LE-1989-306
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1991-04-08 |
| Publisert: | LE-1989-00306 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | LE-1989-00306 D Dom av 8. april 1991 i ankesak nr. 89-00306. |
| Parter: | Ankende part: Norsea Gas A/S (Prosessfullmektig: Advokat Henning Naas) Motpart: Staten v/Finansdepartementet (Prosessfullmektig: Regjeringsadvokaten v/advokatfullmektig Jon Vinje). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Ola Melheim, formann 2. Kst. lagdommer Petter A. Lossius 3. Ekstraordinær lagdommer Ingrid Solheim |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, §15, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Ligningsloven (1980) §4-1, §4-3 |
Saken gjelder skjønnsligning etter skatteloven §54 første ledd.
Norsea Gas A/S inngikk i 1977, med virkning fra 1974, avtale med Norsea Gas GmbH - heretter NGG - om leie av det vesentlige av NGGs eiendom i Emden. Denne eiendom hadde NGG den 18. oktober 1974 kjøpt for DEM 6 pr. m2. Leien frem til 31. desember 1976 skulle være DEM 0,15 pr. m2 og fra 1. januar 1977 DEM 1,50 pr. m2. Ifølge avtalen var leien gjenstand for regulering i samsvar med tysk levekostnadsindeks. Slik regulering fant sted 1. januar 1981 til DEM 1,72 pr. m2, 1. januar 1984 til DEM 1,96 pr. m2 og 1. januar 1987 til DEM 2,02 pr. m2.
Leien ble på vanlig måte utgiftsført i regnskapet til Norsea Gas A/S. På bakgrunn av bokettersyn fattet ligningsmyndighetene vedtak om skjønnsligning og reduksjon av utgiftsført leie for årene 1983, 1984, 1985 og 1986 i medhold av skatteloven §54 første ledd. Ved endelig behandling i Klagenemnda den 28. september 1987 (1983 og 1984) og 27. juni 1988 (1985 og 1986) ble resultatet slik:
År Utgiftsført Godtatt Differanse
1983 3833615 1203463 2630152
1984 4442250 1203463 3238787
1985 4395388 1360477 3034911
1986 5186239 1587611 3598628
Det er for øvrig ikke omstridt i saken at det foreligger slikt interessefellesskap mellom Norsea Gas A/S og NGG som skatteloven §54 første ledd krever.
Ved stevning av 24. mars 1988 reiste Norsea Gas A/S sak mot staten v/Finansdepartementet vedrørende ligningen for 1983 og 1984 med påstand om at ligningen måtte oppheves. Påstanden ble senere utvidet til også å omfatte 1985 og 1986. Oslo byrett avsa dom 10. januar 1989 med slik domsslutning:
"1. Staten v/Finansdepartementet frifinnes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke."
Om det øvrige saksforhold og partenes anførsler vises til byrettens dom og fremstillingen nedenfor.
Norsea Gas A/S har i rett tid påanket byrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Staten v/Finansdepartementet har tatt til motmæle. Ankeforhandling ble holdt 6. og 7. mars 1991 der partenes prosessfullmektiger møtte. Det ble avhørt to vitner. Det fremgår av rettsboken hva som ble dokumentert.
Norsea Gas A/S har nedlagt slik endelig påstand:
"1. Norsea Gas A/S' ligning for inntektsårene 1983, 1984, 1985 og 1986 oppheves.
2. Ved den nye ligning skal
prinsipalt: fradrag gis for den avtalte leie som følger av leiekontrakten mellom Norsea Gas A/S og Norsea Gas GmbH
subsidiært: ligningsmyndighetene fastsette en ny skjønnsmessig basisleie med grunnlag i leienivået for 1977 som grunnlag for det kontraktsrettslige forhold som gjelder mellom partene.
3. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett."
Staten v/Finansdepartementet har nedlagt slik endelig påstand:
"1. Byrettens dom punkt 1 stadfestes.
