HR-1999-41-B - Rt-1999-1087 - UTV-1999-1349

Instans:	Høyesterett - Dom
Dato:	1999-07-01
Publisert:	HR-1999-00041-B - Rt-1999-1087 (256-99) - UTV-1999-1349
Stikkord:	(Baker Hughes-dommen), Skatterett, Ligning av norsk filial av et utenlandsk selskap, Toårsfristen for endring
Sammendrag:	Saken gjaldt spørsmål om gyldigheten av overligningsnemndas vedtak om endring av ligningen av en norsk filial av et utenlandsk selskap for inntektsårene 1986-1990. Spørsmålet var om toårsfristen i Ligningsloven (1980) § 9-6 bokstav a kom til anvendelse, dels spørsmål om skattyters inntekt var redusert på grunn av for høye leieutgifter betalt til et annet selskap i samme konsern, jf. Skatteloven (1911) § 54 første ledd, og dels spørsmål om omklassifisering av rentekostnader betalt til et annet selskap i samme konsern, jf. Ligningsloven (1980) § 8-1 og §8-2 sammenholdt med Skatteloven (1911) § 54. Dissens: 3-2 Se også Rt-1996-596 og LG-1995-697.
Saksgang:	Stavanger byrett 03.12.1996 - Gulating lagmannsrett LG-1997-265 - Høyesterett HR-1999-00041B, nr. 203/1998
Parter:	Baker Hughes Oilfield Operations Inc. (advokat Finn Eide) mot Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker (advokat Morten Søvik)
Forfatter:	Bruzelius, Oftedal Broch, Gussgard, Mindretall: Aarbakke, Tjomsland
Lovhenvisninger:	Skatteloven (1911) §54, §15, §23, §44, Ligningsloven (1980) §8-1, §8-2, §9-6, §1-2, §10-2, §2-4, §3-12, §4-1, §4-3, Tvistemålsloven (1915) §174, §97, Skattebetalingsloven (1952) §48, Forvaltningsloven (1967) §17, Petroleumsskatteloven (1975) §1, §2, §6, Endringslov til Petroleumsskatteloven (1982), Endringslov til ligningsloven (1987)

Dommer Bruzelius: Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas

Side:1088

vedtak om endring av ligningen av en norsk filial av et utenlandsk selskap for inntektsårene 1986 - 1990, og reiser dels spørsmål om toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a kommer til anvendelse, dels spørsmål om skattyters inntekt var redusert på grunn av for høye leieutgifter betalt til et annet selskap i samme konsern, jf. skatteloven §54 første ledd, og dels spørsmål om omklassifisering av rentekostnader betalt til et annet selskap i samme konsern, jf. ligningsloven §8-1 og §8-2 sammenholdt med skatteloven §54. I tillegg er det spørsmål om ligningsnemndene knyttet til Sentralskattekontoret for utenlandssaker, opprettet med virkning for inntektsåret 1987, hadde endringskompetanse for tidligere år.

Teleco ble stiftet på slutten av 1960-tallet med det formål å utvikle teknologi for utvinning av olje og gass under havbunnen. Selskapets hovedprodukt "Measurement Whilst Drilling" (MWD) ble lansert i 1978. I juni 1980 opprettet det amerikanske selskapet Teleco Oilfield Company Ltd. (TCO) en avdeling, heretter kalt TNO, i Norge. TCO var et heleid datterselskap av Teleco Oilfield Services Inc. (TUS) som siden begynnelsen av 1980-tallet hadde vært en del av SONAT-konsernet. TNO ble i 1992 overtatt av Baker Hughes Norge AS. Senere fusjoner medførte at TNO ble en del av Baker Hughes Oilfield Operations Inc. (Baker).

TNOs virksomhet besto i tjenesteyting i forbindelse med leting/utbygging av petroleumsforekomstene på den norske kontinentalsokkelen, hovedsakelig i utleie av tjenester basert på bruken av MWD-utstyret. Som hovedregel leide TNO det utstyret som selskapet benyttet i sin virksomhet, fra TUS. Rent praktisk foregikk dette ved at hovedkontoret for Eastern Region i Aberdeen, som administrerte utstyret i regionen, etter bestilling sendte det nødvendige utstyret til TNO.

TNO var skattepliktig til Norge, jf. skatteloven §15 første ledd bokstav c jf. §23 og petroleumsskatteloven §2 jf. §1, samt skatteavtalen med USA artikkel 5, jf. artiklene 4 og 4A.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker (Sentralskattekontoret) besluttet i 1991 å avholde bokettersyn hos TNO. Bokettersyn ble foretatt 6. og 7. mai 1991 i avdelingens lokaler i Norge og 27. - 30. mai i Aberdeen ettersom vesentlige deler av regnskapsmaterialet ble oppbevart der. Bokettersynet gjaldt opprinnelig inntektsårene 1987-1989, men ble utvidet til også å omfatte 1986 og 1990.

Bokettersynsrapporten reiste blant annet spørsmål om størrelsen av den leien som TNO hadde betalt til TUS, var fastsatt etter det såkalte armlengdeprinsippet, og om grunnlaget for å kreve fradrag for renter som TNO hadde betalt til TUS.

På grunnlag av bokettersynsrapporten varslet Sentralskattekontoret TNO 4. februar 1992 om at man overveide å endre selskapets ligninger for inntektsårene 1986-1990. Skattyter v/revisor K. Klausen, Ernst & Young, innga tilsvar 19. mai 1992. Ligningsnemnda traff 14. oktober 1993 vedtak i saken og økte selskapets inntekter for inntektsårene 1986-1990 med henholdsvis kr 3 496 596, kr 4 183 282, kr 4 938 454, kr 2 542 009 og kr 2 041 093. Selskapets ligninger ble for kontrollperioden korrigert med samlet kr 17 201 434, hvorav kr 8 780 000 var begrunnet med at selskapet i årene 1986-1988 hadde betalt for mye i leie til TUS, og kr 8 421 434 med at selskapet ikke hadde rett til fradrag

Side:1089

for sine renteutgifter til TUS. Leieutgiftene for 1989 og 1990 ble godtatt.

Ligningsnemndas avgjørelse ble påklaget av skattyter 21. januar 1994. Overligningsnemnda vedtok 26. april 1994 å opprettholde ligningsnemndas avgjørelse.

Baker anmodet i brev 10. oktober 1994 om at saken ble tatt opp til fornyet behandling. Anmodningen ble ikke tatt til følge, og ved stevning til Stavanger byrett av 26. oktober 1994 anla Baker Hughes v/Baker Hughes Inteq AS sak mot staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker med påstand om at ligningen av TNO for inntektsårene 1986-1990 skulle oppheves og hjemvises til ny behandling.

Staten påsto prinsipalt saken avvist med den begrunnelse at søksmålet ikke var reist av det selskap de angrepne ligningene gjaldt. Dette spørsmål ble avgjort av Høyesteretts kjæremålsutvalg, se Rt-1996-596. Kjæremålsutvalget la til grunn at rett saksøker var det selskap som hadde overtatt TNO, Baker Hughes Oilfield Operations Inc. Med hjemmel i tvistemålsloven §97 ble partsangivelsen på saksøkersiden tillatt rettet i samsvar med dette. Omkostningsspørsmålet ble utsatt til endelig avgjørelse av saken.

Stavanger byrett avsa deretter 3. desember 1996 dom med slik domsslutning:

"1. Ligningen av Teleco Oilfield Company Ltd., norsk avdeling, oppheves for inntektsårene 1986, 1987, 1988, 1989 og 1990.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker betaler saksomkostninger til Baker Hughes Oilfield Operations Inc., v/Baker Hughes Norge AS med kr 335.714,- - kronertrehundretrettifemtusensjuhundrefjorten- innen 2 - to- uker fra dommens forkynnelse."

Når det gjelder ligningene for inntektsårene 1986-1989, kom Stavanger byrett så vel for leie- som for rentekostnadene til at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a avskar ligningsmyndighetene fra å endre ligningene til ugunst for TNO. For så vidt gjelder endringen av ligningen for 1990 - som var tatt opp innen toårsfristen - kom byretten til at det var uriktig å nekte TNO fradrag for renteutgifter til TUS.

Staten v/Sentralskattekontoret påanket byrettens dom til Gulating lagmannsrett, som 26. februar 1998 avsa dom med slik domsslutning:

"1. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker frifinnes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker tilkjennes saksomkostninger for byretten med kr 152.889 - kroneretthundreogfemtitotusenåttehundreogåttini- med tillegg av 12 % rente fra byrettens dom ble avsagt og kr 198.337 - kroneretthundreognittiåttetusentrehundreogtrettisyv- i saksomkostninger for lagmannsretten. Oppfyllelsesfristen er to uker fra dommen er forkynt."

Lagmannsretten kom til at TNO for årene 1986-1988 hadde krevd et for høyt fradrag for leieutgifter i forhold til armlengdestandarden i skatteloven §54, og at det ikke var ytet lån mellom TUS og TNO som ville ha vært renteberegnet mellom uavhengige parter. Lagmannsretten fant for begge disse forhold at det var gitt uriktige og/eller mangelfulle opplysninger

Side:1090

i selvangivelsene for de angjeldende år, slik at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a ikke kom til anvendelse.

Baker har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. For Høyesterett er tidligere anførsler om saksbehandlingsfeil som følge av at Baker ikke deltok i den kontradiktoriske prosess for ligningsmyndighetene, frafalt. Som ny anførsel for Høyesterett har Baker gjort gjeldende at nemndene knyttet til Sentralskattekontoret for utenlandssaker ikke hadde kompetanse til å endre ligningen for 1986. For øvrig står saken for Høyesterett i det vesentlige i samme stilling som for de tidligere retter. Til bruk for Høyesterett er holdt bevisopptak av styreformannen i Baker og fire vitner. Det er også innhentet noen skriftlige vitneforklaringer.

Den ankende part, Baker Hughes Oilfield Operations Inc., har sammenfatningsvis gjort gjeldende:

Høyesterett må i utgangspunktet avgjøre saken slik den var opplyst for overligningsnemnda. Selv om den ankende part således er avskåret fra å legge frem nye bevis, kan retten likevel tillate utdyping av faktiske opplysninger som skattyter tidligere har lagt frem, eller som ligningsmyndighetene kunne ha tilveiebrakt ved en grundigere gjennomgang av skattyters regnskaper. Likeledes må Høyesterett kunne vurdere saken på grunnlag av nye anførsler som ikke krever nye faktiske opplysninger. Når skattyter er avskåret fra å fremlegge nye bevis, må også staten være avskåret fra å anføre nye rettslige grunnlag som vil kreve nye bevis.

