LA-1992-606
| Instans: | Agder lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1993-05-21 |
| Publisert: | LA-1992-00606 |
| Stikkord: | Skatterett |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Sandefjord skifterett Nr.: 91-00711 - Agder lagmannsrett LA-1992-00606 A. Rettskraftig. |
| Parter: | Ankende part: As konkursbo. (Prosessfullmektig: Advokat Bjørn Bydal). Ankemotpart: Sandefjord kommune v/ordføreren. (Prosessfullmektig: Kst.kommuneadvokat Ivar Otto Myhre). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Trude Sæbø, formann. 2. lagdommer Tore-Jarl Christensen. 3. Eks.ord. lagdommer Martin Beer |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, Dekningsloven (1984) §5-9, §21, Tvistemålsloven (1915) §153, §180, §5-12 |
Torsdag 15. april 1993 ble lagmannsrett holdt i Breili gml. videregående skole, sal 3, Breilivn. 26, Sandefjord.
År 1993 den 16. april fortsatte forhandlingene.
År 1993 den 21. mai ble rett satt på ny på Agder lagmannsretts kontor i Skien for avsigelse av dom med rettens formann til stede. De øvrige dommerne har undertegnet dommen ved sirkulasjon, jfr. tvistemålsloven §153.
Det ble avsagt slik dom:
I sak mellom As konkursbo av Sandefjord og Sandefjord kommune avsa Sandefjord skifterett den 7. mai 1992 dom med slik domsslutning:
"1. Sandefjord kommune anmeldte fordring i A s konkursbo pr. 11/10-90 godkjennes slik:
Aksjegevinst kr 1.976.000,- som uprioritert.
Tilleggsskatt kr 8.091,- som etterprioritert.
Ordinær skatt kr 130.325,- som prioritert i kl. II.
2. Hver av partene bærer sine omkostninger."
Saksforholdet og partenes anførsler for skifteretten fremgår av skifterettens domsgrunner.
As konkursbo av Sandefjord ved bobestyreren advokat Bydal har påanket dommen til Agder lagmannsrett for så vidt gjelder godkjennelsen av skattekrav på kr 1.976.000,- vedrørende aksjegevinst som uprioritert fordring i boet. Sandefjord kommune ved kommuneadvokaten ved advokat Ivar Otto Myhre har imøtegått anken og påstått skifterettens dom stadfestet.
Ankeforhandling ble holdt i Sandefjord den 15. og 16. april 1993. På vegne av Sandefjord kommune møtte ligningssjef Solveig Klausen etter fullmakt. Det ble avhørt fem vitner, som også hadde forklart seg for skifteretten. Videre ble det dokumentert skriftlige bevis, som vil bli nevnt i det følgende i den utstrekning de har betydning for saken.
Den ankende part ved advokat Bydal har i hovedsak anført:
Saken gjelder et skattekrav fra Sandefjord kommune på kr 1.976.000,- på grunnlag av et aksjesalg som A foretok kort tid før han ble slått konkurs ved Sandefjord skifteretts kjennelse av 26. april 1988. Konkursboet bestrider dette skattekravet. Hvis kravet godtas, er det imidlertid ingen tvist på beløpets størrelse, og heller ikke om at det i tilfelle dreier seg om en uprioritert fordring i boet.
Bakgrunnen for As konkurs var et betydelig kausjonsansvar for B, som gikk konkurs høsten 1987. I denne forbindelse ble det fremsatt krav mot A på ca 12 millioner kroner. A var i en presset økonomisk situasjon, og for å prøve å komme ut av denne overdro han ved avtaler datert 7. og 8. januar 1988 samtlige 50 aksjer i A Invest A/S til selskapets regnskapsfører, C, for fem millioner kroner. Salget skjedde i et forsøk på å unngå personlig konkurs ved å skaffe likvide midler som kunne brukes til å komme frem til en forhandlingsløsning med kreditorene.
