LE-1990-361
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett |
|---|---|
| Dato: | 1991-10-21 |
| Publisert: | LE-1990-00361 |
| Stikkord: | |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | Eidsivating lagmannsrett LE-1990-00361 A - Anket til Høyesterett - Ligningen av Selmer Anlegg AS for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med kr. 11045714 - HR-1993-00066 B. |
| Parter: | Ankende part: Oslo kommune (Prosessfullmektig: Kommuneadvokat Per Sandvik, Oslo). Motpart: Selmer Anlegg AS (tidl. Selmer-Furuholmen Anlegg AS) (Prosessfullmektig: Advokat Ole Nyfløt, Oslo). |
| Forfatter: | 1. Lagdommer Hans Petter Lundgaard, formann 2. Lagdommer Dag Stousland 3. Ekstr.ordinær lagdommer Trygve Lange-Nielsen |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §44, §42, §50, Tvistemålsloven (1915) §174, §180, Ligningsloven (1980) §10-2 |
Dom :
Saken gjelder spørsmålet om Ingeniør Thor Furuholmen A/S ved ligningen for 1984 hadde krav på fradrag i inntekt for tap på fordringer og lån til VF Contractors AS i medhold av skatteloven §44, første ledd, litra d.
Ingeniør Thor Furuholmen A/S har endret navn flere ganger og heter nå Selmer Anlegg AS. Tidligere het selskapet bl.a. Selmer-Furuholmen Anlegg AS.
Ingeniør Thor Furuholmen A/S, i det følgende kalt Furuholmen, har i mange år drevet entreprenørvirksomhet både i Norge og i utlandet. I Kenya etablerte Furuholmen og A/S Veidekke i 1970årene et arbeidsfellesskap etter at NORAD hadde anmodet om bistand til et veiprosjekt. Arbeidsfellesskapet var ikke involvert i selve byggingen av veien, men stilte kvalifisert anleggsledelse til disposisjon for NORAD, assisterte direktoratet ved internasjonale innkjøp og ga generell teknisk rådgivning. På slutten av 1970-tallet påtok selskapene seg i fellesskap, ved siden av NORAD-prosjektet som selvstendig oppdrag, å bygge et fiskeforedlingsanlegg i Kenya. De to entreprenørselskapene kom etter hvert til at det var uheldig å blande virksomhet for egen regning sammen med tjenester utført for NORAD. I 1979 besluttet de derfor å etablere et norsk selskap - VF Contractors A/S - som ble stiftet 14. mai 1980 og registrert i Bærum handelsregister. A/S Veidekke fungerte som forretningsfører. Den 2. juli samme år ble en filial av selskapet registrert i Kenya. Selskapets aksjekapital var kr 100000 som ble eiet av Furuholmen og Veidekke med en halvpart hver. I tillegg til aksjekapitalen ble selskapets drift finansiert ved lån fra aksjonærene og ved lang kreditt i forbindelse med tjenesteytelser fakturert fra aksjonærene.
VF Contractors A/S, i det følgende kalt VFC, utførte en del oppdrag, men virksomheten gikk med betydelig underskudd. Generalforsamlingen ga i 1983 sin tilslutning til styrets forslag om å nedlegge virksomheten i Kenya. Beslutningen om oppløsning av selskapet ble fattet 15. desember 1986. I 1988 mottok Furuholmen kr 158000 som oppgjør i anledning oppløsningen. Av dette beløp ble kr 50000 tatt til dekning av aksjekapitalen og kr 108000 ble ført til inntekt på tidligere avskrevet fordring.
I 1984 hadde Furuholmen til gode hos VFC kr 11045714,64. Kr. 5173214,64 av dette beløp representerte inntektsførte fakturaer for utførte tjenesteytelser, mens kr 5872500 representerte lån til drift og avvikling. Furuholmens revisor krevet det samlede beløp avskrevet i regnskapet for 1984. Tapet ble ført som materialutgift og lagt til grunn ved ligningen av selskapet for dette år. Utgiftsføringen ble oppdaget under et bokettersyn i 1986. Bokettersynsrapporten som er datert 21. april 1986 konkluderer med at hele beløpet må tilbakeføres. Oslo ligningsnemd vedtok overensstemmende hermed å øke inntekten for 1984 med beløpet samt å beregne tilleggsskatt med 30 prosent. Vedtaket ble etter klage fra Furuholmen fastholdt av Overligningsnemda.