Overligningsnemnda hadde ikke rettslig adgang til å endre skattyters ligninger for årene 1986-89 til ugunst for TNO. Selskapet hadde hvert av disse årene gitt riktige og fullstendige opplysninger i sine selvangivelser om sine utgiftsposter, herunder leie av utstyr og rentekostnader. Toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a kommer til anvendelse. Ligningene for disse årene må derfor oppheves. Ligningsmyndighetene kan i utgangspunktet ikke kreve at skattyter gir opplysninger ut over det som til enhver tid følger av forskrifter og skjemaer. Det er ikke fastsatt regler om at skattyter skal redegjøre for prisfastsettelsen i konsernforhold. Et slikt krav kan ikke innfortolkes i ligningslovens kapittel 4 som gjelder opplysningsplikt om egne forhold. Selskapet har lojalt etterlevd sin opplysningsplikt. Fra og med inntektsåret 1988 har TNO - selv om selskapet ikke var forpliktet til det - utfylt skjemaet "Extract of Accounts" som vedlegg til selvangivelsen. Skjemaet ble innført for inntektsåret 1988. Selskapet har ikke foretatt noe ekstraordinært i sin bokføring med sikte på å unngå skatt til Norge. Omfanget av opplysningsplikten for ordinære driftsutgifter må være mindre enn hva tilfellet er ved forhold av mer ekstraordinær karakter, jf. Rt-1996-1270.

Subsidiært anfører Baker at overligningsnemndas vedtak om endring av ligningen for 1986-1988 for så vidt gjelder størrelsen på fradraget for utgifter til leie av utstyr, er uriktig. Baker aksepterer at det var interessefellesskap mellom TUS og TNO, men ligningsmyndighetene har ikke sannsynliggjort at TNOs inntekter disse tre årene var redusert, jf. skatteloven §54 første ledd. Det forhold at den leie TNO betalte til TUS i årene 1986-1988 ikke dekket de samlete tilvirkningskostnadene for det aktuelle utstyret, er tilstrekkelig til å fastslå at det ikke var grunnlag for skjønnsligning. TUS senket sine utleiepriser med virkning for 1986

Side:1091

av markedsstrategiske grunner. Det foreligger derfor ikke noen redusert inntekt som kan medføre skjønnsligning.

Skatteloven §54 første ledd annet punktum gir ikke ligningsmyndighetene en mindre omfattende bevisbyrde ved interntransaksjoner med utlending enn den bevisbyrde som allerede følger av første punktum, med unntak for årsakssammenhengen mellom interessefellesskapet og inntekts- eller formuereduksjonen. Det er ligningsmyndighetene som må innhente informasjon om markedsprisen og påvise at den pris TNO betalte, har vært høyere enn markedsprisen. Ligningsmyndighetene har ikke fremlagt noen markedsinformasjon, men har ved bruk av en beregningsmodell bygget på en "kostnader pluss bruttofortjeneste"-modell (kostplussmetoden), konstruert et avvik mellom den leie TNO betalte til TUS, og det ligningsmyndighetene på grunnlag av modellen mente var markedsprisen. For at utgiftsposten kan fastsettes ved skjønn etter §54, må ligningsmyndighetene påvise at det foreligger et vesentlig avvik fra markedsprisen. Ved vurderingen av om det var grunnlag for skjønnsligning, må det også tas hensyn til at TNO, etter ligningsmyndighetenes syn, for årene 1989 og 1990 betalte en leie som lå under markedsprisen.

Atter subsidiært gjøres gjeldende at ligningsmyndighetene ikke har utøvd et forsvarlig skjønn da de fastsatte skattyters utgifter til leie av utstyr fra TUS for årene 1986-1988. Utgiftene ble fastsatt uten at ligningsmyndighetene hadde skaffet seg tilstrekkelig kunnskap om markedsforholdene for det aktuelle utstyret. Det bestrides ikke at kostplussmetoden kan nyttes i et tilfelle som det foreliggende, men ligningsmyndighetene har ikke benyttet de riktige faktorer i sine beregninger. Den prisen som ligningsmyndighetene kom fram til, dekket ikke utgiftene til forskning og utvikling. Det ble heller ikke hensyntatt at noe av utstyret var nedskrevet, men likevel utleid til full pris. Dette forklarer noe av den differanse som oppstår mellom beregninger foretatt av selskapet for å vise hvordan prisen er beregnet, og de leieutgifter som følger av selvangivelsene. Differansen kan også forklares ved at ligningsmyndighetene brukte en oversikt som på en bestemt dato viste hvilket utstyr som var leid ut, mens leien ble belastet for den aktuelle leietid. Den bruttofortjeneste (markup) som selskapet selv benyttet, er dessuten bare delvis benyttet i ligningsmyndighetenes beregninger.

Når det gjelder TNOs rentekostnader, anfører Baker at det ikke er hjemmel for å nekte fradrag. Dette er den prinsipale anførsel for 1990. For årene 1986-89 er den subsidiær i forhold til anførslen om at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a kommer til anvendelse.Ligningsmyndighetene kan ikke kreve fremlagt avtale eller lignende dokumentasjon av en gjeldsforpliktelse for at skattyter skal ha rett til fradrag for reelle rentekostnader. Den ankende part aksepterer at det ikke betales renter av en 30 dagers leverandørkreditt, men ligningsmyndighetene har ikke godtgjort at rentekostnaden gjelder en slik kortvarig kreditt. Det var i realiteten tale om en kassakreditt som TUS ytet TNO. Overligningsnemnda har ikke drøftet den metode som TUS benyttet for å beregne TNOs utestående til TUS, og heller ikke de rentesatser som ble benyttet. Dette er opplysninger som ligningsmyndighetene har hatt kjennskap til. En avdeling av et utenlandsk selskap har ikke anledning til å ta opp lån fra utenforstående. Overligningsnemnda har ikke gjort

Side:1092

forsøk på å sette seg nærmere inn i grunnlaget for skattyters gjeld til TUS. Overligningsnemndas skjønn må anses vilkårlig og åpenbart urimelig.

Staten har gjort gjeldende at renteutgiftene ikke kan aksepteres fordi det her i realiteten er tale om egenkapitaltilskudd fra TUS til TNO. Baker anfører prinsipalt at Høyesterett er avskåret fra å ta stilling til denne anførselen som ikke var en del av overligningsnemndas beslutningsgrunnlag, subsidiært at et skjønn som bygger på at TNO ikke for skatteformål kunne tilordnes en del av selskapets lånekapital, vil være vilkårlig og åpenbart urimelig.

Atter subsidiært anføres at Sentralskattekontoret for utenlandssaker overhodet ikke hadde den nødvendig kompetanse til å endre TNOs ligning for inntektsåret 1986. Dessuten er det reist spørsmål ved om nemndene knyttet til Sentralskattekontoret hadde kompetanse til å ligne TNO, jf. ligningsloven §2-4. TNO må anses å ha hatt varig opphold i Norge, og virksomheten foregikk ikke utelukkende på sokkelen.

Den ankende part har nedlagt slik påstand:

"1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes.

2. Baker Hughes Oilfield Operations Inc. tilkjennes fulle saksomkostninger for alle instanser, med tillegg av renter fra 14 dager etter de respektive beslutninger."

Ankemotparten, staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker, har sammenfatningsvis gjort gjeldende:

Overligningsnemndas vedtak vedrørende så vel leie som renter for årene 1986-1990 er riktig, og anken må forkastes. Ligningsnemndenes vedtak bygger på TNOs opplysninger. Skattyter kan ikke i en etterfølgende rettssak fremlegge nye eller utvidete opplysninger om faktiske omstendigheter. En tilsvarende begrensning gjelder ikke for ligningsmyndighetene. Når ligningsmyndighetene finner grunn til å anta at prisene ved en transaksjon mellom beslektede selskap ikke er armlengdes, må skattyter for å forhindre bruk av skjønn etter skatteloven §54, fremlegge dokumentasjon for at dette ikke er tilfellet. TNO har ikke sannsynliggjort dette for noen av de årene saken gjelder.

Overligningsnemndas vedtak vedrørende leien for årene 1986-1988 bygger på en riktig forståelse av skatteloven §54 første ledd. Skjønnet er innenfor de grenser som tredje punktum etablerer, og kan verken anses vilkårlig eller urimelig. Hvert år må ses for seg, og det er ikke grunn til å foreta noen samlet vurdering.

Annet punktum i §54 første ledd inneholder både en presumsjonsregel og en særskilt bevisbyrderegel som anviser en noe lavere bevisterskel for ligningsmyndigheten for alle de vilkår som må være tilstede for at skjønn kan anvendes, når det gjelder inntektsreduksjon ved interessefellesskap med utenlandsk selskap.

For det utstyret som TNO leide fra TUS, forelå ikke noe "fritt marked". En sammenligningspris må derfor bygge på en "beregnet pris". Det var riktig av ligningsmyndighetene å benytte den internasjonalt anerkjente kostplussmetoden for å finne frem til en sammenligningspris. Ligningsmyndighetene har bygget på skattyters opplysninger om TUS' prisingsmetode og de faktorer TUS benyttet i sine kalkyler, og har

Side:1093

i tillegg testet resultatene av beregningene mot opplysninger skattyter har gitt om markedet. Opplysningene om markedet medførte at ligningsmyndighetene ikke fant grunn til å anta at TNOs inntekter i 1989 og 1990 var redusert.

Ligningslovens hovedregel er at endring av ligningen kan tas opp innen en tiårsfrist. Toårsfristen i §9-6 nr. 3 bokstav a får bare anvendelse når skattyter har opptrådt lojalt og gitt riktige og fullstendige opplysninger i sin selvangivelse. Toårsfristen kommer ikke til anvendelse i det foreliggende tilfelle for leieutgiftene. I selvangivelsene for 1986 og 1987 hadde TNO ikke opplyst at det forelå transaksjoner med et nærstående selskap. Opplysningene var således ufullstendige. Dessuten er det så vel for disse årene som for 1988 gitt uriktige opplysninger ved at det er krevd fradrag for leiekostnader som ikke var fastsatt etter armlengdeprinsippet. For 1988 er det gitt ufullstendige opplysninger ved at skattyter ikke har redegjort nærmere for hvordan prisene var kalkulert.

Det var korrekt av overligningsnemnda å nekte fradrag for renter i sin helhet. Subsidiært anføres at det under enhver omstendighet må nektes fradrag for en del av renteutgiftene.

TNO har ikke fremlagt tilfredsstillende dokumentasjon om grunnlaget for rentekostnadene.