2. Staten v/Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten."
Den ankende part - Norsea Gas A/S - har i hovedsak anført:
Klagenemndas vedtak om skjønnsligning for 1983 - 1986 er ugyldige. Det er lagt et uriktig faktum til grunn, og også rettsanvendelsen er feil. Dette har betydning for adgangen til skjønnsmessig fastsettelse av leien i medhold av skatteloven §54 første ledd og også for selve skjønnsutøvelsen. Nye bevis som er fremlagt, kan ikke avskjæres. Dette gjelder bl.a. taksten vedrørende prisnivået for 1977 og festekontrakten for Norddeutsche Ferro Werke.
Leiekontrakten mellom Norsea Gas A/S og NGG er en forretningsmessig basert avtale, men det avtalte leiebeløp er feilaktig satt til side etter skatteloven §54 første ledd. Leiekontrakten må sees på bakgrunn av situasjonen i 1977 og de øvrige avtaleforhold som da forelå. Det var tyske myndigheter som påtok seg å fylle opp og opparbeide tomten i Emden. Grunnlagsinvesteringer er ikke foretatt av Norsea Gas A/S, og dette er heller ikke påvist av skattemyndighetene. Tyske myndigheter påtok seg således å gjøre tomten byggeklar og sørge for nødvendig infrastruktur frem til terminalområdet. Forpliktelsen for Norsea Gas A/S besto i å bygge en gassterminal med tilknyttede anlegg. Taksten fra 1985 kan ikke tas til inntekt for ligningsmyndighetenes syn, og mye tyder på at myndighetene har basert seg på en feilaktig oppfatning med hensyn til hvilke investeringer Norsea Gas A/S har foretatt, og dette er tillagt betydning for leienivået.
Klagenemnda har videre feilaktig lagt til grunn at eiendomsprisene har steget fra 1977 til 1985. Realiteten er at eiendomsprisene gikk ned; det har i alle fall vært en stagnasjon. Det vises bl.a. til taksten fra 1985 som opplyser at prisnivået var lavt på takseringstidspunktet. Klagenemnda har ikke vurdert selskapets opplysning om nedgang i eiendomsprisene. I taksten er det for øvrig ikke tatt hensyn til mulighetene for utbygging av havn. I 1977 - da basisleien ble fastsatt - var det planlagt skipning av gass, og områdets beskaffenhet ligger godt til rette for dette.
En mulig årsak til at den utnyttede del av arealet i 1985 ble taksert til DEM 20 pr m2 kan ha vært at denne del av arealet hadde en leietager som hadde bygget ut området; dette i seg selv har betydning for prisnivået.
På grunnlag av prisen på DEM 6 pr. m2 er en leie på DEM 1,50 pr. m2 ikke forretningsmessig. Men heller ikke Klagenemnda mener at DEM 6 pr. m2 kan legges til grunn. Dette var en subsidiert pris fra tyske myndigheters side. Den lave prisen skulle sammen med andre incentiver bidra til at anlegget ble lokalisert til Emden. Markedsprisen for arealet var langt høyere. Dette fremgår av taksten fra 1988. Det er ellers riktig at det ved denne takseringen ikke skulle tas hensyn til de restriksjoner som var pålagt med hensyn til utleie og salg av området. Restriksjonene var bortfalt, da alle betingelser som var satt, var oppfylt før 1. januar 1977. Vedrørende prisnivået vises det også til festekontrakten med Norddeutsche Ferro Werke.
Klagenemnda har lagt til grunn en rente på 6 prosent uten at det er vurdert om dette nivået er riktig. Det er kun henvist til at Norsea Gas A/S ikke har ført bevis for en annen rentesats. Fra selskapets side er det ikke sagt noe om hva som er riktig rentesats; det saken gjelder, er hva som er riktig leie. Riktignok har selskapet i et brev gitt et eksempel der satsen på 6 prosent er benyttet, men det gjaldt en stedsevarig kontrakt. I saken her har leiekontrakten en varighet på 30 år med adgang til forlengelse i 5 år 2 ganger. Dette har sin bakgrunn i den antatte varighet for gassreservene og "levealderen" for de tekniske anlegg i Emden. Det generelle rentenivået i Tyskland - f.eks. i obligasjonsmarkedet - er høyere enn 6 prosent, og for en leiekontrakt med slik varighet som her, er det naturlig at rentesatsen ligger over 6 prosent.
