Rt-1964-484

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1964-05-15
Publisert:	Rt-1964-484
Stikkord:	Pensjon
Sammendrag:
Saksgang:	L.nr. 62
Parter:	Oslo kommune (kommuneadvokaten v/høyesterettsadvokat Arvid Blehr) mot Ernst Bugge Eriksons dødsbo (overrettssakfører Einar Wellén - til prøve).
Forfatter:	Leivestad, Nygaard, Heiberg, Gaarder, Thrap
Lovhenvisninger:	Byskatteloven (1911) §36, Arveloven (1854), Arveavgiftsloven (1905) §5, Skatteloven (1911), §37, §38

Dommer Leivestad: Saken gjelder spørsmålet om det er adgang til inntektsbeskatning av kontantverdien av en pensjonsforsikring - inntektsforsikring med tillegg - som er utbetalt forsikringstagerens dødsbo.

Oslo byrett avsa 15. juni 1962 dom med denne domsslutning:

«1. Ligningen for inntektsåret 1959 av Ernst Bugge Eriksons dødsbo oppheves.

2. Ny ligning blir å foreta ved hvilken kontantverdien av pensjonsforsikringen, kr. 76 012,94, ikke medtas ved inntektsligningen.

3. De saksøkte dømmes til å tilbakebetale hva saksøkeren etter ny ligning har betalt for meget i skatt for 1959.

4. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

Dommen ble påanket, og Eidsivating lagmannsrett avsa 11. mai 1963 dom med slik domsslutning:

«Byrettens dom stadfestes.

I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Oslo kommune til Ernst Bugge Eriksons dødsbo 1000 kroner innen 2 uker etter forkynnelsen av lagmannsrettens dom.»

Saksforholdet går frem av domsgrunnene.

Oslo kommune har anket og gjør i det vesentlige gjeldende de samme anførsler som overfor de tidligere instanser. Lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at byskattelovens §36,

Side:485

4. ledd, annet punktum ikke rammer den kontantverdi Ernst Bugge Eriksons dødsbo har fått utbetalt for hans pensjonsforsikring. Det var tanken ved den endring av byskattelovens §36 som ble foretatt i 1952, at slike avløsningsbeløp sikret ved premie fritatt for skatt skulle inntektsbeskattes. Denne hensikt er kommet til uttrykk i forarbeidene, og den er klar etter lovens ord. Slike engangs- og avløsningsbeløp er noe annet enn vanlig arv som er fritatt for inntektsskatt etter byskattelovens §36 annet ledd. Denne bestemmelse omfatter ikke de forhold som er regulert ved byskattelovens §36 fjerde ledd.

Oslo kommune har lagt ned slik påstand:

«Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for alle retter.»

Ernst Bugge Eriksons dødsbo har vist til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Den utbetalte kontantverdi av Eriksons pensjonsforsikring er arv, og dermed etter byskattelovens §36 annet ledd fritatt for inntektsskatt på dødsboets hånd. Byskattelovens §36 annet ledd inneholder selv de unntak man har fra hovedprinsippet om at formuesforøkelse ved arv ikke inntektsbeskattes. Her foreligger intet unntak som der nevnt, her må prinsippet om at formuesforøkelse ved arv ikke regnes som inntekt slå igjennom overfor byskattelovens §36 fjerde ledd.

Det er i hvert fall etter forarbeidene ikke klart at man mente at et avløsningsbeløp utbetalt til forsikringstagerens dødsbo skulle inntektsbeskattes. Uklarhet må i tilfelle gå ut over det offentlige. Inntektsbeskatning vil også virke overordentlig urimelig, både på grunn av progresjonen, og fordi det må betales arveavgift.

Eriksons dødsbo har lagt ned slik påstand:

«Lagmannsrettens dom stadfestes, og Ernst Bugge Eriksons dødsbo tilkjennes omkostninger for alle retter.»

Saken foreligger i samme skikkelse som for de tidligere instanser. Jeg er kommet til et annet resultat enn disse.