Det er ikke i samsvar med armlengdeprinsippet i skatteloven §54 første ledd å kreve renter av kortsiktig leverandørkreditt, og selskapet har ikke lagt frem opplysninger om at gjelden var langsiktig. Overligningsnemnda har omklassifisert denne fradragsposten og skjønnslignet med hjemmel i ligningsloven §8-1 og §8-2. I tillegg til at en betydelig del av mellomregningskontoen var kortsiktig leverandørkreditt, må den resterende delen anses som tilført egenkapital. Høyesterett kan ta standpunkt til om det dreide seg om egenkapital.

Ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a får ikke anvendelse for årene 19861989 fordi skattyter uriktig ga uttrykk for at rentefradraget var i samsvar med markedsmessige vilkår, og ved at TNO uriktig påsto at det gjaldt renter av gjeld. Opplysningene i selvangivelsene var dessuten ufullstendige ved at TNO ikke opplyste at det ikke forelå dokumentasjon for grunnlaget for renteforpliktelsen. Det har ingen betydning at det fremgikk av selvangivelsene at rentene var betalt til beslektet selskap, og at gjelden særlig besto av kortsiktig leverandørgjeld/kortsiktig gjeld. Skattyter opplyste heller ikke at renter var beregnet av gjennomsnittlig beløp.

Nemndene tilknyttet Sentralskattekontoret hadde kompetanse til å endre ligningen av TNO for 1986. Nemndene har ansett seg kompetente til å behandle endringsaker vedrørende så vel 1986 som tidligere år. Det bør legges vekt på nemndenes egen oppfatning av dette spørsmålet. Under enhver omstendighet må den ankende part anses å ha akseptert at slik kompetanse forelå også for 1986 ved at det ikke ble protestert verken mot at bokettersynet ble utvidet til også å omfatte ligningen for 1986, eller mot at ligningsnemndenes vedtak omfattet dette inntektsåret.

Under enhver omstendighet kan manglende kompetanse for 1986 ikke medføre ugyldighet da det ikke er grunn til å regne med at feilen har virket bestemmende for vedtakets innhold, jf. ligningsloven §3-12.

Ankemotparten har nedlagt slik påstand:

Side:1094

"1. Lagmannsrettens dom stadfestes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for utenlandssaker tilkjennes omkostninger for Høyesterett, med tillegg av 12 % morarente fra to uker fra dommens forkynnelse og 12 % morarente fra to uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom for omkostningene for lagmannsretten."

Mitt syn på saken:

Jeg er kommet til at ligningene for inntektsårene 1986-1990 må oppheves når det gjelder rentefradraget. Jeg er enig i lagmannsrettens resultat når det gjelder utgiftene til innleie av utstyr.

1. Jeg drøfter først anførselen om at ligningsnemndene ved Sentralskattekontoret manglet kompetanse til å endre TNOs ligning for 1986.

Til og med inntektsåret 1986 ble TNO lignet ved Stavanger ligningskontor. En sentralisering av ligningsbehandlingen for visse skattytere ble innført ved lov av 18. desember 1987 nr. 82 om endringer i ligningsloven. Fra og med inntektsåret 1987 er det Sentralskattekontoret for utenlandssaker med tilknyttede nemnder som har behandlet ligningen av TNO, se ligningsloven §2-4. I endringslovens ikrafttredelsesbestemmelse ble endringen satt i kraft med virkning for ligningen for inntektsåret 1987.

Jeg har funnet spørsmålet om nemndene tilknyttet Sentralskattekontoret har endringskompetanse for inntektsåret 1986 tvilsomt. Spørsmålet er ikke berørt i forarbeidene til endringsloven av 1987. Ikrafttredelsesbestemmelsen kan etter sin ordlyd - isolert betraktet - tale for at nemndene ikke har slik kompetanse. Reelle hensyn taler imidlertid for at disse organer også kan behandle etterligninger for tidligere år. At ligningsbehandlingen er overført til et spesialorgan, taler for at dette organ også bør behandle spørsmålet om endring av ligningen for tidligere år. Dette hensynet er særlig tungtveiende når det - slik som i dette tilfellet - er spørsmål om etterligning for flere år - dels forut for og dels etter lovens ikrafttreden.

Det var slike hensyn som var begrunnelsen for at lovgiver, etter opprettelsen av Oljeskattenemnda ved lov 13. juni 1980 nr. 29, vedtok en uttrykkelig hjemmel for denne nemnda til også å treffe vedtak "om etterligning - - - for inntektsår forut for 1980". Jeg viser til lov 14. mai 1982 nr. 15 og til petroleumsskatteloven §6 nr. 4. I Ot.prp.nr.42 (1981-82) om endringer i petroleumskatteloven m.v. ble lovframlegget på side 3 begrunnet slik: "... Det kan imidlertid reises spørsmål om denne nemnd er kompetent når etterligningen gjelder et tidligere inntektsår hvor ligningen er foretatt av den lokale ligningsnemnda.

Reelt sett er det ingen grunn til at ikke Oljeskattenemnda skal ha etterligningskompetanse også for inntektsår forut for 1980 når det gjelder den inntekt og formue som ellers faller innenfor nemndas kompetanse. Det vil i fremtiden kunne forekomme at ett og samme punkt vil bli gjenstand for etterligning både for år før og etter 1980, og det ville være unødig komplisert om ulike nemnder skulle avgjøre saker for forskjellige år. ..."

Likeledes ble det ved innføringen av ordningen med Sentralskattekontoret for storbedrifter i 1992, gitt særlige regler ved forskrift av 7.

Side:1095

januar 1993 om overføring av skattytere til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Forskriften regulerer uttrykkelig etterligningskompetansen, jf. §4.

Spørsmålet om endringskompetanse ble, som nevnt, ikke drøftet ved innføringen av ordningen med Sentralskattekontoret for utenlandssaker. Jeg tilføyer at det er opplyst at Sentralskattekontoret og dets nemnder helt fra første møte i 1987 har ansett seg for å ha endringskompetanse for 1986 og tidligere år. Når det gjelder spørsmålet om avgrensning mellom ulike nemnders saklige kompetanse, må det kunne legges en viss vekt på forvaltningspraksis. Jeg er blitt stående ved at de beste grunner taler for at nemndene tilknyttet Sentralskattekontoret har den nødvendige kompetanse. Det er da ikke nødvendig å gå nærmere inn på om ligningsloven §3-12 ville kunne ha kommet til anvendelse.

Kort før ankeforhandlingen for Høyesterett reiste den ankende part spørsmål om TNO overhodet ble omfattet av den særlige ligningsordning som ble innført ved endringsloven av 1987. Anvendelsesområdet for denne ordningen fremgår av ligningsloven §2-4 og petroleumsskatteloven §6 nr. 2. Den ankende part har imidlertid ikke nedlagt påstand om ugyldighet på dette grunnlag, og spørsmålet har ikke vært gjenstand for prosedyre for Høyesterett. Jeg finner da ikke grunn til å gå nærmere inn på denne problemstillingen.

2. Jeg går så over til å drøfte spørsmålet om gyldigheten av overligningsnemndas vedtak for årene 1986, 1987 og 1988 for så vidt gjelder størrelsen på det fradrag som TNO har krav på for utgifter i forbindelse med innleie av utstyr til sin virksomhet. Innleien har skjedd fra TCOs morselskap i USA. Overligningsnemnda har lagt til grunn at det foreligger en inntektsreduksjon slik at adgangen til gjennomskjæring med hjemmel i skatteloven §54 første ledd er til stede, og har fastsatt nye leiekostnadsbeløp for hvert av disse årene.

Den ankende parts prinsipale anførsel er at TNO hadde gitt riktige og fullstendige opplysninger i sine selvangivelser for 1986, 1987 og 1988, og at endring til ugunst for skattyter ikke kunne finne sted, ettersom spørsmålet om endring først ble tatt opp etter utløpet av toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a. Subsidiært har den ankende part gjort gjeldende at overligningsnemnda ikke har hatt tilstrekkelig grunnlag for sin konklusjon om at adgangen til gjennomskjæring var til stede. Det er videre anført at overligningsnemndas skjønn er så vel vilkårlig som uforsvarlig.

Jeg drøfter først overligningsnemndas anvendelse av skatteloven §54 første ledd, før jeg går inn på fristspørsmålet.

Skatteloven §54 første ledd har følgende ordlyd:

"For skattyter som får formue eller inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning, kan formuen eller inntekten fastsettes ved skjønn. Er den annen person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i utlandet og det foreligger grunn til å anta at inntekten eller formuen er redusert, skal dette anses å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør noe annet. Ved skjønnet skal formue eller inntekt settes til det den antas å ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget."

Side:1096

Gjennomskjæring med hjemmel i bestemmelsen forutsetter at tre vilkår er oppfylt: Det må foreligge en reduksjon av formue eller inntekt; det må foreligge et interessefellesskap mellom skattyter og en annen person eller selskap; reduksjonen i formuen eller inntekten må - direkte eller indirekte - skyldes interessefelleskapet. I vår sak er det akseptert at det foreligger et interessefellesskap mellom TUS og TNO, og det er heller ikke omtvistet at dersom det foreligger en inntektsreduksjon, skyldes denne interessefellesskapet. Uenigheten dreier seg om TNOs inntekter i de aktuelle årene var redusert fordi TNO betalte en høyere leie til TUS enn markedspris, dvs. den pris som ville ha vært betalt mellom uavhengige parter.

Domstolene kan prøve om vilkårene etter §54 første ledd er til stede. Dette innebærer at domstolene blant annet kan prøve både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen i relasjon til spørsmålet om leien var for høy.

Den ankende part har anført at reduksjonen må være vesentlig før ligningsmyndigheten kan foreta gjennomskjæring. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for å stille et slikt krav i sin alminnelighet. Denne problemstilling får for øvrig - slik jeg ser det - ikke betydning for avgjørelsen av denne saken.

Bestemmelsen i §54 første ledd annet punktum stiller opp en presumsjonsregel vedrørende årsaksforholdet - mellom inntekts- eller formuesreduksjonen og interessefellesskapet - for tilfeller av interessefelleskap med person eller selskap bosatt eller hjemmehørende i utlandet. Det er uenighet om betydningen av formuleringen "det foreligger grunn til å anta". Uenigheten går på om den siterte ordlyd innebærer at det stilles lavere krav til ligningsmyndighetenes bevisgrunnlag i tilfelle av interessefelleskap med en utlending enn i et tilfelle som bare omfattes av første punktum.

