Rettspraksis

HR-2001-890 - Rt-2002-509 - UTV-2002-673

Instans: Høyesterett - Kjennelse
Dato: 2002-05-03
Publisert: HR-2001-00890 - Rt-2002-509 (119-2002) - UTV-2002-673
Stikkord: (Midnight Saga-dommen, Sundt-saken), Skatterett, Sivilprosess, Ligning, Tilleggsskatt, Plenumssak
Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om tilleggsskatt var å regne som en straffereaksjon («criminal charge») mot skatteyteren etter EMK art. 6. Saken reiste også spørsmål om forståelsen av rent internrettslige regler for bevisføring i skattesaker etter at byretten og lagmannsretten hadde nektet at enkelte bevis ble ført.

Høyesteretts flertall (9) kom til at bruk av ordinær tilleggsskatt på 30 % falt inn under virkeområdet til EMK art. 6 nr. 1.

Når det gjaldt spørsmålet om bevisføring i skattesaker kom Høyesterett til at innholdet i disse reglene kunne prøves av Høyesterett i et videre kjæremål, jf. Tvistemålsloven (1915) § 404 første ledd nr. 3.

Det ble videre lagt til grunn at det er avgjørende hvilken oppfordring en skatteyter har hatt til å gi opplysninger under likningsbehandlingen. Forståelsen av Rt-2001-1265 (Agip-dommen) ble drøftet og Høyesterett var samstemt enig.

Kjæremålet førte etter dette fram. Dissens: 9-4

Spørsmål om dommernes habilitet ble avklart ved plenumskjennelse i HR-2001-1527.

Saksgang: Oslo byrett saknr 1999-11479 A/38 - Borgarting lagmannsrett LB-2001-1140 K/04 - Høgsterett HR-2001-00890 (sak nr. 2001/890), sivil sak, kjæremål
Parter: A (advokat Olav E. Klingenberg - til prøve), (rettsleg medhjelpar: advokat Dag Steinfeld) mot Staten v/Finansdepartementet (regjeringsadvokaten v/advokat Frode Elgesem)
Forfatter: Utgård, Dolva, Schei, Tjomsland, Flock, Bruzelius, Skoghøy, Stabel, Aasland, Mindretall: Lund, Stang Lund, Oftedal Broch, Rieber-Mohn
Lovhenvisninger: Tvistemålsloven (1915) §404, §172, §180, §189, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, §10-3, §12-1, Plenumsloven (1926) §3, §4, §6, Skattebetalingsloven (1952) §48, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Straffeprosessloven (1981)


Dommar Utgård: Saka gjeld spørsmål om bevisføring i sak om overprøving av likningsvedtak. Hovudspørsmålet er om fastsetjing av ordinær - 30 prosent - tilleggsskatt etter likningslova §10-2, jf. §10-4 nr. 1 første punktum inneber at det er sett fram ei straffeskulding - i den engelske teksten «criminal charge» - mot skattytaren etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 1. I saka er det også spørsmål om forståinga av reint internrettslege reglar om bevisføring i skattesaker.

A har sidan 1986 vore styreformann i det selskapet som i dag heiter Bergesen d.y. ASA, og han har i heile denne tida vore stor aksjonær i selskapet. Han har også hatt eigne direkte investeringar. A etablerte i november 1987 selskapet Outrider Limited i Bahamas, og dette selskapet kjøpte same månad ein motoryacht for ein sum svarande til 42.953.850 kroner. Yachten vart omdøypt til «Midnight Saga».

Etter søknad frå A godkjende Oslo likningskontor såkalla gjennomskjeringslikning. Det innebar at selskapet Outrider Limited vart sett på som ein nullitet, og at verksemda i staden skulle liknast direkte på A si hand. A førte verksemda i sjølvmeldingane sine dei aktuelle åra frå 1987 til 1993. Resultatet for dette skipet og eit anna skip som Outrider Limited kjøpte, gjekk fram av alminneleg næringsskjema som var vedlegg til sjølvmeldingane. Verksemda gjekk kvart år med underskot som vart dekt ved lån frå A, og ved utgangen av 1993 var det dekt eit samla underskot på 186.487.500 kroner for dei to skipa. A vart ført opp som kreditor i rekneskapane til Outrider Limited.

Hausten 1994 heldt Oslo fylkesskattekontor bokettersyn hos A. I brev av 22. desember 1994 til A skreiv fylkesskattekontoret at etter «fylkesskattekontorets mening kan ikke den aktivitet som utøves ansees som næring etter skatteloven». Brevet inneheldt varsel om at det kunne bli aktuelt å bruke ordinær tilleggsskatt, og at det dessutan ville bli vurdert om det var utvist forsett eller grov aktløyse med den følgje at det kunne vere grunnlag for å bruke forhøgd sats med opp til 60 prosent tilleggsskatt.

Det vart deretter brevskifte mellom partane, som også hadde eit

Side:510

møte. Likningsnemnda gjorde 11. mai 1998 vedtak om endringslikning av A der det vart lagt til grunn at drifta av skipa ikkje var næring. Det vart fastsett 30 prosent tilleggsskatt. I vedtaket i likningsnemnda vart det mellom anna vist til at det for verksemder og investeringar av det omfanget det her var tale om, var grunn til å vente at det vart utarbeidd driftsplanar med budsjett og kalkylar som viser at verksemda etter ein bedriftsøkonomisk kalkyle står fram som eigna til å gå med overskot. Etter klage kom overlikningsnemnda til same resultatet som likningsnemnda.

A reiste sak for Oslo byrett mot staten v/Oslo likningskontor med påstand om at vedtaket i overlikningsnemnda om endringslikning måtte opphevast og at det ved ny likning skulle leggjast til grunn at A hadde drive verksemd gjennom Outrider Limited. Påstanden er seinare avgrensa til å gjelde frådraga som vedkjem «Midnight Saga». Tvisten gjeld etter dette ei samla endring i inntekta på om lag 138 millionar kroner der tilleggsskatten er opplyst å vere på om lag 8 millionar kroner.

I stemninga gav A opp som vitne B og C. Begge skulle forklare seg om kalkylar som var gjorde på kjøpetidspunktet og om bransjevurderingar ved omsetning av skip. Seinare har han gitt opp D som vitne om det siste spørsmålet. I tillegg har A lagt fram fem dokument til bruk som bevis i saka. Det er for det første eit internt notat frå det advokatfirmaet som hjelpte A under forvaltningsbehandlinga, og der det mellom anna er omtala kva som kom fram under eit møte med fylkesskattekontoret. Dernest er det tre styreprotokollar frå styremøte i Outrider Limited, der spørsmålet om sal av «Midnight Saga» er omhandla. Endeleg er lagt fram eit brev av 12. februar 1997 frå A til eigen advokat, i samband med oversending av styreprotokollane til denne.

Staten v/Oslo likningskontor sette seg mot denne bevisføringa. Det vart vist til at det var tale om nye opplysningar som A hadde hatt både høve og oppfordring til å leggje fram under forvaltingsbehandlinga.

Oslo byrett ved førebuande dommar gjorde 7. februar 2001 vedtak om å avskjere nokre av bevisa, jf. tvistemålslova §189 første ledd nr. 1. Byretten meinte at det Høgsterett uttala i plenumsdommen i Rt-2000-996 (frå no av omtala som plenumsdommen av 2000) på side 1016 talar sterkt for ikkje å rekne ordinær tilleggsskatt som straff i høve til EMK artikkel 6 nr. 1. Artikkel 6 nr. 1 kunne etter dette ikkje gjelde i saka. Etter å ha vist til Rt-1988-539, Rt-1995-1768 og Rt-1999-1087, uttala byretten om bevisavskjering på anna grunnlag:

«Retten finner at det må sondres mellom bevis som tar sikte på å tilføre «nye opplysninger» og bevis som sikter mot å underbygge, eventuelt i tillegg til tidligere påberopte bevis, opplysninger som ble gitt under ligningsbehandlingen.»

Det vart etter dette fastsett avgrensingar for kva vitna kan forklare seg om:

«Når det gjelder C er det opplyst at han skal ha deltatt sammen med saksøkeren ved vurderingen av skipet før det ble kjøpt av saksøkeren, herunder i forhold til et annet skip. Han skal forklare seg om kalkyler

Side:511

som ble gjort i den forbindelse. Cs deltagelse under beslutningsprosessen forut for kjøpet var ikke opplyst under ligningsbehandlingen, og hans vitneforklaring vil for så vidt representere nye opplysninger. C er imidlertid, sammen med D og B, påkalt som vitne også for å forklare seg om kalkylemetoder generelt, og i den forbindelse alminnelige bransjevurderinger hva angår mulighetene for å oppnå gevinster ved salg av skip Så langt slike forklaringer ikke gjelder konkrete kalkyler og vurderinger i forbindelse med saksøkerens kjøp av skipet og den virksomhet han drev med dette, kan retten ikke se at det er grunnlag for å avskjære dem. Dette dreier seg i tilfelle om alminnelige, faglig betonte erfaringssetninger som eksempelvis fagkyndige meddommere, om slike hadde vært oppnevnt, ville ha kunnet ha kjennskap til.»

Byretten kom til at notatet om behandlinga hos fylkesskattekontoret ikkje inneheldt opplysningar som ikkje var kjende for skattestyresmaktene frå før. Dette dokumentet kunne derfor leggjast fram. Om dokumentbevisa elles heitte det i vedtaket:

«Retten finner at disse dokumenter inneholder nye opplysninger som saksøkeren har hatt oppfordring og anledning til å fremkomme med under ligningsbehandlingen. Det fremgår således av klagen til overligningsnemnda av 23.09.98 fra saksøkerens advokat ... at «ligningsnemnda (har) påstått at det ikke foreligger dokumentasjon på at en forventet fremtidig verdistigning av båtene er tatt med i lønnsomhetsvurderingen.» Deretter henvises det til et par tidligere fremlagte dokumenter, bl.a. et tidligere kjøpstilbud. De nå påberopte styreprotokoller ble imidlertid ikke fremlagt. Disse, samt oversendelsesbrevet, må således bli å avskjære som bevis.»