Det er etter de foreliggende opplysninger på det rene at avdøde Ernst Bugge Erikson i 1953 benyttet seg av nye bestemmelser i skattelovene som åpnet adgang til å tegne privat pensjonsforsikring, med fradrag i den skattbare inntekt for premiene. Erikson tegnet en såkalt inntektsforsikring med tillegg. Han har ikke oppnevnt noen begunstiget, og han hadde ikke noen nær slektning som ville få renter i medhold av de gjeldende regler om pensjonsforsikring i kgl. res. av 19. desember 1952 §3 tredje ledd. Av den grunn er kontantverdien i medhold av denne bestemmelse tilfalt hans dødsbo.

Ved de endrede regler om pensjonsforsikring var det et viktig prinsipp å gjennomføre «inntektsligning av alle utfallende beløp i livsforsikring, så vel kapital- som livrenteytelser, når det har vært gitt inntektsfradrag for premien», jfr. Ot.prp. nr. 14 (1952) side 21. Dette i og for seg naturlige prinsipp er kommet klart til uttrykk i byskattelovens §36 fjerde ledd, annet punktum, når det sies at «Engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser

Side:486

sikret ved premier eller tilskudd som det er gitt fradrag for ved ligningen med annen hjemmel enn §38 annet ledd, punkt 2, regnes likevel som inntekt».

At denne ordlyd dekker utbetalingen av en kontantverdi, som i det foreliggende tilfelle, er erkjent. Men det hevdes at denne bestemmelse må stå tilbake for det generelle prinsipp som er uttalt i byskattelovens §36 annet ledd, at «Til inntekt henregnes ikke formuesforøkelse ved arv eller gave».

Jeg antar at dette er uriktig. I Ot.prp. nr. 14 (1952) side 21 er uttalt: «I §42 (36), nytt 3. til femte ledd, er samlet reglene for inntektsligning av utfallende beløp i livsforsikring, så vel kapitalforsikring (3. ledd) som livrenteforsikring (4. ledd).» Dette viser etter min mening at de bestemmelser om inntektsligning av utfallende beløp i livsforsikring som her er samlet, er ment å være uttømmende, og at derfor byskattelovens §36 annet ledd ikke skal komme til anvendelse.

Dette henger formentlig sammen med det forhold at et engangs- eller et avløsningsbeløp synes å være noe annet enn «formuesforøkelse ved arv». Det tilfaller her dødsboet og dermed arvingene en verdi som ikke har vært i forsikringstagerens besittelse; det er en kapitalverdi som oppstår ved arvefallet, og ikke egentlig en formue som går i arv ved dødsfallet.

Det kan nok innvendes at det ikke direkte er kommet særlig sterkt til uttrykk i forarbeidene til bestemmelsen om privat pensjonsforsikring, at man mente å ramme med inntektsskatt avløsningsbeløp av denne art. Skattelovutvalget for pensjonsordninger ønsket ikke å tillate inntektsfradrag for kapitalforsikringer eller inntektsforsikringer med tillegg, og har naturlig nok ikke drøftet nærmere inntektsbeskatning av avløsningsbeløp av slike forsikringer, jfr. innstillingen side 58. Finansdepartementet har imidlertid regnet med inntektsbeskatning da det i sin proposisjon godtok inntektsforsikring med tillegg, og foranlediget nærmere regler ved kgl. res. av 19. desember 1952. Det heter således bl.a. på side 17 i Ot.prp. nr. 14 (1952), hvor det argumenteres imot den oppfatning skattelovutvalget hadde, at inntektsforsikring med tillegg ville skape fare for skatteflukt: «Når dessuten utfallende beløp også ved «inntektsforsikring» blir beskattet som inntekt, vil formen falle så vidt kostbar at den neppe vil bli nyttet i større omfang uten at der er aktuelt behov til stede.» At det her er tenkt også på arvetilfelle som det foreliggende, går frem av at det like foran er uttalt: «Hvis den sikrede dør før det bestemte antall år, vil resten av kapitalforsikringssummen gå til arvingene.»

