LE-1992-325
| Instans: | Eidsivating lagmannsrett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 1992-09-01 |
| Publisert: | LE-1992-00325 |
| Stikkord: | Skatterett, Gevinstbeskatning |
| Sammendrag: | |
| Saksgang: | - Nord-Hedmark herredsrett Nr. 91-00257 A - Eidsivating lagmannsrett LE-1992-00325 A. |
| Parter: | Ankende part: Harry Nilsen (Prosessfullmektig: Advokat Jan Aaltvedt). Motpart: Hamar kommune v/ordføreren (Prosessfullmektig: Advokat Egil Berglund). |
| Forfatter: | 1. Lagmann Christian Borchsenius, formann 2. Lagdommer Wilhelm Omsted 3. Ekstraordinær lagdommer H. Byrkjeland |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §54, Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Forvaltningsloven (1967) §17, Aksjeloven (1976) §2-13 |
Saken gjelder gevinstbeskatning etter skatteloven §54 annet ledd nr. 1 (tidligere kalt "selgende gruppe"), slik bestemmelsen lød etter endringslov av 11. november 1983 nr. 61.
Harry Nilsen og Georg Skjølsvik eiet hver 50 % av aksjene i A/S Biltrekk og A/S Bitex. A/S Biltrekk var et eiendomsselskap og leiet ut lokaler til blant annet A/S Bitex, som var et produksjonsselskap innen bilkonfeksjonsbransjen (bilseter m.v.).
Den 20. november 1987 ble det inngått en overenskomst mellom på den ene side Harry Nilsen og på den annen side Georg Skjølsvik for Skjølsvik Holding A/S under stiftelse, med slikt innhold: Nilsen overdrar til Skjølsvik Holding A/S under stiftelse 42% av samlet aksjekapital i Biltrekk A/S. Aksjene overdras pr. 31. desember d.å. mot betaling av kr 2520000,- -kronertomillionerfemhundreogtjuetusen 00/100-. Ved forsinket betaling, svares 10% renter p.a. inntil 30. juni 1988 og deretter 15% rente p.a.
Videre solgte Nilsen den 1. desember 1987 alle sine aksjer i A/S Bitex til Skjølsvik Holding A/S under stiftelse. Det sistnevnte selskap ble den 26. juli 1988 registrert i Foretaksregisteret som stiftet den 1. januar 1988 under navnet FG Holding A/S. Stiftelsen av dette selskap ble helt ut besørget av Georg Skjølsvik.
Den 15. juni 1988 overdro Georg Skjølsvik alle sine egne aksjer i A/S Biltrekk og A/S Bitex til FG Holding A/S. Fordelingen av aksjene i A/S Biltrekk ble dermed: Harry Nilsen 8 % og FG Holding A/S 92 %.
Under senere ligningsbehandling hevdet Vang ligningskontor at Nilsens og Skjølsviks aksjeoverdragelse måtte sees i sammenheng, og at også Nilsens aksjesalg derfor var skattepliktig etter skatteloven §54 annet ledd nr. 1. Nilsen ble lignet i henhold til dette. Han anla sak om ligningen for Nord-Hedmark herredsrett, som den 23. oktober 1991 avsa dom med slik domsslutning:
1. Vang kommune frifinnes.
2. Harry Nilsen betaler innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse saksomkostninger til Vang kommune med kr 24150,-.
Dommen var i samsvar med ligningsmyndighetenes rettsoppfatning, jfr. nærmere domsgrunnene, hvor også sakens enkeltheter og partenes anførsler er referert.
Harry Nilsen har i rett tid påanket herredsrettens dom. Ankeforhandling ble holdt den 18. august 1992, hvor begge parter var representert. Det ble avgitt partsforklaring av Nilsen og vitneforklaring av Georg Skjølsvik. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Som følge av at Vang kommune er blitt slått sammen med Hamar kommune, er det nå Hamar kommune som står som ankemotpart.