Furuholmen reiste deretter sak ved Oslo byrett, som 2. mars 1990 avsa dom med slik domsslutning:
1. Ligningen for Ing. Thor Furuholmen A/S for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med kr 11045714,- -kronerellevemillionerførtifemtusensyvhundreogfjorten
2. Saksomkostninger ilegges ikke.
Oslo kommune har i rett tid påanket dommen. Anken gjelder rettsanvendelsen. For lagmannsretten har den ankende part lagt ned slik påstand:
Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Furuholmen (Selmer Anlegg AS) har tatt til motmæle og for lagmannsretten lagt ned slik påstand:
1. Byrettens dom, punkt 1 i domsslutningen, stadfestes.
2. Selmer Anlegg AS tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten.
Ankeforhandlingen ble holdt den 25. og 26. september 1991. Juridisk konsulent Geir Winters møtte for kommunen og pensjonert direktør Asbjørn Hagen møtte for Furuholmen. Begge avga forklaring. I tillegg ble det avhørt ett vitne. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Saksforholdet fremgår av byrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger i det følgende.
Den ankende part, Oslo kommune, har for lagmannsretten i det vesentlige anført:
Temaet i denne sak er ligningens gyldighet og ikke Overligningsnemdas vedtak. De opplysninger som kommer frem under bevisføringen må derfor enten lede til opphevelse av ligningen fordi galt faktum er lagt til grunn, eller være supplement for rettsanvendelsen, jfr Rt-1988-539.
Byretten har lagt til grunn faktum i bokettersynsrapporten, hvilket også Overligningsnemnda har gjort. Det er derfor riktig at byretten ikke har opphevet ligningen på grunn av feil faktum.
Byretten har videre riktig lagt til grunn at vilkårene for å kreve fradrag i dette tilfellet må bedømmes på samme måte som tap på aksjene. Etter rettspraksis kreves det en særlig og nær tilknytning mellom aksjonærens virksomhet og aksjebesittelsen for at slikt tap skal kunne komme til fradrag hos aksjonæren. Det er feil rettsanvendelse når byretten er kommet til at de strenge reglene praksis stiller opp ikke får anvendelse i denne sak.
West Coast Trading-dommen, Rt-1983-923, som ankemotparten legger stor vekt på, kan ikke sees som noe brudd på tidligere fast praksis. At uttrykket "bransjemessig likhet" benyttes i dommen, kan ikke få avgjørende betydning fordi premissene må leses på bakgrunn av de prinsipielle betraktninger omkring gjeldende rettsregler som det redegjøres for i dommen.
Høyesterett har etter denne dom avsagt ytterligere tre dommer på dette felt. Autohallen-dommen, Rt-1986-1033, Osmonddommen, Rt-1988-1244 og Quatro-dommen, Rt-1990-958. Det er ingen spor i disse dommer om at rettspraksis er endret. Dersom likhet i bransje skulle være noe avgjørende poeng, ville alle aksjer i slike selskaper være aksjer i næring. Bransjespørsmålet i West Coast Trading-dommen var for øvrig helt unikt, idet selskapet nærmest drev "all over".
Osmond-dommen er svært parallell med denne sak, idet det her også var to selskaper som gikk sammen om å stifte et tredje. Aksjene ble ikke ansett for å være næringsaksjer for noen av aksjonærene.
Rettsanvendelsesskjønnet skal baseres på objektive faktorer med hensyn til formålet med stiftelsen av VFC. Det er ikke påvist en eneste fordel for ankemotparten. At det i Kenya kunne være en fordel med to store norske entreprenørselskaper i ryggen, er en helt annen sak. Det forhold at aksjonærene ønsket flere ben å stå på, er ikke et moment som taler for at aksjene skal regnes som eiet i næring.