I og for seg kan jeg heller ikke finne at det skulle virke så særdeles urimelig at dødsboet må betale inntektsskatt i et tilfelle som det foreliggende. Det er på det rene at en ektefelle eller en oppnevnt begunstiget som får rente etter forsikringstagerens død, må betale inntektsskatt. Etter mitt syn er det neppe rimelig at fjernere arvinger, som ikke får rente, men et avløsningsbeløp, skal helt slippe skatt av en forsikring skaffet ved premier fritatt

Side:487

for skatt. Det som kan være noe hardt, er at arvingene må betale arveavgift i tillegg til inntektsskatt, og at denne siste på grunn av progresjonen blir svært meget større enn om beløpet hadde blitt utbetalt i form av årlige renter e.l. Men at progresjonen kan virke hardt, er ikke noe uvanlig, og gir ikke grunnlag for å anta at det har vært meningen at slike beløp skulle gå helt fri inntektsskatt. At det må betales arveavgift ved siden av inntektsskatt kan nok virke mindre rimelig, men er ikke noe særeget ved utbetaling av kontantverdien av en inntektsforsikring; det vil også kunne bli aktuelt hvor en begunstiget får årlig rente, jfr. arveavgiftslovens §5 flg.

Jeg finner etter dette at det med rette er beregnet inntektsskatt av kontantverdien av Eriksons pensjonsforsikring, og at kommunen må frifinnes.

Jeg finner at dødsboet har hatt grunn til å se domstolenes avgjørelse i saken, som har hatt prinsipiell interesse for kommunen. Saksomkostninger bør derfor ikke pålegges.

Jeg stemmer for denne

dom:

Oslo kommune frifinnes.

Saksomkostninger tilkjennes ikke.

Dommer Nygaard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende.

Dommerne Heiberg og Gaarder: Likeså.

Dommer Thrap: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og tiltrer den begrunnelse som lagmannsretten har gitt og som jeg finner fyldestgjørende. Jeg stemmer for stadfestelse av lagmannsrettens dom og for tilkjennelse av saksomkostninger for Høyesterett.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon.

Av byrettens dom (dommer T. Juell):

- - -

Ernst Bugge Erikson tegnet i 1953 en egen pensjonsforsikring i Livsforsikringsselskapet Brage med årlig livrente kr. 8 000 fra hans 70. år, den 7. februar 1983. Hvis siktede døde før nevnte datum skulle livrenten utbetales i 10 år fra dødsdagen.

I 1958 ble polisen ombyttet med en ny i samme selskap hvor den årlige livrente er satt til kr. 8571. Erikson døde den 11. november 1959. Han var ugift og hadde ikke oppnevnt noen som begunstiget til ytelsene etter polisen. Dennes kontantverdi med renter ble derfor betalt av selskapet med kr. 76 012,94 til forsikredes dødsbo. Arvinger i boet er en onkel, fettere og kusiner.

Oslo ligningsvesen lignet det utbetalte beløp sammen med avdødes øvrige inntekt for kalenderåret 1959 på dødsboets hånd. Den samlede antatte inntekt var kr. 88 800 både ved by- og statsskatteligningen. - - -

Side:488

Saksøkeren har fremholdt at det ikke er adgang til å inntektsbeskatte det utbetalte beløp hverken på boets hånd eller på arvingenes. Avdøde hadde selv ingen mulighet for å få utbetalt kapitalverdien av forsikringen så lenge han levet. For arvingene representerer beløpet arv og det foreligger således for disse en formuesforøkelse som etter byskattelovens uttrykkelige bestemmelse i §36 annet ledd er fritatt for inntektsskatt. De beløp som arvingene mottar er undergitt arveavgift og dette er grunnen til at arvebeløp ikke inntektsbeskattes. - - -

Det er riktignok i byskattelovens §36 fjerde ledd gitt en regel om at engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser sikret ved premier eller tilskudd som det er gitt fradrag for ved ligningen med annen hjemmel enn §38 annet ledd punkt 2, - likevel regnes som inntekt, men saksøkeren fremhever at det i §36 annet ledd intet står om at denne bestemmelse om arv ikke skal gjelde i de tilfelle som er nevnt i fjerde ledd. Arvebestemmelsen skjærer igjennom og må gå foran. På samme måte i dette foreliggende tilfelle som overfor §37, siste ledd når det gjelder tomtesalg. Dette fremgår av Arnesen-dommen i Rt-1947-64. Det henvises også til Fangen-dommen i Rt-1956-1033, Ligningsutvalget 1961 323 og 324, 1962/57. Det hadde vært all oppfordring for lovgiveren til å gi det uttrykk i lovteksten hvis meningen var at skattefritagelse i henhold til §36 annet ledd skulle settes til side til fordel for samme paragrafs fjerde ledd. En uklarhet i lovbestemmelsen må gå ut over det offentlige. - - -