Ligningsmyndighetene har heller ikke vurdert uttalelsen fra det lokale ligningskontor i Emden som konkluderer med at en leie på DEM 1,50 pr. m2 er forsvarlig. Emden ligningskontor har innsikt i lokale forhold og hadde kjennskap til taksten fra 1985. Det er ikke holdbart å avvise denne uttalelsen.
Den leien som Norsea Gas A/S betaler, viderebelastes brukere av gassterminalen. Enkelte av brukerne hører ikke med i Ekofiskgruppen og har ikke interessefellesskap med Norsea Gas A/S. Disse tredjepartsbrukere har kontraktsfestet adgang til revisjon, og det må antas at de ville reagert dersom det ble belastet utgifter som ikke samsvarte med reelle forhold. Ingen av tredjepartsbrukerne har protestert mot den leie som Norsea Gas A/S har belastet dem. For øvrig er avtaleforholdet med brukerne, derunder tredjepartsbrukerne, slik at dersom Norsea Gas A/S hadde foretatt grunnlagsinvesteringer, ville også dette blitt belastet videre. Norpipe A/S - som er rørledningsselskapet som frakter gassen frem til Emden og som eies med 50 prosent av Statoil - betaler den samme leie pr. m2 som Norsea Gas A/S for de ca 23,5 mål som benyttes der rørledningen kommer i land. Norpipe A/S og Statoil har ikke protestert mot leienivået. Ligningsmyndighetene har ikke tatt standpunkt til disse forhold.
Samlet sett må det legges til grunn at en basisleie på DEM 1,50 pr. m2 ikke er urimelig.
Det er også naturlig at leien indeksreguleres; dette ville uavhengige parter ha avtalt. Den foreliggende reguleringsklausul er helt normal og kan ikke settes til side. Ligningsmyndighetene synes å basere seg på at leie kan fastsettes fra år til år og har dermed sett bort fra hele kontraktsforholdet. Dette er uriktig, idet hver enkelt klausul i avtalen må vurderes i forhold til skatteloven §54.
Det er ikke grunnlag for å gjøre den utgiftsførte leie til gjenstand for skjønnsligning; vilkårene foreligger ikke. Dette må ellers sees i lys av at det bare er skatteloven §54 første ledd, første punktum, som kommer til anvendelse. Det foreligger ikke slik tvil at bevisbyrderegelen i annet punktum er aktuell.
Etter rettspraksis må det foreligge et kvalifisert avvik fra det normale for at skatteloven §54 første ledd skal kunne få anvendelse. Det vises til Rt-1928-540 og Rt-1940-598 som viser at avviket må være stort før ligningsmyndighetene kan gripe inn. Er det tvil, må dette komme skattyteren til gode. Ved vurderingen må ligningsmyndighetene legge de privatrettslige avtaler til grunn, og - som nevnt - må det da tas utgangspunkt i kontraktsforholdene slik de forelå i 1977. Da mente man at hele arealet ville bli benyttet, også den del som i 1985 ble taksert som råtomt til DEM 10 pr. m2.
For spørsmålet om det var adgang til skjønnsligning har domstolene full prøvelsesrett, både når det gjelder bevisvurderingen og rettsanvendelsen. De bevis som foreligger, viser at vilkårene for skjønnsligning ikke var til stede.
Også når det gjelder utøvelsen av skjønnet har ligningsmyndighetene grepet feil. Skjønnet skal utøves i samsvar med skatteloven §54 første ledd i.f.; det er avgjørende hva uavhengige parter ville ha avtalt. Det skjønn som er utøvet, har gitt et galt resultat. Når skjønnet prøves av domstolene, foreligger det trolig også her full prøvelsesrett, og også nye bevis må kunne tas i betraktning. Det er ingen forskjell på vanlig ligning og skjønnsligning på dette punkt.
Selv om det ikke bestrides at det foreligger interessefellesskap mellom Norsea Gas A/S og NGG, bestrides det at en eventuelt redusert inntekt som følge av leieforholdet, har årsakssammenheng med interessefellesskapet. Det vises til sakens bakgrunn og at partene har ment å operere med en markedsriktig leie.