A påkjærte vedtaket til Borgarting lagmannsrett, som 2. mai 2001 gav orskurd med slik slutning:

«1. Byrettens beslutning stadfestes.

2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler A innen to uker fra forkynnelsen av denne kjennelse til staten v/Oslo likningskontor 6.000 - sekstusen - kroner.»

Lagmannsretten uttala at han i det alt vesentlege slutta seg til grunngivinga hos byretten. I tillegg heitte det mellom anna i avgjerda:

«I den foreliggende sak dreier det seg om alminnelig og ikke forhøyd tilleggsskatt. Slik alminnelig tilleggsskatt ilegges på tilnærmet objektivt grunnlag, slik det også er uttalt i plenumsdommen i Rt-2000-996. Likningsnemnda har i sitt vedtak uttalt at «de anførte forhold ikke kan anses unnskyldelige». I dette ligger ikke at nemnda har lagt til grunn at «det strafferettslige culpa-krav er oppfylt», slik den kjærende part hevder. Heller ikke det forhold at tilleggsskatten utgjør hele 10 millioner kroner kan medføre at den blir å anse som straff i EMK's forstand. Beløpet er utmålt etter den sats som etter ligningsloven §10-4 nr 1 skal beregnes for tilleggsskatt i sin alminnelighet, nemlig 30%. Det ligger således ingen skjønnsmessig «straffutmålingsvurdering» i utmålingen av beløpets størrelse.»

Side:512

A har påkjært lagmannsrettens orskurd vidare til Høgsteretts kjæremålsutval som gjorde vedtak om at saka i sin heilskap skulle avgjerast av Høgsterett etter reglane i lov av 25. juni 1926 nr. 2 §6 andre ledd. Justitiarius Smith hadde sagt seg inhabil i saka, og dommar Aasland gjorde som eldste dommar vedtak om at saka skulle avgjerast ved partsforhandlingar etter reglane som gjeld for ankesaker, jf. §6 andre ledd tredje og fjerde punktum i same lova, og at saka skulle behandlast i plenum, jf. §3 og §4 første og tredje ledd i same lova. Finansdepartementet har for Høgsterett overteke utøvinga av partsstillinga for staten med heimel i skattebetalingslova §48 nr. 4.

Spørsmålet om habiliteten for dommarane vart teke opp til behandling av Høgsterett i særskilt rettsmøte 14. januar 2002. I orskurd 23. januar 2002 (HR-2001-1527) vart det avgjort at justitiarius Smith og dommarane Gjølstad, Gussgard og Coward skulle vike sete.

For Høgsterett har det vore lagt fram og gått gjennom eit omfattande rettsleg materiale. Ut over det står saka i same stilling for Høgsterett som for dei tidlegare rettane.

Kjæreparten, A, har særleg halde fram:

Det er tale om eit vidare kjæremål, og det er då ei snever ramme for kva Høgsterett kan prøve, jf. tvistemålslova §404. Høgsterett kan prøve lovtolkinga, og subsidiært om avgjerdsgrunnane hos lagmannsretten er tilstrekkelege til slik prøving. EMK er norsk lov, jf. menneskerettslova. Også lagmannsrettens forståing av reglane om bevisføringa i skattesaker må reknast som lovtolking. Sjølv om desse bevisføringsreglane ikkje går fram av eller byggjer på nokon særskilt lovparagraf, er dei av ein slik art og har slik tilknyting til reglane i likningslova om opplysningsplikt for skattytar at reglane må kunne prøvast i eit vidare kjæremål.

Kjæreparten gjer gjeldande at lagmannsretten har tolka lova feil både med omsyn til EMK artikkel 6 nr. 1 og med omsyn til dei internrettslege reglane for bevisavskjering. Subsidiært blir det gjort gjeldande at avgjerdsgrunnane hos lagmannsretten ikkje er tilstrekkelege til å prøve lovtolkinga. Partane er einige om at dei aktuelle bevisa ikkje kan avskjerast dersom det er tale om ei sak som går inn under EMK artikkel 6 nr. 1.

Det følgjer av praksis i Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD) at saka går inn under artikkelen, og det kan her særleg visast til dei tre kriteria EMD la fast i dom av 8. juni 1976 i saka Engel mot Nederland (sak 5100/71) (EMD-1976-5100) og som EMD seinare har bygd på. Desse kriteria er følgde i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) der Høgsterett kom til at forhøgd tilleggsskatt går inn under artikkel 6 nr. 1. Også dom av EMD av 24. februar 1994 i saka Bendenoun mot Frankrike (sak 12547/86) (EMD-1994-12547) inneheld sentrale punkt for vurderinga av om det ligg føre ei straffeskulding.

Det første av dei tre såkalla Engelkriteria gjeld klassifiseringa av ei handling etter nasjonal rett. Er eit lovbrot i nasjonal rett klassifisert som ei strafflagd handling, er dette i utgangspunktet avgjerande også etter EMK. At eit lovbrot - slik tilfellet er for ordinær tilleggsskatt - ikkje er klassifisert som ei strafflagd handling etter nasjonal rett, er derimot ikkje avgjerande. Heller ikkje forhøgd tilleggsskatt er straff etter norsk rett, men går likevel inn under artikkel 6 nr. 1.

Det andre momentet er karakteren av lovbrotet. I saka her er det tale om brot på ei lov som rettar seg mot alle i deira eigenskap av skattytarar,

Side:513

og det er ikkje tale om noka form av disiplinærreaksjon. Temaet i vår sak er «uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt». Det er det same objektive gjerningsinnhaldet her som ved så vel forhøgd tilleggsskatt som ved straff etter likningslova §12-1. Det må kome inn i vurderinga at det er eit krav om skuld også ved bruk av ordinær tilleggsskatt, sjølv om skattytaren har bevisbyrda for at han har handla unnskyldeleg og sjølv om kravet til aktsemd er strengt. Etter sin art inneber såleis påstanden om bruk av ordinær tilleggsskatt at det er sett fram ei straffeskulding. Det kan ikkje vere haldbart å sjå på ordinær tilleggsskatt som ei skadebot eller eit vederlag for kostnader det offentlege har hatt med lovbrot av dette slaget. Summen er i vår sak for stor til at det kan vere tilfelle, og dessutan viser førearbeid og samanheng med forhøgd tilleggsskatt og straff at det er tale om ein reaksjon som tek sikte på å avskrekke og straffe.

Det tredje kriteriet etter Engeldommen (EMD-1976-5100) er innhald i og alvor på sanksjonen. Ordinær tilleggsskatt inneber eit pengekrav mot skattytaren, og det kan ikkje nyttast fengselsstraff, heller ikkje subsidiært. Det følgjer av plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) at dette ikkje hindrar at det ligg føre ei straffeskulding. Dette er også lagt til grunn i dommar frå EMD. EMD har elles nytta uttrykket «not inconsiderable» om det beløpet som var fastsett i sanksjonen, i nokre av dommane der domstolen har kome til at det var ei straffeskulding. I Bendenoundommen (EMD-1994-12547) der det personlege ansvaret var om lag 500.000 kroner, uttala retten at summen var «very substantial». I vår sak må det kunne leggjast vekt på at 30 prosent er ein relativt høg prosentsats og at det er tale om ein svært stor sum, og at det med tyngde talar for at det er ei straffeskulding.

To av dei tre kriteria i Engeldommen (EMD-1976-5100) er etter dette oppfylte i vår sak. Oppfylling av eitt ville kunne vere tilstrekkeleg, og i alle fall vil det her etter ei samla vurdering måtte konkluderast med at vilkåra er oppfylte. Avgjerda om bevisavskjering er etter dette ikkje i samsvar med lova. Kjæreparten må då ha rett til å føre vitne og underbyggje sin påstand ved prøving av likninga, både med omsyn til endringslikninga og med omsyn til tilleggsskatten. Spørsmålet om likninga er eller kan vere uriktig, er ein integrert del av vilkåra for straff i likningslova §10-2, og problemstillinga er då sams for endringslikning og tilleggsskatt.

Lagmannsrettens orskurd er også i strid med andre norske reglar - uavhengige av EMK - om bevisføring i straffesaker. Dei tidlegare rettane har kome til at bevisa kan avskjerast etter tvistemålslova §189 første ledd nr. 1, noko som må vere feil. Tvert om må det gå inn i den materielle prøvinga hos retten kva verdi bevis i skattesaker skal ha. Det er ein sjølvstendig opphevingsgrunn at bevisa er nekta lagt fram for retten til realitetsprøving.

I alle tilfelle er vilkåra i lova tolka feil. Det må leggjast vekt på kva karakter nye opplysningar har og kva oppfordring skattytar hadde til å leggje dei fram under likningsbehandlinga. Her må det sentrale vere skilnaden mellom ei ny opplysning og ein ny berar - eit vitne eller eit dokument - av eit tidlegare oppgitt faktum. Dette svarar - i alle fall i hovudsak - til skiljet mellom nye rettsfakta og nye bevisfakta. Byretten har her teke eit rett utgangspunkt i si vurdering, men har ikkje følgt opp dette vidare der det er lagt vekt på andre moment. Skattytar må overfor

Side:514

likningsstyresmaktene gi til kjenne kva fakta han vil gjere gjeldande, men han treng ikkje leggje fram bevis- eller vitneoppgåve. Heller ikkje når det gjeld bevis for omstende som gjeld den rettslege vurderinga av eit faktum, er det eit vilkår at bevis må vere lagde fram på likningsstadiet. Her kan det særleg visast til Høgsteretts dom i Rt-2001-1265 der dette er uttala.

I vår sak er det tale om nye bevis som skal kaste lys over tidlegare oppgitte rettsfakta. Likningsstyresmaktene var gjort kjende med at kjæreparten hadde hatt hjelp av kjenningar ved kjøpet, og det er dessutan ikkje tale om heilt nye fakta, men om bevis til støtte for det kjæreparten hadde hevda tidlegare. Skattytar kan ikkje klandrast for ikkje å ha lagt fram opplysningane tidlegare.