De saksøkte har fremholdt at siden forsikringstageren har fått fradrag i inntekten for de årlige premier blir §36 fjerde ledd avgjørende for saken. Til gjengjeld for inntektsfradragene skal de utfallende beløp ved avløsning beskattes som inntekt. Her er det tale om et engangs- eller avløsningsbeløp og det rammes direkte av lovens ord. Loven er ikke uklar og den har en kategorisk form.

De saksøkte har henvist til lovens forarbeider, nemlig Innst. O. XVII for 1952, hvor dette spørsmål er behandlet i et Pro Memoria, vedlegg 8 til Innst. side 117, 2. spalte og side 121. I selve innstillingen side 14, 24, 25, 48, 96, 100 og 103. Videre i Ot.prp. nr. 14/1952 6.

Det fremgår av disse steder i lovforarbeidene at det var meningen at man skulle ha beskatning også i tilfelle arv. - - -

Retten skal bemerke at bestemmelsen i byskattelovens §36 fjerde ledd ganske visst foreskriver at engangsbeløp der - som i nærværende tilfelle - er sikret ved premier som det er gitt fradrag for ved ligningen av inntekten, skal regnes som inntekt ved ligningen. Retten tror dog at det ved fastsettelsen av denne bestemmelse bare er tenkt på det vanlige tilfelle at det er forsikringstageren selv som mottar gjenytelsen fra pensjonsinnretningen. Men det er intet i selve lovteksten som foreskriver at det samme skal gjelde når ikke forsikringstageren selv, men derimot hans arvinger, mottar engangsbeløpet. Heller ikke i lovens forarbeider finnes det noe holdepunkt for en slik løsning, idet det ikke sees drøftet hvordan det skal forholdes overfor forsikringstagerens arvinger. Det gir seg ikke av seg selv at de skal behandles på samme måte. For de skal av sine arvelodder utrede arveavgift. Det fremgår av forarbeidene til skattelovene av 1911 at man har villet unnta fra inntektsbeskatning arv nettopp fordi det skal betales arveavgift, og det er denne betraktning som har resultert i bestemmelsen i §36 annet ledd, at formuesforøkelse ved arv

Side:489

ikke skal henregnes til inntekt. Retten tror derfor at den rette løsning er at arvingene ikke skal inntektsbeskattes for engangsbeløpet. For dette resultat taler også den usedvanlig høye inntektsskatt som er utlignet på Eriksons dødsbo. Hans inntekt utenom engangsbeløpet var ca. kr. 12 000 i inntektsåret 1959. Det fremkommer på de samlede inntekter skatt til kommune og stat med tilsammen kr. 46 652. Dette er en altfor hård beskatning tatt i betraktning at arvingene dessuten skal betale arveavgift.

Retten finner støtte for sin antagelse om at arvebestemmelsen i §36, 2. ledd utelukker beskatningsbestemmelsen i paragrafens fjerde ledd i den påberopte dom i Rt-1947-64 i tilfellet med beskatning av gevinst ved salg av tomter i Blindern-komplekset. Ved denne dom ble arvingen fritatt for inntektsbeskatning av den arvede fordring på kjøpesummen, som inneholdt en betydelig gevinst på farens hånd, som var den som hadde foretatt salget av tomtearealet. Retten mener man må legge denne dom til grunn og frita arvingene for inntektsbeskatning, idet fritagelsesbestemmelsen i §36 annet ledd for arv, ellers ikke ville få noen realitet for arvingene. Saksøkerens påstand blir å ta til følge. - - -

Av lagmannsrettens dom (lagdommerne K. Strømsted, Erling Rikheim og Arnold Hazeland):

- - -

Angående saksforholdet vises til byrettens domsgrunner idet tilføyes:

Ved kgl. res. av 19. desember 1952 ble det bl.a. fastsatt regler om egen pensjonsforsikring i henhold til skattelovene. Det heter her i §3, annet og tredje ledd følgende:

«Ved tegning av livrente som nevnt i §2 første ledd, bokstav a, kan det avtales at renten skal løpe i et bestemt antall år, som ikke må overstige 10, fra pensjonsalderen eller fra forsikredes tidligere død.