Det alternative resonnement staten gjør gjeldende, er en ny anførsel som ikke kan nå frem. Det grunnlag som er anført, kan ikke reparere et tidligere feilaktig skjønn. Retten må ta utgangspunkt i det skjønn som er utøvet.
Sakens kjerne er i korthet hvem som skal dra nytte av at NGG overtok en tomt til subsidiert pris. Ligningsmyndighetenes oppfatning må være at den fordel NGG fikk, skal videreføres, men dette må være galt. Det er grunneieren som må få denne fordelen.
Ankemotparten - staten v/Finansdepartementet - har i hovedsak anført: Vilkårene for å sette den avtalte leie til side etter skatteloven §54 første ledd er til stede, og det skjønn som er utøvet ved leiefastsettelsen er forsvarlig.
Når retten skal vurdere Klagenemndas vedtak, kan ikke nye faktiske opplysninger som er fremkommet etter vedtakene tas i betraktning. Domstolen må holde seg til de opplysninger som forelå da vedtakene ble truffet. Dette gjelder både i forhold til skjønnet og rettsanvendelsen. Bakgrunnen er at det er gyldigheten av ligningsavgjørelsen som prøves, og det er skattyteren som i selvangivelsen skal gi opplysninger av betydning for ligningen, jfr. ligningsloven §4-1 og §4-3. Begrensningen med hensyn til hvilke opplysninger domstolen kan ta i betraktning, er også fastslått i rettspraksis, se f.eks. Rt-1922-793 og Rt-1988-539. Heller ikke nye bevis for et tidligere påberopt faktum kan trekkes inn.
I saken her har skattyteren bl.a. trukket inn en ny takst fra 1988 og også forholdene omkring Norddeutsche Ferro Werke. Begge deler er nye opplysninger som det må sees bort fra.
Slik leieforholdet var avtalt mellom Norsea Gas A/S og NGG, var det adgang til å anvende skjønn etter skatteloven §54 første ledd. Bevisbyrderegelen i bestemmelsens annet punktum får anvendelse også ved vurderingen av om vilkårene for skjønnsligning forelå. Så lenge det er "grunn til å anta" at inntekten er redusert, er det skattyteren som har bevisbyrden.
Ved vurderingen av leienivået har Klagenemnda utøvet skjønn både med hensyn til verdien av tomten og rentesatsen. For 1983-84 er verdien av tomten fastsatt til DEM 9 pr. m2 og for 1985-86 til DEM 10 pr. m2. Dette er basert på opplysningene i taksten fra 1985 der den ikke utnyttede del av arealet var taksert til DEM 10 pr. m2. Den høyere verdi av den utbygde del av arealet må skyldes investeringer foretatt av Norsea Gas A/S, og det er ikke vanlig at leietageren betaler øket leie på grunn av egne investeringer. Det var riktig av Klagenemnda å legge verdien av den ubebygde del av området til grunn. Dette arealet er i samme stand som hele området var da NGG overtok. NGG har ikke tilført området noen verdi. Ved taksten i 1985 er det åpenbart lagt vekt på forhold ved den bebyggede del som ikke fantes på den ubebyggede del. Denne merverdi må uansett være tilført av Norsea Gas A/S. Det kan nok være at selve utleien har gitt utslag, men dette må det sees bort fra, da også dette skyldes Norsea Gas A/S. Klagenemndas skjønnsmessige fastsettelser av tomteverdien er fullt forsvarlig.
Når det gjelder bevismateriale som er fremlagt etter Klagenemndas vedtak, er det vanskelig å forklare uoverensstemmelsen mellom taksten fra 1988 om prisnivået for 1977 og taksten fra 1985. Under enhver omstendighet er det usannsynlig med en slik nedgang i tomteverdien at prisen er halvert. Taksten fra 1985 taler om stagnasjon, men sannsynligvis har det vært en prisoppgang i perioden fra 1977 til 1985. Taksten fra 1985 er avgitt av en offentlig myndighet og er godt gjennomarbeidet i motsetning til taksten fra 1988. Sistnevnte takst som gir verdier for 1977, må bli upresis og tar heller ikke hensyn til restriksjoner vedrørende leie og omsetning m.v., men underbygger skjønnsadgangen dersom verdiene sammenholdes med 6 prosent rente. Det er taksten fra 1985 som gir det riktige bildet. For øvrig sies det i avtalen mellom Norsea Gas A/S og NGG lite om tomtens verdi, og også dette underbygger skjønnsadgangen.