Annet punktum ble tilføyd da skatteloven §54 første ledd ble revidert ved endringslov 29. mai 1981 nr 29. I Ot.prp. nr. 26 1980-81 om lov om endringer i skatteloven m.v. på side 57 gis følgende generelle begrunnelse for behovet for å senke kravet til sannsynlighetsovervekt når det gjelder tilfeller av interessefelleskap med en utlending:

"For utenlandske forretningsforhold e.l. vil en foreslå en viss lette i ligningsmyndig hetenes bevisbyrde. Dette anbefales gjort ved for det første å redusere noe på graden av sannsynliggjøring som skal til for at en skal kunne legge til grunn som bevist at konkrete transaksjoner o.l. har redusert skattyters inntekt eller formue mot hva en ville ventet mellom uavhengige parter. Klarer ligningsmyndighetene å oppfylle denne bevisbyrde vil en dernest pålegge skattyteren å godtgjøre at interessefellesskap ikke foreligger eller i alle fall ikke har bevirket inntekts- eller formuesreduksjonen."

På side 66 er dette utdypet slik:

"Annet punktum i utkastet er en ren bevisbyrdebestemmelse for tilfelle hvor fordelsmottakeren er bosatt eller hjemmehørende i utlandet. De materielle krav for å skjønnsligne finner en i første punktum. Bestemmelsen opprettholder ligningsmyndighetenes subjektive bevisbyrde for at inntekten eller formuen er blitt redusert mot hva den ventelig skulle ha vært mellom uavhengige parter. Kravet

Side:1097

til sannsynliggjøring for at dette forhold skal anses bevist, er at det ut fra en samlet vurdering foreligger grunn til å anta at en inntektsreduksjon er skjedd.

Har ligningsmyndighetene oppfylt denne bevisbyrde, foreligger det etter utkastet en lovformodning for at dette skyldes et interessefellesskap. Vil skattyteren derfor unngå skjønnsligning, må han i dette tilfelle godtgjøre enten at interessefellesskapet ikke foreligger eller at årsakssammenhengen mangler."

Det fremgår av dette at formålet med lovendringen var å stille et lavere krav til sannsynlighet i tilfeller etter annet punktum. Etter mitt syn forutsetter likevel gjennomskjæring etter §54 første ledd alltid at ligningsmyndighetene anser at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at inntekten er redusert. Men kravene til det grunnlaget vurderingen skjer ut fra, er i utenlandstilfellene ikke så store som ved en vurdering etter §54 første punktum. Den reelle forskjell mellom første og annet punktum blir dermed ikke særlig stor i denne relasjon.

Den ankende part hevder at ligningsmyndighetene har ansvaret for sakens opplysning, både i relasjon til selve gjennomskjæringshjemmelen i §54 første punktum og i relasjon til skjønnet etter tredje punktum.

Etter ligningslovens system er det skattyter som har hovedansvaret for sakens opplysning. Forvaltningsloven §17 første ledd gjelder således ikke jf. ligningsloven §1-2. Når ligningsmyndighetene har funnet grunn til å anta at det foreligger en inntektsreduksjon som skyldes interessefellesskap, vil det være opp til skattyter å påvise at dette ikke er riktig. For å hindre skjønnsligning må skattyter da selv legge frem nødvendige opplysninger om selskapet og om prisfastsettelsen. Dette må også gjelde i et tilfelle som det vi her står overfor, hvor en rekke av de aktuelle opplysninger, blant annet om hvordan leieprisen var fastsatt, etter det opplyste bare forelå hos TUS.

Den ankende part hevder videre at skattyter må ha adgang til å fremlegge opplysninger for domstolene som utdyper opplysninger som ble fremlagt i ligningsprosessen, og opplysninger som ligningsmyndighetene kunne ha tilveiebrakt ved en grundigere gjennomgang av skattyters regnskaper.

I skatteretten gjelder generelt at skattyter som hovedregel ikke har anledning til å legge frem nye opplysninger for retten. Jeg viser her til Rt-1995-1768, på side 1772: " ....Hovedsynspunktet må etter min mening være: I avgiftsforvaltningen - på samme måte som i ligningsforvaltningen - må myndighetene kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger. ...

Konsekvensen av at den avgiftspliktige har risikoen for faktum som ligger til grunn for avgiftsvedtaket, innebærer at han ikke kan få underkjent vedtaket ved under domstolsprøvingen å fremskaffe nytt faktisk materiale, sml. Rt-1988-539."

Jeg kan ikke se at den omstendighet at TNO i 1992 ble overtatt av Baker Hughes Oilfield Operations Inc. gir grunnlag for å fravike hovedregelen i dette tilfellet.

Side:1098

Jeg går så over til det materielle spørsmål vedrørende armlengdeprisen ved innleie av utstyr.

Før bokettersynsrapporten ble skrevet, henvendte skatterevisor seg til TUS for å få nærmere opplysninger om fastsettelsen av leien for utstyret, idet leiekostnadene syntes å ligge altfor høyt i forhold til avskrivningskostnadene. Henvendelsen ble besvart av SONAT som oppga de faktorer som TUS benyttet i sine kalkyler: En forutsatte at kostnadene for utstyret skulle gjenvinnes over en periode på 5 år. Til det som ble angitt som "standardkost" for utstyret, ble tillagt en margin (markup) på 25 %. Videre ble det brukt en rentebelastning på 10,46 % p. a. for årene 1986-88. De såkalte AR-registrene (asset summary register) ble oversendt, dvs. registre som viste utleid utstyr på en bestemt dato i måneden, men det ble bemerket at "the fixed asset register" (registre som anga faktisk utleid utstyr) ville vært mer nøyaktig.

Av TCOs kommentarer til bokettersynsrapporten fremgår blant annet at TUS brukte et "cost accounting system" for å beregne standardkost for hvert objekt som ble leid ut. Standardkost inkluderte "raw materials, direct labour, indirect labour, factory overhead and other similar factory and manufacturing cost", men ikke noe fortjenesteelement for gjenvinning av utgifter som administrasjonskostnader eller forsknings- og utviklingskostnader. Ved utgangen av hvert år ble det lagt på en markup, dels av hensyn til beskatningen i USA der ligningsmyndighetene krever armlengdepriser mellom beslektede selskaper. Markup ble fastsatt med utgangspunkt i hva den sannsynlige oppnåelige markedspris var. Ved en uavhengig verdsettelse i 1984 ble selskapets markup beregnet til 2,4 -2,6 ganger standardkost. En markup på 2,5 ble besluttet brukt inntil denne som følge av forverret markedssituasjon ble endret i 1986 til 1,25, men den dekket da ikke forsknings- og utviklingskostnadene. Jeg bemerker at endringen i markup fra 2,5 til 1,25 innebærer at påslaget ble redusert fra 150 % til 25 %.

I svarbrevet ble det også gitt et eksempel på beregninger ut fra avskrivninger og leiebeløp for 5 måneder i 1990, som så ble sammenlignet med den leien som var krevet fra TNO for de samme månedene. Verdiene var hentet fra AR-registeret. Markup på 1,25 og en rente på 6 % p.a. ble benyttet. Beregnet leie utgjorde totalt USD 496.267, faktisk leie utgjorde USD 654.189. Differansen var således USD 157.922. Forskjellen ble dels forklart med at avskrivningsperioden som ble brukt ved "beregnet leie" var 5 og 7 år, mens leiebeløpene skulle medføre gjenvinning av investeringene over en fireårsperiode. Hovedpoenget i denne del av argumentasjonen var imidlertid at leien ikke dekket kostnader ut over standardkost.

Saken ble fremlagt for ligningsnemnda med beregninger av antatt markedspris foretatt av en av bokettersynsrevisorene på grunnlag av opplysninger om årlige avskrivninger av den historiske kost for det utleide utstyret, opplysninger revisor selv hadde måttet finne frem til. Ligningsnemnda fant at det var grunn til å anta at leieprisene for 1986-1988 var for høye. I avgjørelsen heter det blant annet:

"Ligningsnemnda finner det naturlig å ta utgangspunkt i nedenforstående beregning over armlengdes leiepris. En bemerker at beregningene er foretatt etter de samme retningslinjer som anført i tilsvaret på side 6. Avskrivninger er i

Side:1099

samsvar med "Asset Summary Register" og er basert på historisk kost for utleiet utstyr. Avskrivninger er deretter påplusset 25 % "markup". Deretter er foretatt en påplusning av rentekostnader med 6 % av gjennomsnittlig historisk kost + "markup". I tillegg har en beregnet 3 % fortjeneste/risiko av summen avskrivningskostnader/rentekostnader."

De beregninger som nemnda på dette grunnlag foretok, ga differanser mellom beregnede armlengdepriser og de utgiftsførte leiekostnader for årene 1986-88. Det var utgiftsført henholdsvis kr 10.157.745, kr 12.071.405 og kr 8.980.870. Differansene ble kr 3.457.582 for 1986, kr 2.780.773 for 1987 og kr 2.543.762 for 1988. Nemnda la til grunn at markup på 25 % var tilpasset markedet, og at det ikke kunne ha betydning at leien ikke dekket alle kostnader knyttet til utleiegjenstandene når markedet ikke aksepterte så høye priser at en høyere markup kunne benyttes. Heller ikke de øvrige opplysninger som ble anført fra selskapets side kunne etter ligningsnemndas syn gi grunnlag for noen annen konklusjon enn at inntekten var redusert som følge av interessefellesskap. Med hjemmel i skatteloven §54 første ledd ble de differanser jeg har nevnt, tilbakeført med avrundete beløp.

I klagen over ligningsnemndas vedtak la skattyter på ny frem opplysninger om den formelen som ble benyttet for å beregne leien, og anga at dette var den korrekte formelen for leieberegningen. Den inneholdt samme faktorer som tidligere, men rentekostnaden var satt til 11 % med rentesrenteberegning. Det ble opplyst at rentebelastningene ble basert på 100 % verdi av utstyret. Den forskjell som fremsto, ble dels forklart med at TNO tjente på utstyr som gikk tapt under operasjonene, fordi TNO fikk erstattet utstyrets fulle verdi, men betalte selv til TUS bare avskrevet verdi. Det ble også redegjort nærmere for et konkret utleieforhold til en utenforstående kunde. Dette skulle vise at leien som ble krevd av TNO lå innenfor markedspris. Det ble ikke fremlagt opplysninger om hvilket utstyr TNO til enhver tid hadde leid, heller ikke om omfanget av utstyr som var gått tapt.

Overligningsnemnda fant at opplysningene om utleie til den utenforstående kunden ikke ga noe relevant sammenligningsgrunnlag til belysning av markedsprisen. Jeg er enig i denne vurderingen og finner ikke grunn til å gå nærmere inn på dette som ikke har vært tillagt noen vesentlig betydning i prosedyren for Høyesterett.