Hvis forsikrede etterlater seg ektefelle, utbetales renten til denne. Er ektefellen død, utbetales renten til forsikredes og ektefellens barn, adoptivbarn og pleiebarn, dog ikke lenger enn til det siste gjenlevende barn fyller 21 år, eller dersom et av barna er ervervsuført, til ervervsuførheten opphører. Er det hverken ektefelle eller barn under 21 år eller ervervsuført barn, utbetales renten til den eller de personer som måtte være oppnevnt som begunstiget. Er det ikke oppnevnt noen begunstiget, utbetales rentens kontantverdi til forsikredes dødsbo.»

Det er bestemmelsen i det foran sist refererte punktum som er kommet til anvendelse for den i saken omhandlede «inntektsforsikring med tillegg».

Ved den ordinære klagebehandling ble dødsboet ansatt i en inntekt til kommunen på kr. 88 100 og til staten på kr. 87 300 med en samlet skatt på inntekt kr. 34 717. Ved siden av kontantverdien av den avløste pensjonsforsikring m.v. var da medtatt på dødsboets hånd også avdødes inntekt før dødsfallet kr. 12 100. De samlede inntektsskatter av den nevnte kontantverdi andro etter dette til om lag kr. 32 000. Ved klagebehandlingen var da inntektsskatten til staten blitt omregnet i overensstemmelse med statsskattevedtaket for inntektsåret 1959 I avsnitt B. - - -

Lagmannsretten er kommet til det samme resultat som byretten og bemerker herom:

Side:490

I brev fra Oslo ligningskontor til Finansdepartementet av 20. mai 1961 meddeles at overligningsnemnda hadde fastholdt den her omtvistede beskatning, men forutsatte at spørsmålet om skatteplikt for utbetalingen ble forelagt Finansdepartementet, og at skattene ble nedsatt dersom departementet skulle finne at inntektsbeskatning ikke skal finne sted. Det uttales bl.a. i brevet følgende:

«I innstillingen fra Skattelovutvalget for pensjonsordninger er det i vedlegg 8 på side 121 under IV også foretatt en vurdering av forholdet mellom den bestemmelse som man har innført og byskattelovens §36, 2. ledds første punktum. En går derfor ut fra at de foreliggende lovbestemmelser inneholder en full tilstrekkelig hjemmel for inntektsbeskatning av utbetalinger av denne art, når det dreier seg om utbetalinger til etterlatte, ektefeller eller barn. I tillegg til de ovenfor nevnte uttalelser i innstillingen, synes også ordlyden i §36 fjerde ledds annet punktum å gi tilstrekkelig dekning for inntektsbeskatning når de omhandlede ytelser utbetales til den eller de personer som er «sikret» ytelsene i samsvar med en foreliggende forsikringspolise.

Hjemmelen for inntektsbeskatning blir imidlertid sterkt svekket, når skatteloven inneholder andre regler som etter sin ordlyd kan hjemle skattefrihet for ytelser av denne art, her byskattelovens §36 annet ledds første punktum. En kan ikke uten videre gå ut fra at lovgiverne, da §36, 4. ledd ble endret, tok sikte på å sette bestemmelsen i paragrafens annet ledd helt ut av betraktning for så vidt angår de omhandlede ytelser. Heller ikke forarbeidene gir noen støtte for et slikt standpunkt. Disse inneholder riktignok en rekke kategoriske uttalelser om inntektsligning av slike ytelser, men uttalelsene synes å være konsentrert om de normale forhold, nemlig der hvor ytelsene blir utbetalt i samsvar med forsikringsavtalen. En kan ikke se at lovgiverne har vært oppmerksom på den mulighet at de omhandlede ytelser kunne bli gjenstand for arv, både i samsvar med testament og i samsvar med arvelovens alminnelige bestemmelser.