Motpartens henvisning til forholdene rundt Norddeutsche Ferro Werke og det fremlagte materiale vedrørende arbeidsløshet m.v., tilfører ikke saken vesentlig nytt. I den aktuelle perioden var det fortsatt inflasjon med stigende eiendomspriser.
Av det nye materialet som er fremlagt, kan det ikke utledes at Klagenemndas skjønn er uforsvarlig.
Når det gjelder renteelementet på 6 prosent, bygger dette på selskapets egen opplysning og kunnskaper om det generelle rentenivået i Tyskland. Det er lagt til grunn at leierenten er lavere enn renten i obligasjonsmarkedet. Dette må være riktig, da leierenten ikke gir kompensasjon for inflasjonen og utleieren har sin realkapital i behold. Det er ingen grunn til at en leierente for et tidsrom av 30 år med adgang til forlengelse i 5 år 2 ganger skal ligge over leierenten for stedsevarige leieforhold. Dessuten er risikoen ved utleie liten da tomteverdien er i behold, og selv ved betalingsmislighold er man godt sikret. Dersom det argumenteres med risiko i saken her, innebærer det at tomteprisen er lav. Da administrasjonskostnadene er små ved tomteutleie, kan heller ikke det begrunne en høyere leierente.
Henvisningen til at tredjepartsbrukere aksepterer leienivået kan ikke tillegges vekt. Det dreier seg for det første om forholdsvis små beløp i forhold til det som ellers betales av den enkelte bruker. Med hensyn til Norpipe A/S, eies dette selskap med 50 prosent av Ekofiskgruppen.
Konklusjonen må være at et skjønn der eiendommens verdi ble fastsatt til henholdsvis DEM 9 og 10 pr. m2 og leierenten til 6 prosent, er et godt og forsvarlig skjønn. Dette viser at det var hjemmel for å anvende skatteloven §54 første ledd. Også byrettens beregningsmåte med en gjennomsnittsberegning på DEM 15 pr. m2 gir klart grunnlag for skjønnsligning.
Forskjellen mellom den leie som er utgiftsført og den leie uavhengige parter ville avtalt, og som er fastsatt ved skjønn, kan ikke forklares på annen måte enn ved interessefellesskapet mellom Norsea Gas A/S og NGG. Noen annen årsakssammenheng er ikke påvist.
Motpartens påstand om at det ved fastsettelse av leien må sees hen til at leieavtalen ble inngått i 1977 og at det er prisene på dette tidspunktet som må legges til grunn, holder ikke. Uavhengige parter ville inngått avtale allerede i 1974 for å sikre seg før investeringer i gassprosesseringsanlegget ble foretatt.
Uansett hvilket faktum som legges til grunn i saken, avviker den leien Norsea Gas A/S har utgiftsført, klart fra det som må antas å være normalt, og dette gjelder for alle de år det er foretatt skjønnsligning for.
I den utstrekning det eventuelt er mangler ved begrunnelsen for skjønnet, vil et alternativt resonnement kunne lede frem til samme resultat. Ved dette resonnement tas det utgangspunkt i den avtalte pris på DEM 6 pr. m2 som NGG kjøpte eiendommen for. Med de begrensninger som da ble bestemt med hensyn til leie og omsettelighet av eiendommen, var dette markedsprisen. Forpliktelsen NGG påtok seg til å bygge et gassprosesseringsanlegg, understøtter også at DEM 6 pr. m2 var markedsprisen. Forpliktelsen til å bygge prosesseringsanlegget ble overtatt av Norsea Gas A/S uten at eiendommen ble tilført noe av NGG. Prisen på DEM 6 pr. m2 må da også legges til grunn i leieforholdet mellom Norsea Gas A/S og NGG. Verdien av tomten var ikke høyere. Taksten fra 1985 bekrefter at DEM 6 pr. m2 er et riktig utgangspunkt for beregning av leien. Det resonnement det er redegjort for her, får betydning dersom det blir aktuelt å henvise Klagenemndas vedtak til ny behandling.