Det anføres at salget til C ikke var et reelt salg, men en proformatransaksjon. Meningen var at når de økonomiske problemer var løst, skulle aksjene tilbakeføres til A. Man kan derfor se transaksjonen som en slags "belåning" av aksjene. Eierbeføyelsene lå hos A, og han skulle få aksjene tilbake fra C. Kjøpesummen ble først utbetalt til A i mars. Det vises her til Cs forklaring for retten, og også politiforklaring av 4. desember 1989. C har også forklart at det i tillegg til den offisielle avtalen om overdragelse av aksjene til han, forelå en uoffisiell avtale skrevet på et kladdepapir. Denne avtalen gikk ut på at A når som helst skulle ha rett til å overta aksjene igjen ved å betale kr 5 millioner samt omkostninger.
Etter konkursåpningen tok bostyret opp dette aksjesalget med advokat Heimdal, som hadde satt opp avtalen, og med C. Bostyret fant transaksjonen merkelig, og hevdet overfor C at den i hvert fall var omstøtelig etter dekningsloven §5-9. Det ble innledet forhandlinger med C, som etter hvert hevdet at det var grunnlag for å heve avtalen om aksjesalget. Resultatet ble at konkursboet og C den 25. oktober 1988 inngikk avtale om "heving/omstøtelse" av aksjesalget. Avtalen gikk ut på at aksjene ble overført til en ny kjøper, A/S P, som overtok aksjene for 5,5 millioner kroner. Boet fikk overført kr 500.000,- av denne kjøpesummen, som utgjorde merprisen i forhold til salget fra A til C. Konkursboet vil hevde at det i alle fall var grunnlag for å omstøte aksjesalget til C. Hvorvidt Rokstad hadde rett i at det også fra hans side var grunnlag for å heve avtalen, har man ikke vurdert nærmere.
Det bestrides ikke at aksjesalget fra A til C i utgangspunktet var et betydelig aksjesalg, som gikk inn under skatteloven §54 annet ledd slik denne bestemmelsen lød i 1988. En betingelse for at det skal bli tale om gevinstbeskatning, er imidlertid at det er tale om avhendelse av aksjer. Det anføres at det i det foreliggende tilfellle ikke er noen avhendelse, men bare en proformatransaksjon, en slags "parkering" av aksjene hos C inntil A var kommet over sine økonomiske problemer. Det er ikke tilstrekkelig at det utad fremtrådte som en reell avhendelse, dersom det ikke var ment å ha noen realitet innad. Hvis C bare var eier utad, mens A hadde de reelle eierbeføyelser, er det ikke avhendelse i skatteloven forstand. Avhendelse forutsetter en definitiv avståelse, jfr. Aarbakke: Skatt på inntekt side 75. Det vises også til Aarbakke side 14 hvor det er omhandlet tilfelle hvor en erverver forplikter seg til å gi fordelen tilbake. Dette var nettopp tilfelle her. Det vises også til dommer - som riktignok ikke er helt parallelle - inntatt i Rt-1925-472 og Rt-1927-386.
Skifteretten har lagt til grunn at selv om aksjesalget opprinnelig skulle være proforma, ble det reelt i mars 1988 da A fikk utbetalt kjøpesummen på kr 5 millioner og disponerte over denne. Det anføres at utbetalingen skjedde fordi A ikke fikk til noen løsning med kreditorene, og at en transaksjon som opprinnelig er proforma aldri kan bli reell, selv om det senere inntrer en uventet og uønsket utvikling.
Fordi det ikke forelå noen reell aksjeavhendelse, blir det ikke tale om skatteplikt. Det erkjennes at forholdet ville vært annerledes hvis overdragelsen hadde vært reell, men med en gjenkjøps- eller løsningsrett for A.
Subsidiært, dersom retten skulle komme til at avhendelsen var reell, anføres at det forelå grunnlag for å omstøte salget. Bostyret tok opp spørsmålet om omstøtelse etter dekningsloven §5-9 overfor C, og C gikk til slutt med på "omstøtelse/heving". Det anføres at C dermed erkjente at det var grunnlag for omstøtelse, idet han ellers neppe ville gitt slipp på den gevinst på kr 500.000,- som lå i videresalget til A/S P.
Ankemotparten har anført at en omstøtelse forutsetter en fysisk tilbakelevering av aksjene. Det vises her til NOU 1972: 20 side 301, hvor det fremgår at det ved omstøtelse ofte vil være praktisk ikke å foreta en slik fysisk tilbakeføring.