Den ankende part nedla slik påstand:
1. Overligningsnemndas vedtak av 29. november 1990 om endring av Harry Nilsens ligning for inntektsåret 1987 oppheves.
2. Harry Nilsen tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og for Lagmannsrett.
Ankemotparten nedla slik påstand:
1. Nord-Hedmark herredsretts dom stadfestes.
2. Hamar kommune tilkjennes omkostninger for lagmannsretten.
Den ankende part, Harry Nilsen, har ved sin prosessfullmektig for lagmannsretten i hovedsak anført:
Skatteplikt for Nilsen kan tenkes begrunnet enten i det første punktum i §54 annet ledd nr. 1, eller i det siste punktum i den nevnte bestemmelse. Etter første punktum må det dreie seg om en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 % av selskapets aksjer. Etter det siste (annet) punktum er det tilstrekkelig at 30 % av aksjene overdras. Det er imidlertid særlige vilkår etter henholdsvis første og siste punktum, jfr. nedenfor.
Herredsretten har bygget sitt resultat på regelen i siste punktum. Som det fremgår, har Nilsen overdratt mer enn 30 %, nemlig 42 %. Et vilkår for å skattlegge etter siste punktum er imidlertid at kjøperen oppnår flertallet av aksjene i selskapet eller flertallet av stemmene på generalforsamlingen. Dette var ikke tilfellet her. Kjøper i henhold til overenskomsten av 20. november 1987 var "Skjølsvik Holding A/S under stiftelse", som ikke hadde noen aksjer fra før. Herredsretten har uriktig lagt til grunn at Georg Skjølsvik reellt sett var kjøper og ved aksjeoverdragelsen således oppnådde majoriteten av aksjene i A/S Biltrekk, jfr. at Georg Skjølsvik fra før av hadde 50 % av aksjene.
Etter den ankende parts syn må Georg Skjølsvik og Skjølsvik Holding A/S under stiftelse betraktes som to adskilte personer, også i skattemessig sammenheng. Derfor er det ikke riktig å si i dette tilfellet at kjøperen fikk aksjemajoriteten. Det presiseres at Georg Skjølsvik hadde ikke personlig ansvar som kjøper etter overenskomsten av 20. november 1987 - ansvaret påhvilte Skjølsvik Holding A/S under stiftelse. Heller ikke kunne Skjølsvik disponere de aksjer som overenskomsten gjaldt.
Det fremholdes videre at på overdragelsestidspunktet var det ikke endelig avklart hvordan eierstrukturen i Skjølsvik Holding A/S ville bli. Man kan ikke si at Skjølsvik hadde kontrollen over holdingselskapet. Selskapet ble senere stiftet under et annet firmanavn, og Georg Skjølsvik er ikke eneaksjonær i selskapet. Før selskapet ble stiftet, ble det arbeidet med å få andre aksjonærer, eventuelt ny kompanjong, og det hadde vært store muligheter for at disse ville ha kommet i majoritetsposisjon.
Selv om et aksjeselskap etter aksjeloven §2-13 må være registrert for - i forhold til tredjemann - å kunne erverve rettigheter og pådra seg forpliktelser, vil selskapet overfor egne aksjonærer kunne få rettigheter selv om selskapet ikke ennå er registrert. Skjølsvik har ikke pådratt seg personlig ansvar ved overenskomsten av 20. november 1987, idet han kun undertegnet på vegne av holdingselskapet under stiftelse.
Subsidiært, selv om man finner å kunne identifisere Georg Skjølsvik og Skjølsvik Holding A/S under stiftelse, er ikke vilkårene for gevinstbeskatning til stede, idet det må kreves at Nilsen har vært klar over forholdene og skjønt at overdragelsen av de 42 % fra ham til Skjølsvik Holding A/S under stiftelse ville gi Georg Skjølsvik flertallet av aksjene eller stemmene. Det er imidlertid på det rene at Nilsen hadde ingen opplysninger om Georg Skjølsviks planer når det gjaldt eierforholdene i Skjølsvik Holding A/S. Det subjektive vilkår er derfor til hinder for skattlegging etter siste punktum i §54 annet ledd nr. 1. Ved bedømmelsen av det aktsomhetskrav som må stilles til en selger, må man legge avgjørende vekt på rettspraksis (jfr. nedenfor), og herredsrettens resultat synes å innebære at det stilles ennå mindre krav enn Høyesterett hittil har gjort.
For å anvende regelen i første punktum i §54 annet ledd nr. 1, må man i tilfelle finne det godtgjort at avhendelsen av de 42 % er et ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 % av aksjene i selskapet. Dette forutsetter at man kan se overdragelsen i 1987 av de 42 % av aksjene i sammenheng med Georg Skjølsviks overdragelse den 15. juni 1988 av sine 50 % til FG Holding A/S.
En slik betraktning er ikke riktig ifølge den ankende part. Man må også i denne relasjon legge vekt på at da Nilsen solgte sine aksjer, hadde Skjølsvik ikke bestemt seg for hvordan eierstrukturen skulle bli i det holdingselskap som var under stiftelse. Han hadde planer dels om en ny kompanjong, dels om nye aksjonærer, jfr. ovenfor.
Det følger av ordlyden i første punktum i §54 annet ledd nr. 1 at det for det første gjelder et subjektivt krav i forhold til kjøperen - han må ta sikte på å erverve minst 45 % av aksjene. Men videre gjelder det et subjektivt vilkår på selgerens side, idet han ved salget må ha hatt kjennskap til kjøperens planer. Dette kunne Nilsen ikke ha da overenskomsten av 20. november 1987 ble inngått, for da var Skjølsviks planer ganske ubestemte. Temaet for hva Nilsen eventuelt skal ha forstått, blir ikke helt det samme i relasjon til bestemmelsene i første, henholdsvis annet punktum, jfr. reglenes utforming, men slik de faktiske forhold ligger an, vil det subjektive krav ikke i noen relasjon være oppfylt for Nilsens vedkommende. Skatteplikt er således i ethvert tilfelle utelukket fordi de subjektive vilkår ikke er oppfylt.
Fra den ankende parts side er det vist til en del litteratur samt dommer, blant annet: Rt-1931-772 (Meltzer), Rt-1964-492 (Skappel) og Rt-1991-1104 (Helka).
- - - 0 - - -
Generelt om domstolenes stilling bemerker den ankende part at domstolene i nærværende sak har full prøvelsesrett. Det er ikke aktuelt å begrense prøvelsesretten av hensyn til det som ble uttalt i Rt-1988-539, på side 545, om begrensninger i adgangen til å påberope nye fakta ved den rettslige prøvelse av ligningsvedtak. I nærværende sak dreier det seg om den rettslige vurdering og subsumpsjon, ikke om nye faktiske omstendigheter.
Ankemotparten, Hamar kommune (tidligere Vang kommune), har ved sin prosessfullmektig anført at kommunen prinsipalt påberoper seg det siste punktum i §54 annet ledd nr. 1, subsidiært det første punktum i nevnte bestemmelse. Kommunen finner det utvilsomt at skatteplikt foreligger etter begge bestemmelser.
Det må etter kommunens oppfatning være klart at det skal skje identifikasjon på kjøpersiden. Fra 20. november 1987 hadde Skjølsvik råderett over A/S Biltrekk ved at han, i tillegg til sine 50 % av aksjene, også behersket de 42 % som det stiftendes holdingselskap sto som eier av ifølge overenskomsten. Man må her legge vekt på at da holdingselskapet ble stiftet (under navn av FG Holding A/S), var det Georg Skjølsvik som alene sto bak stiftelsen. Han overdro den 15. juni 1988 til holdingselskapet alle sine egne aksjer i A/S Biltrekk og A/S Bitex. I holdingselskapet hadde Georg Skjølsvik alle A-aksjer og kunne således alene utøve stemmeretten der. Dette innebar at han behersket også A/S Biltrekk (med 50 % + 42 % av stemmene).
Etter første punktum i den omhandlede bestemmelse er det klart at man skal identifisere (jfr. ordene "ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse"), men det samme må gjelde etter det siste punktum. Det er blant annet vist til Lignings ABC (1991) side 29, og Revisjon og Regnskap nr. 3/1985 117 (Ulf Werner Andersen, underdirektør i Finansdepartementet).
Kommunen gjør gjeldende at etter siste punktum i den omhandlede bestemmelse har man å gjøre med en meget streng rettspraksis ikke bare for identifikasjonsspørsmålets vedkommende, men også når det er tale om en kjøper har hatt tilstrekkelig kunnskap, og det må utvilsomt legges til grunn at det subjektive vilkår er oppfylt i nærværende sak. Nilsen måtte forstå at når han overdro 42 % av aksjene til holdingselskapet, var dette ment på en eller annen måte å skaffe Skjølsvik flertall i A/S Biltrekk.
Skulle vilkårene etter siste punktum i bestemmelsen ikke finnes å være oppfylt, påberopes første punktum. Her gjelder et krav om at selgeren skal ha hatt (et visst) kjennskap til salget og formålet med salget, men dette subjektive forhold skal undergis en objektivisert bedømmelse.
Også ankemotparten har vist til en del litteratur (jfr. blant annet ovenfor) og dommer, blant annet Rt-1961-1195, Rt-1966-1189 (se særlig side 1193) og Rt-1971-264 (se særlig side 266).
Det fremgår av disse dommer, ifølge ankemotparten, at man ved den skatterettslige bedømmelse av transaksjoner i selskapsforhold må legge de reelle forhold til grunn og skjære gjennom formene.
Lagmannsrettens flertall, dommerne Borchsenius og Byrkjeland, er kommet til samme resultat som herredsretten og skal bemerke:
I likhet med herredsretten finner man det naturlig å bedømme forholdet etter siste punktum i skatteloven §54 annet ledd nr. 1. Vilkåret for skatteplikt etter denne bestemmelse er for det første at Harry Nilsen overdro minst 30 % av aksjene i selskapet - dette vilkår er oppfylt, idet han som nevnt overdro 42 % av aksjene i selskapet.
Videre kreves det at kjøperen oppnår flertallet av aksjene i selskapet eller flertallet av stemmene på generalforsamling. I det foreliggende tilfellet var det "Skjølsvik Holding A/S under stiftelse" som var kjøper av de 42 % av aksjene, mens Georg Skjølsvik personlig hadde 50 % av aksjene fra før. Etter rettens mening vil det imidlertid i dette tilfellet være riktig å foreta en identifikasjon i skatterettslig henseende når det gjelder Georg Skjølsvik og det stiftendes holdingselskap, slik at man derved skjærer gjennom de formelle forhold. Georg Skjølsvik var i ferd med å stifte et holdingselskap da overenskomsten av 20. november 1987 ble inngått. Han hadde selv det fulle herredømme over utviklingen når det gjaldt holdingselskapet, herunder aksjefordelingen og stemmeretten i selskapet. På bakgrunn av en slik posisjon må Georg Skjølsvik identifiseres med det stiftendes holdingselskap. Da stiftelsen av dette selskap - under navn av "FG Holding A/S" - var et faktum, fremgikk det også av dets vedtekter at Georg Skjølsvik var enestyre.
Slik lagmannsrettens flertall ser det, er det ikke nødvendig for resultatet å anta at Georg Skjølsvik allerede den 20. november 1987 hadde til hensikt å skaffe seg flertallet av aksjene (eller stemmene) i A/S Biltrekk. Meget tyder på at han først tenkte på å få en yngre kompanjong eller eventuelt ny(e) aksjonær(er); da overenskomsten av 20. november 1987 ble inngått, var det planen at Nilsen, som var oppe i årene da, skulle pensjoneres, mens Skjølsvik skulle fortsette forretningen. Lagmannsrettens flertall antar imidlertid at slike planer ikke er relevante i denne forbindelse. Avgjørende må være at Georg Skjølsvik hadde helt ut kontrollen over det stiftendes holdingselskap, og dette må derfor bli å identifisere med Georg Skjølsvik for så vidt gjelder det omhandlede skatterettslige spørsmål.
Det er mulig at identifikasjonsprinsippet kan sies å ha noe mer dekning i ordlyden i første punktum enn i siste punktum i §54 annet ledd nr. 1, men uansett dette kan det ikke være tvilsomt at det må skje identifikasjon også etter det siste punktum. De reelle hensyn er de samme. Av litteratur kan vises til Lignings ABC side 29 og Revisjon og Regnskap nr. 3/1985, se ovenfor.
Generelt vil flertallet for øvrig vise til at det gjelder en temmelig streng rettspraksis når det gjelder å skjære gjennom formelle konstruksjoner og legge de reelle forhold til grunn for skatteligningen, jfr. rettspraksis som ankemotparten har vist til, særlig Rt-1966-1189 (se 1192-1193) og Rt-1971-264 (se 266).
Skatteloven §54 annet ledd nr. 1 sier ikke noe nærmere om det skal stilles subjektive krav til selgeren, for eksempel at han skal ha forstått at det dreiet seg om et salg som utløste gevinstbeskatning for ham. Det er imidlertid på det rene at et visst subjektivt krav skal stilles. For så vidt gjelder det første punktum i den omhandlede bestemmelse, kan dette sies til dels å følge av ordlyden, jfr. ordene "når avhendelsen er et ledd i en samlet eller sammenhengende overdragelse av minst 45 % av aksjene i selskapet". Flertallet anser det imidlertid utvilsomt at et tilsvarende krav må oppstilles også etter det siste punktum i bestemmelsen. De objektive krav er ikke de samme etter de to bestemmelser, men intet tyder på at det ikke skulle stilles tilsvarende krav når det gjelder selgerens kunnskap. Lovforarbeidene (1983) kaster lite lys over spørsmålet om hvilket krav det skal stilles til selgerens kunnskap, jfr. uttalelsen i Rt-1991-1104 (særlig 1108). Se også Syversen, Wahlstrøm og Wahr-Hansen, Aksjesalg og inntektsskatt (1988) side 147-148. Som nevnt hos Syversen m.fl. (side 149 flg.), vil rettspraksis under den tidligere rettstilstand, før lovendringen av 1983, ha betydning. På side 150 hos Syversen m.fl. antas det at vilkåret bør være at selgeren "er klar over at han ved aksjesalget kan bidra til" overføring av en vesentlig del av selskapsaktiva. Se også side 151, der det antas at selgerens subjektive forhold må avgjøres etter en objektivisert bedømmelse av de ytre omstendigheter ved transaksjonen.
Etter at det siterte verk ble skrevet, er det kommet en høyesterettsdom i Rt-1991-1104, der det - i et tilfelle av aksjeoppkjøp - ble uttalt følgende om det subjektive krav (side 1109): Ut fra opplysningene i saken, mener jeg det må legges til grunn at de ankende parter hadde tilstrekkelig kunnskap om oppkjøpssituasjonen til å forstå at det var svært nærliggende at de ved å selge, ville kunne medvirke til at overføringen av aksjer til kjøpergruppen ville bli så stor at vilkårene for gevinstbeskatning ville foreligge. Dette må for så vidt være tilstrekkelig.
Lagmannsretten antar at den rettsoppfatning som her er kommet til uttrykk, må lede til at de subjektive vilkår for gevinstbeskatning er til stede også i nærværende sak. Uansett om Nilsen regnet med at de 42 % av aksjene han overdro, kunne tenkes å gå til en ny kompanjong eller en ny aksjonær, måtte han regne det som svært nærliggende at resultatet ville bli at Georg Skjølsvik fikk flertallet.
- - - 0 - - -
Lagmannsrettens mindretall, dommer Omsted, er kommet til at den foretatte endring av ligningen av Nilsen for 1987 må oppheves, og bemerker:
Jeg legger til grunn at Nilsens salg av aksjene i Biltrekk A/S hadde direkte sammenheng med at han av helsemessige årsaker ønsket å trekke seg ut av virksomheten i A/S Bitex, og at dette var den eneste årsak til salget av aksjene i begge selskaper. At han begrenset salget av aksjene i A/S Biltrekk til 84 aksjer, som utgjorde 42 % av den samlede aksjekapital, hadde klare skattemessige årsaker, nemlig å unngå gevinstbeskatning etter skatteloven §54 annet ledd nr. 1 første punktum. Jeg legger videre til grunn at Skjølsvik, slik han har forklart for lagmannsretten, var opptatt av å finne en ny samarbeidspartner til erstatning for Nilsen, og at hans tanke var å overdra de aksjer Nilsen solgte i forbindelse med sin uttreden, videre til en eventuell ny partner. Etter min mening kan det ikke legges til grunn at Skjølsvik ved opprettelsen av holdingselskapet hadde til hensikt å overføre sine egne aksjer til dette, hverken helt eller delvis. Holdingselskapet ble besluttet opprettet nettopp i den situasjon som oppsto da Nilsen skulle tre ut av samarbeidet med Skjølsvik. Skjølsvik kunne da ha kjøpt Nilsens aksjer direkte, men han valgte altså å opprette et særskilt holdingselskap for disse aksjer. Den nærmere begrunnelse for dette valg finner jeg ikke grunn til å gå inn på i detalj. Men opprettelsen av holdingselskapet kan ikke sees å ha vært utelukkende eller i det vesentlige skattemessig motivert. Jeg kan etter bevisførselen ikke finne tilstrekkelig grunnlag for å anta at opprettelsen av holdingselskapet har vært motivert ut fra hensynet til Nilsens skatteforhold, med andre ord at det har foreligget noe samspill mellom Skjølsvik og Nilsen på dette punkt. Om holdingselskapet skulle bestå i fremtiden, og hvilke midler det skulle omfatte, måtte for Skjølsvik fortone seg som svært usikkert og helt avhengig av hva som kunne bli resultatet av hans bestrebelser på å finne en ny samarbeidspartner. Riktignok kan man ikke se bort fra at også hans egne aksjer ville bli gjort til gjenstand for omsetning i en slik sammenheng, men etter bevisførselen finner jeg det åpenbart at Skjølsvik ikke hadde noen bestemte planer av slik art, og det er da utelukket at Nilsen, da han overdro aksjene, kunne innse noen sammenheng mellom hans eget salg og eventuelle senere salg av aksjer i A/S Biltrekk til holdingselskapet.
Etter min mening må det legges til grunn at det var senere omstendigheter som førte til at Skjølsvik også solgte sine aksjer til holdingselskapet. Forholdet var at holdingselskapet hadde påtatt seg en betydelig betalingsforpliktelse til Nilsen som det ikke klarte å oppfylle, idet Skjølsviks forhåpninger om å få inn en ny samarbeidspartner ikke lot seg realisere. Han så seg derfor nødt til å selge også sine egne aksjer til holdingselskapet for å sette dette i stand til å betjene forpliktelsen overfor Nilsen.
Etter dette er det ikke slik sammenheng mellom Nilsens og Skjølsviks salg av aksjene at Nilsen kan beskattes for gevinsten i medhold av skatteloven §54 annet ledd nr. 1 første punktum (45 %-regelen). Slik saken er opplyst for lagmannsretten, finner jeg ikke dette spørsmålet synderlig tvilsomt.
Spørsmålet om Nilsen likevel må beskattes for sitt aksjesalg etter skatteloven §54 annet ledd nr. 1 annet punktum (30 %-regelen), er avhengig av om "kjøperen" oppnådde flertallet av aksjene i selskapet eller flertallet av stemmene på generalforsamlingen. Også her er det situasjonen ved Nilsens salg av aksjene som er avgjørende. Skjølsviks senere salg av sine egne aksjer til holdingselskapet er, etter det jeg foran har nevnt, uten betydning. Og formelt er holdingselskapet og Skjølsvik to forskjellige rettssubjekter, noe som også må være utgangspunktet ved anvendelsen av skatteloven §54 annet ledd nr. 1 annet punktum.
Det avgjørende vil følgelig bli om holdingselskapet må identifiseres med Skjølsvik slik at aksjene i realiteten må anses overdratt til Skjølsvik og ikke til holdingselskapet. Ved en slik identifikasjon vil Skjølsvik ha oppnådd den nødvendige innflytelse i A/S Biltrekk for at Nilsen skal kunne beskattes etter den nevnte bestemmelse.
Jeg er, riktignok under adskillig tvil, kommet til at det ikke foreligger tilstrekkelig grunn til å foreta en slik identifikasjon i dette tilfellet. Som nevnt foran finner jeg ikke at Skjølsvik hadde til hensikt å foreta noe oppkjøp av aksjene i A/S Biltrekk med henblikk på å bli sittende med aksjene, og derigjennom få kontrollen med selskapet. Tvert imot bekrefter opprettelsen av holdingselskapet at han har villet holde de aksjer han kjøpte av Nilsen adskilt fra sine egne. Dersom Skjølsvik ved ervervet av Nilsens aksjer tok sikte på selv å oppnå flertallet av aksjene eller stemmeretten i selskapet, kan det ikke sees å ha vært noen grunn for ham til å opprette holdingselskapet. På det tidspunkt Nilsen solgte sine aksjer, var holdingselskapet enda ikke formelt stiftet, og det var uklart og avhengig av hvem han ville få som samarbeidspartner, hva som ville komme til å skje med de aksjer holdingselskapet eide. Som jeg har nevnt foran finner jeg ikke at det har vært noe samspill mellom Skjølsvik og Nilsen for å spare Nilsen for skatt ved salget. Det er vanskelig å se at opprettelsen av holdingselskapet ville medføre skattemessige konsekvenser av betydning for Skjølsvik, bortsett fra beskatning av en mulig gevinst ved det videresalg han forutsatte. I alle fall kan det ikke ha hatt noen slik betydelig skattemotivasjon at det er grunnlag for å gjennomføre en såkalt "gjennomskjæring" ved den skatterettslige bedømmelse av forholdet. Dette tilfellet ligger helt annerledes an enn det som er omhandlet i Rt-1971-264 (se særlig side 266-267). Opprettelsen av holdingselskapet kunne medføre den fordel for Nilsen at han uten beskatning av gevinsten kunne selge opp til 45 % av sine aksjer i stedet for 30 %, men jeg kan ikke finne grunnlag for å anta at dette, eller andre skattemessige forhold, helt eller hovedsakelig har begrunnet opprettelsen av holdingselskapet.
Etter min oppfatning må det da legges til grunn at Skjølsviks eneinnflytelse i holdingselskapet var forutsatt bare å skulle være en "mellomstasjon" inntil han hadde fått ordnet seg med en annen samarbeidspartner. Holdingselskapet må under disse omstendigheter anses som et selvstendig subjekt i forhold til Skjølsvik. Slik måtte det også fortone seg for Nilsen. De hensyn som begrunnet den særlige skatteregel i skatteloven §54 annet ledd nr. 1 annet punktum, var å fange opp de tilfeller hvor kjøperen sikret seg kontrollen over selskapet ved kjøpet, jfr. Ot.prp. nr. 66 1982-83, side 5, 2. spalte. Jeg kan ikke se at disse hensyn innebærer at det bør foretas "gjennomskjæring" i den foreliggende sak.
Kommunen har gjort gjeldende at Nilsen må være avskåret fra å påberope omstendigheter som han ikke har gjort gjeldende under behandlingen for overligningsnemnda. Det er riktignok så at Nilsens anførsler for ligningsmyndighetene har vært meget sparsomme. Han har begrenset seg til å angripe kommunens anvendelse av skatteloven §54 annet ledd nr. 1 første punktum (45 %-regelen), men har ikke berørt den alternative regel for beskatning ved overdragelse av 30 % av aksjekapitalen. Jeg finner det imidlertid ikke rimelig å la dette gå ut over Nilsen. Det dreier seg her om faktiske omstendigheter som han selv egentlig ikke har kunnet uttale seg noe særlig om. Det er først under bevisførselen for herredsretten at Skjølsvik har uttalt seg om de forhold som kan begrunne skatteplikten. Ligningen har bygget på ligningsmyndighetenes antagelse om identifikasjon mellom Skjølsvik og holdingselskapet. Det dreier seg her om å fravike skattyterens selvangivelse på grunnlag av forhold hos tredjemann. Det må tilligge ligningsmyndighetene å bringe holdbarheten av slike grunnlag på det rene, jfr. prinsippet i forvaltningsloven §17.
- - - 0 - - -
Etter dette blir herredsrettens dom å stadfeste, jfr. flertallets bemerkninger foran.
Retten finner enstemmig at saken har voldt så betydelig tvil at omkostninger ikke bør tilkjennes for noen av rettene, jfr. tvistemålsloven §172 annet ledd og §180 første ledd, unntaksregelen.
Slutning:
1. Herredsrettens dom pkt. 1 stadfestes.
2. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for herredsretten eller lagmannsretten.