Ligningsmyndighetenes frie skjønn kan for øvrig ikke prøves av domstolene. Skatteloven §54 første ledd i.f. gir til en viss grad retningslinjer for skjønnet.
Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker:
Skatteloven §15 litra b gir intern norsk hjemmel for å beskatte Norsea Gas A/S' virksomhet i Emden. Etter overenskomst med Tyskland, jfr. St.prp. nr. 88, artikkel 13 (1), skal Norsea Gas A/S "i skattemessig henseende være hjemmehørende i Norge", og etter artikkel 15 (2) 1, skal terminalen ikke anses som fast driftssted i Tyskland, jfr. skatteavtalen med Tyskland av 18. november 1958, artikkel 4, jfr. artikkel 2 nr. 4. Derimot er NGG skattepliktig til Tyskland.
Den skatterettslige bedømmelse av forholdet mellom Norsea Gas A/S og NGG innebærer ikke bare et spørsmål om skatteloven §54 første ledd kan komme til anvendelse på den utgiftsførte leie, men også om forholdet alternativt eventuelt bør betraktes som et rent arrangement. Det vises til at NGG, etter det som er blitt opplyst, ikke har annen funksjon enn å stå som eier av industrieiendommen og motta leie og dele ut aksjeutbytte; selskapet har ingen ansatte. Lagmannsretten går ikke nærmere inn på spørsmålet, da NGG under ligningsbehandlingen er behandlet som en realitet i skatterettslig henseende. Konsekvensen av dette synes å være at leiekontrakten mellom partene må legges til grunn ved ligningsbehandlingen i den utstrekning dens bestemmelser ikke settes til side i medhold av skatteloven §54 første ledd.
Når det skal avgjøres hva leien for de fire aktuelle år ville vært dersom det ikke hadde foreligget interessefellesskap, jfr. skatteloven §54 første ledd i.f., må det etter lagmannsrettens mening tas utgangspunkt i eiendommens verdi og leierente det år uavhengige parter ville inngått leiekontrakten, nemlig 1974; det samme år som leiekontrakten er datert. Det gjelder et løpende kontraktsforhold, og også hensynet til forutberegnelighet for Norsea Gas A/S tilsier at ligningsmyndighetene i denne sak ikke uten videre kan foreta skjønnsmessig fastsettelse av eiendommens verdi og leierente for hvert enkelt år uavhengig av leiekontrakten og når denne er inngått. På dette punkt er lagmannsretten tilbøyelig til å være uenig med byretten. At partene i leiekontrakten for en initialperiode på vel 2 år frem til 1. januar 1977 fastsatte en svært lav leie, er ikke uvanlig i oppbyggingsfasen av et industriprosjekt og har ikke avgjørende betydning i saken.
Den 18. oktober 1974 ble den eiendom saken gjelder, overdratt fra den tyske stat til Niederschsische Landesentwicklungsgesellschaft mbH (NILEG) for DEM 6 pr. m2 og samme dag solgt videre til NGG for samme pris, jfr. også artikkel 3.1 i avtale av 19. juni 1973 mellom NGG, delstaten Niedersachsen og Emden kommune. NILEG og NGG var uavhengige parter. Ved overdragelsen av den aktuelle eiendom gjorde det seg gjeldende helt spesielle forhold. Ved lokaliseringen av bl.a. gassterminalen er det sannsynlig at hensynet til viktige faktorer som langsiktig og trygg energiforsyning for Tyskland og tro på at gassterminalen ville føre med seg ny virksomhet bl.a. til Emden, var med og bestemte prisen på DEM 6 pr. m2. Også sikkerhetspolitiske forhold må ha spilt en rolle.