Ankemotparten har trukket frem at forutsetningen for virksomheten i Kenya, var at all byggeledelse skulle være hos aksjonærselskapene. Furuholmen har også behandlet VFC i sine regnskaper på linje med et vanlig anlegg i Norge. Det følger av Kahrs-dommen at dette ikke er tilstrekkelig.
Det er feil rettsanvendelse når byretten legger til grunn at hele tapet kan føres til fradrag ved ligningen for 1984. Enhetsbetraktnigen, det forhold at tapet bare er fradragsberettiget så fremt aksjene er eiet i næring, fører til at også fordringene i dette tilfellet ikke kan trekkes fra før tapet på aksjene er endelig. Dette følger av Norse-dommen, Rt-1990-1143. Det er følgelig skatteloven §44 og ikke §50 som angir når tapet kan føres til fradrag (periodiseringen). Spørsmål om periodisering oppsto forøvrig først på 80-tallet. I Hav og Havtank-dommen, Rt-1977-143, som byretten viser til, var periodiseringsspørsmålet ikke fremme. Selv om tapet kan deles i en fordringsdel og en lånedel, får det ingen betydning for periodiseringen. Inntektsbeskattede rentefakturaer, ble i Norsedommen ikke gitt adgang til fradrag før tapet på aksjene var konstatert.
Det er for øvrig ingen grunn til å splitte opp tapet. Uansett om dette referer seg til fordringer for utførte tjenester, driftslån eller avviklingslån, går alle tre typer ut på det samme, nemlig å finansiere driften av selskapet.
Betingelsene for tilleggsskatt foreligger i dette tilfellet. Det var i forbindelse med innleveringen av selvangivelsen ikke redegjort for tapet. Det var utgiftsført under materialutgifter som totalt beløp seg til ca 706 millioner kroner og var fullstendig umulig for ligningsmyndighetene å oppdage. Overligningsnemda har i plenum enstemmig stadfestet vedtaket. Dette må bety at man fant forholdet meget graverende.
Motparten, Furuholmen, mener at byrettens dom er riktig og henholder seg i det vesentlige til byrettens begrunnelse.
Det samlede tap er fradragsberettiget fordi aksjene i VFC var eiet i næring og tapet forelå i 1984 slik byretten har lagt til grunn.
Under enhver omstendighet, er den delen av tapet som refererer seg til tidligere inntektsførte fakturaer fradragsberettiget i 1984 i medhold av skatteloven §44, første ledd, litra d, jfr. skatteloven §50, annet ledd, litra a.
VFC ble ikke stiftet for å kunne stå på egne ben. Aksjekapitalen, kr 100000, var alt for liten. Selskapet var helt ut avhengig av at aksjonærene finansierte virksomheten. Administrasjonen ble ivaretatt av Veidekke, aksjonærselskapene ble fremhevet i forbindelse med presentasjoner av selskapet og i brosjyrer til bruk ved markedsføringen, utarbeidelse av anbud og prosjektering ble alltid utført av aksjonærselskapene, disse påtok seg alle garantiforpliktelsene, all byggeledelse og alt ansvaret med avviklingen av selskapet. Hovedformålet med selskapet var å skaffe aksjonærene innpass på det kenyanske marked. Selv om det ikke er noe krav om at formålet med aksjeervervet oppnås for at aksjene skal være næringsaksjer, oppnådde Furuholmen å bli forhåndsgodkjent til å levere anbud på et stort statlig kraftverk i Kenya.
Bokføringen av tapet under materialutgifter, var en ren arbeidsulykke. Det fremgår av bokføringsbilagene at regnskapsledelsen hadde angitt riktig konto. Feilen oppsto under konteringen, og kan forklares med at VFC regnskapsmessig ble behandlet som et vanlig anlegg. Uenighetene om fradragsrett skyldes i dette tilfellet forskjellig syn på skattereglene. Det kan ikke være i overensstemmelse med begrunnelsen for tilleggsskattordningen å anvende tilleggsskatt når forholdet er dette.
Lagmannsretten er kommet til at Furuholmen ikke har eiet aksjene i VFC i næring.