Subsidiært er avgjerdsgrunnane mangelfulle ved at dei ikkje gjer det mogeleg for Høgsterett å prøve om lagmannsretten har forstått lova rett.

A har sett fram slik påstand:

«1. Lagmannsrettens kjennelse oppheves og hjemvises til ny behandling i lagmannsretten.

2. A tilkjennes saksomkostninger i kjæremålet med tillegg av lovens høyeste morarente fra forfall til betaling finner sted.»

Kjæremotparten, staten v/Finansdepartementet, har særleg halde fram:

Ved eit vidare kjæremål kan Høgsterett prøve om ordinær tilleggsskatt går inn under EMK artikkel 6 nr. 1. Reglane om bevisføring i skattesaker etter annan norsk rett følgjer derimot ikkje av noka lovføresegn. At tvistemålslova §404 første ledd nr. 3 talar om ei lovforskrift, inneber at Høgsterett her ikkje kan prøve innhaldet av domstolskapt rett. Det er heller ikkje grunnlag for å sjå spørsmålet om prøving av reglane om bevisføring i skattesaker som utslag av prøving av fleire lovreglar i samanheng eller av prosessrettslege prinsipp.

Ved vurderinga av tilleggsskatten i høve til EMK artikkel 6 nr. 1 må det takast utgangspunkt i at opplysningsplikta er berebjelken i norsk likningsforvalting. Den norske tilleggsskatten er nødvendig for å halde oppe ei rettferdig likning gjennom effektivisering av opplysningsplikta. Dette er ei viktig norsk verdiprioritering som må liggje i botn ved vurderinga av dei norske reglane opp mot EMK.

Det er Bendenoundommen (EMD-1994-12547) som er den sentrale rettskjelda for prøvinga no. I tillegg gjeld Engelkriteria framleis. Ut frå desse dommane er det tale om ei heilskapsvurdering, der svaret må finnast etter ei samansett prøving. Det overordna spørsmålet er om tilleggsskatt etter ei heilskapsvurdering er ein sanksjon av strafferettsleg karakter. Også plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) er eit utgangspunkt for vurderinga. Men ein er i saka her lenger borte frå det eigentleg strafferettslege enn ein var der. I dom 21. februar 1984 i saka Öztürk mot Tyskland (sak 08544/79) (EMD-1984-8544) som gjaldt uforsvarleg køyring med ei bot på under 300 kroner til følgje, kom EMD til at det låg føre ei straffeskulding då handlinga var av «inherently criminal character», jf. avsnitt 54. Bendenoundommen trekte inn fleire moment: om handlinga gjekk inn under ei lovføresegn som omfatta alle, om reaksjonen var straffande, om reaksjonen tok sikte på

Side:515

kompensasjon, og kva reaksjonen gjekk ut på. Men i tillegg til desse kriteria må det takast omsyn til at ein her er på skatterettens område, der det er særlege omsyn, jf. protokoll 1 artikkel 1 til EMK. Ut frå dette skal det meir til på skatteområdet enn elles for at §6 nr. 1 kjem til bruk. Tilleggsskatten har ei anna målsetjing enn straff. Slik reaksjon er nødvendig for å ha ei effektiv likningsforvalting, og for å effektivisere opplysningsplikta.

Det er sentralt om tilleggsskatten er tenkt å verke som kompensasjon eller med andre ord om han har eit skadebotrettsleg element. Førearbeida til reglane om tilleggsskatt viser at så er tilfelle med dei norske reglane. Det er også viktig om det er eit skuldkrav i reglane. Bendenoun gjaldt ei fransk straffeføresegn som inneheld eit skuldkrav. Vidare er det spørsmål om karakter og alvor på reaksjonen. I Bendenoun var det tale om ein reaksjon på over ein million kroner, av dette halvparten som personleg ansvar. Det var også fastsett subsidiær fengselsstraff. Trass i desse elementa var det etter ei heilskapsvurdering at reaksjonen vart sett på som ei straffeskulding. Situasjonen var motsett i saka Garyfallou AEBE mot Hellas som EMD avgjorde ved dom av 24. september 1997 (sak 18996/91) (EMD-1997-18996), der det nettopp var risikoen for streng fengselsstraff som var avgjerande. Derimot er det ikkje grunn til å ha særskilt fokus på storleiken på den økonomiske reaksjonen, då denne gjerne er ein funksjon av unndregen skatt. Samanstillinga av saker med stor sum som til dømes Bendenoun og saker på det tradisjonelt strafferettslege området som til dømes Öztürk, viser at når ei sak er av strafferettsleg karakter så er det unødvendig å sjå på summen.

Den norske ordinære tilleggsskatten er ikkje sett på som straff i høve til straffeprosesslova eller Grunnlova. Det er heller ikkje tale om tilhøve som er avkriminaliserte, slik det har vore tilfelle for den svenske tilleggsskatten. Tilleggsskatten har først og fremst administrativt og ikkje strafferettsleg føremål. Særleg er reaksjonen knytt til oppfylling av opplysningsplikta i likningslova.

Det er spørsmål om det likevel er trekk ved tilleggsskatten som gjer at han kan seiast å utløyse ei straffeskulding. Her må det visast til at sjølv om ordinær tilleggsskatt til ein viss grad skal verke pønalt, så er dette ikkje tilstrekkeleg. Tilleggsskatten skal som nemnt effektivisere likningsforvaltninga, og i tillegg har han sin plass innanfor den administrative sfæra. Det er streng bevisbyrde på skattytar for unnskyldelege tilhøve for å kunne frita for tilleggsskatt, og sanksjonen kan karakteriserast som tilnærma objektiv. Det må også leggjast vekt på at tilleggsskatten har eit kompenserande føremål, ved at kostnadene med kontroll av skattytarane skal veltast over på dei som har gjort feil.

Endeleg er det viktig at det er tale om ein reint økonomisk sanksjon. Det er såleis ikkje subsidiær fengselsstraff. At summen blir stor i vår sak, har berre samanheng med at unndregen sum i skatt er stor. Utmålinga skjer ikkje etter strafferettslege prinsipp, men som eit reint prosentpåslag. Tilleggsskatt fører ikkje til kontakt med det strafferettslege apparatet, og han fører heller ikkje til notering i strafferegisteret.

Lagmannsretten har etter dette tolka EMK artikkel 6 nr. 1 rett.

Kjæreparten har vidare gjort gjeldande at han har rett til å høyre forklaringane frå dei aktuelle vitna fullt ut og til å leggje fram dei omtvista dokumentbevisa, ut frå andre reglar om bevisføring i norsk rett. Sjølv

Side:516

om Høgsterett skulle ha kompetanse til å prøve dette, kan ikkje kjæremålet føre fram på dette punktet.

Lagmannsretten har i si avgjerd her vist til byretten, som har bygd på ei sondring mellom bevis som skal tilføre nye opplysningar og bevis som skal underbyggje tidlegare gitte opplysningar. Rettspraksis gir ikkje dekning for ei slik sondring, men feilen har i dette tilfellet ikkje hatt noko å seie for avgjerda. Utgangspunktet for forbodet mot nye bevis i skattesaker er at skattytaren har opplysningsplikt for likningsstyresmaktene, og at det å tillate nye bevis for domstolane vil ramme dette utgangspunktet, som er ein berebjelke for all skattelikning. Reelt sett er det i saka slik at det er nye opplysningar det er tale om gjennom dei omtvista bevisa, og at det er desse som er avskorne.

Det er gjennom rettspraksis, særleg Rt-1988-539, Rt-1995-1768 og Rt-1999-1087, etablert som ein regel at ein skattytar ikkje kan leggje fram nye bevis for domstolane som han hadde høve og oppfordring til å leggje fram under behandlinga for likningsstyresmaktene. Det er ei formulering i Rt-2001-1265 (Agip) som kan lesast på ein annan måte, men denne formuleringa må lesast i samanheng med dommen i Rt-1993-480 som det er vist til i same utsegna.

Kjæreparten var i dette tilfellet særskilt beden om å gjere greie for kalkylar under likningsbehandlinga. Han hadde all grunn til då å opplyse om vitne, eventuelt leggje fram skriftlege fråsegner, på det tidspunktet. Likeins kunne han då ha opplyst om at skipet var lagt ut til sal.

Staten v/Finansdepartementet har sett fram slik påstand:

«Kjæremålet forkastes.»


Eg ser slik på saka:

Saka gjeld prøving av eit vidare kjæremål, og Høgsteretts kompetanse er då avgrensa, jf. tvistemålslova §404 første ledd. Kjæremålet rettar seg både mot tolkinga av EMK artikkel 6 nr. 1 og mot tolkinga av reint internrettslege reglar om bevisavskjering. Det er subsidiært gjort gjeldande at lagmannsrettens orskurdsgrunnar er mangelfulle. Høgsterett kan prøve lagmannsrettens tolking av EMK artikkel 6 nr. 1. Spørsmålet om prøving av lagmannsrettens avgjerdsgrunnar etter andre reglar i norsk rett, kjem eg attende til etter at eg har drøfta spørsmålet om tolkinga av EMK artikkel 6 nr. 1.

Det norske systemet for tilleggsskatt er gjennomgått i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) og i dommen i sak 2001/1527 (HR-2001-1527) tidlegare i dag. Eg finn det tilstrekkeleg kort å nemne at det etter likningslova §10-2 nr. 1 skal nyttast tilleggsskatt der ein skattytar har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt». Etter likningslova §10-4 første ledd skal tilleggsskatten til vanleg setjast til 30 prosent, men er handlinga «utøvet forsettlig eller ved grov uaktsomhet, kan tilleggsskatt beregnes med inntil 60 pst.». Tilleggsskatt skal ikkje nyttast ved visse subjektive unnskyldningsgrunnar i §10-3, noko eg kjem attende til. I tillegg til dette fastset likningslova §12-1 straff ved grovt aktlause eller forsettlege handlingar ut frå det same objektive gjerningsinnhaldet.