Fra Ekofiskgruppens side var det avgjørende å sikre langsiktig salg av store mengder gass til et marked som var i stand til å utnytte dette kvantum og som var betalingsdyktig. For Ekofiskgruppen medførte dette også betydelige industrielle investeringer som ikke var uten risiko. Også disse forhold må ha vært med på å bestemme hvilken pris som kunne aksepteres.
Med de spesielle forhold som forelå, og de kontraktsmessige forpliktelser Ekofiskgruppen representert ved NGG påtok seg, er det lagmannsrettens mening at prisen på DEM 6 pr. m2 var "markedsprisen" for den aktuelle eiendommen i 1974. Det er intet som tyder på at prisen har vært kunstig lav ut over det partenes forhandlingsposisjon og interesser tilsa. Det kan ikke antas at eiendommens pris skulle endre seg som følge av at, og i det øyeblikk, Ekofiskgruppen, denne gang representert ved Norsea Gas A/S, trådte inn som leietager.
Det kan i og for seg være at den pris som var avtalt og som eiendommen ble overdratt for, var lavere enn prisen for andre industrieiendommer i Emden, men det er etter lagmannsrettens mening ikke avgjørende. Det er ikke holdepunkter for å anta at de hensyn det er redegjort for over, i tilsvarende grad har gjort seg gjeldende ved de omsetningspriser det sammenlignes med i taksten fra 1988 vedrørende prisnivået i 1977 og i taksten fra 1985. Disse takster kan derfor ikke tillegges utslagsgivende vekt. Det samme gjelder festekontrakten med Norddeutsche Ferro Werke.
Når det gjelder leierenten, antas denne influert av flere faktorer. Etter leieavtalen mellom NGG og Norsea Gas A/S skal leien reguleres den 1. januar hvert tredje år i samsvar med endringen i "Cost of Living Index for all Households" i Tyskland. Dette sikrer at leien over tid er tilnærmet verdifast. En slik bestemmelse innebærer at antagelser om den langsiktige realrente (nominell rente minus prisstigning) da leiekontrakten ble inngått står sentralt. På dette punkt er saken lite opplyst. Leierenten bør, som et utgangspunkt, generelt ligge noe over den langsiktige realrente, men under den gjennomsnittlige renteavkastning på obligasjoner av tilnærmet tilsvarende løpetid som for leiekontrakten. Ut fra de meget begrensede opplysninger som er framlagt, er det mulig at 6 prosent ligger innenfor denne ramme. Slik saken er opplyst, legges dette til grunn i det følgende.
Med de utgangspunkter det er redegjort for, finner lagmannsretten det svært lite sannsynlig at uavhengige parter i 1974 på bakgrunn av en pris på DEM 6 pr. m2, ville avtalt en leie på DEM 1,50 pr. m2 fra 1977. Til det er spranget for stort mellom en rimelig og naturlig avkastning av eiendommen og det som ble avtalt. Lagmannsretten er for øvrig enig med byretten i at det fremtrer som overveiende sannsynlig at de forhøyede leiesatser var en følge av interessefellesskapet mellom Norsea Gas A/S og NGG. Konklusjonen blir således at det var adgang til å skjønnsligne Norsea Gas A/S for den utgiftsførte leie for de fire aktuelle inntektsår.
Når det først gjelder Klagenemndas kjennelse av 28. september 1987 som gjelder ligningen for 1983 og 1984, er premissene svært kortfattet. Foruten en kort gjengivelse av faktiske forhold og anførslene fra henholdsvis selskapet og Oljeskattekontoret, avviser Klagenemnda sammenligningen med tredjepartsbrukerne. Klagenemnda anfører deretter:
"Hva angår det skjønn som ble utøvet ved ligningene for inntektsårene 1983 og 1984, har som nevnt
Oljeskattekontoret foreslått at et noe høyere leiebeløp godkjennes med bakgrunn i den takst som ble avholdt i 1985.
Etter de opplysninger som foreligger, er Klagenemnda enig i dette. Namnda har ingen bemerkninger til det skjønn og de beregninger som er foretatt av Oljeskattekontoret og finner å kunne tiltre endringsforslagene."