Overligningsnemnda fant at det ikke var påvist noen sammenlignbar leiepris til uavhengige parter for årene 1986-88, og at en derfor var henvist til å benytte andre metoder for å komme frem til en armlengdepris. Den metode som ligningsnemnda hadde benyttet, var etter overligningsnemndas mening i samsvar med alminnelig aksepterte prinsipper og måtte kunne legges til grunn. Overligningsnemnda fant heller ikke at det var fremkommet nye opplysninger i klagen som tilsa at ligningsnemndas avgjørelse var uriktig. Om beregningen i klagen ut fra den angitte formel uttalte overligningsnemnda blant annet:

"Selskapet har satt opp en beregning som viser at leiebelastningene i 1987 overstiger avskrivningen ifølge asset register multiplisert med 2,1 med et beløp stort USD 169.213. Overligningsnemnda skal påpeke at denne beregningen

Side:1100

viser at leieprisen overstiger avskrivningene med hele 110 %, (1239 - 589) / 589 x 100 % = ca 110 %.

Selv da oppstår det en relativt betydelig differanse på ca 10 %. ...

Selskapet har begrunnet differansen med utleie av utstyr som er nedskrevet. Etter overligningsnemndas oppfatning synes imidlertid eksempelet å underbygge at leieprisen er satt for høyt, bl.a. ved at det er beregnet for kort levetid på utstyret."

Jeg kan ikke se at det er noe å bemerke til overligningsnemndas gjennomgåelse av klagen eller de konklusjoner som er trukket. Den ankende part har ikke bestridt at den beregningsmetode som er brukt, er anvendelig for å komme frem til en pris for sammenligning av den pris TUS krevde av TNO med en pris som måtte antas å ville være tatt dersom interessefellesskap ikke forelå. TNO hevder imidlertid at metoden er brukt feil, og at ligningsmyndighetene blant annet skulle ha skaffet frem opplysninger om markedsleie for utstyr som var sammenlignbart med det utstyret TNO leide. Jeg er ikke enig i det. For det første er jeg enig med overligningsnemnda i at det her ikke forelå noe marked der en kunne hente et sammenligningsgrunnlag. SONAT-konsernet hadde en betydelig markedsandel, og det utstyret som ble utleid hadde etter det opplyste spesielle egenskaper/kvaliteter som ellers ikke fantes på markedet. Det forelå noe i retning av en monopolsituasjon. Videre viser jeg til at det var SONAT som besvarte den første henvendelsen fra ligningsmyndighetene, et tilsvar som klart var mangelfullt. Det burde vært lagt frem mer fullstendige opplysninger under behandlingen av saken dersom en fant at ligningsmyndighetene bygget på ufullstendig materiale. Slik saken var fremstillet fra skattyters side, forelå ulike opplysninger så vel om metodens enkelte elementer som i tilknytning til de differanser som uansett oppsto, uten at opplysningene ga et tallfestet grunnlag for korrigeringer.

Etter min vurdering ga de opplysninger som forelå, ligningsmyndighetene grunn til å anta at prisen var for høy. Som omtalt under min generelle gjennomgåelse av skattyterens opplysningsplikt, måtte skattyteren da fremskaffe opplysninger som tilsa at denne vurderingen var uriktig. Det ble ikke gjort.

I tilknytning til ligningsmyndighetenes bruk av en rente på 6 %, bemerker jeg at denne ble beregnet av den gjennomsnittlige historiske kostprisen pr. måned tillagt markup. Siden kostprisen ble suksessivt avskrevet i løpet av femårsperioden, er det i realiteten - når avskrivningsperioden ses samlet - brukt en rente som anslagsvis er dobbelt så høy - 12 %. I tillegg er det påplusset 3 % fortjeneste beregnet av avskrivningskostnaden - inklusive markup - med tillegg av rentekostnaden. Ut fra de opplysningene som forelå, kan jeg ikke se at det er noe å bemerke til at dette ble lagt til grunn ved den skjønnsmessige beregningen av leien som det her er tale om.

Jeg peker videre på at siden det er beregnet full leie også av nedskrevet utstyr, indikerer dette at avskrivningstiden har vært for kort - dvs. at det er beregnet for høye avskrivninger av det utstyret som er med i det avskrivningsbeløpet det er tatt utgangspunkt i. Det er for øvrig

Side:1101

enighet om at det er tatt et visst hensyn til nedskrevet utstyr ved renteberegningen.

Den ankende part har anført at leien for årene 1986-1988 ikke dekket forsknings- og utviklingskostnader m.m. Frem til 1986 hadde selskapet som nevnt benyttet en høyere markup enn 1,25. På grunn av endringene i markedssituasjonen i 1986 senket TUS denne faktor vesentlig. Under henvisning til Rt-1939-699 er det anført at det ikke er grunnlag for skjønnsligning når prisen av markedsstrategiske grunner settes til under selvkost. -

Dette kan etter mitt syn ikke føre frem. Den prisen som betales i et interessefelleskap, skal tilsvare armlengdeprisen. Er markedssituasjonen slik at prisen må settes ned for å forsvare markedsandeler o.l., er det den lavere prisen som utgjør markedsprisen, og det er også denne prisen som må benyttes mellom beslektede parter.

Slik jeg ser det, har overligningsnemnda så vel da den fant at gjennomskjæringsadgangen var til stede, som da den fastsatte ny armlengdepris, utvist et forsvarlig skjønn. Opplysninger fremlagt av skattyter er gjennomgått og vurdert. Således førte skattyters opplysninger om bedrede markedsforhold til at betalt leie for 1989-1990 ble godtatt ved ligningen for disse årene.

Til den ankende parts anførsel om at overligningsnemnda burde ha vurdert spørsmålet om skjønnsligning for årene 1986-1990 under ett, bemerker jeg at det etter mitt syn i et tilfelle som det foreliggende, er riktig å vurdere hvert år for seg.

Min konklusjon er derfor at den ankende parts anførsler i tilknytning til anvendelsen av skatteloven §54 første ledd i relasjon til leieutgiftene isolert sett, ikke kan føre frem.

3. Jeg går så over til å drøfte anførselen om at ligningsmyndighetene etter ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a var avskåret fra å endre ligningene for årene 1986-1988 når det gjelder utgiftene til innleie av utstyr fra TUS.

Etter ligningsloven §9-6 nr. 1 er hovedregelen at det gjelder en tiårsfrist for å ta opp spørsmål om endring av en ligning. Lovens §9-6 nr. 3 bokstav a oppstiller imidlertid en toårsfrist for endring til ugunst for skattyter når skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger i selvangivelsen. Det er enighet mellom partene om at spørsmålet om hva som er riktige og fullstendige opplysninger, må avgjøres ut fra kravene i ligningsloven kapittel 4, særlig §4-1 og §4-3. Dette er i samsvar med Høyesteretts standpunkt i Rt-1997-860, jf. også Lofflanddommen Rt-1992-1588.

Den ankende part har anført at opplysningsplikten etter kapittel 4 er begrenset til egne forhold. TNO viser til at avdelingen i sine selvangivelser lojalt har gitt riktige og fullstendige opplysninger om sine egne forhold. Selvangivelsen for 1988 var dessuten vedlagt "Extract of Accounts". Det fremgikk her at TNO betalte ikke ubetydelige beløp i leie til et selskap i samme konsern. De opplysninger som ble gitt for 1988, må etter selskapets syn under enhver omstendighet anses å ha vært riktige og fullstendige, og må ha gitt ligningsmyndighetene "tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få tilstrekkelig vurderingsgrunnlag", jf. Rt-1992-1588 på side 1593.

Side:1102

Opplysningene i 1988 hevdes å ha gitt ligningsmyndighetene oppfordring til å skaffe seg opplysninger også om årene 1986 og 1987.

I Rt-1997-860 er det gitt en nærmere redegjørelse for forhistorien til ligningslovens fristbestemmelser og sammenhengen mellom disse bestemmelser og bestemmelsene om skattyters opplysningsplikt i ligningsloven kap 4. På side 869 uttaler førstvoterende:

"Fristbestemmelser av den art som er inntatt i ligningslovens §9-6, rører ved en viktig side av forholdet mellom skattyterne og ligningsforvaltningen. - Skattyterne plikter lojalt å gi alle opplysninger som er nødvendige for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig og fullstendig, men når det er gjort, har skattyterne på sin side en beskyttelsesesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller. Dette er en side av det alminnelige prinsipp om at borgerne i forhold til den offentlige forvaltning skal kunne forutberegne sin stilling og vite hvor de står."

Selv om jeg er enig i dette utgangspunkt, mener jeg det er tvilsomt om lovgiver ved innføringen av toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a, har hatt tilfeller hvor skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd kan være aktuelt, i tankene.

TNO var en norsk filial av et utenlandsk selskap. Den leien TNO betalte for det utstyret som ble benyttet til virksomheten i Norge, ble fastsatt av TUS. Staten hevder at TNO i selvangivelsen pliktet å redegjøre nærmere for hvordan TUS hadde fastlagt den leien som TNO betalte for utstyret. Jeg finner det tvilsomt om opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4 er så omfattende. Jeg har likevel ikke funnet det nødvendig å gå nærmere inn på denne problemstillingen da jeg er kommet til at de opplysninger TNO ga i sine selvangivelser uavhengig av dette, må anses uriktige.

Ligningsmyndighetenes undersøkelser påviste en ikke ubetydelig differanse mellom den pris TNO betalte i leie og den leiepris som fulgte av armlengdeprinsippet i de aktuelle årene. Det dreier seg om avvik fra armlengdes leie på rundt 40 %. Spørsmålet blir om internprisene da kan anses som uriktige i relasjon til ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a. Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for årene 1986-1988, må anses som uriktige. Jeg bemerker at det ikke er noe krav at skattyter skal være noe å bebreide for at opplysningen er gitt. Toårsfristen i §9-6 nr. 3 bokstav a kommer således ikke til anvendelse.

Med dette tar jeg ikke standpunkt til om uttrykkene "uriktige" og "ufullstendige opplysninger" i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a, må forstås på samme måte som de samme uttrykkene i ligningsloven §10-2 nr. 1 om tilleggsskatt.

4. Jeg går så over til spørsmålet om TNOs rett til fradrag for rentekostnadene. Den ankende part har også på dette punkt prinsipalt anført at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a får anvendelse, og at ligningene for 1986-1989 derfor må oppheves. Subsidiært for disse årene og prinsipalt for 1990 er anført at TNO hadde en reell gjeldsforpliktelse til TUS, og at det følger av armlengdeprinsippet at

Side:1103

det skal betales renter av slik gjeld, og at rentesatsene var markedsbaserte.

Jeg velger også her først å drøfte det materielle spørsmål før jeg behandler anførselen om at endringsligningen er foretatt for sent i forhold til toårsfristen.