Et aksjeselskap er et selstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene, om de er fysiske personer eller selskaper, kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som selskapet driver, likegyldig om den har gitt vinning eller tap. Skal noe annet gjelde, må man ha særskilt grunnlag for det. Hjemmel for en form for skattemessig identifikasjon mellom selskapet og aksjonærene, finnes i enkelte uttrykkelige bestemmelser i skattelovgivningen. Rettspraksis har videre oppstilt læren om at aksjer, i visse tilfelle, regnes som eiet av aksjonæren som del av hans egen næringsvirksomhet. Reglene om dette er utviklet av domstolene gjennom en langvarig og i hovedsak konsistent praksis.
Høysterett har i flere avgjørelser lagt til grunn at skal aksjer regnes som eiet av aksjonæren i næring, slik at gevinst ved avhendelse kommer til inntektsbeskatning og tap til fradrag på hans hånd, må to vilkår være oppfylt: Det ene er at aksjonæren driver en næring som er skattepliktig etter skatteloven §42, første ledd. Det annet vilkår er at de aktuelle aksjer må være eiet av ham med en særlig og nær tilknytning til hans egen skattepliktige næringsvirksomhet. Selve aksjonærposisjonen, det å erverve og eie aksjer, eventuelt også å handle med dem, sees ikke på som en næringsutøvelse på aksjonærens hånd.
Furuholmen og Veidekke drev til å begynne med entreprenørvirksomhet i Kenya på oppdrag fra NORAD. Virksomheten ble drevet i eget navn, i et såkalt arbeidsfellesskap. Ved siden av oppdragene for NORAD, påtok de seg på slutten av 1970-tallet oppføringen av et fiskeforedlingsanlegg som en selvstendig entreprise. Fra 1980, etter at VF Contractors AS var stiftet, fortsatte samarbeidet gjennom dette selskap.
Lagmannsretten kan i det vesentlige slutte seg til byrettens vurdering av den faktiske situasjon i forbindelse med etableringen av VFC i Kenya. Det synes klart at hovedmotivet for etableringen var å videreføre og øke Furuholmens næringsvirksomhet i Kenya, noe som i sin tur kunne medvirke til å skaffe Furuholmen nye oppdrag i andre land. Praktisk sett var virksomheten til VFC en del av Furuholmens entreprenørvirksomhet. Det henvises for så vidt til Furuholmens foran refererte anførsler.
Etableringen av et eget selskap i Kenya ville i forhold til myndighetene der lede til fordeler som utenlandske selskaper ikke oppnådde. For så vidt kan det ikke være tvilsomt at Furuholmen i sin næringsvirksomhet hadde en "nær og særlig interesse" i å etablere og dermed inneha aksjene i VFC. Som eksempel kan det vises til at selskapsetableringen førte til at VFC sammen med andre entreprenører fikk anledning til å inngi anbud på et stort statlig kraftverk.
Spørsmålet er imidlertid om denne interesse er tilstrekkelig til at unntaksregelen bør anvendes i det foreliggende tilfelle. Selv om risikobegrensningen ikke har vært noe vesentlig motiv for Furuholmen ved selskapsdannelsen, innebærer den allikevel en realitet. Det å drive entreprenørvirksomhet formelt gjennom et "datterselskap" ga også mulighet for å slippe inntektsbeskatning i
Norge hvis VFC hadde gått med overskudd. Det må etter rettspraksis foreligge helt spesielle omstendigheter for at man ikke skal ta konsekvensen av at virksomhet drives i aksjeselskaps form. Lagmannsretten er kommet til at det foreliggende tilfelle ikke er av en slik art at det er rimelig og naturlig å fravike hovedregelen.
Etter lagmannsrettens oppfatning ble aksjene i VFC ervervet for å utvide virksomhetsområdet for derigjennom å oppnå fortjeneste for aksjonærene på vanlig måte. Dette gir ikke fradragsrett, jfr. Utv. 1971 26. Ingen av dommene ankemotparten har henvist til og som det er redegjort for ovenfor og i byrettens dom, finner lagmannsretten er så parallelle med denne sak at de kan få avgjørende betydning. Lagmannsretten deler den ankende parts oppfatning om at West Coast Trading-dommen ikke har endret rettstilstanden. I premissene henvises det uttrykkelig til rettsreglene slik de er blitt utviklet av domstolene.