Det "skjønn og de beregninger" det siktes til, antas å fremgå av Oljeskattekontorets notat til Klagenemnda. Av dette notat fremgår at Oljeskattenemnda ved ligningsbehandlingen for 1985 endret standpunkt forsåvidt angikk "måten å beregne den ikke fradragsberettigede leie på", og Oljeskattenemnda sluttet seg til Oljeskattekontorets bemerkninger. I disse bemerkninger tas det utgangspunkt i en pris på DEM 6 pr. m2 i 1974 og det anføres at det er "rimelige proporsjoner mellom kjøpesum i 1974 og takst i 1985". På dette grunnlag fastsettes verdien for 1985 til DEM 10 pr. m2 og det opplyses at "en aksepterer en prisstigning på 67% fra 1974 til 1985". Om prisnivået for 1983 og 1984 anføres: "I og med at kjøpesummen i 1974 ble bestemt ut i fra en tomteverdi på DM 6 pr. kvm. og den verdi som ble lagt til grunn var 10 pr. kvm. synes det rimelig ved skjønn å fastsette verdien for 1983 og 1984 til DM 9 pr. kvm."
Når det gjelder Klagenemndas kjennelse av 27. juni 1988 som vedrører ligningen for 1985 og 1986, anføres det: "
Oljeskattenemnda har for 1985 og 1986 lagt til grunn en gjennomsnittlig tomteverdi på DM 10 pr. m2 pr. år, under hensyntagen til antatt prisstigning i forhold til 1983 og 1984. Klagenemnda har ingen bemerkninger til denne verdifastsettelsen, og den blir å legge til grunn ved fastsettelsen av fradraget for leieutgiftene for 1985 og 1986."
Lagmannsretten er uenig i den fremgangsmåte som Klagenemnda her har benyttet. Det er i denne sak galt å fastsette grunnverdien for hvert år skjønnsmessig. Slik det er redegjort for foran, vil den riktige fremgangsmåte være å avgjøre hvilken leie - basert på grunnverdi og leierente - uavhengige parter ville avtalt i 1974 vedrørende leien for 1977 og senere. Er først et rimelig og forsvarlig leienivå for 1977 fastlagt, vil det fremgå av leiekontrakten hvordan reguleringen for de følgende år skal skje. Det er ikke anført at bestemmelsen om indeksregulering i leiekontrakten ikke er slik uavhengige parter ville avtalt.
Det kan i og for seg ikke utelukkes at de leiebeløp som ligningsmyndighetene har godkjent for 1983 - 1986 kan være forsvarlige, men slik saken er opplyst, har lagmannsretten ikke muligheter for å ta standpunkt til dette. Den feilaktige fremgangsmåte som skjønnsligningen baserer seg på, har vært bestemmende for Klagenemndas vedtak for de aktuelle år. Vedtakene må derfor anses ugyldige, og Norsea Gas A/S gis medhold i punkt 1 i sin påstand.
Det følger av rettens bemerkninger foran at det prinsipale krav i punkt 2 i den ankende parts påstand ikke kan gis medhold. Derimot har den subsidiære påstand ført frem, men slik at lagmannsretten har funnet grunn til en presisering innenfor rammen av påstanden.
Anken har ført frem og tvistemålsloven §180 annet ledd får anvendelse. De spørsmål som har reist seg i forbindelse med fremgangsmåten ved skjønnet, har medført slik tvil at det var fyldestgjørende grunn for staten til å ta til motmæle for byretten og for lagmannsretten, jfr. tvistemålsloven §172 annet ledd. Det vises bl.a. til spørsmålet om i hvilken utstrekning leieavtalen kan settes til side ved skjønnet, jfr. lagmannsrettens bemerkning foran til byrettens anførsel på dette punkt. Således blir saksomkostninger ikke tilkjent.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Norsea Gas A/S' ligning for inntektsårene 1983, 1984, 1985 og 1986 oppheves.
2. Ved den nye ligningen skal ligningsmyndighetene ved skjønn fastsette ny basisleie for 1977 som grunnlag for det kontraktsrettslige forhold som gjelder mellom Norsea Gas A/S og Norsea Gas GmbH.
3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.