Overligningsnemnda ga denne begrunnelse for å nekte fradrag for TNOs rentekostnader:

"Grunnlaget for beregning av rentekostnader er gjennomsnittlig beløp i henhold til mellomregningskonto med TUS, jf. bokettersynsrapporten side 8. Mellomregningskontoen blir belastet alle kostnader knyttet til mellomværender med beslektede selskaper, for eksempel kjøp og leie av utstyr. Mellomregningskontoen er bokført som kortsiktig leverandør kreditt til og med 1988. Fra og med 1989 er beløpene bokført som annen kortsiktig gjeld. I likhet med ligningsnemnda legger overligningsnemnda etter dette til grunn at mellomregningskontoen må bli å betrakte som en kortsiktig leverandør kreditt. En finner ikke å kunne godta at slik kreditt medfører rentebelastning. Ettersom mellomregningskontoen også belastes for utgifter knyttet til kjøp av utstyr og alle andre kostnader vedrørende mellomværender med beslektede selskaper, kan en heller ikke se at det får avgjørende betydning i motsatt retning om leiebelastningene er lavere enn gjennomsnittlig balanse på mellomregningskontoen.

Til støtte for resultatet vil overligningsnemnda også påpeke at skattyter ikke har dokumentert noen låneavtale mellom TNO og TUS. Det synes ikke relevant å trekke inn hvordan situasjonen ville blitt dersom TNO i stedet hadde lånt penger fra en uavhengig part. En må forholde seg til situasjonen slik den faktisk er. Slik saken foreligger opplyst finner overligningsnemnda ikke at skattyteren har godtgjort at det faktisk er ytet et reelt lån bortsett fra vanlig kortsiktig leverandørkreditt."

Hovedbegrunnelsen var således at det dreiet seg om kortsiktige leverandørkreditter, og at slik kreditt ikke kunne medføre rentebelastning, men det er også vist til at låneforholdet ikke var dokumentert.

Bokettersynsrapporten inneholder lite om rentespørsmålet utover en kort beskrivelse av grunnlaget for beregningen av rentekostnader og en anførsel om at "finansielle kostnader er normalt et element i armlengdes priser, og det bør vurderes hvorvidt det foreligger grunnlag til å gi ytterligere fradrag for renter til selskap i samme konsern". TNOs tilsvar kastet ikke lys over rentespørsmålet, og ligningsnemndas vedtak bygget på rapporten. I klagen over ligningsnemndas vedtak heter det:

"TUS og TNO er to juridiske personer. Det må således være korrekt og i henhold til alminnelig aksepterte prinsipper at det foretas renteberegninger av lån som TUS yter TNO. ... ... Ligningsnemnda legger etter det vi kan se til grunn at det har funnet sted en form for dobbel fradragsføring av renter ved at renteelementet er medtatt i grunnlaget for beregning av leie og at det er beregnet renter av mellomregningskonto med TUS.

Dette er ikke riktig. En utleier av utstyr vil alltid måtte inkludere renteelementet i sine kalkyler. Hvis det som eksempel tas utgangspunkt i en ordinær leiesituasjon, vil leien bli utfakturert på normal måte. Dersom leietaker ikke betaler innen forfall, vil utleier kreve rente.

Side:1104

TUS har ved sine lån til TNO deltatt i finansieringen. Dersom TNO i stedet hadde lånt penger fra en uavhengig part for å betale bl.a. leiebelastninger til TUS, ville TNO ha pådratt seg rentekostnader. Det er således ikke relevant å trekke inn renteelementet i leiekalkyler. Ut fra en skattemessig bedømmelse må det være avgjørende om den rente TNO har blitt belastet er i samsvar med de kostnader selskapet ville ha pådratt seg dersom finansieringen hadde skjedd ved lån fra en uavhengig bank e.l.

Vedlagt følger en oppstilling som renteberegning for inntektsåret 1986. Av vedlegget går det klart fram at samme prinsipp er lagt til grunn for alle lokasjoner, og at det er beregnet 11% rente uansett om saldo er positiv eller negativ. For TNO utgjør gjennomsnittlig balanse USD 1.890.394 som overstiger leiebelastningen for hele 1987.

Det er således ikke aktuelt å sammenligne med en kortsiktig leverandørkreditt."

Den ankende part er enig i at leverandørkreditt inntil 30 dager ikke skal rentebelastes, men anfører at gjelden på mellomregningskonto mellom TUS og TNO gjelder forfalte leiebeløp og andre uoppgjorte mellomværender, og at mellomregningskontoen må likestilles med en kassakreditt.

Overligningsnemnda har ikke angitt noen hjemmel for sitt vedtak vedrørende rentekostnadene, slik det burde vært gjort. Slik vedtaket fremstår, er jeg kommet til at vedtaket må anses truffet med hjemmel i ligningsloven §8-1 annet punktum, jf. §8-2 sammenholdt med skatteloven §54.

Høyesterett har full kompetanse til å overprøve bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen på dette punkt på grunnlag av de samme faktiske opplysninger som overligningsnemnda hadde. Denne delen av saken er dårligere opplyst enn spørsmålet om armlengdes priser for leien. Jeg minner imidlertid om at TNO var en norsk avdeling av et større internasjonalt konsern. Virksomheten besto i salg av tjenester basert på bruk av høyteknologiutstyr som selskapet i det alt vesentlige leide inn fra TUS. Det fremgår av TNOs selvangivelser for årene 1986, 1987 og 1988 at driften gikk med underskudd. Fortsatt drift var avhengig av kreditter, lån eller tilskudd i form av egenkapital. Slik saken er opplyst, er det TUS og ikke TCO som har ytet den angivelige kreditten. Kreditten ble bokført over mellomregningskontoen. Den omstendighet at TNO i selvangivelsene for 1986 og 1987 førte opp mellomregningskontoene under rubrikken "Kortsiktig gjeld. Leverandørkreditt (også til konsernselskap)", kan ikke, slik jeg ser det, uten nærmere undersøkelser, tas til inntekt for at det i sin helhet dreiet seg om kreditter av varighet inntil 30 dager. Den regnskapsmessige føring som ligger til grunn for en slik plassering i selvangivelsen, gir ikke i seg selv ligningsmyndighetene adgang til å omklassifisere rentefradraget. Jeg nevner også at saken gjelder leieutgifter, og det kan være et spørsmål hvilke betalingsvilkår som generelt gjelder på dette området. Dette går jeg ikke nærmere inn på.

Når det gjelder overligningsnemndas uttalelse om at det ikke kan foreligge renteplikt vedrørende en kortsiktig leverandørkreditt, bemerker jeg at svaret på spørsmålet om det forelå renteplikt, måtte bero på de konkrete kredittvilkår som overligningsnemnda ikke har gått inn på. Overligningsnemnda kan nok ha sine ord i behold som uttrykk for en

Side:1105

alminnelig erfaringssetning vedrørende vilkårene for kortsiktige leverandørkreditter for tiden frem til forfallsdag. Så langt var nok rentekostnader innkalkulert i utstyrsleien også i vår sak, og det kunne ikke kreves fradrag en gang til. Men selskapet har anført at fradragskravet ikke gjaldt renter frem til forfallsdagen for leien, som etter enkelte fremlagte fakturaer synes å ha vært 30 dager etter levering. Kravet om rentefradrag gjaldt etter selskapets anførsel kreditt utover forfallsdagen, hvor renteplikt måtte være kurant. Jeg kan ikke se at denne anførselen er gjendrevet ved det overligningsnemnda har uttalt i sin begrunnelse, og heller ikke av staten for Høyesterett.

Overligningsnemndas uttalelse om at det ikke var dokumentert noen låneavtale mellom TUS og TNO, forstår jeg slik at overligningsnemnda ved sin rettslige vurdering av kravet om rentefradrag la vekt på at en skriftlig låneavtale ikke var fremlagt. Noe krav om skriftlig låneavtale kan imidlertid ikke stilles, verken etter norsk kontraktsrett eller etter norsk skatterett, og av mangelen på skriftlig låneavtale kan det etter min mening ikke trekkes noen slutning om manglende rett til rentefradrag på den måten overligningsnemnda synes å ha gjort. Overligningsnemnda har godtatt at saldoen på den mellomregningen som rentekostnadene knyttet seg til, representerte et reelt kredittforhold mellom datterselskapet (filialen) og morselskapet, så langt det var tale om kortsiktig leverandørkreditt. At det ikke uten skriftlig låneavtale skulle kunne knytte seg renteplikt til et slikt kredittforhold, er det ikke grunnlag for å anta.

Overligningsnemnda har ikke drøftet de rentesatser som ble benyttet, og heller ikke den fremgangsmåten som TUS benyttet for å beregne gjeldens størrelse ved årets utløp.

Staten har subsidiært anført at det her ikke dreier seg om reelle gjeldsforpliktelser, men om egenkapitaltilskudd. Staten mener at overligningsnemnda også har inntatt et slikt standpunkt, og har i den forbindelse vist til at nemnda uttaler at den ikke finner at skattyteren "har godtgjort at det faktisk er ytet et reelt lån bortsett fra vanlig kortsiktig leverandørkreditt". Etter mitt syn er det uklart hva nemnda har ment med denne bemerkningen. Jeg kan imidlertid ikke se at man har tilstrekkelig grunnlag til å anta at overligningsnemnda har ment at gjelden - i den utstrekning den ikke har vært kortsiktig leverandørkreditt - reelt sett har vært egenkapitaltilskudd. Ligningsnemndas vedtak og uttalelsene som skattyter hadde avgitt, gir ikke holdepunkter for en slik forståelse.

Dersom domstolene i dette tilfellet - som førsteinstans - skulle ta stilling til om det reelt sett var tale om egenkapitaltilskudd, ville domstolene i realiteten opptre som ligningsorgan. Om ligningsmyndighetene ved den fornyede ligningen vil kunne ta opp denne problemstillingen, går jeg ikke nærmere inn på.

Min foreløpige konklusjon er etter dette at endringsligningene må bli å oppheve for så vidt det er nektet fradrag for rentekostnadene, idet jeg ikke finner begrunnelsen tilstrekkelig til å begrunne resultatet. Ligningene hjemvises til ny behandling, jf. skattebetalingsloven §48 nr. 6.

5. Jeg går så over til spørsmålet om toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a avskjærer ligningsmyndighetene fra å foreta endringsligning for inntektsårene 1986-1989. Endringsspørsmålet ble tatt opp

Side:1106

innen utløpet av toårsfristen for så vidt gjelder inntektsåret 1990. TNO har vist til at selvangivelsene for årene 1986-1989 opplyser at det dreiet seg om rentebetalinger til selskap i samme konsern, og at dette ga ligningsmyndighetene full anledning til å ta opp spørsmålet innen utløpet av toårsfristen.

Det er en klar sammenheng mellom rentekostnadene og leiekostnadene. TNOs opplysninger i selvangivelsene om leiekostnadene for inntektsårene 19861988 bygget ikke på priser fastsatt etter armlengdeprinsippet. Sammenhengen mellom leie og renter må medføre at også opplysningene om rentekostnadene i disse årene må anses uriktige. Toårsfristen kommer dermed ikke til anvendelse.

