etter utløpet av 2-årsfristen etter §9-6 nr 3, og spørsmålet er om HMC kan påberope seg denne fristen.
Etter ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a gjelder 2-årsfristen når skattyteren "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger".
Staten gjør gjeldende at spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger må sees i sammenheng med, og utfylles med, det krav ligningsloven stiller til skattyters alminnelige opplysningsplikt i kapitel 4, og særlig i §4-1 (nå §4-1 nr 1), som lyder slik:
"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over."
Dette er jeg uten videre enig i så langt det gjelder skattyterens plikt til å gi opplysninger om egne forhold av betydning for skatteplikten og ligningen. Denne sammenheng påpekes også i bemerkningene til bestemmelsen i Ot.prp.nr.29 (1978-79) (side 76 sp 1): Regelen i §4-1 skal markere "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig". Skattyteren plikter derfor uoppfordret å gi de nevnte opplysninger.
At vurderingen av om skattyteren har oppfylt sin opplysningsplikt må knyttes til kravene i kapitel 4, herunder §4-1, er også påpekt av Høyesterett i Lofflanddommen Rt-1992-1588. Lofflandsaken gjaldt omfanget av opplysningsplikten vedrørende skattyterens egne forhold. Førstvoterendes bemerkninger om dette (side 1592-93) gir nettopp uttrykk for en vurdering av om de opplysninger skattyterselskapet hadde gitt om de forhold ved selskapets virksomhet som var bestemmende for skatteplikten til Norge, var tilstrekkelige til å fylle lovens krav.
I vår sak er det ubestridt at HMC ved selvangivelsen inngitt i desember 1984 hadde gitt ligningsmyndighetene alle opplysninger som var nødvendige for å foreta riktig ligning av inntekten for 1983. Når riktig ligning likevel ikke ble foretatt før i august 1986, stod det ikke i sammenheng med noen manglende eller ufullstendig opplysning fra selskapet side. Forsinkelsen skyldtes ene og alene at Oljeskattekontoret unnlot å foreta ligningen - eller rettere: ligningsendringen - på et tidligere tidspunkt. Staten har erkjent at det her skjedde en feil, en forsømmelse, fra kontorets side.
Lagmannsretten har funnet at kravet til fullstendige opplysninger i §9-6 nr 3 bokstav a innbefatter en plikt for skattyter til å reagere på feil i skatteoppgjøret og bygger, så vidt jeg forstår, dette på bestemmelsen i 2. punktum i §4-1: Skattyteren skal også gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret som han er klar over. I prosedyren for Høyesterett har statens prosessfullmektig gått lenger enn dette og hevdet at 2-årsfristen i det hele ikke løper i forhold til en skattyter som - i likhet med HMC - er klar over at det er feil ved et mottatt skatteoppgjør, så lenge feilen ikke er rettet.
Jeg finner det for min del ikke klart at man kan legge en forutsetning om plikt for skattyter til å påpeke feil ved ligningen eller skatteoppgjøret inn i kravet om fullstendige opplysninger i fristbestemmelsen i §9-6 nr 3 bokstav a. Forarbeidene synes å tale imot dette: Bestemmelsen fikk sin utforming av finanskomitéen i Stortinget. Etter komitéens første forslag i Innst.O.nr.44 (1979-80) skulle §9-6 nr 3 lyde slik (feilaktig gjengitt i innstillingen side 26, men riktig side 42 sp 1):
"Etter at klagebehandlingen er avsluttet, kan det ikke foretas endring av ligningen til ugunst for skattyteren medmindre han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller han har forsømt å gjøre oppmerksom på feil som nevnt i §4-1 2. punktum."
I en tilleggsinnstilling, Innst.O.nr.54 (1979-80), ble komitéens forslag endret i samsvar med lovteksten i §9-6 nr 3 bokstav a. Henvisningen til at 2-årsfristen skulle være betinget av at skattyteren ikke hadde forsømt plikten etter §4-1 2. punktum til å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret ble altså av komitéen tatt ut av bestemmelsen. Noen nærmere begrunnelse for dette er ikke gitt i tilleggsinnstillingen. Men uttalelser fra saksordføreren under forhandlingene i Odelstinget om ligningsloven 22 mai 1980 (side 342- 349) tyder på at intensjonen var å klargjøre fristreglene, og å styrke skattyterens stilling i forhold til ligningsendringer som følge av feil begått av ligningsmyndighetene selv.
Hvorvidt en skattyter som er klar over at det er gjort feil fra skattemyndighetenes side ved ligningen eller skatteoppgjøret, i alminnelighet vil være beskyttet av 2-årsfristen for endring såfremt han selv har gitt riktige og fullstendige opplysninger om egne forhold, behøver jeg likevel ikke ta bestemt standpunkt til. Det er jo nemlig ikke i vår sak begått noen materiell feil ved ligningen eller skatteoppgjøret for 1983 i forhold til HMC; feilen består i at riktig ligning på grunnlag av selskapets selvangivelse ikke ble utført i tide. Det som i tilfelle skulle ha utløst en handleplikt for HMC, måtte være mottagelsen av 0-avregningen i januar 1985. Men denne berodde, som vi har sett, ikke på noen feil, men på ligningsmyndighetenes egne rutiner i forhold til "forbigåtte" skattytere, noe som Oljeskattekontoret klarligvis selv var nærmest til å vite og innrette seg etter. Den kunne vanskelig gi HMC noen foranledning til å foreta seg noe spesielt. Selskapet hadde bare noen uker tidligere, med tillatelse fra Oljeskattekontoret, inngitt fullstendig selvangivelse og måtte kunne regne med at kontoret ville sørge for å foreta ligningen på grunnlag av denne innenfor lovens frist. Det gjenstod fremdeles ett år av 2-årsfristen fra utgangen av 1983.
Fristbestemmelser av den art som er inntatt i ligningsloven §9-6, rører ved en viktig side av forholdet mellom skattyterne og ligningsforvaltningen. Skattyterne plikter lojalt å gi alle opplysninger som er nødvendige for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig og fullstendig, men når dette er gjort, har skattyterne på sin side en beskyttelsesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller. Dette er en side av det alminnelige prinsipp om at borgerne i forhold til den offentlige forvaltning skal kunne forutberegne sin stilling og vite hvor de står.
At staten ikke kan få medhold i den subsidiære anførsel om at endringsfristen i vår sak reguleres av bestemmelsen i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav b, finner jeg klart. Endringsvedtaket i august 1986 kan ikke i forhold til 0-avregningen i januar 1985 sees på som noen "retting av skrive- eller regnefeil". Jeg finner det tilstrekkelig å vise til hva jeg allerede har sagt om bakgrunnen for de respektive vedtak.
Anken fører frem, og jeg mener at HMC i medhold av tvistemålsloven §172 første ledd jf §180 annet ledd må tilkjennes saksomkostninger for alle instanser. Omkostningsoppgave er fremlagt. I henhold til denne fastsettes de samlede omkostninger til kr 192 968 med tillegg av ankegebyr kr 12 125.
Jeg stemmer for denne
Overligningsnemndas vedtak om ligning av Heerema Marine Contractors SA for inntektsåret 1983 oppheves.
I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Finansdepartementet til Heerema Marine Contractors SA 205.093 - tohundreogfemtusenog nittitre -kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.