En forutsetter at de i så tilfelle ville ha innsett behovet for enten å styrke bestemmelsen i paragrafens fjerde ledd, eller å svekke hjemmelen for skattefrihet ved arv i paragrafens annet ledd.»

Finansdepartementets svar til Oslo ligningskontor av 29. juli 1961 er sålydende:

«Departementet antar at den utbetalte kontantverdi av pensjonsforsikringen er skattepliktig inntekt for boet eller arvingene. Man forstår det slik at den omhandlede polise var en såkalt «inntektsforsikring med tillegg», og viser til uttalelsene i Ot.prp. nr. 14 for 1952 17.»

På det nevnte sted i den omhandlede Ot.prp. argumenterer departementet for at det ikke skulle være så betenkelig å medta inntektsforsikring med tillegg under skatteordningen.

Det heter her til slutt: «Når dessuten utfallende beløp også ved «inntektsforsikring» blir beskattet som inntekt, vil formen falle så vidt kostbar at den neppe vil bli nyttet i større omfang uten at der er et aktuelt behov til stede.»

Under merknadene til de enkelte bestemmelser i departementets lovutkast heter det under §42 (36), nytt 3. til femte ledd (nå 4. til sjette ledd) bl.a.:

Side:491

«De foreslåtte bestemmelser tilsikter å oppnå følgende:

a) inntektsligning av alle utfallende beløp i livsforsikring, såvel kapital- som livrenteytelser, når det har vært gitt inntektsfradrag for premien ....

b) fjerne den nåværende dobbeltbeskatning av livrenteterminer når det ikke har vært gitt fradrag for premien.»

Lagmannsretten er i det vesentlige enig i byrettens hovedbegrunnelse som konkluderer med at byretten tror at den rette løsning er at arvingene ikke skal inntektsbeskattes for engangsbeløpet. Lagmannsretten er videre i det vesentlige enig i det Oslo ligningskontor fremholder i sitt brev til Finansdepartementet, gjengitt foran, og antar at inntektsbeskatning av en arvet utløsningssum som omhandlet i denne sak ikke er hjemlet etter byskattelovens §36 fjerde ledd, annet punktum, sammenholdt med samme paragrafs annet ledd, første punktum.

Bestemmelsene i skattelovene om at formuesforøkelse ved arv ikke henregnes til inntekt, er en av skattelovens sentrale bestemmelser som har bestått uforandret i over en mannsalder og hvis innhold er blitt opprettholdt ved rettspraksis gjennom en rekke avgjørelser, således ved Høyesteretts dom av 15. februar 1947 i sak Aker kommune mot Halvor Andresen, Rt-1947-64. Denne dom har igjen på sitt område hatt betydelige konsekvenser. Det nærmere innhold av bestemmelsen var således meget kjent på den tid den heromhandlede pensjonsskatteordning kom i stand.

Som det fremgår av det som foran er gjengitt fra den omhandlede Ot.prp., tilsiktet departementet å fjerne den daværende dobbeltbeskatning av livrenteterminer når det ikke har vært gitt fradrag for premien. Det virker da så meget mer påfallende at departementet og loven skulle ha forutsatt, som det har vært gjort gjeldende, at inntektsbeskatning av arvede utløsningsbeløp som her omhandlet skulle finne sted samtidig som arven skulle undergis vanlig arveavgiftsberegning. Herved ville en i tilfelle gjennomføre en ny form for iallfall delvis dobbeltbeskatning, og departementet kan ikke sees i forarbeidene å ha gitt noe uttrykk for denne forutsetning som her påberopes.

Under disse omstendigheter antas den forståelse av loven som har vært hevdet av ankemotparten å være den rette. Selv om denne forståelse kanskje kan sies å etterlate noen tvil, må iallfall den uklarhet som måtte foreligge komme det offentlige til skade. Jfr. høyesterettsdom av 17. mars 1956, Rt-1956-306. - - -

Side:492