Artikkel 6 nr. 1 første punktum har i norsk omsetjing slik ordlyd:

Side:517

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Det er konvensjonstekstane på engelsk og fransk som er avgjerande for tolkinga. Dei autonome uttrykka «any criminal charge» i den engelske teksten og «toute accusation en matière pénale» er på norsk omsette med «straffesiktelse». Dette uttrykket skal ikkje tolkast snevert, jf. nærare om det i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) side 1009. Eg har for min del valt å nytte det opnare omgrepet straffeskulding, som ikkje like lett knyter tanken til omgrep med særnorsk innhald som det uttrykket «straffesiktelse» gjer.

Spørsmålet om rett til bevisføring gjeld både for endringslikninga og for tilleggsskatten. Eg startar med den delen av vedtaket i overlikningsnemnda som gjeld sjølve endringslikninga, og viser til at artikkel 6 nr. 1 ikkje gjeld for saker om skatteskyldnader, jf. plenumsdommen av 2000 side 1009. Spørsmålet er seinare prøvd av EMD i saka Ferrazzini mot Italia i dom av 12. juli 2001 (sak 44759/98) (EMD-2001-44759). Partane var i den saka samde om at det ikkje var tale om ei straffeskulding, og tvisten gjaldt om ei skattesak går inn under omgrepet borgarlege rettar og skyldnader i artikkel 6 nr. 1. Saka vart avgjort av storkammeret, der fleirtalet på 11 av dei 17 dommarane la til grunn at ei skattesak også fell utanom det sist nemnde omgrepet:

«29. ... The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the tax authority remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes ... .»

Sjølv om ei sak om skatt såleis fell utanom artikkel 6 nr. 1, er det ikkje tvilsamt at ei straffesak for brot på skatte- og avgiftslovgivinga går inn under føresegna på linje med alle andre straffesaker. Etter plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) gjeld det same for norsk forhøgd tilleggsskatt, som følgjer dei same administrative rutinene som den ordinære tilleggsskatten. I dommen vart det halde ope korleis ordinær tilleggsskatt skal vurderast i høve til artikkel 6 nr. 1, jf. Rt-2000-996 på side 1016. Det er dette spørsmålet eg no skal drøfte.

Det er ei rekkje avgjerder i EMD som viser kva det blir lagt vekt på ved vurderinga av om ein reaksjon går inn under omgrepet straffeskulding i artikkel 6 nr. 1. Sentrale dommar er særleg Engeldommen (EMD-1976-5100), Öztürkdommen (EMD-1984-8544), Bendenoundommen (EMD-1994-12547) og Garyfalloudommen (EMD-1997-18996). Dei grunnleggjande prinsippa vart utvikla i Engeldommen, jf. særleg avsnitt 82. EMD har også halde fast ved desse kriteria seinare, jf. til dømes dom av EMD av 2. september 1998 Kadubec mot Slovakia, avsnitta 50 og 51 (sak 27061/95) (EMD-1998-27061).

Det første av dei opphavlege Engelkriteria er klassifikasjonen etter nasjonal rett. Ein stat kan velje å definere ei handling eller eit lovbrot som strafferettsleg, og med det føre handlinga eller lovbrotet inn under

Side:518

artikkel 6 nr. 1. Dette går fram av Engeldommen avsnitt 81 fjerde underavsnitt der det er uttala at eit val frå ein stat om å nytte strafferettslege former «in principle escapes supervision by the Court». I same avsnittet, sjette underavsnitt, er dette omtala å verke som eit einvegs kriterium. Det kan tenkjast unntak, jf. dom 22. mai 1990 Weber mot Sveits (sak 11034/84) (EMD-1990-11034), avsnitt 31.

Dei to andre Engelkriteria er karakteren av lovbrotet og innhald og alvor i sanksjonen. Også desse er alternative og ikkje kumulative. Kvart av kriteria vil kunne føre til klassifikasjon som straffeskulding direkte. I Öztürkdommen (EMD-1984-8544) vart det lagt til grunn som avgjerande at handlinga var av «inherently criminal character». Det vil også kunne vere ei totalvurdering som fører til at det blir konkludert med at det ligg føre ei straffeskulding.

For administrative skattesanksjonar er kriteria særleg utvikla vidare i Bendenoundommen (EMD-1994-12547), som er sentral i vår sak. I Bendenoundommen tok EMD utgangspunkt i dei tre grunnleggjande momenta som eg akkurat har omtala. Som ytterlegare utdjuping viste domstolen i avsnitt 47 til nærare avvegingskriterium: For det første omfatta skattetilleggsreglane alle borgarar i deira eigenskap av skattebetalarar, for det andre var føremålet med reaksjonen i hovudsak å straffe og ikkje å kompensere for kostnader, for det tredje bygde tillegget på allmenne reglar som tok sikte på å straffe og å avskrekke frå nye lovbrot og for det fjerde utgjorde tillegget ein stor sum med subsidiær fengselsstraff. Ingen av desse faktorane var avgjerande i den konkrete saka, og EMD peikte då også avslutningsvis i avsnittet på at avgjerda måtte byggje på ei samla vurdering.

Ei slik samla vurdering er omhandla i Garyfalloudommen (EMD-1997-18996) avsnitt 33 andre underavsnitt:

«... It is consequently necessary to examine the sanction in the light of the second and third criteria mentioned above ... . In this respect, the Court recalls that these criteria are alternative and not cumulative ones: for Article 6 to apply by virtue of the words «criminal charge», it suffices that the offence in question should by its nature be «criminal» from the point of view of the Convention, or should have made the person concerned liable to a sanction which, in its nature and degree of severity, belongs in general to the «criminal» sphere (see, among other authorities, the Lutz [sak 09912/82] §55). This does not exclude that a cumulative approach may be adopted where the separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a «criminal charge» (see, for instance, the Bendenoun ... §47).»

Eg går så over til å sjå på den ordinære norske tilleggsskatten i høve til dei kriteria som er trekte opp av EMD, både dei grunnleggjande Engelprinsippa og dei nærare retningslinjene i Bendenoundommen.

Tilleggsskatt er ikkje straff etter intern norsk rett. Eg viser til plenumsdommen av 2000 i Rt-2000-996 på side 1012 til 1014 der førstvoterande går utførleg gjennom dette spørsmålet. Eg legg til at drøftinga i plenumsdommen skjedde med særleg tanke på forhøgd tilleggsskatt og at løysinga er endå klarare i høve til ordinær tilleggsskatt. Som det går fram av praksisen frå EMD, er slik intern klassifikasjon ikkje avgjerande. Det er derfor nødvendig å gå vidare i prøvinga, for å sjå om §6 nr. 1 kjem til bruk.

Side:519

Karakteren av lovbrotet er det andre av dei grunnleggjande kriteria. Kravet til skuld vil vere eit moment ved vurderinga av lovbrotet i så måte. Det har vore noko ulikt syn hos partane i saka kva som er dei nærare vilkåra for fritak for tilleggsskatt og korleis dette kravet blir handheva i praksis. For min del finn eg det tilstrekkeleg å vise til at det for ordinær tilleggsskatt ikkje er noko krav om subjektiv skuld i form av forsett eller grov aktløyse. Det er berre plass for avgrensa unnskyldningsgrunnar som skattytaren har bevisbyrda for, jf. likningslova §10-3 bokstavane a og b. Tilleggsskatt blir såleis fastsett «på tilnærmet objektivt grunnlag» som det heiter i plenumsdommen av Rt-2000-996 på side 1016. Isolert sett kan dette tale mot at det ligg føre ei straffeskulding. Skuldmomentet er likevel, som andre moment i høve til Engelkriteria, av relativ vekt. Momentet må vurderast opp mot andre omstende, som til dømes det spesielle ved at dei objektive vilkåra her er like for ordinær og for forhøgd tilleggsskatt og for vanleg straff.

Bendenoundommen (EMD-1994-12547) gjaldt 100 prosent tilleggsskatt ved skattesvik etter då gjeldande artikkel 1729 §1 i den alminnelege franske skattelova. Det var også heimel i denne føresegna for 30 - eventuelt 50 - prosent tilleggsskatt der det ikkje kunne bli godteke at skattytaren hadde handla i god tru. Kommisjonen rekna sanksjonar knytte til desse låge satsane for å representere ei straffeskulding, jf. avvisingsavgjerd 1. desember 1992 i saka Perin mot Frankrike (sak 18656/91) (EMD-1992-18656). Manglande krav om subjektiv skuld vil naturleg nok kunne vere sentralt dersom det er tale om små summar både i prosent og som maksimum, jf. avvisingsavgjerd frå kommisjonen av 29. november 1995 i saka Smith mot Det sameinte kongeriket (sak 25373/94) (EMD-1995-25373) som gjaldt eit påslag på eigedomsskatt som følgje av manglande betaling av denne skatten på 10 prosent som konkret utgjorde om lag 100 kroner. Det vil tilsvarande som ein del av ei totalvurdering kunne tale for at det ligg føre ei straffeskulding dersom det er krav om subjektiv skuld og fengsel er mogeleg reaksjon, jf. dom av EMD av 10. juni 1996 i saka Benham mot Det sameinte kongeriket (sak 19380/92) (EMD-1996-19380) avsnitt 56 og avvisingsavgjerd av EMD av 8. september 2001 i saka Mort mot Det sameinte kongeriket (sak 44564/98) (EMD-2001-44564). I den siste avgjerda avgrensa EMD mot innkrevjing av gjeld.

Det sams vilkåret for ordinær og for forhøgd tilleggsskatt er at ein skattytar under likningsbehandlinga har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt», og dette svarer også til vilkåra for vanleg straff etter likningslova §12-1. Graden av subjektiv skuld er derimot ulik: forhøgd tilleggsskatt og straff har som føresetnad grov aktløyse eller forsett medan ordinær tilleggsskatt kan nyttast under føresetnad av fråver av subjektive unnskyldningsgrunnar. Som understreka i avgjerda i sak 2000/770 (Rt-2002-497) før i dag, må avgrensinga av kva som er eit og same strafflagt tilhøve - «the same offence» - først og fremst skje ut frå ei samanlikning av den objektive gjerningsomtalen i straffeboda.