Tilsvarende gjelder imidlertid ikke for inntektsåret 1989 der leien ikke ble funnet å være i strid med armlengdeprinsippet. I selvangivelsen for dette året var dessuten konserngjelden ført opp under rubrikken "Kortsiktig gjeld. Annen kortsiktig gjeld". Slik jeg ser det, må TNO for dette året anses å ha gitt riktige og fullstendige opplysninger, slik at toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 bokstav a får anvendelse, og ny etterligning for dette året er avskåret.

6. Min konklusjon når det gjelder saksforholdet i denne sak blir etter dette at overligningsnemndas vedtak må oppheves for inntektsårene 19861990 for så vidt gjelder rentefradragene. Ny endringsligning kan ikke foretas for 1989.

Saken må anses delvis vunnet og delvis tapt. Den har i tillegg reist spørsmål av prinsipiell interesse. Det tilkjennes derfor ikke saksomkostninger for noen instans, jf. tvistemålsloven §174 første ledd. Saksomkostningsavgjørelsen omfatter også kjæremålssaken. Lagmannsrettens omkostningsavgjørelse blir å oppheve.

Jeg stemmer for denne

dom:

1. Overligningsnemndas vedtak om endringsligning av Teleco Oilfield Company Ltd. for inntektsårene 1986, 1987, 1988, 1989 og 1990, oppheves for så vidt gjelder rentefradragene.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.

Dommer Aarbakke: Jeg finner som førstvoterende at saken ligger innen rammen av ligningsloven §2-4 nr. 1 bokstav a, og jeg er etter en viss tvil også enig med først voterende i at nemndene tilknyttet Sentralskattekontoret for utenlandssaker må anses kompetente med hensyn til endringsligningen for inntektsåret 1986. I motsetning til førstvoterende er jeg imidlertid kommet til at overligningsnemndas vedtak må oppheves, uten adgang til ny endringsligning for noen av inntektsårene 1986-90.

Jeg behandler først leiefradragene i inntektsårene 1986-88. - Som førstvoterende har gjort rede for, springer leiekostnadene ut av transaksjoner mellom et morselskap, TUS, og et datterselskap TCO, som begge hørte hjemme i USA. Datterselskapet hadde fast driftssted (filial) i Norge, TNO. Ligningsmyndighetene har godtatt den allokering av leiekostnader

Side:1107

til filialen i Norge som datterselskapet hadde foretatt, som stemmende med skatteloven §23 første ledd og skatteavtalen mellom Norge og USA artiklene 4 og 5. Ligningsmyndighetene har også godtatt at datterselskapets oppgaver over filialens leiekostnader var i samsvar med filialens skatteregnskap; det er således ikke foretatt skjønnsligning etter ligningsloven §8-2. Men ligningsmyndighetene har i henhold til skatteloven §54 første ledd, jf. skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 7, redusert leiekostnadenes beløp. Reduksjonen har skjedd på grunnlag av en sammenligning med skjønnsmessig fastsatte beløp for leiekostnadene, som er angitt å være i samsvar med det armlengdesprinsippet skatteloven §54 første ledd bygger på, og derfor å representere leien mellom tenkte uavhengige parter i leieforholdet.

Det sammenligningsbeløpet ligningsmyndighetene har benyttet, er ikke fastsatt etter en av de tradisjonelle metoder for prising av overføringer innen konserner, som er beskrevet og anbefalt brukt blant annet i OECDs rapporter om og retningslinjer for slik prising. For overligningsnemnda søkte selskapet prinsipalt å etablere grunnlag for å anvende én av de tradisjonelle metoder - den direkte sammenlignings metode - men lyktes ikke med det. Overligningsnemndas avgjørelse på dette punkt hefter det etter min mening ingen feil ved. Grunnen til at heller ikke noen av de øvrige tradisjonelle metoder kunne benyttes - f.eks. videresalgsmetoden, som det kunne synes nærliggende å bruke her - er formentlig at det ikke var mulig å teste elementene i et sammenligningsbeløp fastsatt etter en av disse metoder, mot tilgjengelige markedsvilkår. En grunn til dette igjen var at det konsernet datterselskapet tilhørte, var i en tilnærmet monopolsituasjon når det gjaldt den teknologi og den bruk av utstyr som datterselskapet (filialen) fikk benytte, slik at markedsvilkår selv i videreomsetningen til datterselskapets kunder i Norge vanskelig lot seg påvise.

Ligningsnemnda fastsatte sammenligningsbeløpet for filialens leiekostnader ved å ta utgangspunkt i en modell for morselskapets kalkulasjon av den leie datterselskapet (filialen) ble avkrevet. Kalkulasjonsmodellen var presentert for ligningsmyndighetene av selskapets skatterådgiver i selskapets tilsvar til bokettersynsrapporten. Modellen var en "kostnader pluss bruttofortjeneste"-modell for morselskapet, med et antall parametre som var tallfestet i et eksempel. I ligningsnemndas vedtak ble noen av tallene endret, blant annet bruttofortjenesteprosenten.

I selskapets klage til overligningsnemnda - hvor den prinsipale anførselen var den jeg har nevnt foran - gjorde selskapet subsidiært gjeldende at enkelte av de tall ligningsnemnda hadde satt inn i modellen og for øvrig også enkelte av de tall selskapet selv, i tilsvaret til bokettersynsrapporten, hadde satt inn i modellen, var feilaktige. Et første punkt var at den årlige avskrivningen på utleid utstyr måtte settes høyere enn ligningsnemnda hadde gjort. Et annet punkt var at kapitalavkastningsrenten ikke skulle settes til 6 prosent, som ligningsnemnda hadde gjort, men til 11 prosent. Et tredje punkt var at ligningsnemnda ikke hadde godtatt leie for utstyr som på morselskapets hånd var nedskrevet til null, men som var i full bruk. Et fjerde punkt var at ligningsnemnda ikke hadde tatt hensyn til at en del utstyr var gått tapt under operasjoner, og at oppgjør vedrørende dette fremkom i egne poster. Et femte punkt var at morselskapet hadde hatt store forsknings- og utviklingskostnader, som

Side:1108

betinget en høyere bruttofortjenesteprosent enn ligningsnemnda hadde lagt til grunn.

Selskapet har for domstolene ikke angrepet ligningsmyndighetenes bruk av den nevnte kalkulasjonsmodellen som grunnlag for skjønnet etter skatteloven §54 første ledd. Men selskapet har anført at overligningsnemnda ikke har testet de beløp som ble satt inn i modellen, og dermed sammenligningsleien, mot selskapets anførsler i klagen og mot markedsvilkår.

Siden det ikke var mulig å påvise markedsvilkår - i første rekke bruttofortjeneste prosenter - som det kunne sammenlignes med, finner jeg at sammenligningsleien kunne fastsettes på den måten ligningsmyndighetene gjorde, ved å bruke den kalkulasjonsmodellen som datterselskapet hadde presentert. Jeg mener imidlertid at overligningsnemndas vedtak må oppheves fordi vedtaket er beheftet med feil som kan sies å ligge i grenselandet mellom feil i saksbehandlingen og feil i rettsanvendelsen.

Selskapets anførsler i klagen vedrørende tall som var satt inn i kalkulasjonsmodellen, er etter min mening ikke undergitt en tilstrekkelig vurdering i overligningsnemndas vedtak. Når overligningsnemnda fant å ville legge modellen til grunn for skjønnet over leiekostnadene, må gyldigheten av vedtaket etter min mening være betinget av at overligningsnemnda har gått inn på og tatt standpunkt til de parametrene selskapet hadde anførsler om i klagen. Ikke minst gjelder dette når ligningsnemnda på forhånd hadde godtatt selskapets (filialens) krav om fradrag for leiekostnader vedrørende utstyr for inntektsårene 1989-90, som fra morselskapets side formentlig var kalkulert på den måten datterselskapet anførte i klagen vedrørende inntektsårene 1986-88. Overligningsnemnda har etter min mening ikke behandlet klagepunktene på en fyldestgjørende måte. Overligningsnemda har uttalt seg - ganske kort - om de avskrivninger som inngikk i kalkulasjonsmodellen. For øvrig har overligningsnemnda lagt til grunn at "[d]et er ikke fremkommet vesentlige nye opplysninger i klagen til overligningsnemnda som skulle tilsi at ligningsnemndas beregning er feil", og vist til ligningsnemndas vedtak. Slik jeg ser det, var dette ikke tilstrekkelig. Endringsligningen vedrørende leiekostnadene for inntektsårene 1986-88 må derfor etter min mening oppheves.

Selv om det ikke er nødvendig for å komme til mitt resultat, finner jeg - slik saken har vært prosedert for Høyesterett og fordi det vil kunne ha betydning for spørsmålet om ny endringsligning etter mitt resultat foran, jf. ligningsloven 9-5 nr. 2 bokstav a - at jeg bør ta standpunkt til om toårsfristen etter ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a stenger for adgangen til å foreta ny endringsligning vedrørende leiekostnadene for inntektsårene 1986-88.

Jeg påpeker først at den kalkulasjonsmodellen og de tall til innsettelse i parametrene som selskapet (filialen) hadde oppgitt i tilsvaret til bokettersynsrapporten, var opplysninger som var hentet fra morselskapet i USA. Datterselskapet (filialen) sto selvsagt - i sitt legitime forsøk på å avverge eller påvirke endringsligningen ved å oppfylle den bevisbyrde selskapet hadde etter skatteloven §54 første ledd - fritt til å fremkomme med disse opplysningene. Men opplysningene lå i sitt innhold etter min mening klart utenfor det som kunne være gjenstand for selskapets opplysningsplikt

Side:1109

i forbindelse med selvangivelsene for de aktuelle år. Ligningsloven gir ingen hjemmel for at et datterselskap i forbindelse med sine selvangivelser plikter å gi opplysninger om morselskapets forhold. Noe grunnlag for å "skjære gjennom" konsernforholdet ved anvendelse av ligningslovens bestemmelser om opplysningsplikt, er ikke anført i vår sak. Jeg lar det stå hen under hvilke forutsetninger slik gjennomskjæring eventuelt bør kunne skje, og jeg legger til grunn at det ikke forelå noe brudd på datterselskapets opplysningsplikt for så vidt angår de opplysningene om morselskapets kalkulasjonsmodell og parametrene i den, som fremkom senere.