Retten må prejudisielt vurdere hvorvidt det var grunnlag for omstøtelse etter dekningsloven §5-9. Det må være nok at det er rimelig god grunn til å anta at omstøtelseskravet ville ha ført frem.
Det anføres at aksjesalget kunne omstøtes både fordi det var en disposisjon som unndro skyldnerens eiendeler fra å tjene til dekning for fordringshaverne, og fordi skyldnerens gjeld ble økt. Når det gjelder spørsmålet om unndragelse, vises til at aksjesalget skjedde til selskapets regnskapsfører uten at aksjene var avertert til salgs, og uten at man hadde forsøkt å finne markedsprisen. Salget til A/S P etter konkursåpningen viser at markedsprisen i hvert fall var kr 500.000,- høyere enn det beløp C betalte. Det vises videre til takst fra et revisjonsfirma engasjert av bostyret, som vurderte verdien til å ligge mellom kr 6.738.000,- og kr 7.625.000,-. Aksjesalget skjedde således til underpris.
Videre anføres at §5-9 også rammer en ren ombytting av aktivaposter selv om det ikke skulle være tale om underpris. Det viser til Huser: Gjeldsforhandling og konkurs bind 3 side 545. Overdragelsen skjedde for å hindre Kreditkassen i å ta utlegg i aksjene for sitt kausjonskrav.
Når det gjelder alternativet økning av gjeld, måtte det være klart at aksjesalget medførte et skattekrav på ca 2 millioner kroner. As gjeld ble derved øket.
Videre er det et vilkår for omstøtelse at disposisjonen er utilbørlig, og at medkontrahenten er kjent med eller burde kjenne til skyldnerens vanskelige økonomiske stilling og de forhold som gjorde disposisjonen utilbørlig. Hvorvidt en transaksjon er utilbørlig, må avgjøres ut fra en objektiv vurdering, jfr. Huser side 494-95. Det er her ikke vanskelig å konstatere at aksjesalget var utilbørlig. Videre burde C kjenne til såvel As dårlige økonomi som at hensikten med overdragelsen var å hindre utlegg i aksjene, altså en illojal ombytting av aktiva, samt at aksjene ble solgt til underpris. Som regnskapsfører burde C også kjenne til det skattekrav transaksjonen utløste.
Det er etter dette sannsynliggjort at vilkårene for omstøtelse forelå.
Virkningen av omstøtelse er regulert av dekningsloven §5-12. Denne bestemmelsen innebærer at den omstøtelige disposisjonen "nullstilles". Det anføres at en omstøtelse skattemessig må ha samme virkning som en rettmessig hevning. Det vises til Aarbakke: Skatt på inntekt side 75 og side 76, hvoretter en rettmessig hevning fører til at det ikke foreligger "avhendelse", samt side 14-15. Det vises også til Refslands kommentar til merverdiavgiftsloven side 484, hvoretter avgiftskravet bortfaller ved rettmessig hevning av et kjøp.
Endelig vises til Ot.prp. nr. 50 for 1980-81 side 206, hvor det fremheves som et grunnleggende prinsipp ved konkurs at offentlige skattekrav ikke utilbørlig skal komme kreditorene til skade. Konkursboet kunne solgt aksjene skattefritt, jfr. skatteloven §21, og dette bør også være resultatet etter omstøtelse av aksjesalget.
Den ankende part har nedlagt slik påstand:
"1. Den del av Sandefjord kommunes anmeldte fordring i As konkursbo som gjelder aksjegevinstskatt og som utgjør kr 1.976.000,- godkjennes ikke som fordring boet.
2. As konkursbo tilkjennes fulle saksomkostninger for skifterett og lagmannsrett."
Ankemotparten ved advokat Myhre har i hovedtrekk anført:
Retten skal her prøve overligningsnemndas vedtak av 19. februar 1991 om ikke å ta til følge klagen fra As konkursbo over beskatningen av As gevinst ved salg av aksjene i A A/S. Ettersom det er et spørsmål om rettsanvendelse, har domstolen full prøvelsesrett.