I norsk lovgiving om vanleg skatt har det aldri vore strafflagt å gi urette eller mangelfulle opplysningar med mindre handlemåten har vore grovt aktlaus eller forsettleg. Det inneber at det ikkje har skjedd ei avkriminalisering, slik som til dømes i Sverige. Dette kan ikkje i særleg grad tale mot at det i vår sak ligg føre ei straffeskulding. Eg kan ikkje sjå at det omstende at to land tidlegare har hatt forskjellige ordningar på

Side:520

dette området, kan føre til at ordningar som i dag er like, kan vurderast forskjellig i høve til reglane i EMK.

Det er vidare grunn til å halde fram at føresegnene er allmenne og omfattar alle borgarane i deira eigenskap av skattytarar, jf. Bendenoundommen (EMD-1994-12547), der det i avsnitt 47 nettopp blir vist til at føresegna i den aktuelle franske lova «covers all citizens in their capacity as taxpayers ... «. Saka skil seg her frå avvisingsavgjerda frå EMD av 11. januar 2001 i saka Inocêncio mot Portugal (sak 43862/98) (EMD-2001-43862) der klaga vart avvist fordi ein sanksjon mot brot på byggereguleringar av EMD ikkje vart rekna å rette seg mot alle borgarar og der det heller ikkje var subsidiær fengselsstraff. Slik EMD her uttrykte seg, føyer denne saka seg til andre saker av disiplinær karakter, som ikkje inneber straffeskuldingar med mindre det er tale om særs tyngjande reaksjonar - i praksis fengselsstraff. Eg finn grunn til å leggje til at EMD også elles har behandla saker om reaksjonar innan skatteområdet, utan at det har vore noko særskilt moment at avgjerdene har vore innanfor akkurat dette området.

Eg går så over til spørsmålet om føremålet med reaksjonen. Her kan det først visast til Innstilling II frå Skattelovutvalget 1947 der det på side 28 er uttala:

«Det synes derfor ikke urimelig at den som gjør seg skyldig i slik uaktsomhet risikerer å måtte betale en tilleggsskatt på lignende måte som det er bestemt i den nuværende skattelov ved grov uaktsomhet og i spesiallovgivningen.

For å aksentuere erstatningssynspunktet og for å gjøre klarere at reglene om tilleggsskatt ikke har strafferettslig karakter, har utvalget funnet det riktig og hensiktsmessig å gi Ll. §118, Bl. §113, første ledd, en ny formulering. Etter denne formulering er det ikke oppstillet som noe vilkår at skattyteren har gjort seg skyldig i straffbar lovovertredelse.»

Dette er også omtala i Ot.prp.nr.29 (1978-1979) på side 44-45, og det heiter der mellom anna:

«Departementet legger betydelig vekt på almenpreventive hensyn. Høy risiko for reaksjon i form av tilleggsskatt må anses viktigere enn færre og strenge reaksjoner. ...

Tilleggsskatten bør først og fremst være en reaksjon for at skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige oppgaver eller opplysninger til ligningsmyndighetene og for det arbeid og omkostninger som dette påfører det offentlige. De uriktige og ufullstendige oppgaver påfører det offentlige betydelige utgifter til kontroll og undersøkelser m.v. Disse utgifter bør gjennom tilleggsskatten i en viss utstrekning belastes de som gir uriktige eller ufullstendige oppgaver.»

Etter dette har såleis synspunktet om skadebot og kostnadsdekning vore framme i drøftingane. Som det vart framheva i Bendenoundommen (EMD-1994-12547), vil kostnadskompensasjon tale mot at det ligg føre ei straffeskulding. Det er nemleg ikkje urimeleg at skattytarar som påfører det offentlege kostnader gjennom urette eller mangelfulle opplysningar, må dekkje kostnadene som det fører til. Det kan likevel diskuterast kor langt synspunktet rekk som avgrensingskriterium. Som påpeika av Strandbakken: Uskyldspresumsjonen (manuskript 2001) side 212 er dette i realiteten eit synspunkt som kunne gjerast gjeldande på mange rettsfelt

Side:521

der det ikkje er tvil om at reaksjonen har karakter av straff i høve til EMK.

Tilleggsskatten må også vurderast ut frå i kva grad han er avskrekkande og straffande. Som eg var inne på, har nettopp almenprevensjonen vore eitt sentralt moment i føremålet. Det er i effektivisering av opplysningsplikta at reaksjonen har sitt viktigaste føremål. Reglane inneheld etter mitt syn i stor grad straffande sanksjonar mot klanderverdige handlemåtar. Her er det nære sambandslinjer til forhøgd tilleggsskatt og til straff, der så vel individualprevensjon som almenprevensjon må seiast å stå sterkt.

Eg går så over til å omtale karakter og alvor på reaksjonen. Ordinær tilleggsskatt utgjer 30 prosent av skatt som er eller kunne vere unndregen. Summen i det konkrete tilfellet kan ikkje vere avgjerande, i det denne står i direkte samanheng med unndregen skatt. Men det må vere eit moment at det i visse tilfelle kan bli store summar i tilleggsskatt. Ein reaksjon på 30 prosent er i seg sjølv ein høg prosentsats. Ikkje minst gjeld det når det ikkje er ei øvste grense for kor stor summen kan bli. Eg viser her til Bendenoundommen (EMD-1994-12547) der samla reaksjon var vesentleg mindre i sum enn her. Reaksjonen vart omtala som «very substantial.»

På den andre sida kan det argumenterast med at det ikkje er subsidiær fengselsstraff. Dette kan til ein viss grad tale mot at reaksjonen skal reknast som straff. Dette er likevel ikkje avgjerande, jf. plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996). Det kan her også visast til EMDs dom av 2. september 1998 Lauko mot Slovakia (sak 26138/95) (EMD-1998-26138) i avsnitta 57 og 58, som også viser til Öztürkdommen (EMD-1984-8544) avsnitt 53. Kadubecdommen (EMD-1998-27061) gjaldt også eit lovbrot som berre kunne sanksjonerast med bøter og der det ikkje var høve til subsidiær fengselsstraff. Det at det i desse sakene ikkje var aktuelt med fengselsstraff, og at det dessutan var små bøter på opp til nokre hundre kroner, var ikkje til hinder for at det var tale om straffeskuldingar, når dette følgde av karakteren av handlinga. Når norsk ordinær tilleggsskatt er så vidt høg som 30 prosent av unndregen skatt og dessutan kan nå opp i svært store summar, talar det i seg sjølv for at det er tale om ei straffeskulding. Eg finn grunn til å understreke at det etter mitt syn ikkje kan ha noko å seie for vurderinga kor stor tilleggsskatten er i det konkrete tilfellet, og at vurderinga og resultatet vil måtte bli den same for tilleggsskatt på åtte tusen og på åtte millionar kroner.

Frå statens side har det vore peika på dei konsekvensane ei avgjerd i statens disfavør vil kunne få for likningsarbeidet. Det har vore vist til at det er tale om massevedtak, som skal gjerast kvart år for alle lønnstakarar og for alle næringsdrivande føretak. I dette arbeidet er det heilt avgjerande at skattytarane har ei opplysningsplikt og at ho kan handhevast effektivt. Det er ingen tvil om at dette er tungtvegande moment. Her må det kunne visast til at det er ulike system i statane i Europa. For meg er det ikkje heilt klart korleis systema i dei forskjellige statane er bygde opp eller korleis dei er tilpassa systemet i EMK artikkel 6 nr. 1. Dette er ein prosess som er i gang og der det etterkvart vil måtte bli ei tilpassing. Eg finn det her tilstrekkeleg å vise til at Danmark har eit system som ikkje skaper vanskar i høve til reglane i EMK, og at Sverige vil måtte få det etter ein dom i Regeringsrätten, som eg kjem attende til.

Sjølv om ordinær tilleggsskatt går inn under artikkel 6 nr. 1, kan fastsetjinga av tilleggsskatt likevel gjerast administrativt så lenge det er

Side:522

høve til å få avgjerda prøvd ved ein domstol. Dette går fram av Bendenoundommen (EMD-1994-12547) avsnitt 46 og ztürkdommen avsnitt 56.

Ordninga med tilleggsskatt er om lag den same i Sverige som hos oss. Etter taxeringslagen (1990:324) fører urette opplysningar til 40 prosent tilleggsskatt, likevel slik at etter kapittel 5 §6 skal tilleggsskatten ettergivast» om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig». Også når det gjeld subjektiv skuld, er det her såleis tale om ei ordning som har stor likskap med den norske. Den svenske Regeringsrätten avgjorde ved dom av 15. desember 2000 i saka AB Volvo mot Riksskatteverket (sak 1900 for 1998) at den svenske tilleggsskatten - som svarer til den norske ordinære tilleggsskatten - går inn under EMK artikkel 6 nr. 1. Regeringsrätten meinte at tvilen knytte seg til mangelen på subsidiær fengselsstraff, men at denne likevel ikkje var avgjerande under tilvising til utsegnene i Lauko- og Kadubecdommane.

Saka her må avgjerast etter ei totalvurdering ut frå det andre og det tredje kriteriet slik desse er utvikla av EMD. Karakteren av lovbrotet talar etter mitt syn med ei viss vekt for at det er tale om ei straffeskulding i den meininga EMK artikkel 6 nr. 1 nyttar omgrepet. Ikkje minst må den nære samanhengen med forhøgd tilleggsskatt og med vanleg straff som har same objektive gjerningsinnhald, her vere tungtvegande. I og med at tilleggsskatten kan føre til ei stor økonomisk utteljing, må det også kunne seiast at det momentet som går på sanksjonen i seg sjølv peikar i same retninga. Det kan ikkje vere avgjerande at det ikkje er høve til fengsel, heller ikkje subsidiært ved manglande betaling av tilleggsskatten. Konklusjonen på mi vurdering er at bruk av ordinær tilleggsskatt fell inn under verkeområdet for EMK artikkel 6 nr. 1.

Etter dette må lagmannsrettens orskurd opphevast på grunn av feil lovtolking så langt avgjerda gjeld tilleggsskatten. Eg skal då gå over til å sjå på kjæremålet når det gjeld sjølve endringslikninga.

Vedtak om endringslikning og vedtak om tilleggsskatt blir prøvd i same sak. Som eg har vore inne på går vedtak om endringslikning ikkje inn under EMK artikkel 6 nr. 1, og for slik likning er det då internrettslege avskjeringsreglar for skattesaker som gjeld. Kjæreparten vil få utvida rett til bevisføring med omsyn til tilleggsskatten som følgje av at denne går inn under EMK artikkel 6 nr. 1. Etter mitt syn kan dette ikkje føre til at omfanget av retten til bevisføring som gjeld ved prøving av straffeskuldingar etter artikkel 6, smittar over på prøvinga av endringslikninga. Det er ikkje grunn til å trekkje så store konsekvensar av utvida bevisføringsrett for tilleggsskatt. Også i andre saker kan det skje at ein domstol må prøve eitt faktum etter ulike rettsreglar i same eller forskjellige saker. På dette punktet er det interne norske reglar som vil vere avgjerande. Eg viser til at Den europeiske menneskerettskommisjonen la til grunn at det ikkje var noko til hinder for ei slik ordning i avgjerda i Smithsaka (EMD-1995-25373) som eg var inne på tidlegare. I hovudforhandlinga i saka her vil såleis tingretten måtte behandle endringslikninga og tilleggsskatten etter ulike prinsipp med omsyn til bevisføringa.

Når det gjeld endringslikninga, følgjer det av sikker rettspraksis at skattytaren ikkje fritt kan leggje fram bevis for retten om slikt som han kunne ha opplyst om under likningsbehandlinga. Kjæreparten har gjort

Side:523

gjeldande at lagmannsrettens orskurd byggjer på urett forståing av kor langt denne regelen rekk.

Kjæremotparten har stilt spørsmål ved om Høgsterett kan prøve lagmannsrettens rettslege utsegner som gjeld bevisføring etter den regelen som er stilt opp i rettspraksis. Det er vist til at denne regelen ikkje følgjer av særskilde lovføresegner, heller ikkje om fleire slike blir sett i samanheng, og at det heller ikkje er tale om prinsipp som prosesslovgivinga byggjer på.

Høgsteretts kompetanse byggjer her på tvistemålslova §404 første ledd nr. 3.

Sjølv om bevisføringsreglane i skattesaker har eit visst grunnlag i nokre av reglane i likningslova, særleg reglane om opplysningsplikt for skattytarane, er det ikkje i vår sak tale om tolking av lovreglar i den eigentlege tydinga av dette omgrepet, heller ikkje om ein ser fleire lovreglar i samanheng. Dette er dei situasjonane der det er tvillaust at Høgsterett har kompetanse etter §404 første ledd nr. 3. Men det må i tillegg ved tolkinga takast omsyn til den utviklinga av reglane som tidlegare er gjort av Høgsterett og av Høgsteretts kjæremålsutval. Det er då lagt til grunn at Høgsterett i eit vidare kjæremål kan prøve forståinga av reglar som byggjer på prinsipp og føresetnader som ligg til grunn for prosesslovgivinga, jf. Schei, Tvistemålsloven (1998) band II side 1084 og Skoghøy, Tvistemål (2001) side 965, begge med vidare tilvisingar til rettspraksis. Slik prøving har i nokre tilfelle også omfatta saker der tilknytinga til prosessreglane har vore relativt svak, men der det til gjengjeld har vore eit sterkt behov for prøving ved kjæremål, jf. særleg Rt-1994-1036 (regjeringsnotat) og Rt-1996-1114 (løgndetektor). Etter mitt syn står vi i vår sak overfor bevisføringsspørsmål som er minst like sterkt knytte til alminnelege prinsipp og føresetnader i prosesslovgivinga som dei to nemnde. I vår sak er det tale om ein regel som dessutan er forankra i grunnleggjande prinsipp om bevisføring og bevisprøving i likningslova. Det er også eit klart behov for at tolkinga av slike reglar kan prøvast i eit vidare kjæremål. Eg legg etter dette til grunn at det her er tale om lovtolking som kan prøvast ut frå tvistemålslova §404 første ledd nr. 3.

Lagmannsretten har i sine avgjerdsgrunnar vist til grunngjevinga hos byretten, som her har knytt si avgjerd til eit skilje mellom på den eine sida bevis som vil tilføre nye opplysningar og på den andre sida bevis som skal underbyggje tidlegare opplysningar gitt under likningsbehandlinga. I tillegg er det i avgjerda vist til ein del meir konkrete omstende, som eg skal kome attende til.

Spørsmålet om bevisføring i skattesaker er av Høgsterett sist drøfta i Rt-2001-1265 (Agip). I denne dommen er også linjene knytte til tidlegare praksis i Høgsterett, særleg dommane i Rt-1988-539 og Rt-1995-1768. Det er ikkje her nødvendig for meg å gå inn på alle delar av Agipdommen. Sentralt i dommen står at ein skattytar ikkje kan kome med nye bevis for domstolen som han hadde særskilt oppfordring til å kome med under likningsbehandlinga. Og ei slik oppfordring kan følgje av lova eller vere særskilt uttala frå likningsstyresmaktene eller ho kan følgje av omstenda. Særleg i det siste tilfellet vil forståinga av kva som er ei oppfordring i stor grad byggje på ei vurdering hos retten, der det må leggjast vekt på kva krav det var rimeleg å stille til skattytaren

Side:524

om å gi opplysningar på det aktuelle tidspunktet. I denne avveginga må det trekkjast inn om skattytaren kan klandrast for ikkje å ha kome med opplysninga. Det må også kunne takast omsyn til at skattytar ikkje - for å vere på den sikre sida - skal måtte leggje fram materiale som det er lite truleg er av interesse for avgjerda.

Det er ei setning i Agipdommen som kjæreparten særleg har vist til som støtte for at det skiljet byretten og lagmannsretten har gitt uttrykk for, er rett. I dommen er det uttala at avskjering av bevis ikkje kan skje - i allfall ikkje generelt - «for omstendigheter som kan ha betydning for den rettslige bedømmelse av en gitt inntekts- eller fradragspost, jf. blant annet uttalelser i Rt-1993-480 (på side 486)». Kjæreparten har gjort gjeldande at det i saka her er spørsmål om han dreiv skipet i næring eller ikkje, og at dette er eit spørsmål om den rettslege bedømminga av ein post som her omtala. Etter mitt syn må denne utsegna i Agipdommen lesast i den samanhengen ho sjølv viser til, nemleg til utsegnene på side 486 i Rt-1993-480. Poenget der var at skattytaren hadde selt ein eigedom som han hadde brukt til fritidsbustad, og han meinte at salet skulle vere skattefritt etter reglane om skattefri vinst ved sal av slik bustad. Likningsstyresmaktene kom til at det var tale om skatteplikt for vinst ved tomtesal. Dette framstod i denne situasjonen som ein unntaksregel, der det dessutan først og fremst var spørsmål om omstende som låg utanfor skattytaren si eiga sfære. Det ville ikkje vere spesielt nærliggjande å gi ein skattytar opplysningsplikt for prisnivået i området og for utviklinga av strøket rundt.

Det skiljet som byretten har trekt opp, og som lagmannsretten har slutta seg til, er såleis for absolutt til å kunne nyttast som avgjerande kriterium ved vurdering av bevisføringa i skattesaker. Seinare i vedtaket - i høve til dokumentbevisa - har byretten vist til om skattytaren hadde «oppfordring og anledning» til å leggje fram bevis for skattestyresmaktene, noko som er i betre samsvar med rettstilstanden slik eg har omtala denne. Samla sett blir det likevel for meg uklart kva lagmannsretten, som slutta seg til byretten, har lagt til grunn med omsyn til rettsreglane i høve til framlegging av dokumentbevis. Eg legg til at det ikkje er klart om vitnebevisa og dokumentbevisa er vurderte etter same norma.

Bevisføringa må etter dette vurderast på ny også i høve til andre norske reglar enn EMK artikkel 6 nr. 1. Ut frå samanhengen mellom avgjerdene i byretten og lagmannsretten finn eg at både lagmannsrettens orskurd og byrettens vedtak bør opphevast.

Kjæremålet har etter dette ført fram, og kjæreparten bør etter mitt syn tilkjennast sakskostnader etter hovudregelen i tvistemålslova §180 andre ledd, jf. §172 første ledd, både for lagmannsretten og for Høgsterett.

Kjæreparten har levert sakskostnadsoppgåve. Sakskostnadene for lagmannsretten er oppgitt til 9.930 kroner, av dette 3.930 kroner i utlegg og resten salær. For Høgsterett er kravet 550.000 kroner i salær og 64.682 kroner til dekning av utlegg. I tillegg kjem meirverdiavgift med 146.580 kroner. Samla krav på sakskostnader er 771.192 kroner. Oppgåva er lagt fram for kjæremotparten som ikkje har hatt merknader. Eg finn sakskostnadene nødvendige for å få saka fullgodt utført, og meiner sakskostnader bør tilkjennast i samsvar med oppgåva.

Eg røystar etter dette for slik

Side:525

orskurd:

1. Lagmannsrettens orskurd og byrettens vedtak blir oppheva.

2. I sakskostnader for lagmannsretten og for Høgsterett betaler staten v/Finansdepartementet til A 771.192 - sjuhundreogsyttieintuseneitthundreognittito - kroner innan 2 - to - veker frå forkynninga av orskurden med tillegg av den alminnelege forseinkingsrenta etter forseinkingsrentelova §3 første ledd første punktum, for tida 12 - tolv - prosent årleg rente, frå utgangen av oppfyllingsfristen til betaling skjer.


Dommer Lund: Jeg er kommet til at lagmannsrettens kjennelse må oppheves på grunn av mangelfulle kjennelsesgrunner og kan i det vesentlige tiltre førstvoterendes drøftelse av dette spørsmålet i den del av saken som gjelder selve endringsligningen. Jeg ser imidlertid annerledes på tolkingen av EMK artikkel 6 nr. 1. I motsetning til førstvoterende mener jeg at ileggelse av ordinær tilleggsskatt på 30 prosent ikke er en straffanklage - «criminal charge» - etter bestemmelsen.

Fundamentet i det norske ligningssystem er selvangivelsesplikten: Skattyterne er pålagt en omfattende opplysningsplikt med sikte på å fremlegge og klarlegge det faktiske materiale som danner grunnlaget for ligning og beskatning. Det trenger ingen nærmere forklaring at opplysningsplikten må underbygges av et kontrollsystem og av effektive sanksjoner mot overtredelse. Ligning er massevedtak - i Norge dreier det seg årlig om flere millioner - og ut fra hensynet til å sikre ligningssystemets fundament, har man her, som i flere andre land, funnet det nødvendig å gi forvaltningen fullmakt til å sanksjonere brudd på plikten ved ileggelse av tilleggsskatt.

Det norske tilleggsskattsystem ble gjennomgått i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) som fastslo at ileggelse av forhøyd tilleggsskatt er en straffanklage etter EMK artikkel 6 nr. 1. Med henblikk på ordinær tilleggsskatt er systemet nærmere beskrevet i førstvoterendes fremstilling, som jeg i det vesentlige kan slutte meg til. Ordinær tilleggsskatt er den sentrale og langt mest betydningsfulle administrative sanksjon. Etter det opplyste ble det i 1999 ilagt ordinær tilleggsskatt i ca 25.000 saker. Forhøyd tilleggsskatt ble ilagt i ca 900 saker. Det spørsmål denne sak reiser, er altså betydelig mer vidtrekkende enn det som ble avgjort i plenumsdommen av 2000.

Begrepet straffanklage i artikkel 6 nr. 1 har gjennom EMDs praksis i senere år vært gjenstand for en dynamisk tolking som har fanget opp administrative sanksjoner av ulik karakter, jf. i denne forbindelse at administrative vedtak ofte ikke vil anses for å avgjøre en persons «civil rights and obligations» etter bestemmelsen, og at personen da vil være uten beskyttelse etter artikkel 6 hvis vedtaket heller ikke er en straffanklage. Det er imidlertid ikke slik at enhver administrativ sanksjon av noen tyngde oppfanges av artikkel 6, jf. eksempelvis domstolens avgjørelse i saken Inocêncio mot Portugal (EMD-2001-43862) som er omtalt av førstvoterende.

Som førstvoterende redegjør for, har EMD stilt opp tre kriterier for avgjørelsen av om en administrativt ilagt sanksjon er å anse som straffanklage: Den nasjonale klassifisering av sanksjonen, lovbruddets karakter og sanksjonens innhold og alvor.

Side:526

Den nasjonale klassifisering vil langt på vei være avgjørende såfremt sanksjonen er klassifisert som straff i nasjonal rett. Derimot er klassifiseringen av underordnet betydning når sanksjonen, som tilfellet er med den ordinære tilleggsskatt, anses som administrativ. Jeg viser til hva førstvoterende sier om dette, men finner grunn til å understreke at vilkårene for ordinær tilleggsskatt ikke noensinne har vært tilstrekkelige til å gi grunnlag for straff. Ved innføringen av den nye ordinære tilleggsskatten i 1980 tok man sikte på å fjerne den karakter av straff som heftet ved tilleggsskatt på inntil 50 og 100 prosent, ilagt på skyldgrunnlag. Den ordinære tilleggsskatten kan ikke etter norsk rettstradisjon sies å ha pønal karakter. Situasjonen er således en annen enn i EMDs saker A.P., M.P. og T.P. mot Sveits og E.L., R.L. og J.O.-L. mot Sveits, jf. dommer av 29. august 1997 (19958/92 og 20919/92) (EMD-1997-19958) (EMD-1997-20919). Her ble det nettopp lagt vekt på at sanksjonen i forhold til den nasjonale rett var bedømt som «penal in character» av den sveitsiske føderale domstol.

Når det gjelder de to øvrige kriteriene, viser jeg til førstvoterendes generelle drøftelse, som jeg langt på vei kan slutte meg til. Jeg ser det slik at det er av vesentlig betydning om sanksjonen gjelder lovbrudd som i europeisk rettstradisjon har vært ansett for å høre til strafferetten eller ha utpreget strafferettslig karakter - «inherently criminal character» som det heter i Öztürkdommen (EMD-1984-8544) og andre avgjørelser, eller om vi står overfor mer forvaltningsmessig pregede sanksjoner som den norske tilleggsskatten. I siste fall må det foretas en samlet vurdering der så vel lovbruddets karakter som sanksjonens innhold og alvor inngår, jf. i første rekke Bendenoundommen (EMD-1994-12547) som også sto sentralt i plenumsdommen av 2000. Bendenoundommen er etter min oppfatning av grunnleggende betydning ved bedømmelsen av sanksjoner for brudd på skattyterens opplysningsplikt i forhold til artikkel 6 nr. 1.

Før jeg går nærmere inn på avgjørelseskriteriene i Bendenoundommen, finner jeg grunn til å fremheve at det ikke kan være uten betydning i helhetsvurderingen at tilleggsskatten ilegges for brudd på opplysningsplikt på skatteområdet, et område der statene i utgangspunktet er tilstått en vid skjønnsmargin, jf. blant annet Explanatory Report til Protocol No.12 para. 19. Jeg viser også til EMDs dom av 12. juli 2001 i saken Ferrazzini mot Italia (EMD-2001-44759), der det heter:

«The Court considers that tax matters still form part of the hardcore of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the tax authority remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes.»

Selv om det som sies, ikke er uttalt direkte med henblikk på de sanksjoner statenes lovgivning etablerer ved brudd på skattemessige forpliktelser, må det i hvert fall bety at det ikke kan være irrelevant å legge vekt på statenes egen oppfatning av hvilke sanksjoner som er nødvendige med henblikk på å sikre skattefundamentet.

I Bendenoundommen (EMD-1994-12547) dreide det seg om et skattetillegg på 100 prosent for skattesvik. Beløpet som andro til ca FRF 1.000.000 - noe under

Side:527

halvparten gjaldt Bendenoun selv og noe over halvparten hans selskap - ble av EMD karakterisert som «very substantial». Dertil var det truffet beslutning av kriminalretten i Strasbourg om ett års subsidiær fengselsstraff. EMDs avgjørelse ble truffet etter en samlet vurdering av lovbruddets karakter og sanksjonens innhold og alvor, og domstolen uttalte uttrykkelig at ingen av de sider ved saken som hadde tilknytning til straff - «criminal connotation» - var avgjørende i seg selv, men samlet medførte de at sanksjonen måtte ses som en straffanklage, jf. avsnitt 47. I dommen utdypes nærmere hva som ligger i «lovbruddets karakter».

For det første ble det lagt vekt på at den aktuelle lovbestemmelse var av generell karakter og gjaldt alle skattebetalere, ikke en nærmere bestemt gruppe med en spesiell status. Dette gjelder også de norske regler om ordinær tilleggsskatt.

Dernest ble det i Bendenoundommen (EMD-1994-12547) lagt vekt på at tilleggsskatten ikke var ment som pengevederlag, men grunnleggende sett som en straff for å hindre gjentakelse - «not as pecuniary compensation for damage but essentially as a punishment to deter reoffending» og videre på at formålet med den aktuelle lovbestemmelsen var både avskrekkende og straffende - «both deterrent and punitive». På disse punkter er det etter min oppfatning vesentlige forskjeller mellom den sanksjon Bendenoun var ilagt og den ordinære norske tilleggsskatten.

Det individualpreventive formål spiller en tilbaketrukket rolle ved tilleggsskatt. Derimot er det klart at også den ordinære tilleggsskatten har et allmennpreventivt formål ved at den tar sikte på å anspore skattyterne til nøyaktig etterlevelse av sin opplysningsplikt. Samtidig er det like klart at dette ikke i seg selv er avgjørende. Det er ikke bare straff som gjennomgående forfølger allmennpreventive formål. Det samme gjelder ved erstatning og oppreisning, og ved en rekke administrative sanksjoner som ikke uten videre kan forutsettes å falle inn under artikkel 6. Jeg viser eksempelvis til Inocêncio-avgjørelsen (EMD-2001-43862) der det for øvrig - på tross av det som sies i premissene - synes å ha dreid seg om en administrativ sanksjon ilagt i henhold til en generell lovregel om byggetillatelse.

Det er etter min mening ingen tvil om at den ordinære tilleggsskatten også er begrunnet i andre formål enn straff. Slik den uttrykkelig er ment av lovgiver, tar den sikte på å være et vederlag for skattemyndighetenes utgifter til kontrollapparatet, jf. førstvoterendes gjengivelse fra forarbeidene på dette punkt. Vederlagselementet er her betydelig sterkere enn ved forhøyd tilleggsskatt, jf. det som sies i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) om dette.

At vederlaget ikke ilegges etter erstatningsrettslige prinsipper, men fastsettes som et normalvederlag i forhold til den unndratte skatt, er av underordnet betydning. I den forholdsmessige beregning, som innebærer at vederlaget utmåles i prosent av unndratt skattebeløp, ligger intet element av straff. Og gjennomgående vil det nok være slik at større skatteunndragelser pådrar større kontrollutgifter. Heller ikke ser jeg det som en vesentlig innvending om et vederlagsformål ikke kan tillegges samme vekt i andre sammenhenger, eksempelvis ved gebyr for overtredelse av trafikklovgivningen. Dette er for øvrig et område av mer tradisjonell strafferettslig karakter der avkriminalisering, som det gjerne vil dreie seg om, tillegges selvstendig vekt av EMD, jf. blant annet Öztürk-dommen (EMD-1984-8544). For så vidt gjelder den ordinære tilleggsskatten, finner

Side:528

jeg det for min del klart at vederlagsformålet må tillegges vekt og bidrar til å skille tilleggsskatten fra straff.

Formålet skal ifølge Bendenoundommen (EMD-1994-12547) ikke bare være avskrekkende, men også straffende. Førstvoterende har pekt på oppbyggingen av reglene om tilleggsskatt og har fremhevet at den objektive gjerningsbeskrivelse er den samme for tilleggsskatt etter §10-2 og straff etter §12-1 i ligningsloven. Etter hans oppfatning er det uten nevneverdig betydning at ordinær tilleggsskatt ikke forutsetter subjektiv skyld i form av forsett eller uaktsomhet, men ilegges på tilnærmet objektivt grunnlag. Jeg ser dette annerledes enn førstvoterende.

Etter vanlig oppfatning er straff et tilsiktet onde det offentlige påfører en lovbryter. Påføring av et slikt onde krever en moralsk berettigelse. Straff må også være rettferdig. Sentralt i rettferdighetskravet står etter vår rettstradisjon vilkåret om subjektiv skyld: Gjerningsmannen må kunne bebreides for det han har gjort. At skyldkrav i helt særlige unntakstilfeller er utelatt ved visse lovovertredelser, endrer ikke dette. Spørsmålet om skyld kan derfor ikke være irrelevant ved bedømmelsen av om lovbestemmelsen er straffende i tillegg til å være avskrekkende, jf. plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) der det ble lagt vekt på at de objektive og subjektive vilkår for straff og forhøyd tilleggsskatt var sammenfallende. Slik jeg forstår EMDs praksis er det da heller ikke holdepunkter for en annen oppfatning.

I Bendenoundommen dreide det seg som nevnt om et svikaktig forhold. I flere andre saker har EMD lagt vesentlig vekt på tilstedeværelsen av skyldkrav når en sanksjon er bedømt som en straffanklage. Jeg viser til avgjørelsene Benham mot Det Forente Kongerike (EMD-1996-19380) og Mort mot Det Forente Kongerike (EMD-2001-44564), jf. også kommisjonsavgjørelsene i sakene Smith mot Det Forente Kongerike (EMD-1995-25373) og Perin mot Frankrike (EMD-1992-18656), som er nevnt av førstvoterende. Også i de sakene mot Sveits som jeg tidligere har omtalt, ble skyldkravet tillagt betydning. Selv om det ikke er truffet avgjørelser som klart viser at fravær av skyldkrav bidrar til å bringe sanksjonen utenfor området for en straffanklage, har jeg vanskelig for å se at dette ikke må tillegges vekt i den samlede vurdering. At situasjonen er en annen hvor det dreier seg om avkriminalisering av tradisjonelt straffbare forhold, finner jeg ikke grunn til å kommentere ytterligere.

Ved drøftelsen av lovbruddets karakter nevner jeg avslutningsvis at reglene om tilleggsskatt ikke er tilkoblet regler om forsøk, medvirkning og gjentakelse. I Bendenoundommen (EMD-1994-12547) var også slike forhold anført fra den franske stats side. Det fremgår av dommen at dette ikke ble ansett som irrelevant i helhetsvurderingen, men at de forhold som talte i motsatt retning var mer tungtveiende.

Sammenfatningsvis kan jeg vanskelig se det annerledes enn at «lovbruddets karakter» trekker i retning av ikke å anse et vedtak om ordinær tilleggsskatt som en straffanklage i henhold til artikkel 6 nr. 1.

Det siste kriteriet som tillegges vekt i helhetsvurderingen, er sanksjonens innhold og alvor.

Et ikke uvesentlig element i bedømmelsen er om sanksjonen er ledsaget av trussel om fengsel ved unnlatt betaling. Jeg viser til fremstillingen i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) og til det førstvoterende sier om dette. Subsidiær fengselsstraff har i flere saker vært utslagsgivende for å anse en sanksjon som en straffanklage, selv om det ikke er noe nødvendig

Side:529

vilkår, i hvert fall ikke ved lovbrudd som har en utpreget strafferettslig karakter - «inherently criminal character» - slik lovbruddene i Öztürk- og Lauko avgjørelsene (EMD-1984-8544) (EMD-1998-26138), som førstvoterende viser til, var. Og når sanksjonen ikke er sett som en straffanklage, er det i enkelte saker lagt vekt på at den ikke inneholdt noen subsidiær fengselsstraff, jf. Inocêncio-avgjørelsen (EMD-2001-43862). I denne avgjørelsen er det for øvrig også tillagt vekt at det - som for ordinær tilleggsskatt - heller «ikke hvilte noen trussel om straffeforfølgning over klager, som substitutt for anvendelsen av vedkommende økonomiske sanksjon».

Hva så med alvoret i den økonomiske sanksjonen? Tilleggsskatten er på ca åtte millioner kroner. Dette er imidlertid bare en funksjon av skattunndragelsens omfang, og beløpet kan ikke i seg selv tillegges vesentlig betydning. Etter min mening er det innlysende at en reaksjon som rammer store og små skattunndragere forholdsmessig like hardt, ikke kan anses som straff utelukkende i forhold til store skattunndragere.

Spørsmålet vil derfor måtte bli om en tilleggsskatt på 30 prosent er så tyngende at denne sanksjonen generelt må ses som en straffanklage. Svaret må etter min mening bli benektende. Beregningen av tilleggsskatten i prosent av unndratt skatt gir først og fremst sanksjonen skattemessig karakter, økonomisk straff i form av bøter utmåles etter andre kriterier. At det ikke er satt et beløpsmessig tak, innebærer riktignok at beløpene kan bli svært høye - det vil de for øvrig kunne bli nær sagt uavhengig av den prosentsats som velges - men en tilleggsskatt på 30 prosent er ikke en så høy sats at dette i seg selv kan tillegges avgjørende vekt. Det er grunn til å minne om at den tilleggsskatt det var tale om i Bendenoundommen var på 100 prosent ledsaget av subsidiær fengselsstraff på ett år. Dette var ifølge domstolen ikke i seg selv avgjørende.

Etter min oppfatning taler de beste grunner for ikke å anse ordinær tilleggsskatt som straffanklage etter artikkel 6 nr. 1, men spørsmålet må etter konvensjonen sies å være tvilsomt. Det gjenstår da å si noen ord om reelle hensyn bedømt etter norske «verdioppfatninger og tradisjoner», jf. Høyesteretts uttalelse om dette i plenumsdommen av 2000 (Rt-2000-996) på side 1008.

De vesentligste virkningene av å se tilleggsskatten som en «criminal charge», er antakelig at reglene om avskjæring i domstolene av opplysninger som skattyter har forsømt å gi under ligningsbehandlingen, ikke kan anvendes, og at skattyter kan nekte å gi opplysninger til ligningsmyndighetene under henvisning til retten til å hindre selvinkriminering. Skattyter vil også ha de rettigheter som fremgår av EMK artikkel 6 nr. 3; av reell betydning er først og fremst kravet på rettshjelp, eventuelt på det offentliges regning. Et vesentlig, men uoversiktlig spørsmål vil være hvilke konsekvenser dette, eventuelt på noe lengre sikt, vil ha for den ordinære ligningsbehandling. Etter alt å dømme vil det kunne bli en «smittevirkning» som innebærer at rettigheter skattyter har for tilleggsskattens vedkommende, vil kunne komme ham til gode også ved ligningen. Hensynet til lik behandling av skattyterne vil da kunne tilsi at dette må gjelde ved ligningsbehandling der det ikke er tale om å ilegge tilleggsskatt. I forhold til någjeldende regler vil for øvrig en ytterligere virkning av å anse ordinær tilleggsskatt som «criminal charge» kunne

Side:530

bli at dobbeltstrafforbudet i Protokoll 7 artikkel 4 hindrer bruk av ordinær tilleggsskatt ved siden av straff selv ved de groveste skattunndragelser, jf. Høyesteretts dom av 3. mai 2002 i sak nr. 2001/1527 (Rt-2002-557) .

Jeg går ikke nærmere inn på disse virkningene. Konsekvensene av å se den ordinære tilleggsskatten som straffanklage vil åpenbart være av betydning for effektiviteten i sanksjonssystemet. Også dette bør etter min mening tillegges en viss vekt i den samlede vurdering.

Når jeg er kommet til at lagmannsrettens kjennelse må oppheves, er det, som jeg nevnte innledningsvis, på grunn av mangelfulle kjennelsesgrunner i drøftelsen av de internrettslige regler om bevisavskjæring. Med det syn jeg har på tolkingen av EMK artikkel 6 nr. 1, oppstår ikke spørsmålet om «smittevirkning» i denne saken. Jeg finner derfor ikke grunn til å ta stilling til spørsmålet.


Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Lund.

Dommer Oftedal Broch: Likeså.

Dommer Rieber-Mohn: Likeså.

Dommer Dolva: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Utgård.

Dommer Schei: Likeså.

Dommer Tjomsland: Likeså.

Dommer Flock: Likeså.

Dommer Bruzelius: Likeså.

Dommer Skoghøy: Likeså.

Dommer Stabel: Likeså.

Dommer Aasland: Likeså.


Etter røystinga sa Høgsterett slik


O R S K U R D :


1. Lagmannsrettens orskurd og byrettens vedtak blir oppheva.

2. I sakskostnader for lagmannsretten og for Høgsterett betaler staten v/Finansdepartementet til A 771.192 - sjuhundreogsyttieintuseneitthundreognittito - kroner innan 2 - to - veker frå forkynninga av orskurden med tillegg av den alminnelege forseinkingsrenta etter forseinkingsrentelova §3 første ledd første punktum, for tida 12 - tolv - prosent årleg rente, frå utgangen av oppfyllingsfristen til betaling skjer.

Hentet fra «https://rettspraksis.no/w/index.php?title=HR-2001-890_-_Rt-2002-509_-_UTV-2002-673&oldid=229129»