Grunnlaget for datterselskapets opplysningsplikt var ligningsloven §4-1 nr. 1 og §4-3 nr. 1. Om rekkevidden av opplysningsplikten viser jeg ellers til Rt-1992-1588 og Rt-1997-860, hvor det også er gjort rede for lovforarbeidene til de aktuelle bestemmelser i ligningsloven, slik førstvoterende har nevnt foran. Avgjørende for om toårsfristen får anvendelse, er om selskapet i sine selvangivelser og øvrige ligningsoppgaver har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Staten har gjort gjeldende at når et selskap som deltar i et konsern, har leid utstyr fra et annet selskap i konsernet, så er det ikke den avtalte og regnskapsførte utstyrsleie, men den sammenligningsleie for utstyret som ligningsmyndighetene måtte fastsette skjønnsmessig i etterhånd, som vil være den riktige og fullstendige opplysning om leiekostnadene. - Dette kan jeg være enig i. Allerede det forhold at sammenligningsleien måtte fastsettes ved et skjønn, hvor skjønnsresultatet fremkom ved bruk av en kalkulasjonsmodell som i seg selv ble kjent for selskapet lenge etter fristen for å gi korrekte opplysninger var utløpt, viser etter min mening at sammenligningsleien i vår sak ikke i seg selv var et slikt forhold som selskapet kunne ha og gi opplysninger om. Overhodet er det vanskelig å se hvorledes skjønnsresultater som fremkommer ved anvendelse av skattelovens §54 første ledd, skal kunne være gjenstand for opplysningsplikt. Det er ikke slik at ett skjønnsresultat er det riktige i denne sammenhengen. Skatteloven §54 første ledd tillater flere metoder brukt i skjønnsutøvelsen, og resultatene av metodene kan bli forskjellige uten at det ene resultatet er riktig og de andre er uriktige. Det skjønnsresultat som har mest for seg skal velges, men dette er ikke selskapets valg.

Forhold som kan ha betydning for fastsettelsen av en sammenligningsleie, kan selvsagt ha karakter av opplysninger og være gjenstand for opplysningsplikt. Men heller ikke alle slike forhold omfattes etter min mening av opplysningsplikten etter ligningsloven kapittel 4. Opplysningsplikten er etter kapitteloverskriften og ordlyden i bestemmelsene begrenset til opplysninger om konkrete, individuelle forhold hos selskapet (filialen) - selskapets "egne forhold". Pliktige opplysninger ville i vår sak kunne være f.eks. at datterselskapet deltok i et konsern med utenlandske deltakere, at det hadde vært én eller flere transaksjoner mellom datterselskapet og ett eller flere konsernselskaper i utlandet, og at disse transaksjonene hadde det eller det nærmere innhold - f.eks. at transaksjonene gikk ut på innleie av utstyr og at det skulle betales så eller så høy leie for utstyret. Hva som var markedsleie og markedsvilkår for øvrig i tilsvarende innleieforhold, berodde derimot på allmenn kunnskap, som etter min mening ikke var omfattet

Side:1110

av den opplysningsplikten selskapet hadde i forbindelse med selvangivelsen.

Ved tolkningen av ligningsloven §4-3 nr. 1 legger jeg en viss vekt på at §4-3 nr. 3 gir hjemmel for å fastsette særskilt skjema for selvangivelser og andre ligningsoppgaver fra selskaper som deltar i konsern, og også for i forskrift å gi bestemmelser om plikt til å gi "ytterligere opplysninger og legitimasjoner for bestemte poster i vedlegg til selvangivelsen". Slikt skjema og slik forskrift forelå ikke. Men siden hjemmelen for å fastsette slikt skjema og for å gi slik forskrift var til stede, må lovgiveren ha forutsatt at et konsernselskaps alminnelige opplysningsplikt etter §4-3 nr. 1 ikke omfatter enhver opplysning som vil kunne ha betydning ved ligningen av selskapet.

Jeg peker videre på sammenhengen mellom ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a og bestemmelsene om tilleggsskatt og straff i §10-2 nr. 1 og 12-1 nr. 1 bokstav a, som også bruker uttrykket "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Jeg utelukker selvsagt ikke at uttrykket kan bli å fortolke forskjellig alt etter hvilken av de tre bestemmelsene det er brukt i, men mer enn gradsforskjeller mellom tolkningene kan det etter min mening ikke være. Jeg konstaterer at tilleggsskatt ikke er ilagt i vår sak, enda dette etter lovteksten "skal" gjøres når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og disse feilene kunne føre til iligning av for lav skatt.

Selskapets opplysningsplikt må dessuten etter min mening være begrenset av det ligningsmyndighetene hadde kjennskap til på forhånd, før fristen for å gi korrekte opplysninger løp ut, dvs. selvangivelsesfristens utløp. Fra årene før 1986 satt Stavanger ligningskontor inne med viktige opplysninger om selskapet (filialen), opplysninger som det ikke var noen endringer i for inntektsårene 1986-88, og som det derfor ikke var grunn til å gi på nytt. Hvilke opplysninger ligningskontoret satt med, er ikke fullstendig opplyst. Men det er iallfall opplyst at Stavanger ligningskontor satt med en rapport datert 2. april 1986 fra et bokettersyn om TNO som Rogaland fylkesskattekontor hadde holdt i mars 1986. Rapporten omhandlet blant annet enkelte sider ved filialens inntektsligning for inntektsårene 1983-84. I rapporten var strukturen i det konsernet TCO og TNO tilhørte, beskrevet i hovedtrekk, med klar angivelse av hvor de forskjellige enhetene hørte hjemme. Dermed satt ligningsmyndighetene med opplysninger om konsernstrukturen som kunne få vesentlig betydning for ligningene for inntektsårene 1986-88. At TNO var en filial, fremgikk for øvrig direkte av en post for filialens mellomregning med datterselskapets hovedkontor i USA, som var inntatt i selvangivelsene for de enkelte inntektsår.

For inntektsårene 1986-88 var det i selskapets (filialens) regnskapsskjema opplyst at selskapet hadde gjeld til konsernselskap og at det betalte renter på slik gjeld. Skjemaet hadde ingen egen post for betalt leie, enn si for leie betalt til konsernselskap. Selskapets transaksjoner med morselskapet var i resultatregnskapet ført under posten innkjøpte varer, hvor det ikke var stilt krav om spesifikasjon av innkjøp fra konsernselskap. I balansen var transaksjonene ført dels under posten leverandørgjeld, dels under posten annen kortsiktig gjeld. Etter disse postenes uttrykkelige tekst skulle postene omfatte også leverandørgjeld, respektive kortsiktig gjeld, til konsernselskap. Beløp vedrørende datterselskapets

Side:1111

(filialens) transaksjoner med morselskapet var altså angitt på en helt korrekt måte i balansen. Å unnlate spesifikasjon var etter min mening mer enn nærliggende siden regnskapsskjemaet direkte krevde at beløp for konserninterne transaksjoner skulle inngå i mer omfattende poster.

Jeg legger ved vurderingen av selskapets opplysningsplikt også vekt på at det etter min mening måtte fremstå som nærliggende for ligningsmyndighetene at det kunne være aktuelt å anvende skatteloven §54 første ledd ved ligningen av selskapet (filialen). Særlig måtte dette fremstå som nærliggende når filialens skatteregnskap viste underskudd det ene inntektsåret etter det andre. Sett i sammenheng med de opplysninger om mer varige forhold som ligningsmyndighetene allerede hadde, og dessuten alminnelig kunnskap om konserner hvor utenlandske selskaper deltar, var de opplysninger som ble gitt i ligningsoppgavene for de aktuelle inntektsår, etter min mening verken uriktige eller ufullstendige. Slik situasjonen var da selvangivelsene ble inngitt, bør selskapet derfor etter min mening være beskyttet av toårsregelen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a. Endringsligningen vedrørende leiekostnadene for inntektsårene 1986-88 må således oppheves også på dette grunnlag, og ny endringsligning er avskåret.

Jeg kommer så til rentefradragene. - Her er jeg langt på vei enig med førstvoterende, men finner at begge de grunnlag overligningsnemnda har nektet fradrag for rentekostnadene på, er uholdbare, og at endringsligningen også på dette punkt må oppheves uten adgang til ny endringslingning. For meg er det da ikke grunn til å gå inn på spørsmålet om ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a har anvendelse i forbindelse med rentekostnadene.

Etter det resultat jeg er kommet til, må selskapet tilkjennes saksomkostninger for alle instanser.

Dommer Tjomsland: Når det gjelder leiekostnadene, er jeg - under noen tvil - kommet til samme resultat som førstvoterende, dommer Bruzelius, og jeg kan i det vesentlige også slutte meg til den begrunnelse hun har gitt. Jeg ser derimot noe annerledes på spørsmålet om det var grunnlag for etterligning vedrørende rentekostnadene:

Spørsmålet for meg er - på tilsvarende måte som for leiekostnadene - om det var "grunn til å anta" at skattyter hadde krevet fradrag for renteutgifter hvor renter etter armlengdeprinsippet ikke skulle vært krevet, jf. skatteloven §54 første ledd annet punktum.

Det fremgår av den redegjørelsen som førstvoterende har gitt, at skattyteren under ligningsbehandlingen i begrenset utstrekning klargjorde hva grunnlaget for de gjeldsposter som renten ble beregnet av, var. Jeg mener at overligningsnemnda slik saken var opplyst for den, hadde "grunn til å anta" at deler av gjelden gjaldt forhold som ikke skulle vært rentebelastet, og at det derfor var adgang til å fastsette rentefradraget ved skjønn etter skatteloven §54 første ledd tredje punktum, jf. §44 første ledd.

Jeg finner imidlertid at overligningsnemnda ikke hadde grunnlag for å anta at rentekostnadene i sin helhet kunne omklassifiseres etter armlengdeprinsippet. Selv om skattyteren på dette punkt burde gitt mer fyllestgjørende opplysninger, mener jeg at overligningsnemnda burde

Side:1112

foretatt en nærmere vurdering av skattyterens anførsler med sikte på en mulig fordeling av rentekostnadene. Det foreligger på dette punkt ikke noe egentlig skjønn fra ligningsmyndighetenes side, og jeg finner derfor at endringsligningene for årene 1986-1990 på dette punkt må bli å oppheve.

Når det gjelder statens anførsel om at det reelt var beregnet renter av egenkapitalinnskudd, er jeg enig med førstvoterende.

I den utstrekning skattyter har krevet fradrag for renter på gjeldsposter som ikke skulle vært rentebelastet etter armlengdeprinsippet, finner jeg at det må anses for å være gitt uriktige opplysninger, og toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 3 bokstav a får da ikke anvendelse.

Dommer Oftedal Broch: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Bruzelius.

Dommer Gussgard: Likeså.

Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

D O M :

1. Overligningsnemndas vedtak om endringsligning av Teleco Oilfield Company Ltd. for inntektsårene 1986, 1987, 1988, 1989 og 1990, oppheves for så vidt gjelder rentefradragene.

2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.