Det anføres at overdragelsen av aksjene var reell. Transaksjonen ble korrekt gjennomført med hensyn til alle formaliteter. Såvel selgeren A som advokat Heimdal, som bisto ved salget, har som vitner forklart at salget var reelt. C skaffet til veie kjøpesummen ved låneopptak, og pengene ble utbetalt til A . Etter dette disponerte C over selskapet. I forhandlingene med konkursboet påberopte C seg at det var grunnlag for å heve aksjesalget, men ikke at transaksjonen var proforma.
Subsidiært anføres at i hvert fall må transaksjonen anses som reell fra mars 1988, da kjøpesummen ble utbetalt til A.
Ettersom det her var tale om en reell avhendelse av aksjene, er det klart at det er grunnlag for gevinstbeskatning etter skatteloven §54 annet ledd. Når det gjelder spørsmålet om omstøtelse, anføres at det - for at skatteansvaret skal falle bort - rent faktisk må være gjennomført en omstøtelse. Her er det ikke en gang dokumentert noe bostyrevedtak om krav på omstøtelse. C erkjente ikke at det var grunnlag for omstøtelse, men mente derimot at det var grunnlag for hevning. Med hensyn til virkningen av omstøtelse vises til dekningsloven §5-12. Det erkjennes at det her kunne være upraktisk å gjennomføre omstøtelse slik at aksjene gikk i boet. I skatteretten er imidlertid partene bundet av den form de har valgt. Ligningsmyndighetene må kunne holde seg til dette, og behøver ikke å akseptere forklaringer i ettertid om hva som egentlig var ment med en disposisjon. Det vises til Rt-1927-506, særlig side 509, og Rt-1980-1436, særlig side 1440. Videre vises til artikkel av Per Sandvik i Skatterett 2 - 82 om form og realitet i skatteretten, samt Refslands kommentar til merverdiavgiftsloven side 484, hvor det fremgår at en ren omgjøring av salg ikke medfører bortfall av avgiftsplikt. Likedan kan en ren omgjøring av et salg ikke medføre bortfall av skatteplikt.
Videre anføres at det ikke var grunnlag for å omstøte aksjesalget etter dekningsloven §5-9. At en disposisjon fører til et latent skattekrav kan ikke være en slik "forøkelse av gjeld" at disposisjonen kan omstøtes etter §5-9. Når det dernest gjelder spørsmålet om aksjesalget unndro eiendeler fra å tjene til dekning for fordringshaverne, anføres at aksjene ikke ble solgt til underpris. Det kan diskuteres hva som er den riktige pris ved en aksjeoverdragelse som den foreliggende, men den ankende part har ikke dokumentert at man her står overfor noen klar underpris. Det vises til Cs forklaring om at han foretok beregninger av verdien i selskapet nettopp for at kjøpesummen skulle være reell.
Når prisen var reell, kan man ikke si at kreditorenes stilling ble svekket ved at man byttet et aktivum, nemlig aksjene, med et annet, nemlig penger. Når det gjelder den ankende parts henvisning til Huser: Gjeldsforhandling og konkurs bind 3 side 545, vises til at C i hvert fall ikke hadde noen grunn til å tro at A ville stikke av med pengene. Dersom en omstøtelse skulle bygge på dette grunnlag, er derfor i hvert fall ikke de subjektive vilkår oppfylt.
Når det for øvrig gjelder de subjektive vilkår, samt om transaksjonen overhodet var utilbørlig, vises til at C ikke oppfattet As personlige økonomi som dårlig da transaksjonen skjedde. Han kjente kun til det ene kausjonsansvaret overfor Kreditkassen på ca 6 millioner kroner, og ikke kausjonskravet fra Den norske Bank. Videre oppfattet C det slik at det var seks ansvarlige for kravet på 6 millioner kroner, og advokat Heimdal ga dessuten uttrykk for at As kausjon overfor Kreditkassen ikke var bindende. C trodde overhodet ikke at det var noen fare for at A ville gå konkurs. Formålet med aksjesalget var å skaffe likvide midler for at A kunne forhandle seg frem til en løsning med Kreditkassen. En annen av Bs kausjonister hadde fått til en slik forhandlingsløsning. A mente han kunne oppnå et liknende resultat. Det var derfor ikke noe utilbørlig ved transaksjonen, og C hadde i hvert fall ikke grunn til å tro at så var tilfelle.
Ankemotparten har nedlagt slik påstand:
"1. Sandefjord skifteretts dom stadfestes så langt den er påanket.
2. Sandefjord kommune tilkjennes saksomkostninger for begge retter."
Lagmannsretten skal bemerke:
Ved avtaler inngått 7. og 8. januar 1988 ble samtlige 50 aksjer i A Invest A/S overdratt fra A til C. Den ankende part har anført at transaksjonen var rent proforma, at aksjene bare ble "parkert" hos C, mens det reelle forhold mellom partene var at A fortsatt skulle være eier, og at det derfor ikke foreligger noen avhendelse av aksjene som utløser gevinstbeskatning etter skatteloven §54 annet ledd slik denne bestemmelsen lød i 1988. Anførselen bygger i vesentlig grad på vitneforklaring fra C. På den annen side har A og advokat Heimdal, som bisto ved transaksjonen, forklart at det dreiet seg om et reelt salg. Lagmannsretten finner det ikke nødvendig å ta stilling til hvilke forklaringer som her er riktige. Også ut fra Cs forklaring er det klart at transaksjonen ble gjennomført fullt ut. Aksjene ble overført til C, og kjøpesummen ble utbetalt til A. Hvorvidt det skulle være slik at A når som helst hadde rett til å kjøpe aksjene tilbake for 5 millioner kroner pluss omkostninger, finner retten uten betydning for skatteplikten. En slik gjenkjøpsrett for A medfører ikke at skatteplikten faller bort. Retten vil tilføye at det ville være for enkelt å omgå bestemmelsen i skatteloven §54 annet ledd dersom ligningsmyndighetene, i de tilfelle et aksjesalg er reelt gjennomført og selgeren har fått utbetalt kjøpesummen og dermed oppnådd gevinsten ved salg, skulle være forpliktet til å bygge på uttalelser fra partene om at det i forholdet dem i mellom ikke var meningen å foreta noen reell avhendelse.
Den ankende part har subsidiært anført at skatteplikten må være bortfalt fordi aksjesalget var omstøtelig etter dekningsloven §5-9. Spørsmålet om skatteplikt i tilfelle hvor debitor før konkursåpningen har foretatt en disposisjon som medfører et skattekrav, men hvor disposisjonen etter konkursåpning blir omstøtt, synes ikke å være direkte omhandlet verken i rettspraksis eller i juridisk literatur. Retten antar imidlertid at skattekravet i slike tilfelle faller bort. Det vises for så vidt til Aarbakke: Skatt på inntekt (4. utgave) side 15 om tilfeller hvor en lønnstaker er forpliktet til å tilbakebetale for meget utbetalt lønn, samt side 75-76 om tilfeller hvor en avhendelse er skjedd ved en ugyldig avtale eller en avtale som blir misligholdt. Retten legger derfor til grunn at dersom aksjesalget her var blitt omstøtt, ville skatteplikten falt bort.
I det foreliggende tilfelle ble det overfor C fremsatt krav om omstøtelse, men omstøtelse ble ikke gjennomført, idet bostyret og C viste seg å ha sammenfallende interesse i å omgjøre avtalen. C hevdet på sin side at han kunne heve avtalen på grunn av mislighold, men det er ikke forsøkt godtgjort at han hadde rett til å heve avtalen. Derimot mener den ankende part å ha sannsynliggjort at et krav på omstøtelse ville ha ført frem.
Ankemotparten har anført at det må være en betingelse for at skatteplikten skal bortfalle at omstøtelse faktisk er gjennomført. Hvis en transaksjon ikke er omstøtt, men det som her er inngått en avtale om omgjøring, må partene være bundet av den form de har valgt. Lagmannsretten finner dette spørsmålet tvilsomt. Retten ser ligningsmyndighetenes behov for å kunne holde seg til den form som er valgt. På den annen side kan det synes unødig formelt at bostyret rent faktisk må gjennomføre en omstøtelse dersom medkontrahenten etter at omstøtelse er krevet, går med på å gjøre om avtalen. Retten finner det imidlertid ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmålet, da man er kommet til at det ikke i noe fall er sannsynliggjort at et omstøtelseskrav etter dekningsloven §5-9 her ville ført frem.