Lagmannsrettens syn leder til at den delen av tapet som må betegnes som anleggsgjenstand, d.v.s. driftslån og finansieringen av selskapet i avviklingsperioden, ikke er fradragsberettiget. Finansieringen i avviklingsperioden er en form for driftsfinansiering og kan derfor ikke behandles anderledes enn denne.
Når det gjelder den delen av tapet som gjelder inntektsførte fakturaer, er lagmannsretten kommet til samme resultat som byretten, men på et annet grunnlag. Ankemotparten må, etter lagmannsrettens mening, gis medhold i at utestående fordringer må betraktes som omsetningsgjenstand. Det er i og for seg riktig som den ankende part hevder, at kredittytelse er finansiering av virksomheten på linje med rene driftslån. Det er imidlertid den avgjørende forskjell på disse at fordringene er inntektsført og beskattet tidligere, mens det ikke er tilfellet med driftslånene. Fradragsretten for denne del av tapet følger av skatteloven §44, annet ledd, litra d første alternativ - "tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet". Det følger av skatteloven §50, annet ledd, litra a, i.f. at tapet kan føres til fradrag når fordringen antas å være uerholdelig. Det kan ikke være tvil om at fordringen var uerholdelig i 1984.
Lagmannsretten finner ikke at Norse-dommen leder til at tapet på fordringene først skal komme til fradrag når oppløsningen av selskapet var gjennomført, slik den ankende part hevder. Det er i Norse-dommen avgjort at inntektsførte renter på driftslån ikke kan føres til fradrag før tapet på aksjene er konstatert. Partene i saken var enige om at driftslån måtte bedømmes som anleggsgjenstand.
I henhold til ligningsloven §10-2 skal skattyteren ilegges tilleggsskatt dersom vedkommende i selvangivelse og årsoppgjør m.v. gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsettelse av for lav skatt. Det følger av overgangsreglene fastsatt i forskrift av 30. desember 1986, at for forhold fra før 1. januar 1987 kan tilleggsskatt ikke ilegges med mindre skattyteren har utvist uaktsomhet. Den ankende part må gis medhold i at Furuholmen har utvist uaktsomhet i dette tilfellet. Det må bebreides Furuholmen at man ikke i forbindelse med innsendelse av selvangivelsen redegjorde for det betydelige tap som var utgiftsført. Selv om reglene for fradrag i og for seg er klare, avhenger fradragsretten av en konkret og vanskelig bedømmelse av en rekke faktorer. Denne vurdering skulle ligningsmyndighetene vært gitt anledning til å foreta i forbindelse med ligningen. Dertil kommer at tapet ble ført som materialkostnad. Det medførte at ligningsmyndighetene, med utgangspunkt i regnskapet, ikke hadde noen mulighet til å oppdage tapet. Lagmannsretten legger til grunn at feilføringen skyldes et rent arbeidsuhell. Feilen burde imidlertid vært oppdaget ved gjennomgangen av årsregnskapet - tap på fordringer er bare oppført med ca 1,3 mill. kroner, og senest da selskapet i mai 1985 innsendte korrigert selvangivelse.
Etter dette må ligningen for 1984 oppheves og ved den nye behandling skal Furuholmen innrømmes fradrag i inntekten med kr 5173214.
Ankesaken er dels vunnet og dels tapt. I medhold av tvistemålsloven §180, annet ledd jfr §174 skal partene bære hver sine saksomkostninger både for byrett og lagmannsrett. Det er ikke funnet grunnlag for å anvende unntaksreglene i tvistemålsloven §174, annet ledd.
Dommen er enstemmig.
Domsslutning:
1. Ligningen av Ingeniør Thor Furuholmen A/S for inntektsåret 1984 oppheves. Det gjennomføres ny ligning hvor det innrømmes fradrag i inntekten med 5173214 - femmillioneretthundreogsyttitretusentohundreogfjorten - kroner.
2. Partene bærer hver sine saksomkostninger for byrett og lagmannsrett.
Hans Petter Lundgaard Dag Stousland Trygve Lange-Nielsen
Bekreftes for førstelagmannen: