TOSLO-2018-140013

Instans:	Oslo tingrett - Dom
Dato:	2018-05-13
Publisert:	TOSLO-2018-140013
Stikkord:	Skatterett, Skattefradrag, Tilleggsskatt
Sammendrag:	Saken gjaldt gyldigheten av skatteklagenemndsvedtak om tilleggsskatt. Hovedspørsmålet i saken var om det var riktig å ilegge tilleggsskatt for en utilsiktet feil ved føringen av selvangivelsen som førte til at det ble krevd fradrag for 549 millioner kroner som ikke var fradragsberettiget. Retten kom til at Skatteklagenemndas vedtak bygget på riktig lovforståelse, at det ikke var grunnlag for å bruke Skatteforvaltningslovens unntak om unnskyldelige forhold og at vedtaket ikke kunne oppheves med hjemmel i forholdsmessighetsprinsippet. Dermed ble vedtaket om tilleggsskatt på kr 29.670.183 opprettholdt og i tillegg må SATS betale statens sakskostnader på kr 127.600.
Saksgang:	SKN (sak nr. 01 NS 30/2018) - Oslo tingrett TOSLO-2018-140013 (sak nr. 18-140013TVI-OTIR/04)
Parter:	Sats Group AS (advokat Bettina Banoun) Partshjelper: Deloitte AS (advokat Henning Harborg) mot Staten v/Skatteetaten (advokat Henrik Vaaler)
Forfatter:	Tingrettsdommer Frode Støle
Lovhenvisninger:	Skatteforvaltningsloven (2016) §8-1, §14-3, §14-4, §14-5, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, Grunnloven (1814) §92, §96, §113, Menneskerettsloven (1999) §2, EMKN A6, EMKN A7, EMK P1 A1, Tvisteloven (2005) §20-2

Saken gjelder gyldigheten av skatteklagenemndsvedtak. Hovedspørsmålet i saken er om det var riktig å ilegge tilleggsskatt for en utilsiktet feil ved føringen av selvangivelsen som førte til at det ble krevd fradrag for 549 millioner kroner som ikke var fradragsberettiget.

1. Sakens bakgrunn

SATS Group AS (tidligere HFN Group AS, og heretter omtalt som SATS) ble etablert i 2014 for å være holdingselskap og eier av aksjene i SATS/Elixia-gruppen etter sammenslåingen av treningssenterkjedene SATS og Elixia.

SATS hadde i 2014 én stor eiendel: en aksjepost i HFN Holding AS (nå SATS Holding AS), ervervet ved tingsinnskudd og verdsatt til 2 418 101 804 kroner. I tillegg hadde selskapet 30 000 kroner i kontanter; den opprinnelige aksjekapitalen i selskapet.

I løpet av 2014 måtte SATS gjennomføre en regnskapsmessig nedskriving av verdien av aksjeposten i datterselskapet, som følge av IFRS-krav om årlig vurdering av verdien av goodwill. Aksjeposten ble nedskrevet i verdi fra 2 418 101 804 kroner til 1 868 653 969 kroner, altså en nedskrivning på 549 447 835 kroner.

Denne regnskapsmessige nedskrivingen av aksjenes verdi skal ikke ha skattemessige konsekvenser. Det ble imidlertid gjort feil ved føringen av SATS’ ligningsoppgaver som førte til at nedskrivingen likevel fikk skattemessige konsekvenser. På side 2 i næringsoppgaven føres resultatregnskap, og her var de 549 millioner kronene ført opp som «Annen finanskostnad» i post 8179. Årsresultatet ble minus 549 millioner kroner, siden det ikke var ført opp andre kostnader eller inntekter. Det var en feil at summen var ført som «Annen finanskostnad», den skulle vært ført i post 8115 «Nedskrivning av finansielle eiendeler». Dette var feil nummer 1.

På side 4 i næringsoppgaven skal man tilbakeføre negative tall fra resultatregnskapet som ikke skal ha skattemessig effekt. Her er det blant annet en post 0632 «Nedskriving på aksjer og andre verdipapir kostnadsført i året», hvor de 549 millioner kronene skulle vært ført med positivt fortegn, slik at den skattemessige effekten av det regnskapsmessige underskuddet ble nullet ut. Samme effekt ville det hatt om de 549 millionene var blitt ført i en annen av postene i kolonnen for tillegg i næringsinntekten. Alle postene i denne kolonnen var imidlertid tomme, og det ble ikke ført noen tillegg i næringsinntekten. Dette var feil nummer 2. Konsekvensen var at årsresultatet fra næringsoppgavens side 2 på minus 549 millioner kroner, ikke fikk noen skattemessige korrigeringer på side 4. De 549 millionene havnet – med tillegg av 20 000 kroner i stiftelseskostnader – i post 0999 «Næringsinntekt/underskudd».

Side:2

Denne posten videreføres til selvangivelsens post 222 for underskudd i næring. Det var ingen andre inntekts- eller utgiftsposter i selvangivelsen, så dette tallet ble også videreført i post 290 «Sum underskudd til framføring pr 1.1.2015». Dermed ble det krevd fradrag for 549 millioner kroner, og det ble krevd fremføring av underskudd med samme beløp.

Revisjonsfirmaet Deloitte AS bisto SATS med føring av ligningsoppgavene. Det var en revisormedarbeider som gjorde selve utfyllingen, under ledelse av en overordnet ansatt i Deloitte – en senior manager. Feilen ble ikke oppdaget av manageren, og heller ikke av ansvarlig partner på oppdraget, som medvirket ved innsendelsen av ligningsoppgavene i Altinn. Feilen ble heller ikke oppdaget av SATS’ egne ansatte, før dokumentene ble signert i Altinn av selskapets regnskapssjef i juni 2015.

Feilen ble heller ikke oppdaget av SATS eller Deloitte da man mottok skatteoppgjøret for 2014 i oktober 2015. Her fremgår det at utliknet skatt er 0, og at underskudd til fremføring er 549 millioner kroner.

Partene er enige om at feilføringen i ligningsoppgavene ikke var forsøk på skatte-unndragelse. Det er ingen holdepunkter for at SATS eller Deloitte hadde til hensikt å kreve skattemessig fradrag for nedskrivingen. Tvert imot er det flere forhold i ligningspapirer og regnskapsdokumenter som underbygger at verken selskapet eller revisor så for seg at det regnskapsmessige underskuddet skulle gi noen skatteposisjon.

Skatteetaten fant ved gjennomgang av SATS’ selvangivelse den 12. august 2015 grunn til å ta ut fradragsføringen av 549 millioner kroner til nærmere undersøkelse. Ligningen ble likevel fastsatt i samsvar med selvangivelsen i oktober. I slutten av november kontrollerte skatteetaten selvangivelsen opp mot regnskapet, og 2. desember ble det sendt varsel om kontroll til SATS. I varselet spurte skattemyndighetene hvorfor selskapet hadde krevd skattemessig fradrag for nedskrivingen av aksjeverdien med 549 millioner kroner.

Svaret kom fra oppdragsansvarlig partner i Deloitte, Kjetil Nevstad, i brev av 14. desember 2015. Her fremgår det at det aldri har vært hensikten å kreve fradrag for nedskrivingen, og at fradragsføringen skyldes en feil som beklages sterkt.

Nytt skatteoppgjør ble fastsatt ved forenklet vedtak 18. februar 2016, og her ble underskudd til fremføring redusert til 20 000 kroner (stiftelseskostnadene). I november 2016 kom vedtak om tilleggsskatt fra skattekontoret. Etter klage ble vedtak fattet i skatteklagenemnda 21. mars 2018. Vedtaket går ut på at SATS må betale tilleggsskatt med 20 % av skatten som ville blitt utliknet på 549 447 835 kroner. Skattesatsen var 27 %, så skatten ville vært noe over 148 millioner kroner, og tilleggsskatt på 20 % av dette ble 29 670 183 kroner.

Side:3

SATS reiste sak og krevde vedtaket opphevet ved stevning til Oslo tingrett 21. september 2018. Staten innga tilsvar i rett tid og krevde frifinnelse. Deloitte AS erklærte partshjelp underveis i saksforberedelsen og har opptrådt ved siden av SATS under hoved-forhandlingen. Hovedforhandling ble holdt 29. og 30. april 2019. Retten hørte forklaring fra ett vitne, partner i Deloitte Vidar Nilsen. Det ble ført dokumentbevis slik rettsboken viser.

2. SATS’ argumentasjon og påstand

SATS har i korte trekk anført:

Skatteetaten har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, og beviskravet er klar sannsynlighetsovervekt. Retten må ved tolkningen av lovens vilkår og unntak gjennomgående ta hensyn til at tilleggsskatt er straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK).

Skatteklagenemndas vedtak er for det første ugyldig fordi ett av vilkårene for tilleggsskatt ikke var oppfylt. Det er et vilkår at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler». Den førte ikke til skattemessig fordel i 2014 fordi selskapet ikke hadde noen inntekter, og den ville ikke ført til skattemessige fordeler senere fordi feilen ville blitt oppdaget og korrigert. Dette er et spørsmål om det er klar sannsynlighetsovervekt for at det fremførbare underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Det er ingen automatikk i at vilkåret er oppfylt fordi man har oppført underskudd til fremføring. Det følger av EMK at det må være anledning til å motbevise presumsjoner. Proporsjonalitetsprinsippet må påvirke tolkningen, og man kan ikke tolke «kan føre til skattemessige fordeler» til å omfatte et tilfelle som rent praktisk aldri ville kunne gi skattefordel, hvor ingen har ment at underskudd kan anvendes i senere år og hvor det er sannsynlig at feilen ville blitt korrigert.

For det andre er vedtaket ugyldig fordi feilen var en åpenbar regne- eller skrivefeil. Det er da ikke hjemmel for tilleggsskatt. Feilen som ble gjort var at man glemte å legge inn en manuell kobling fra post 8179 til post 0632 i næringsoppgaven. Verken skattyter eller revisor mente å kreve fradrag, og det er ikke snakk om feil forståelse av fradragsreglene. Man hadde et ønske om å skrive et tall, men det ble ikke skrevet. Tilsvarende feil har i rettspraksis blitt ansett som skrivefeil, jf. Gezina- og Invex Group-dommene. Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil omfatter manuelle feil, tekniske feil og datafeil. Det er feil rettsbruk når skatteklagenemnda bygger på at menneskelige feil ikke omfattes. Feilen var åpenbar. Det var påfallende at et nystiftet holdingselskap med svært oversiktlig og enkel selvangivelse og regnskap, hadde ført opp over en halv milliard i posten for annen finanskostnad, mens korrigeringspostene på side 4 sto tomme. Det finnes ikke noen plausibel forklaring. Statens anførsel om at føringen kunne ha en plausibel forklaring er et rent postulat som ikke er forsøkt underbygget. Staten har bevisbyrden for at feilen ikke var åpenbar.

Side:4

For det tredje er vedtaket ugyldig fordi feilen må anses unnskyldelig. Lovgiver har i flere omganger understreket at unntaket for unnskyldelige feil skal brukes mer enn før. Det må gjøres en konkret vurdering, og det skal tas hensyn til om det handler om en enkeltstående feil av en ellers lojal skattepliktig. Unntaket for unnskyldelige feil er ment å fange opp de fleste tilfeller hvor tilleggsskatt vil virke urimelig. EMK og proporsjonalitetsprinsippet må innvirke på tolkningen. Tilleggsskatt på 29,7 millioner kroner for en enkeltstående, utilsiktet feil hos en ellers lojal skattepliktig som SATS vil være en kvalifisert urimelig og uforholdsmessig reaksjon.

For det fjerde er vedtaket i strid med det alminnelige forholdsmessighetsprinsippet, kravet til forholdsmessighet mellom handling og reaksjon. Dette prinsippet følger av norsk intern rett og av EMK, og kan anvendes av domstolene som et selvstendig grunnlag for domstolsprøving av vedtak om tilleggsskatt. Rettsgrunnlaget er Grunnloven §§ 92, 96 og 113, og menneskerettsloven § 2 som gir uttrykk for at EMK gjelder som norsk lov og med forrang. Relevante bestemmelser i EMK er artikkel 6 om retten til rettferdig rettergang og artikkel 7 om lovskravet, og bestemmelsen i første tilleggsprotokoll artikkel 1 (P1-1) om vern om eiendomsretten. Proporsjonalitetsprinsippet er fremholdt i norske lovforarbeider og høyesterettspraksis, i praksis fra EMD og i svensk rettspraksis. Feilen i vår sak var utilsiktet, ble raskt avklart og innebar aldri noen reell risiko for tapt skatt for staten. En reaksjon på 29,7 millioner kroner er klart uforholdsmessig, og konsekvensen må bli at tilleggsskatten bortfaller eller reduseres.

SATS nedla slik påstand:

1. Skatteklagenemndas vedtak av 21. mars 2018 oppheves.

2. SATS Group AS tilkjennes sakskostnader.

3. Deloittes argumentasjon og påstand

Deloitte tiltrådte alle SATS’ anførsler, og supplerte i sitt innlegg fremstillingen på to punkter: Spørsmålet om feilen kunne lede til skattemessig fordel, og spørsmålet om det foreligger en åpenbar skrivefeil. Om dette fremholdt Deloitte i hovedtrekk:

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er ikke oppfylt der det ikke er noen reell risiko for at skattyter vil utnytte fordelen. Terskelen er ikke høy, men det er ikke nok med en rent teoretisk mulighet. Det må gjøres en vurdering av risikoen for at staten vil lide et skattetap. I denne saken må det legges til grunn som sikkert at feilen ville blitt oppdaget senest i forbindelse med årsregnskapet for 2015, enten av SATS eller av revisor. Feilen ville da blitt korrigert.

Side:5

Unnlatelsen av å legge inn en kobling til korrigerende post på side 4 i næringsoppgaven var en ren glipp, og det samme som å glemme å videreføre beløpet til en korrigerende post. Det er naturlig å forstå «skrivefeil» slik at det omfatter det å utelate et ord eller et tall man mente å skrive. Deloitte hadde et ønske om å videreføre beløpet i post 8179 til en korrigerende post, men ved en glipp skjedde det ikke. Det er en skrivefeil.

Skrivefeilen var åpenbar. Det må ha fremstått som klart for en erfaren og alminnelig kompetent saksbehandler at SATS ikke kunne ha fradragsberettigede finanskostnader på 549 millioner kroner. Grunnen er at selvangivelsen var svært enkel og oversiktlig. Den viste at selskapet bare hadde to eiendeler (aksjer for 2,4 milliarder og 30 000 kroner i kontanter), ingen inntekter, ingen gjeld, og at selskapet ikke hadde realisert aksjer. Uten inntekter, kontanter eller salg av aksjer kunne selskapet ikke ha brukt 549 millioner kroner. Uansett er transaksjons- og oppkjøpskostnader i begrenset grad fradragsberettigede. Fradragsberettigede kostnader i størrelsesorden en halv milliard er helt utenkelig. Det fantes bare en mulig forklaring på det negative resultatet: nedskriving av aksjeposten som selskapet eide.

Deloitte nedla påstand om at skatteklagenemndsvedtaket oppheves og at Deloitte tilkjennes sakskostnader.

4. Statens argumentasjon og påstand

Staten har i hovedtrekk anført:

Vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Det er ubestridt at selvangivelse ble levert med feil opplysninger. Økning i fremførbart underskudd omfattes av lovens uttrykk «skattemessige fordeler», og det er ikke et vilkår at fordelene oppstår samme år. Vilkåret var oppfylt 30. juni 2015 da selvangivelsen med uriktige opplysninger ble levert. Uansett er det ikke holdepunkter for at feilen ville blitt oppdaget ved utarbeidelsen av neste års selvangivelse, og det er i alle fall ikke sikkert – som må være det relevante vurderingstemaet når ordlyden er «kan føre til».

Det foreligger ikke en åpenbar regne- eller skrivefeil. For at noe skal være en skrivefeil, må det være en feil som gjøres under skriving. Det er ikke skrivefeil hvis man ikke skriver noe – eller ikke forsøker å skrive noe. Unntaket må avgrenses mot forståelsesfeil og uteglemmelser. Det er gjort to feil. Den første feilen er føringen av nedskrivingen i post 8179 i stedet for post 8115. Det er en ren forståelsesfeil. Den andre feilen – manglende reversering i post 0632 – er en uteglemmelse. Det er ingen holdepunkter for at feilen skyldtes feil forståelse av dataprogrammets virkemåte.

Feilen var ikke åpenbar. Det er en snever unntaksregel. Et beløp som er påfallende, men som kan ha en plausibel forklaring, faller utenfor. Det høye beløpet i post 8179 var

Side:6

påfallende, men kunne ha en plausibel forklaring fordi posten er en sekkepost som kan omfatte flere typer kostnader, også fradragsberettigede kostnader.

Vedtaket er ikke i strid med noe forholdsmessighetsprinsipp. Det gjelder ikke noe forholdsmessighetsprinsipp i norsk rett, verken i skattelovgivningen eller forvaltningsretten generelt. Forholdsmessighetsbetraktninger er ivaretatt gjennom utformingen av lovverket. Det kan heller ikke utledes noe forholdsmessighetsprinsipp av EMK artikkel 6. Bestemmelsen gir prosessuelle minstegarantier, ikke krav om forholdsmessighet mellom lovbrudd og straff. Retten til domstolsprøving innebærer ikke at domstolen må kunne prøve forholdsmessigheten av reaksjoner som følger direkte av loven. Et slikt krav kan heller ikke utledes av norsk høyesterettspraksis.

EMK P1-1 inneholder et forholdsmessighetsprinsipp, men bestemmelsen begrenser ikke lovgivning som er nødvendig for å sikre betaling av skatter, avgifter og bøter. Norge har en vid skjønnsmargin. Skattlegging kan krenke P1-1 hvis den utgjør en uforholdsmessig eller «excessive burden», og tilleggsskattesatser som i vår sak er tidligere akseptert av EMD.

Opplysningssvikten ved innlevering av SATS’ selvangivelse for 2014 er ikke unnskyldelig. SATS må identifiseres med sin medhjelper Deloitte, og begge har vært klart uaktsomme. Det må stilles strenge krav til aktsomheten i situasjoner som denne, hvor skattyter er en profesjonell næringsdrivende bistått av en profesjonell revisor.

Staten nedla slik påstand:

1. Staten v/Skatteetaten frifinnes.

2. Staten v/Skatteetaten tilkjennes sakskostnader.

5. Rettens vurdering

5.1 Er vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» oppfylt?

Lovgivningen om tilleggsskatt ble endret etter at SATS leverte selvangivelsen for 2014, men før det omtvistede vedtaket ble truffet. Det følger av overgangsregler i den nye skatteforvaltningsloven at man i denne situasjonen skal anvende nye regler om tilleggsskatt hvis dette er gunstigere for skattyter. Grunnvilkårene for tilleggsskatt er like i ny og gammel lov, men satsen er lavere i ny lov. Skatteklagenemnda har derfor anvendt ny lov, og dette er riktig.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd lyder slik:

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Side:7

Det er enighet om at det første vilkåret er oppfylt: Det ble gitt uriktige opplysninger. Feilføringen som er beskrevet i avsnitt 1 ovenfor, førte til at SATS uriktig hevdet å ha et fremførbart underskudd på mer enn 549 millioner kroner i selvangivelsens post 290.

Det andre vilkåret – «når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler» – er partene ikke enige om.

Retten konstaterer først at det ikke er forskjell i meningsinnholdet i formuleringen av vilkåret i ligningsloven § 10-2 nr 1 («når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler») og formuleringen i ny lov. Det fremgår av forarbeidene at lovgiver heller ikke tok sikte på noen realitetsendring her. Praksis og teori om forståelsen av ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt er relevant for tolkningen av de tilsvarende bestemmelsene i skatteforvaltningsloven.

Det er avklart at uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd kan gi «skattemessig fordel» i lovens forstand, og det er ikke et vilkår at de skattemessige fordelene oppstår i det året de uriktige opplysningene gis. Retten viser her til HR-2018-2338-A (Bravo) avsnitt 21 og 23. Vilkåret for tilleggsskatt kan altså være oppfylt også i situasjoner hvor skattyter har skattemessig underskudd, slik at opplysningssvikten ikke fører til noen konkret skattemessig fordel samme år. Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd at tilleggsskatten i slike situasjoner skal beregnes av den skatten som «ville blitt fastsatt» på grunnlag av den unndratte inntekten. Det betyr at tilleggsskatten skal beregnes og effektueres fullt ut når opplysningssvikten avdekkes – ikke først i senere år med overskudd. I Bravo-dommen avsnitt 47 er det fastslått at den helt tilsvarende beregningsregelen i ligningsloven § 10-4 nr 3 også gjaldt for vedtak om tilleggsskatt som gjelder fremføring av underskudd.

SATS har fremholdt at Bravo-dommen gjelder et gjennomskjæringstilfelle med en illojal skattyter, og at man derfor ikke kan trekke slutninger til vår sak. Retten er ikke enig i dette. Drøftelsen om hvordan beregningsregelen skal tolkes i dommens avsnitt 25 til 47 handler om uriktige opplysninger om fremførbart underskudd generelt, uten at årsaken til opplysningssvikten trekkes inn.

Etter rettens syn taler lovens ordlyd – «kan føre til» – for at vilkåret er oppfylt i det øyeblikket det har oppstått en mulighet for at skattyter vil få skattemessige fordeler. Eller med motsatt perspektiv: straks det har oppstått risiko for at staten vil lide tap av skatteinntekter. Sammenhengen med beregningsregelen i § 14-5 tredje ledd slik Høyesterett har tolket denne, trekker i samme retning. Det gjør også forarbeidene til beregningsregelen, jf. blant annet gjennomgangen i Bravo-dommen 34-42. Loven legger opp til at tilleggsskatt skal beregnes av den skatt som ville blitt unndratt hvis det var noe overskudd, selv om det ikke er overskudd det året vedtak om tilleggsskatt treffes. Vedtaket skal effektueres samme år, og dermed kan lovens ordning i praksis føre til tilfeller hvor det

Side:8

beregnes og betales tilleggsskatt på opplysningsfeil som aldri leder til skattemessige fordeler – for eksempel fordi skattyteren aldri senere får skattepliktig overskudd. Dette er også fremholdt i Harboe m.fl., Ligningsloven, kommentarutgave, 7. utgave side 420.

Retten viser også til Rt-1997-1117 (Schultz, på side 1125), hvor skattyter anførte at feilen «ikke kunne ha ført til for lav skatt» fordi han ville ha plikt til å sende inn korrekt regnskap når det forelå, og ville ha gjort dette. Høyesterett avfeide denne innvendingen: «En slik anførsel kan imidlertid av håndhevingshensyn ikke føre frem».

I tillegg nevnes Rt-2015-1029 (Global), som gjelder spørsmål om en opplysningssvikt var en tidfestingsfeil eller ikke, og dermed om tilleggsskatt skulle utmåles etter brutto- eller nettoprinsippet. I avsnitt 43 i dommen fremgår at årsaken til opplysningssvikten var uviss, men at partene var enige om at skattyter ikke hadde til hensikt å unndra skatt, og at lagmannsretten i sin bevisbedømmelse hadde lagt til grunn at «feilen ville blitt oppdaget av [selskapet], og at den da utvilsomt ville ha blitt rettet». Likevel var det ikke noe tema i denne saken om vilkårene for tilleggsskatt var oppfylt. Det ble med andre ord bygget på at grunnvilkåret om at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler var oppfylt selv om feilen ville blitt oppdaget og da utvilsomt rettet av selskapet.

Disse kildene tilsier at det ikke er rom for en konkret vurdering av sannsynligheten for at det fremførbare underskuddet rent faktisk ville gi en skattemessig fordel, slik SATS og Deloitte hevder. I samme retning trekker den omstendighet at lovforarbeidene omtaler de to vilkårene i § 14-3 første ledd som objektive vilkår, jf. blant annet Prop. 38 L (2015-2016) side 213-214. Lovens system er at subjektiv skyld ikke er et vilkår for tilleggsskatt; sanksjonen kan ilegges etter objektive vilkår, med unntak for unnskyldelige forhold. Dette tilsier at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante ved vurderingen av om det objektive vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er oppfylt.

SATS og Deloitte har til støtte for sitt syn vist til Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave (2018) side 528, hvor det heter:

Medfører de uriktige eller ufullstendige opplysningene at det etableres et underskudd eller at et underskudd øker, er vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel oppfylt, hvis det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Har den skattepliktige krevd fremføring av underskuddet er dette vilkåret i utgangspunktet oppfylt. Har derimot den skattepliktige verken anvendt underskuddet eller krevd det fremført til et senere år, må det legges til grunn at vilkåret ikke er oppfylt fordi skattepliktig i så fall ikke oppnår en skattemessig fordel.

Tilsvarende formulering finnes også i Lignings-ABC for 2015-2016 på side 1275. SATS og Deloitte har fremhevet forutsetningen om at det må være «klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden» og at vilkåret bare «i utgangspunktet» er oppfylt der skattyter har krevd fremføring.

Side:9

Håndboken opererer her med et litt krevende konsept: klar sannsynlighetsovervekt for at noe kunne skje. Det står ikke klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet ville blitt utnyttet, og dette må være helt bevisst. Lovens ordlyd er ikke «vil føre til», men «kan føre til». Og det står to avsnitt lenger opp i håndboken at vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» betyr «at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene».

Slik retten ser det kan man ikke lese noe mer inn i formuleringen enn at det generelt er slik at det må være klar sannsynlighetsovervekt for at vilkår for tilleggsskatt er oppfylt. Dette gir liten veiledning når man skal finne ut hvor terskelen «kan føre til» ligger.

Reservasjonen om at vilkåret bare «i utgangspunktet» er oppfylt der skattyter har krevd fremføring, kan etter rettens syn heller ikke bety at det legges opp til en konkret sannsynlighetsvurdering i den enkelte sak av om et underskudd ville blitt utnyttet. Lovens ordlyd, sammenhengen med beregningsregelen i § 14-5 tredje ledd og Høyesteretts uttalelser i Bravo-dommen taler mot et slikt tolkningsresultat, og da kan en uttalelse i Skatteforvaltningshåndboken ikke være avgjørende i motsatt retning. Særlig må dette gjelde når det ikke er helt klart hva reservasjonen «i utgangspunktet» tar sikte på. Omtalen av skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd på side 556-557 i håndboken kan tyde på at reservasjonen tar sikte på likvidasjons- og konkurssituasjoner hvor fremførbart underskudd ikke kan føre til skattemessig fordel selv om det er krevd.

Også sammenhengen med unntaksregelen i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d er av interesse for tolkningen av vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler». Bestemmelsen gjør unntak fra tilleggsskatt i situasjoner hvor skattyter frivillig retter tidligere uriktige opplysninger, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Da er det ikke hjemmel for tilleggsskatt. Dette unntaket forutsetter at skattyter selv oppdager og forteller om feilen – det gjelder ikke hvis rettingen «kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre». Unntaksregelen taler mot en tolkning av «kan føre til»-vilkåret som innebærer at frivillig retting kan føre til fritak fra tilleggsskatt også hvor det er skattemyndighetene som oppdager og påpeker feilen.

Retten mener det følger av lovens ordlyd, forarbeidene, sammenhengen mellom lovens bestemmelser og høyesterettspraksis at det ikke skal gjøres noen konkret vurdering av sannsynligheten for at et fremførbart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden, og at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er oppfylt når det er inngitt oppgave med uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd, med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – som i konkurstilfeller.

Side:10

Når rettskildebildet ser slik ut, er det vanskelig å se at tingretten kan komme til et annet tolkningsresultat ved bruk av proporsjonalitetsprinsippet som tolkningsfaktor. I denne sammenheng fremheves særlig at Høyesterett i Global-dommen i 2015 valgte mellom to tolkningsalternativer og landet på det som var minst gunstig for skattyter. Saken gjaldt – som vår sak – en opplysningsfeil som skyldtes en utilsiktet glipp, og det var enighet om at det ikke forelå forsøk på skatteunndragelse. Høyesterett trekker likevel ikke inn proporsjonalitetsprinsippet som tolkningsfaktor eller reelt hensyn i valget mellom de to tolkningsalternativene.

Retten er enig med SATS og Deloitte i at det er svært usannsynlig at feilen ikke ville blitt oppdaget og korrigert, slik at det fremførbare underskuddet ikke ville blitt utnyttet til å spare skatt. Det er imidlertid ikke prinsipielt utelukket, og det er – slik retten mener loven må forstås – ikke rom for en konkret sannsynlighetsvurdering.

Rettens konklusjon er at begge vilkårene i lovens § 14-3 første ledd var oppfylt i det SATS’ selvangivelse for 2014 ble innlevert med uriktig opplysning om fremførbart underskudd. Det omtvistede vedtaket bygger ikke på feil forståelse av lovens vilkår.

5.2 Var det en åpenbar regne- eller skrivefeil?

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke fastsettes «når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil». Ligningsloven hadde et likelydende unntak i § 10-3.

Unntaket har to vilkår. Opplysningssvikten må for det første skyldes en regne- eller skrivefeil, og for det andre må regne- eller skrivefeilen være åpenbar. Det springende punktet er om det som skjedde var en skrivefeil i lovens forstand.

Som nevnt i avsnitt 1 ovenfor gjorde Deloitte to feil i føringen, hvor den første – å føre opp den regnskapsmessige nedskrivingen av aksjeverdien i post 8179 for «andre finans-kostnader» i stedet for i post 8115 – ikke i seg selv kan føre til skattemessige fordeler. Den sentrale feilen er feil nr 2, at nedskrivingen ikke ble ført opp i en korrigerende motpost i kolonnen for tillegg i næringsinntekten, for eksempel post 0632 om nedskriving på aksjer og andre verdipapirer. Hvis man i en av disse postene hadde ført opp de 549 millionene som et positivt tall, ville det ha nullet ut den skattemessige effekten av at nedskrivingen var ført som finanskostnad i post 8179. Det ville da ikke blitt krevd mer enn 20 000 kroner i fremførbart underskudd i selvangivelsens post 290.

Feilen er altså at Deloitte skulle ført tallet 549 447 835 med negativt fortegn i en post på side 2, og med positivt fortegn i en annen post på side 4. Så førte man bare det negative tallet på side 2, og ikke det positive tallet på side 4.

Side:11

Deloitte brukte et dataprogram som heter Maestro ved føringen av ligningsoppgavene. Programmet ble demonstrert og forklart under vitnet Vidar Nilsens forklaring. Nilsen forklarte at man ved føring av tallet 549 447 835 i post 8179 skulle etablert en kobling i programmet fra denne posten til post 0632. Det finnes ikke noen automatisk kobling mellom disse postene, men man har mulighet til å opprette koblinger manuelt. Hadde man etablert en slik kobling, ville tallet -549 447 835 blitt ført opp i post 0632. Det skjedde ikke, og retten legger til grunn at det skyldes en ren forglemmelse.

Etter rettens vurdering er det rent språklig ikke naturlig å kalle det som skjedde for en skrivefeil. Kjernebetydningen av skrivefeil er språklige og ortografiske feil som gjøres i en skriveprosess, typisk at man bruker feil stavemåte, feil tegnsetting, bytter om på siffer i et tall eller lignende. Selv om man forutsetter at Deloitte-medarbeideren hadde en intensjon om å skrive tallet to ganger, er det – etter rettens syn – anstrengt å kalle det en skrivefeil når det skjer en glipp under utfyllingen av næringsoppgaven slik at tallet bare kommer med én gang.

Rt-2006-593 (Eksportfinans) og Rt-2006-602 (Gezina) gjelder også feil som skjedde ved føring av ligningsoppgaver med et dataprogram. Begge sakene skiller seg fra vår sak ved at de handler om situasjoner hvor den som fylte ut ligningspapirene hadde manglende kunnskap eller uriktig oppfatning om hvordan dataprogrammet fungerte.

I Eksportfinans-saken fremgår det i avsnitt 30 at feilen «besto i at det utilsiktet kom inn ett beløp i en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppsto ved at en manuell overstyring i forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post – noe som førte til at det ble oppgitt nært innpå 33 millioner kroner for lavt skatte-messig overskudd». Det er kanskje klarere oppsummert i avsnitt 26 i Gezina-saken (som ble behandlet samme dag av de samme dommerne):

Dommen i sak [[|HR-2006-835-A gjaldt eit tilfelle der eit tal vart ført over frå ein post til ein annan, i ein situasjon der utfyllaren meinte det ikkje var kopling mellom tala. Den siste posten fekk såleis eit utilsikta innhald, ei påplussing, som utfyllaren ikkje hadde tenkt seg. I denne situasjonen er det lagt til grunn at det var tale om ein skrivefeil. Kort kan det vel seiast at det vart skrive noko som utfyllaren ikkje hadde tenkt å skrive.

En post fikk altså en utilsiktet påplussing som utfylleren ikke hadde tenkt seg, fordi han trodde det ikke var kobling mellom to poster. I Gezina-saken var forholdet motsatt: Fordi dataprogrammet ikke hadde en kobling mellom to poster – som utfylleren trodde var koblet – ble det ikke ført inn et beløp på siste side i næringsoppgaven. Dette førte til at inntekten ble 20 millioner kroner for lav. Førstvoterende beskriver det slik i avsnitt 27:

Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette vart ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av fleire inntektspostar for

Side:12

ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- og skrivefeil.

I avsnitt 28 kommer førstvoterende til at dette har større likhetstrekk med Eksportfinans-tilfellet enn med «dei klassiske utegløymingstilfella». I Eksportfinans-saken ble det slått fast at det er regne- eller skrivefeil «når eit tal er ført over frå en post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren». Da må det også «vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg».

SATS-tilfellet har mest til felles med Gezina-saken, men skiller seg fra saksforholdet i begge disse høyesterettsdommene ved at det ikke er noen holdepunkter for at utfylleren hos Deloitte i vår sak hadde noen manglende kunnskap eller uriktig oppfatning om hvordan dataprogrammet fungerte. Utfylleren visste at det ikke var noen automatisk kobling mellom post 8179 og post 0632, og at det måtte opprettes en kobling for at tallet i den ene posten skulle havne med motsatt fortegn i den andre posten. Det å opprette koblingen ville være det samme som å slå opp post 0632 og fylle inn tallet -549 447 835 der. Feilen knytter seg da ikke til det å beherske og forstå skriveredskapet – som i Eksportfinans og Gezina – men til det å huske at man skal føre opp et tall i en post – enten ved å skrive tallet i posten manuelt eller ved å lage en kobling fra en annen post.

Etter rettens syn må dette være en avgjørende forskjell. Feilen i vår sak har etter rettens syn atskillig mer til felles med det å glemme å føre opp en inntektspost, enn med den typen feil som etter 2006-dommene er skrivefeil. Og slike forglemmelser omfattes ikke av unntaket.

Retten peker avslutningsvis på at det er fremholdt i Schultz-dommen i Rt-1997-1117 (på side 1125) at unntaket for regne- og skrivefeil er «lite egnet for en utvidende tolkning», særlig fordi unntaket for regne- og skrivefeil supplerer det generelle unntaket for unnskyldelige forhold. Åpenbare regne- og skrivefeil fritar for tilleggsskatt også når skattyter kan bebreides for feilen. Andre åpenbare feil, derimot, fritar bare hvis de er unnskyldelige. Dette tilsier forsiktighet med å utvide området for hva som anses som regne- og skrivefeil.

Retten har kommet til at feilen Deloitte gjorde ikke er en «regne- eller skrivefeil» i lovens forstand. Det er da ikke nødvendig å ta stilling til om feilen var åpenbar.

Retten har kommet til samme konklusjon som skatteklagenemnda: at unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil ikke kan brukes i saken. SATS og Deloitte har anført at skatteklagenemnda synes å ha bygget på feil faktum når det i vedtaket hevdes at «selskapets revisor har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skulle føres» (vedtaket side 16). Retten kan ikke se at det er holdepunkter for at revisor har hatt feil forståelse på noe avgjørende punkt. Som det fremgår over legger retten til grunn at revisorselskapets

Side:13

folk visste at det skulle føres et korrigerende beløp med negativt fortegn på side 4 i næringsoppgaven og hadde tenkt å gjøre det. Årsaken til feilen var at dette ble uteglemt.

I den utstrekning nemnda har bygget på feil faktiske forutsetninger i vurderingen av om feilen var en skrivefeil, har denne feilen ikke ført til at vedtaket fikk uriktig innhold. Den kan derfor ikke medføre ugyldighet.

5.3 Var opplysningssvikten unnskyldelig?

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når den skattepliktiges forhold «må anses unnskyldelig». Denne bestemmelsen er endret sammenlignet med det tilsvarende unntaket i ligningsloven, og lovgiver har ment at unntaket for unnskyldelige forhold skal brukes mer enn tidligere. Eldre rettspraksis har derfor ikke like stor interesse for lovtolkningen når det gjelder dette unntaket.

Utgangspunktet er at skattyter har plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og til å opptre aktsomt og lojalt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Gir man feil opplysninger, risikerer man tilleggsskatt etter objektive vilkår, altså uten at man har utvist subjektiv skyld. Derfor er det viktig at loven gjør unntak for unnskyldelige forhold, både for å unngå urimelige resultater og for å bevare publikums tillit til systemet.

Til tross for at unntaket for unnskyldelige forhold er forutsatt brukt i større grad enn før, kan det etter rettens vurdering ikke brukes i vår sak. Etter rettens vurdering har SATS’ medhjelper Deloitte opptrådt klart uaktsomt i forbindelse med utfylling av selvangivelsen for selskapet. Revisormedarbeideren som fylte ut næringsoppgaven glemte å fylle inn et tall, med den konsekvens at det ble fremsatt krav om uberettiget skattefradrag for en kostnad på over en halv milliard kroner. Dette ble ikke oppdaget ved gjennomgangen som ble gjort av hans overordnede, verken senior manager på oppdraget eller partneren som signerte innleveringen av selvangivelsen på Altinn sammen med SATS’ regnskapssjef.

De forholdene som SATS og Deloitte har påberopt til støtte for at feilen var åpenbar – og som retten langt på vei kan tiltre – er også forhold som tilsier at feilen burde blitt oppdaget i den interne kvalitetssikringen hos Deloitte. 2014 var oppstartsåret for selskapet, regnskapet var svært oversiktlig med få eiendeler, ingen inntekt, og bare én ordinær utgiftspost. Derfor var også ligningsoppgavene uvanlig enkle og oversiktlige, og det burde «springe i øynene» ved gjennomgang av utkast til selvangivelse at det var noe galt når det regnskapsmessige underskuddet var ført til skattemessig fradrag. Vitnet Nilsen forklarte at det «åpenbart» skulle vært gjort en avstemning av ligningspapirene mot regnskapet før papirene ble sendt inn. Dette er retten enig i. Kravene til aktsomhet må klart nok også skjerpes av at det var snakk om et så høyt beløp som 549 millioner kroner. At denne feilen glapp gjennom kvalitetssikringen hos Deloitte er i strid med de forventninger man må

Side:14

kunne ha til en rådgiver som er et av de største og mest profesjonelle revisjonsfirmaene i markedet.

Den uaktsomheten som er utvist av Deloitte, hefter SATS for, jf. Ot. prp. nr. 82 (2009-2009) side 43, hvor det heter: «Feil hos medhjelper vil derfor som den klare hovedregel ikke være et unnskyldelig forhold for skattyter, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge».

I tillegg er det mye som taler for at SATS selv også har opptrådt uaktsomt. Det har ikke vært bevisførsel om hvilken behandling selskapet selv hadde, men det er dokumentert at regnskapsansvarlig i selskapet har levert selvangivelsen med den uriktige opplysningen i Altinn, uten å oppdage at noe var feil. Det er også på det rene at SATS i oktober 2015 mottok skatteoppgjøret for 2014, hvor det fremgikk at selskapet hadde over en halv milliard i fremførbart underskudd. Uansett hvilken prosess selskapet selv hadde lagt opp og hvilken arbeidsdeling man hadde med Deloitte, er det mye som taler for at SATS burde oppdaget feilen både før innlevering og ved mottak av skatteoppgjøret.

I Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) går departementet inn for en endring i formuleringen av unntaket for unnskyldelige grunner, med sikte på at unntaket skal brukes mer enn før, jf. proposisjonens side 42-43. Her heter det blant annet:

Ytterligere eksempler kan være lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver mv.), som skattyter derfor ikke retter som ligningsgrunnlag, og tekniske regnskapsfeil som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- eller skrivefeil», jf. punkt 8.4.3, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det. Når det gjelder mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger. Terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige vil derfor måtte ligge høyere enn ellers i slike tifeller [sic].

I vår sak har vi opplagt ikke å gjøre med en teknisk regnskapsfeil som «kan inntreffe ubevisst uten at skattyter eller dennes medhjelper kan lastes for det». Vi har derimot å gjøre med en profesjonell og ressurssterk skattyter som – selv om ligningsoppgavene i oppstartsåret var enkle – har kompliserte skatteforhold som morselskap i et stort konsern, og som benytter ett av de fire store revisjonsselskapene som medhjelper i utarbeidelsen av ligningsoppgaver. Da er vi etter lovgivers forutsetning i 2008-2009 på et område hvor terskelen for å anse opplysningsfeil som unnskyldelige skal være forholdsvis høy.

I Prop. 38 L (2015-2016) gikk departementet inn for en ytterligere senking av terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner, jf. proposisjonen side 214-215. Her heter det blant annet at det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes, og at dette vil utvikle seg gjennom praksis. Videre fremgår at skattemyndighetene bør «ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig».

Side:15

Dette er en formulering som er trukket frem av SATS og Deloitte i saken her. Retten antar at det er riktig å karakterisere SATS som en «ellers lojal og aktsom skattepliktig», og det er som nevnt enighet om at feilen som skjedde i denne saken ikke var et illojalt forsøk på skatteunndragelse.

Det kan likevel ikke være slik at enhver feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig er unnskyldelig. Det må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak, hvor feilens karakter og omfang må stå sentralt, og hvor kravene er strengere til større og mer profesjonelle næringsdrivende enn til personlig næringsdrivende og mindre bedrifter. Forarbeids-uttalelsen om ellers lojale og aktsomme skattepliktige følges for øvrig opp med et eksempel: «Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten». Vår sak handler om et tilfelle hvor uaktsomheten etter rettens syn klart ikke kan karakteriseres som liten, hvor feilen gjelder et meget stort beløp og hvor den skattepliktige er morselskap i et stort konsern med omfattende og kompleks økonomi og skatteforhold.

Rettens vurdering er at det da ikke er grunnlag for å bruke unntaket i skatteforvaltnings-loven § 14-3 andre ledd om unnskyldelige forhold. Retten kan ikke se at det er rettskildemessig grunnlag for anførselen fra SATS om at EMK og proporsjonalitets-prinsippet kan påvirke tolkningen av unntaket for unnskyldelige forhold. Skatteklagenemnda har etter rettens syn ikke brukt loven feil.

5.4 Forholdsmessighetsprinsippet som selvstendig rettsgrunnlag

Det er på det rene at tilleggsskatt er straff i EMKs forstand. Det er lagt til grunn i skatteklagenemndas vedtak at det må være forholdsmessighet mellom overtredelse og straff, men at loven ikke åpner for skjønnsmessig reduksjon eller bortfall av tilleggsskatt som følge av proporsjonalitetsbetraktninger. Nemnda viser til at lovgiver både i forbindelse med behandlingen av Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) og Prop. 38 L (2015-2016) valgte å ikke innføre et opportunitetsprinsipp for tilleggsskatt. I de nevnte proposisjonene ble det også vurdert å innføre en øvre grense for tilleggsskatt, men dette ble ikke foreslått.

I vedtaket fremgår det at nemnda forstår disse lovforarbeidene slik at «prinsippet om forholdsmessighet mellom overtredelse og straff ivaretas gjennom bestemmelsene om unntak fra tilleggsskatt, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven og tidligere ligningslov».

Nemnda drøfter også EMD-praksis om forholdsmessighetskravet i EMK P1-1, og konkluderer med at denne praksis ikke innebærer at den ilagte tilleggsskatten er uforholdsmessig eller har preg av å være konfiskasjon av SATS’ eiendom.

Side:16

Retten er enig med nemnda i at norsk intern rett ikke åpner for at skattemyndighetene ut fra skjønnsmessige vurderinger av forholdsmessighet mellom feilen som er gjort og tilleggsskattens størrelse kan velge å la tilleggsskatt falle bort eller utmåle den med en lavere sats.

Retten er også enig med nemnda i at tilleggsskatten som er ilagt SATS ikke er i strid med vernet om eiendomsretten etter P1-1. Retten viser til at tilleggsskatten har klar lovhjemmel og ivaretar legitime formål. Det fremgår av P1-1 at bestemmelsen «ikke på noen måte» skal «svekke en stats rett til å håndheve slike lover som den anser nødvendige for å kontrollere at eiendom blir brukt i samsvar med allmennhetens interesse eller for å sikre betaling av skatter eller andre avgifter eller bøter». Dette innebærer i henhold til EMDs praksis at medlemsstatene har en vid skjønnsmargin på skatterettens område. Lovgivers mening skal respekteres med mindre den helt åpenbart er uten rimelig grunnlag, jf. EMDs dom av 23. oktober 1997 i saken The National & Provincial Building Society mfl. mot Storbritannia, (EMD-1993-21319) avsnitt 80. Retten viser også til at EMD i flere saker har akseptert tilleggsskattesatser på 20 % og høyere, blant annet i sak 42402/04 Kjeld Ohland-Andersen AB i konkurs mot Sverige og i sak 4837/06 Segame SA mot Frankrike.

Retten har for øvrig merket seg at Høyesterett i noen saker om tilleggsskatt har kommet inn på forholdsmessighetsprinsippet – uten tilknytning til P1-1. Høyesterett har imidlertid – etter det retten kan se – aldri brukt forholdsmessighetsprinsippet som et selvstendig rettsgrunnlag for å sette til side et vedtak om tilleggsskatt. I Rt-2006-333 (X Eiendom, avsnitt 58-65), brukes forholdsmessighetsprinsippet som tolkningsfaktor. I valget mellom to måter å forstå loven på, falt Høyesterett ned på den tolkningen som var gunstigst for skattyter – i den saken utmåling av tilleggsskatt etter nettoprinsippet.

Prinsippet ser ut til å ha blitt brukt som tolkningsfaktor også i Rt-2006-593 (Eksport-finans), se avsnitt 39 og 40. Her blir både EMK artikkel 7 – lovskravet – og forholds-messighetsprinsippet trukket inn, i valget mellom to alternative tolkninger av «åpenbar»-kriteriet i unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil. Høyesterett valgte den tolkningen som var gunstigst for skattyter, og som ikke innebar at det ble lagt inn et tilleggsvilkår uten klar forankring i ordlyden.

Høyesterett trekker også inn forholdsmessighetsprinsippet i Rt-2006-1573 (Fornebuklinikken) og i enkelte nyere dommer, men også der uten at det brukes som skranke for tilleggsskatt eller som grunnlag for å sette et vedtak om tilleggsskatt til side eller redusere ilagt tilleggsskatt. Det er da vanskelig å se at retten i denne saken har rettskildemessig grunnlag for en slik overprøving. Retten oppfatter dette som noe annet enn den kompetansen som domstolene har til å sette til side eller redusere tilleggsskatt når det er konstatert krenkelse av EMK, jf. Rt-2000-996 (Bøhler, på side 1023). En krenkelse av EMK artikkel 6 gir krav på et effektivt rettsmiddel etter artikkel 13, og denne

Side:17

bestemmelsen ble brukt av Høyesterett i Bøhler-saken for å la ilagt tilleggsskatt for ett år falle bort, og ilagt tilleggsskatt for et annet år reduseres med en halvpart.

SATS har trukket frem lovendringen i 2009 hvor lovgiver som følge av EMK endret bestemmelsen om tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 nr 1 slik at «skal … ilegges» ble endret til «ilegges». Denne lovendringen ble foranlediget av EMKs forbud mot gjentatt straffeforfølgning, og retten kan ikke se at endringen gir klare holdepunkter for at skattemyndighetene eller domstolene kan bruke forholdsmessighetsprinsippet som skranke for tilleggsskatt i individuelle saker. Retten viser i denne sammenheng til følgende uttalelse på side 34 i Ot. prp. nr. 82 (2008-2009):

For å ta hensyn til menneskerettslovens begrensninger, bør imidlertid reglene om tilleggsskatt ikke lenger utformes som bestemmelser om at tilleggskatt «skal ... ilegges», slik som i gjeldende § 10-2. Departementet foreslår i stedet at bestemmelsene om tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt utformes slik at det fremgår at slik sanksjon «ilegges» der vilkårene er oppfylt. Er vilkårene oppfylt, skal det imidlertid ikke være opp til ligningsmyndighetenes frie skjønn om tilleggsskatt skal ilegges, se drøftelsen av opportunitetsprinsippet i punkt 8.5. Derimot skal begrensninger som følger av EMK legges fullt ut til grunn ved praktiseringen.

Her fastholdes altså nettopp i denne sammenhengen det som er sagt i samme proposisjon om ikke å innføre et opportunitetsprinsipp.

Når det ikke finnes eksempler på at Høyesterett har brukt forholdsmessighetsprinsippet til å redusere eller oppheve et vedtak om tilleggsskatt, og retten heller ikke kan finne klare holdepunkter i andre rettskildefaktorer for at det er grunnlag for en slik overprøving, må konklusjonen bli at vedtaket heller ikke oppheves med hjemmel i forholdsmessighetsprinsippet.

5.5 Oppsummering og sakskostnader

Ingen av de anførte grunnene for opphevelse av skatteklagenemndas vedtak har ført frem. Staten har vunnet saken fullt ut, og har krav på erstatning for sine sakskostnader etter hovedregelen i tvisteloven § 20-2 første ledd. Retten kan ikke se at tungtveiende grunner gjør det rimelig å gjøre unntak fra sakskostnadsansvaret etter bestemmelsens tredje ledd.

Advokat Vaaler har krevd dekket kroner 127 600, som i sin helhet er salær. SATS og Deloitte har ikke hatt innvendinger til sakskostnadsoppgaven, og den kan legges til grunn.

DOMSSLUTNING

1. Staten v/Skatteetaten frifinnes.

Side:18

2. SATS Group AS og Deloitte AS dømmes, en for begge og begge for en, til å betale 127 600 – etthundreogtjuesjutusensekshundre – kroner i sakskostnader til staten v/Skatteetaten innen 2 – to – uker fra dommen er forkynt.