For det første legger retten til grunn at det forhold at aksjesalget utløste et latent skattekrav, ikke kan være en slik utilbørlig gjeldsøkning som §5-9 tar sikte på. Etter rettens syn må det her være tale om disposisjoner som mer direkte innebærer et gjeldskrav.
Spørsmålet er dernest om aksjesalget på utilbørlig måte unndro eiendeler fra å tjene til dekning for fordringshaverne, og om C kjente eller burde kjenne til såvel at A var i en vanskelig økonomisk stilling som at disposisjonen var utilbørlig. Spørsmålet blir for det første om aksjene ble solgt til underpris, og om Rokstad burde forstå dette. Retten legger til grunn at vurderingen av et selskaps markedsverdi kan være vanskelig, og vil til en viss grad bero på et skjønn. Det fremgår også av de forskjellige takster som foreligger i saken. Etter rettens syn var en kjøpesum på 5 millioner kroner antagelig i det nedre skikt av hva man kunne få for selskapet. Det er imidlertid ikke tale om noen klar underpris. Konkursboet oppnådde en merpris på kr 500.000,-, men retten finner det godtgjort at dette til en viss grad berodde på kjøperens spekulasjon i et stigende eiendomsmarked - en spekulasjon som for øvrig har vist seg ikke å holde stikk. Uansett finner retten det avgjørende at C mente den pris som ble betalt var reell. Han har forklart at det var viktig at transaksjonen skulle fremstå som helt normal slik at ingen skulle kunne angripe den, og at han lot foreta beregninger av selskapets verdi, beregninger som viste en verdi på kr 5.080.000,-.
Den ankende part har anført at selv om aksjene ble solgt til en riktig pris, var salget utilbørlig fordi man byttet et aktivum - nemlig aksjene - med en pengesum som var lettere å unndra fra kreditorene. Det er på det rene at A her unndro en del av kjøpesummen fra kreditorene, særlig ved at han - endog etter konkursåpningen - overlot 2 millioner kroner til en senere straffedømt finansmann på Nordmøre. Hvorvidt A allerede da aksjesalget ble foretatt hadde i tankene å unndra midler fra kreditorene, kan retten ikke vite noe sikkert om. Retten finner imidlertid ikke at C i så fall burde ha forstått dette. Han fikk forklart av A og av advokat Heimdal at aksjene ble solgt for å hindre kreditorene i å stoppe driften i et av datterselskapene ved å ta utlegg i aksjene. Meningen var imidlertid å forhandle med kreditorene, og retten kan ikke se at C hadde grunn til å tro annet enn at kjøpesummen for aksjene ville bli brukt til å dekke kreditorenes krav i samsvar med de forhandlingsløsninger man måtte komme frem til. Retten skal for øvrig også bemerke at man er i tvil om C burde kjent til As vanskelige økonomiske stilling. Han var kjent med at det var rettet et kausjonskrav mot A på 6 millioner kroner, men han ble også forklart at kravet var bestridt, og at det dessuten var seks personer som skulle dele kausjonsansvaret. Retten finner det imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette, da man i alle fall ikke finner at C burde forstått at det forelå noen utilbørlig disposisjon.
Skifterettens dom blir etter dette å stadfeste. Lagmannsretten er også enig i skifterettens omkostningsavgjørelse. Anken har ikke ført frem, og etter hovedregelen i tvistemålsloven §180 første ledd skulle den ankende part erstatte ankemotpartens omkostninger for lagmannsretten. Retten finner imidlertid at det foreligger slike særlige omstendigheter at den ankende part bør fritas for erstatningsplikten. Det vises til at saken har reist kompliserte spørsmål som til dels er lite omhandlet i rettspraksis og juridisk litteratur.
Dommen er enstemmig.
Domsavsigelsen er blitt forsinket fordi rettens formann p.g.a. sykdomsforfall måtte gå inn som dommer i en større straffesak. Domskonferanse ble holdt umiddelbart etter ankeforhandlingens avslutning.
Slutning:
1. Skifterettens dom stadfestes så langt den er påanket.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke.