LB-1999-1044

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-03-23
Publisert:	LB-1999-01044
Stikkord:	Skatterett
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 98-532 77 - Borgarting lagmannsrett LB-1999-01044 A/01. Anket til Høyesterett; byrettens dom stadfestet, se HR-2001-00662.
Parter:	Ankende part nr 1: Fred. Olsen 2: Anette Sofie Olsen 3: Merete Olsen Nergaard (Prosessfullmektig: Advokat Einar Harboe). Motpart: Staten v/ Sentralskattekontoret for storbedrifter (Prosessfullmektig: Advokat Morten Søvik).
Forfatter:	Lagdommer Regine Ramm Bjerke, formann. Lagdommer Lars-Jonas Nygard. Ekstraord. lagdommer Nils Bølset
Lovhenvisninger:	Selskapsskatteloven (1991), Skatteloven (1911) §15, §26, §27, Tvistemålsloven (1915) §172, §176, §180, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, Ligningsloven (1980) §8-6, Selskapsskatteloven (1991) §7-1, §7-3, §7-4, Skatteloven (1999)

Saken gjelder skatteplikt etter tidligere selskapsskattelov (selsktl) kapittel 7.

Ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter gjorde 14. oktober 1996 vedtak om skatteplikt for de begunstigede i Ptarmigan Trust. Vedtaket ble i rett tid påklaget til Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, som 8. juli 1997 gjorde vedtak med slik slutning:

«Ligningen for inntektsåret 1994 fastholdes.»

Av overligningsnemndas vedtak hitsettes pkt 5.6 Oppsummering:

«Trusten er undergitt norsk kontroll, jf selskapsskattelovens §7-1 og §7-3.

Norske skattytere har direkte eller indirekte fordel av trusten, jf selskapsskattelovens §7-1.

Trusten er hjemmehørende i et lavskatteland, jf selskapsskattelovens §7-1 og §7-4.»

Vilkårene for beskatning er derfor til stede.»

De tre ankende parter reiste søksmål ved stevning til Oslo byrett 16. januar 1998. Byretten avsa 4. januar 1999 dom med slik domsslutning:

Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter er frifunnen. Kvar av partane skal betale sine sakskostnader.

Fred. Olsen, Anette S. Olsen og Merete Olsen Nergaard har i rett tid erklært anke. Ankeforhandling ble holdt i Oslo tinghus 13. - 16. mars 2001. Anette S. Olsen var til stede og avga forklaring. Videre ga Fred. Olsen partsforklaring. Det ble ikke ført vitner. Dokumentasjonen fremgår av rettsboken. Etter byrettens dom er det 25. januar 1999 avsagt voldgiftsdom i sak mellom Petter Olsen AS og Petter Olsen på den ene side og Fred. Olsen Trading AS og Fred. Olsen på den annen side. Deler av denne dommen er dokumentert sammen med deler av saksforberedelsen for voldgiftsretten. For øvrig står saken i samme stilling som for byretten.

Av sakens forhistorie nevnes her bare sammenfatningsvis:

Den 13. oktober 1980 ble inngått og registrert i Lichtenstein et dokument betegnet som «Settlement» mellom Kristofer Lehmkuhl, betegnet som «Settlor», og Fides Trust Company, Zürich, Ivo Beck, Vaduz Lichtenstein og Derek Hayes, London, betegnet som «The Trustees». Det ble satt opp og undertegnet en såkalt «Deed», i det følgende omtalt som trustens statutter. Under trusten er det to fond. Fred. Olsen og hans etterkommere - også ufødte - er begunstiget under fond A, Petter Olsen og hans etterkommerer - også ufødte - begunstiget under fond B. Ved stiftelsen var det i alt seks begunstigede, Fred. Olsen, Petter Olsen og førstnevntes fire barn. Sønnen Fredrik var bosatt på Kanariøyene.

Den 23. oktober 1980 ervervet trusten selskapet Eagleville NV, registrert i Curacao på de Nederlandske Antiller kort tid i forvegen. Den 4. november 1980 ervervet Eagleville kontrollerende interesse i Nimslo Technology Inc. - et selskap som var i ferd med å utvikle et tredimensjonalt kamera, og deretter - i 1981 - aksjer i Timex-gruppen, dels fra Fred. Olsen Ltd og dels fra Kristofer Lehmkuhl.

Timex-gruppen besto av en rekke datterselskaper under Fred. Olsen Ltd, som også gjennom et nederlandsk selskap, Thalatta BV, hadde aksjer i selskaper med eiendomsinteresser, bl a på Kanariøyene. I 1987 overtok Eagleville også Thalatta.

Bak Timex-gruppen sto selskaper som hadde sitt utspring i avdøde Thomas Olsens betydelige aksjeinteresser, samlet under AS Quatro. Før han døde i 1969, ble aksjene i Quatro, med unntak av to, overført til sønnene, hhv til Fred. Olsen Trading AS og Petter Olsen Trading AS, med likt antall på hver. Etter at AS Quatro fisjonerte fikk man to holdingselskaper, AS Quatro og AS Cinco, som sammen eiet det engelske selskap Flawhurst Ltd med datterselskapet Fred. Olsen Ltd.

I brev av 12. mars 1993 rettet advokat Harboe en forespørsel til Finansdepartementet vedrørende skatteplikt etter dagjeldende selsktl kapittel 7 for «en utenlandsk selveiende formuesmasse». Departementet henviste til Sentralkontoret for storbedrifter, som rette organ til å foreta den konkrete subsumsjon, jf ligningsloven §8-6 nr 6. Kontoret uttalte i brev av 10. mars 1995 at den aktuelle trusten måtte anses rammet av lovens kapittel 7. Den videre saksbehandling og premissene for avgjørelsen i første instans fremgår av ligningsnemndas vedtak. Begrunnelsen for overlignings-nemndas vedtak fremgår av nemndas bemerkninger side 23 flg. og vil i nødvendig utstrekning bli referert nedenfor.

De ankende parter Fred. Olsen, Anette S. Olsen og Merete Olsen Nergaard, har for lagmannsretten nedlagt slik påstand:

Prinsipalt:

1. Ligningen av de ankende parter for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at vilkårene i selskapsskatteloven §7-1 2. punktum og/eller §7-3 ikke er oppfylt for de ankende parter gjennom deres status som begunstiget i Ptarmigan trust.

2. De ankende parter tilkjennes sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett med tillegg av morarente fra to uker fra dommens forkynnelse til betaling skjer.

Subsidiært:

1. Ligningen av de ankende parter for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at vilkårene i selskapsskatteloven §7-4 ikke er oppfylt for de ankende parter gjennom deres status som begunstiget i Ptarmigan trust.

2. De ankende parter tilkjennes sakens omkostninger for byrett og lagmannsrett med tillegg av morarente fra to uker fra dommens forkynnelse til betaling skjer.

Av de ankende parters anførsler gjengis sammenfatningsvis:

Overligningsnemndas vedtak er ugyldig fordi vilkårene i selsktl kapittel 7 ikke forelå ved ligningen for 1994. De ankende parter var ikke medeiere i trustens formuesmasse og manglet den kontroll som loven krever, jf §7-1 til §7-3. De hadde heller ikke noen fordeler av formuesmassen, jf §7-1, og Lichtenstein kunne ikke anses som lavskatteland i forhold til Norge, jf §7-4.

Når trusten i 1980 ble stiftet, var det med henblikk på overtakelse av aksjer i Timex-gruppen. På grunn av konkurransesituasjonen i urmarkedet og bortfall av den viktige produksjonslisens fra Polaroid Corporation var gruppens driftsresultat blitt sterkt svekket. Fred. Olsen fryktet at han ville bli utsatt for en kreditorpågang som kunne lamme hele hans virksomhet, bl a fordi man ventet opphevelse av en dispensasjon fra plikten til regnskapskonsolidering. Ved å skape forretningsmessig avstand mellom Timex-gruppen (heretter forkortet Timex) og sin øvrige aktivitet mente han å kunne få gruppens økonomi sanert og en sunn økonomi gjenopprettet, mens konsernet ellers kunne holdes intakt. Han så også dannelsen av en trust som et tiltak for i fremtiden å kunne holde familiens Timexaksjer samlet. De første aksjekjøp i Timex var det Thomas Olsen som sto for, allerede før 1945. I 1960 var posten kommet opp i ca 60%. Selskapet hadde med sine billige ur mange gode år med inntjening, og Fred. Olsen hadde i 1980 fortsatt håp om bedre tider med nye produkter. Utviklingen har bekreftet dette, Timex økonomiske situasjon er nå god.

Fred. Olsen tok etableringsspørsmålet opp med Derek Hayes, en fremstående britisk advokat som allerede var delaktig i konsernets virksomhet gjennom styreverv i Fred. Olsen Ltd. De nødvendige utredninger ble tilveiebragt. De skattemessige sider av en trustdannelse var tidligere vurdert. Stiftelsen ble foretatt av Kristofer Lehmkuhl, som hadde eierinteresser i Timex. Trustavtale ble inngått med tre «trustees» (heretter kalt styret/truststyret), foruten Hayes et sveitsisk forvaltningsselskap, Fides Trust Company og en forretningsmann fra Lichtenstein, Ivo Beck, alle med erfaring fra trustvirksomhet. Fred. Olsen hadde ikke noe kjennskap til Beck eller representanten for selskapet fra Sveits, Julius Beer.

Begunstiget ved trustavtalens stiftelse var Fred. Olsen, Petter Olsen og Fred. Olsens barn Fredrik, Merete, Anette og Kristine. Disse og senere familiemedlemmer skulle kunne motta utdeling av overskudd etter truststyrets diskresjonære skjønn. Overskudd i trusten skulle også kunne nyttes til almengagnlige formål. Truststyret etablerte etter noen år kontakt med de begunstigede gjennom årlige møter, og styret var åpent for personlige henvendelser fra familiens enkelte medlemmer, men sto innenfor rammen av statuttene helt fritt i forhold til disse. Det er ikke kjent i hvilken utstrekning de tok hensyn til personlige henvendelser om utdeling, men Fred. Olsen kunne iallfall ved selvsyn konstatere at henvendelser fra hans side ikke uten videre ble tatt til følge.

Styremedlemmene i trusten utgjorde også styret i Eagleville Group BV, som sammen med selskapet Partad BV var holdingselskap for trustens virksomhet. Under holdingselskapene var virksomheten organisert i en rekke sektorselskap - utenom det operative selskap Timex var virksomheten på Kanariøynene basert på ytterligere et slikt selskap, Fred. Olsen SA. I begge disse selskaper hadde familien holdt tilbake en minoritetsaksjepost, i Timex 25% og i Fred. Olsen SA 32,7%. Styret i sektorselskapene ble oppnevnt av truststyret i egenskap av styre i Eagelville, men det ble truffet avtale om at de to familiegrenene - Petter Olsen og Fred. Olsen - hver skulle ha et minoritetsstyremedlem i de to operative selskap, samtidig som de begunstigede der også fikk ett styremedlem fra hver gren. Truststyret hadde med denne organisasjon full kontroll både med trustens forretningsmessige virksomhet og med forvaltningen av eventuelle overskudd fra de enkelte deler av virksomheten. Truststyret utøvet også faktisk slik kontroll innen statuttenes ramme.

Ved stiftelsen i 1980 var det inntatt bestemmelse om at styreformannen i AS Quatro, dvs. Fred. Olsen, ved vakanser i truststyret skulle forestå utnevnelse av nye styremedlemmer. Denne ordning ba Fred. Olsen etter initiativ fra Petter Olsen i 1985 erstattet av en ordning der styret skulle være selvfornyende - de gjenværende medlemmer skulle velge det nye styremedlem. Det har siden vært flere utskiftninger uten at noen av de begunstigede er blitt rådspurt.

På listen over begunstigede var det i 1994 kommet til sju nye familiemedlemmer. I alt var da to av de 13 bosatt i utlandet. Bortsett fra de nevnte styremedlemmer hadde ingen av de begunstigede noen annen innflytelse på virksomheten eller økonomiforvaltningen enn den truststyret i praksis ga dem ved å følge deres råd. Truststyrets medlemmer har hele tiden vært seriøse, erfarne forvaltere, forretningsmessige «tungvektere» med internasjonal bakgrunn. Det er ikke påvist at de noensinne har tatt usaklige hensyn ved sine avgjørelser. Avgjørelsene krever enstemmighet. De begunstigede har ikke utøvet noen rettslig medvirkning. Det er av ankemotparten anført at en samlet henstilling fra de begunstigede om utdeling eller oppløsning ville måtte tillegges avgjørende betydning. De ankende parter er enige i at styret i et tenkt tilfelle rimeligvis ville legge stor vekt på en slik henstilling, men fortsatt uten å være forpliktet til det etter statuttene. En samlet henstilling fra begunstigede som samtidig var skattepliktige til Norge, var imidlertid - med deres geografiske spredning - allerede i 1994 utenkelig. Det var heller ikke mulig for et flertall av de begunstigede i Norge eller utlandet å binde mindretallet og på den måten fremlegge ønsker på vegne av samtlige.

Ved eventuell oppløsning av trusten - men først da - vil eiendelene tilfalle de begunstigede. Truststyret hadde - og har - full kontroll også i dette spørsmål. Ved en eventuell oppløsning vil kretsen av begunstigede være en helt annen enn ved stiftelsen og i 1994. Det er nå 18 begunstigede, herav seks bosatt i utlandet og i alt 12 mindreårige.

Reglene om løpende beskatning av norsk virksomhet i lavskatteland ble i 1991 - etter opphevelsen av valutareguleringen - innført i selskapsskatteloven for å sikre effektiv beskatning av inntekter som akkumuleres i land med vesentlig lavere beskatning enn i Norge, og særlig med sikte på aksjeselskaper, der skatteplikten etter de nye regler skulle utløses uavhengig av utbytteutdeling.

Etter lovens §7-2 og §7-3 forutsetter løpende beskatning at skattyteren enten eier eller kontrollerer virksomheten. Eier norske skattytere mer enn 50% av aksjene, andelene eller kapitalen, anses kontroll å foreligge uavhengig av de faktiske forhold.

NOKUS-reglene får bare anvendelse på selvstendige formuesmasser. Slike innretninger er i utgangspunktet selveiende, og eier-alternativet er derfor her ikke anvendelig. Noen truster må kunne anses selvstendige uten å være selveiende, men dette gjelder ikke diskresjonære truster med et varierende antall begunstigede.

I mangel av en spesiell skatterettslig fastleggelse av eier-begrepet, må det alminnelig etablerte privatrettslige begrep legges til grunn. Den virksomhet vi her har for oss er en diskresjonær trust med forventet lang levetid og et betydelig og varierende antall begunstigede. En slik trust er, som selvstendig formuesmasse, jf §7-1, selveiende som en diskresjonær familiestiftelse i Norge, d v s uten andre eiere. Det er her ikke tale om noen midlertidig forvaltningsordning. De begunstigede kan ikke selv velge om de vil ta ut inntektene, slik aksjonærer eller andelseiere i et selskap ville kunne. Først ved eventuell utdeling oppstår eierrett for de begunstigede. Familiemedlemmene har aldri eiet Eagleville Group BVog har ingen råderett over aksjene i dette selskap.

Avgjørende blir da i denne forbindelse om begunstigede hjemmehørende i Norge har kontroll uten eierskap.

Etter en språklig forståelse må kontroll uten eierskap i denne lovs forstand innebære at skattyteren alene eller sammen med andre skattytere har det endelige ord ved avgjørelser om forvaltning av eiendeler innen formuesmassen, herunder utdeling. Noen annen fortolkningsanvisning kan ikke utledes av lovteksten eller forarbeidene.

Forarbeidene er uklare. Departementets uttalelse i Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 77, venstre spalte, og merknadene til §7-3 (side 154 annen spalte) synes å likestille «innflytelse» og «fordel» med «kontroll»:

«Dersom halvparten av de som har innflytelse over hvordan innretningens kapital skal anvendes er skattepliktige til Norge, må innretningen anses som norsk-kontrollert. Det samme gjelder dersom minst halvparten av de som har fordeler av innretningen er skattepliktige til Norge.»

«Fordel» er etter lovteksten en selvstendig forutsetning, jf §7-1 i f. Dersom «innflytelse» skulle være tilstrekkelig, ville det innebære en sterk utvidelse av begrepet kontroll uten støtte i lovteksten, se også departementets uttalelse side 76, avsnitt 6.8.1:

«Dersom de norske deltakerne ikke har kontroll over selskapet, vil de alene ikke kunne beslutte at overskuddet skal deles ut.»

Også etter NOKUS-reglene må legalitetsprinsippet gjelde - loven må gi klar hjemmel for inngrep og pålegg.

Retten til å beslutte utdeling av verdier må etter skatteevneprinsippet være kjernen i kontrollkriteriet. Dette gjelder for aksjonærer og må også gjelde de begunstigede i vår sak. De begunstigede etter trustavtalen av 1980 har verken etter statuttene eller i praksis noen «innflytelse» av vekt i spørsmål om utdeling av overskudd eller forvaltningen av trustens eiendeler for øvrig. Også i Timex og Fred. Olsen SA, de operative selskaper der de begunstigede har styrerepresentasjon, har truststyrets oppnevnte flertall. Regnskapsbeslutninger her har heller ikke noen umiddelbar virkning for truststyrets disposisjoner med hensyn til utdeling.

De begunstigedes reelle innflytelse i denne trust faller sammen med den stilling begunstigede i en diskresjonær norsk familiestiftelse har i forhold til styret. Dette gjelder styrets legitimasjon til å disponere over trustens midler, det enkelte styremedlems adgang til å disponere over midlene, styrets plikt til realisere trustens formål, styrets frihet til å beslutte utdeling eller la være og de begunstigedes manglende rett til å instruere styret i forvaltningsspørsmål, disponere trustens eiendeler eller kreve utdeling. Ved konkurs hos en begunstiget har boet ikke krav på trustens midler, og ved trustkonkurs ikke mulighet for å trekke inn de begunstigedes midler. I sum: familien gir fra seg den eiermessige styring, men har i behold den økonomiske interesse i verdiene.

Det er ikke omtvistet at en norsk familiestiftelse som hovedregel er selvstendig rettssubjekt, har partsevne og full kontroll over stiftelsens eiendeler. Her er ingen annen eier.

De begunstigede kan ikke anses direkte eller indirekte å ha fordel av trusten, jf §7-1 if.

Ut fra skattereglenes formål, se ovenfor, skal bare goder som er skattepliktige i Norge kunne anses som fordel etter §7-1. Fordeler av ikke-økonomisk art faller utenfor, likeså fordeler som f eks etter skatteavtale ikke kan tas til beskatning i Norge, slik forholdet er for bruk av eiendom tilhørende Fred. Olsen SA. Den bruk som gjøres av disse eiendommer utenom det som er påkrevet i forbindelse med virksomheten, er for øvrig så begrenset at den ikke kan veie i denne sammenheng. Relevante fordeler må være aktuelle og påregnelige. De første utdelinger fant sted i 2000 og 2001. Før det hadde det ikke vært noe overskudd å utdele. De nåværende begunstigede har ikke - i motsetning til aksjonærer - fordel av kapitalakkumulering. En mulig oppløsning kan ligge langt fremme i tid og vil gi utdeling til helt andre begunstigede. Ingen kjenner fremtiden, men det er ikke noe nå som tyder på forandringer. Det må fortsatt forutsettes at et eventuelt Timex-aksjesalg bør - og vil - skje samlet.

Lichtenstein er i denne forbindelse ikke noe lavskatteland. En tilsvarende ordning etablert i Norge ville måtte gis form av familiestiftelse eller -legat. En organisasjon av denne type, med diskresjonære avgjørelser der styret utøver tilnærmet fritt skjønn over den enkelte begunstigedes behov, har ikke erverv til formål og derfor heller ingen inntektsskatteplikt i Norge, jf skatteloven §26 k og §27 annet ledd.

Ankemotparten, Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter har nedlagt slik påstand:

1. Byrettens frifinnelse av staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter, stadfestes.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter tilkjennes saksomkostninger for byretten og lagmannsretten med tillegg av morarenter fra to uker fra dommens forkynnelse til betaling skjer.

Av statens anførsler gjengis sammenfatningsvis:

Overligningsnemndas vedtak gjelder fradrag ved ligningen, men knesetter samtidig i prinsippet retten til løpende beskatning av trustens overskudd, dvs. skattlegging av de begunstigede i Ptarmigan Trust uten hensyn til utdeling. Overligningsnemndas vedtak er riktig og begrunnelsen dekkende. Det samme gjelder ligningsnemndas vurdering av eierspørsmålet og byrettens resultat. De ankende parter må anses direkte og indirekte å være eiere og alene eller sammen med andre ha kontroll over og fordeler av trusten, som er en formuesmasse /innretning i lavskattelandet Lichtenstein, jf §7-4.

Staten viser til byrettens beskrivelse av de faktiske forhold rundt etableringen av Ptarmigan (dommen side 1-4) og overligningsnemndas bemerkninger om trustens videre utvikling (vedtaket side 1-2). Sakens bakgrunn er også belyst i voldgiftsdom av 25. januar 1999. Etter §7-3 må minst halvparten av formuesmassen direkte eller indirekte kontrolleres fra Norge. Kontroll kan bestå i eierskap eller faktisk utøves som egentlig kontroll, i saken også kalt kontroll i snever forstand.

Truster, særlig de diskresjonære, har i markedet vært betraktet som et velegnet opplegg for redusert skatteplikt og må anses som kjerneområde for NOKUS-reglene, jf Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 74. Trusten forvaltet i 1994 betydelige verdier. Lovens formål og forarbieder tilsier at også de diskresjonære trustene omfattes av lovens regler. Det kan ikke stilles slike krav til eierskap eller kontroll at truster i realiteten unntas fra reglene.

En rekke forhold viser at de ankende parter er eiere etter loven. En trust etter engelsk og/eller lichtensteinsk rett er i motsetning til en stiftelse etter norsk rett, ikke noe eget rettssubjekt. Det må finnes en eller flere eiere. Selv om trusten er selvstendig, er den ikke selveiende i betydningen eierløs. Styremedlemmene er ikke eiere, heller ikke stifteren. Trusten er ikke veldedig. I vår sak kan det ikke være tale om andre eiere enn de begunstigede, herunder de ankende parter. Da må de begunstigede anses som eiere, selv om eierbeføyelsene deles med trusten. Styret tar vare på formuen for de begunstigede og disponerer til fordel for dem; det foreligger et faktisk interessefellesskap. Utdeling av verdier kan bare skje til de begunstigede, det samme gjelder ved eventuell oppløsning. De begunstigede har samlet og gruppevis betydelig innflytelse på truststyret, og denne innflytelse er en følge av deres posisjon som begunstigede. Etter statuttene kan de gjøre bruk av trustens eiendeler, jf bruken av Punta Negra og Los Patos på Gomera, de kan få lån og garanti. Truststyret kan bli erstatningsansvarlig overfor de begunstigede og kan få sin avgjørelser omgjort av domstolene, jf statuttenes pkt 21 sammenholdt med Derek Hayes betenkning av 31. mars 1993.

De begunstigede må også anses å kontrollere trusten. Lovens forarbeider viser at kontrollbegrepet ikke bare tar sikte på formell avgjørende myndighet, jf ordbruken i Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 76 «avgjørende innflytelse», side 77 «innflytelse» og side 154 «vesentlig innflytelse». Det er den reelle innflytelse som teller, ikke formaliteter, jf Finansdepartementets uttalelse av 5. april 1993:

«I tilfeller hvor nærmere angitte personer eller en krets av personer er utpekt som begunstiget, vil norsk kontroll av innretningen etter departementets lovforståelse foreligge dersom de begunstigede ved enkeltvis eller samlet opptreden faktisk kan øve bestemmende innflytelse på hvordan innretningens midler disponeres, og minst halvparten av de personer som kan øve slik innflytelse er norske skatteytere.»

En samlet henstilling fra de begunstigede om utbetaling vil i realiteten binde styret i trusten - og det er da ikke nødvendig etter §7-3 at alle er bosatt i Norge.

En rekke andre forhold viser at de begunstigede har kontroll over trusten. En del momenter er allerede nevnt under eier-alternativet. I et aksjeselskap kan aksjonæravtaler gi kontroll også for minoritetsgrupper. I vår sak er det andre forhold som kaster lys over den reelle innflytelse de begunstigede har over trusten. Trustens virksomhet under holdingselskapet Eagleville er et integrert nettverk med rike påvirkningsmuligheter for de begunstigede familier gjennom styrerepresentasjon i de operative selskaper og formelle så vel som uformelle kontakter med truststyret og Eagelvilles forvaltningssjef, James B. Davidson. Fred. Olsen og hans sønn Fredrik har gjennom sine styreverv i Timex og Fred. Olsen SA direkte og sterk innflytelse. Uformelt har de store innflytelsesmuligheter over for Derek Hayes ved hans dobbeltposisjon i truststyret og som juridisk rådgiver for Fred. Olsen, og overfor tidligere Fred. Olsen ansatt James B. Davidsons gjennom hans forvaltningsansvar i Eagleville og styreverv i Timex.Ved flere transaksjoner mellom de begunstigede og trusten er denne gjennomslagskraft overfor truststyret klart demonstrert. Hele formålet ved trusten var å erverve Timex-aksjene. Fred. Olsen ville neppe gitt Nimslo-garantien hvis han ikke hadde innflytelse over trusten. Endringen av oppnevnelsesordningen i 1985, Fred. Olsens engasjement i utviklingen på Gomera, byggingen av ytterligere et feriested på Gomera og begrunnelsen for trustens salg av Nimsloaksjer til Fred. Olsen er andre eksempler. Det har formodningen mot seg at Fred. Olsen gir fra seg formuen uten å sikre seg kontroll. I rekken av voldgiftssaker er det fremkommet adskillige opplysninger om denne kontrollsikring. Selv om ingen har full kontroll, kan det ikke hevdes at det ikke finnes kontroll. I det minste er halvparten av trustformuen kontrollert fra Norge. Truststyrets rolle og kontroll over forretningsdriften i de underliggende selskaper er begrenset. Truststyrets selvstendige aktivitet har ikke vært stor - de første utdelinger fant sted i 2000 og 2001.

Manglende utdeling kan ikke anføres i forbindelse med spørsmålet om fordeler, §7-1 in fine. Det er nettopp når det ikke skjer utdeling at reglene i kapittel 7 slår inn. Det er åpenbart at de begunstigede som gruppe er tjent med akkumulering av kapitalen - de vil ved oppløsning nyte godt av trustens eiendeler. De kan få lån og garanti, de har sikkerhet for sine barn, de kan bruke eiendommene på Gomera, og det er en fordel å kunne holde Timexaksjene samlet.

Eierordningen og kontrollsituasjonen må ses i sammenheng, jf overligningsnemndas bemerkninger, vedtaket side 24.

Legalitetsprinsippet gjelder, men skattepliktreglene kan ikke være firkantede, det ville medføre fare for omgåelse. Det fremstår som rimelig at de begunstigede beskattes etter NOKUS-reglene.

En stiftelse av denne art, med typisk ervervsformål ville i Norge ikke komme inn under unntaksregelen i sktl §26 k, jf Rt-1933-1287, Rt-1938-215, Rt-1939-285, Rt-1939-724, Rt-1940-130, Rt-1955-175, Rt-1982-491, Rt-1983-368, Rt-1985-917 og Rt-1991-705. Lichtenstein vil da i forhold til Norge fremstå som lavskatteland for truster.

Lagmannsretten bemerker:

De såkalte NOKUS-regler, bestemmelsene om løpende beskatning av selskaper, innretninger og formuesmasser hjemmehørende i utlandet ble i 1991 innført i selskapsskattelovens (selsktl) kapittel 7. Det er ikke omtvistet i saken at disse regler kommer til anvendelse også på innretninger og formuesmasser etablert før lovens ikrafttreden. Retten er enig i dette, jf Ot.prp.nr.16 (1991-1992) side 89. Selskapsskatteloven er fra 1. januar 2000 erstattet av skatteloven av 26. mars 1999 nr 14, men de nye lovbestemmelser er uten betydning for gyldigheten av overligningsnemndas vedtak her i saken.

Partene er også enige om at Ptarmigan Trust i forhold til selsktl §7-1, 2. pkt og §7-3 skal anses som innretning eller formuesmasse hjemmehørende i Lichtenstein. Det er på det rene at over halvparten av de begunstigede i 1994 var bosatt i og skattepliktige til Norge. Tvisten gjelder de videre vilkår for løpende beskatning: De begunstigede norske skattyteres eierforhold, deres kontroll med og fordeler av trustens formuesmasse og endelig hvorvidt Lichtenstein i lovens forstand i 1994 var et lavskatteland.

Slik lagmannsretten ser det, blir hovedspørsmålet i saken hvorvidt de ankende parter sammen med de øvrige begunstigede som var norske skattytere ved utløpet av 1994, i forhold til selsktl §7-1, §7-2 og §7-3 skal anses direkte eller indirekte å ha eiet eller kontrollert minst halvparten av trustens formuesmasse. Spørsmålet om de begunstigedes fordeler og vurderingen av Lichtenstein som lavskatteland behøver ikke lagmannsretten ta stilling til dersom eierskap eller kontroll ikke anses å ha foreligget. Overligningsnemndas vedtak av 8. juli 1907 savner da i alle fall lovhjemmel og må oppheves.

Som rettslig utgangspunkt finner lagmannsretten at norsk beskatning av trustens overskudd uten hensyn til utdeling forutsetter enten slik eiendomsrett eller kontroll. Dette er etter en naturlig forståelse av lovteksten to selvstendige, ikke kumulative vilkår. En samlet vurdering slik staten gjør gjeldende, med en viss vekt på eierbeføyelser og en viss vekt på innflytelse, der ingen av disse to kriterier i seg selv finnes å være tilstede, og delvis basert på rimelighet, er det etter ordlyden i selsktl §7-1 til §7-3 ikke lovhjemmel for - dette ville også stride mot legalitetsprinsippet i norsk rett. Ved vurderingen av de faktiske omstendigheter som anføres i forhold til de to kriterier vil man imidlertid i stor utstrekning oppleve at forhold av betydning for eierskapet også påberopes i forhold til kontrollspørsmålet.

Lagmannsretten er etter bevisførselen i ankesaken kommet til at de begunstigede etter trustavtalen pr 31. desember 1994 verken direkte eller indirekte i lovens forstand eide halvparten av trustens formuesmasse.

Retten er enig med staten i at trustens karakter av «selvstendig» innretning eller formuesmasse ikke i seg selv kan gi grunnlag for å anse den som selveiende i den forstand at eierskap i lovens forstand er utelukket for andre, se Ot.prp.nr.16 side 153, merknad til §7-1. Dette ville, som anført av staten, innebære at truster og lignende innretninger ville falle utenfor reglene i selsktl kapittel 7. Det kan tenkes almennyttige arrangementer som kan oppnå slik status, men det gjelder ikke truster generelt. Det må da foretas en konkret vurdering av de begunstigedes stilling ut fra statutter og praksis i forhold til en rettslig oppfatning av eierbegrepets innhold etter selskapsskatteloven.

Lovens bestemmelser §7-1 til §7-3 gir ingen nærmere holdepunkter for forståelsen av eier-begrepets innhold. Slike holdepunkter er heller ikke gitt i lovens forarbeider. For aksjeselskapers og andelslags vedkommende må begrepet anses knyttet til eierrett til aksjer og andeler. For «innretninger» eller «formuesmasse» er det i mangel av spesialregler vanskelig å se noe alternativ til det privatrettslige eiendomsbegrep. Avgjørende blir da fordelingen av eierbeføyelser etter statuttene, slik disse måtte leses i 1994, se Ot.prp.nr.16 side 77, venstre spalte.

Etter trustens statutter kan de begunstigede bli tildelt andeler av trustens overskudd, dvs. overskudd kanalisert til trusten fra de operative datterselskaper gjennom holdingselskapet Eagleville Group BV. Men de begunstigede kan ikke bestemme om overskudd skal kanaliseres til trusten. Det tilligger styret i trusten, som også er styre i Eagleville og oppnevner flertallet av medlemmene i datterselskapenes styrer. Det tilligger også truststyret på fritt, diskresjonært grunnlag å avgjøre når noe skal utdeles, til hvem og i tilfelle hvor meget. De begunstigede kan rette henvendelser til truststyret om dette, og retten legger til grunn at det er blitt gjort, men uten at det har bundet styret eller i større utstrekning er blitt tatt hensyn til. Det eneste tilfelle av påviselig påvirkning fra begunstigedes side som er belyst i ankesaken, gjaldt ikke utdeling av overskudd, men myndigheten til å oppnevne styremedlemmer i trusten; Fred. og Petter Olsen tok i 1985 initiativ til å overføre denne rett fra styreformannen i AS Quatro til truststyret.

Trusten kan besluttes oppløst. Dersom, eller når, trusten oppløses, skal midlene fordeles mellom de begunstigede. Det er da truststyret som på fritt, diskresjonært grunnlag avgjør om oppløsning skal skje. Fordelingen av midlene i tilfelle oppløsning tilligger på samme måte truststyret, med den reservasjon at halvparten skal gå til Petter Olsens gren og den annen halvpart til Fred. Olsens gren. Retten legger til grunn at en samlet henstilling om oppløsning fra samtlige begunstigede ville bli tillagt stor vekt av truststyret, men uten at styret er rettslig forpliktet til å følge henstillingen. Det er etter rettens mening, slik forholdene innen familien i dag avtegner seg, heller ikke påregnelig at noen slik samlet henstilling vil bli rettet til styret i overskuelig fremtid.

Først ved utdeling besluttet av truststyret oppstår eierskap til de utdelte midler. Status som begunstiget er etter statuttene forbeholdt de to familiegrener, her er det ingen omsettelige aksje- og andelsrettigheter. De begunstigede ved en eventuell oppløsning vil ikke bli de samme som var begunstiget i 1994. Det er nå allerede nå 18 begunstigede, 12 flere enn ved stiftelsen, seks bosatt i utlandet.

Truststyret har i alle trustens forvaltningsanliggender innen rammen av statuttene full frihet til å treffe beslutninger ved styrevedtak i Eagleville og kontroll med datterselskapenes styrer. Beslutninger om overføring av overskudd fra datterselskaper til holdingselskapet vil ikke kunne bli truffet uten truststyrets samtykke eller godkjennelse.

De begunstigede kan gjøre bruk av trustens eiendeler, f eks etablissementene på Gomera, Kanariøyene, men det skjer stort sett i forbindelse med driften. De kan oppnå lån og garantier fra trusten, igjen bare etter truststyrets beslutning. Retten legger til grunn at trustmidler ikke kan trekkes inn i boet om en begunstiget går konkurs, og tilsvarende at de begunstigedes midler ikke kan trekkes inn ved en mulig trustkonkurs.

Slik eierbeføyelsene etter statutter og praksis her er fordelt mellom de begunstigede og truststyret finner retten at de begunstigede verken samlet, gruppevis eller enkeltvis har en slik eierposisjon som selsktl §7-2 krever. Vil en begunstiget påtvinge truststyret sin oppfatning i et forvaltningsspørsmål, må det etter statuttene reises søksmål. Domstolenes mulighet til å overprøve trustens avgjørelser er meget begrenset. Ved en samlet vurdering av eierbeføyelsene finner retten vesentlige likhetstrekk med forholdene i en norsk diskresjonær familiestiftelse, der stiftelsen og ikke de begunstigede som altoverveiende hovedregel anses som eier.

Retten tilføyer at variasjonen i antall begunstigede - og det forhold at de begunstigede innenfor det enkelte fond ikke har krav på likebehandling - gjør det vanskelig å se hvordan den enkelte begunstigedes andel av kapitalen i tilfelle skulle bestemmes.

Selsktl §7-3 tillegger norske skattyteres eierrett til halvparten eller mer av innretningens kapital betydning som legaldefinisjon av kontroll. Det følger av det som ovenfor er bemerket at slik kontroll her ikke kan avledes.

Bortsett fra denne legaldefinisjonen, har selsktl kapittel 7 ikke fastlagt det nærmere innhold av lovens kontrollbegrep. Noen slik klargjøring er heller ikke skjedd i den øvrige skattelovgivning. Forarbeidene går ikke særlig grundig inn på dette spørsmål. Etter Ot.prp.nr.16 side 67 pkt 6.2 er «kontroll» noe annet enn «ledelse» - virksomhet ledet fra Norge er i alle fall skattepliktig etter skl §15 første ledd b. I proposisjonen side 76, pkt 6.8.2 er uttalt at den som plasserer kapital i utlandet i de fleste tilfelle må antas å ønske kontroll med hvorledes kapitalen anvendes, videre at det ikke er noen forutsetning for norsk kontroll at de norske deltakere opptrer i fellesskap.

På side 77 heter det:

«Dersom halvparten av de som har innflytelse over hvordan innretningens kapital skal anvendes er skattepliktige til Norge, må innretningen anses som norsk-kontrollert. Det samme gjelder dersom minst halvparten av de som har fordeler av innretningen er skattepliktige til Norge.»

Retten finner denne uttalelsen lite veiledende. Begrepet innflytelse er for vagt som skatterettslig kriterium - det kan omfatte all slags impulser, henvendelser og råd uten at noen binding foreligger. Uttalelsen om betydningen av fordeler står i klar motstrid til lovteksten, se §7-1 i f: «og som skattyteren har fordeler av.»

For aksjeselskap er kontrollbegrepet knyttet til aksjeeierskap og innflytelse gjennom aksjonæravtaler, se Ot.prp.nr.16 side 154, merknad til §7-3. Kontrollbegrepet i forhold til «innretninger» må vurderes i lys av det som sies i innledningskapitlet, side 76 pkt 6.8.1:

«Dersom de norske deltakere ikke har kontroll over selskapet, vil de alene ikke kunne beslutte at overskuddet skal deles ut.»

Det ligger nær av dette å slutte at de som ikke alene eller sammen med andre kan bestemme at overskudd skal deles ut, ikke har kontroll i lovens forstand.

Også kontrollspørsmålet må avgjøres på grunnlag av en konkret vurdering av kontrollbeføyelsene ut fra statutter og praksis i forhold til en naturlig språklig forståelse av kontrollbegrepet; at dette er utgangspunktet fremgår av Ot.prp.nr.16 side 77 første spalte og side 154, merknader til §7-3.

Vurderingen av kontrollbeføyelsene må til dels bygge på de samme forhold som ovenfor er behandlet i forbindelse med drøftelsen av eierbeføyelser: De begunstigedes manglende muligheter for å bestemme om overskudd skal kanaliseres til trusten og i tilfelle å avgjøre når noe skal utdeles, til hvem og i tilfelle hvor meget, og truststyret myndighet til på fritt, diskresjonært grunnlag å avgjøre om oppløsning skal skje og i tilfelle fordele midlene (med unntak av fordelingen mellom familiegrenene). Retten legger til grunn at en henstilling om oppløsning fra samtlige begunstigede ville bli tillagt stor vekt av truststyret, men uten at styret er rettslig forpliktet til å følge henstillingen eller at noen slik samlet henstilling kan anses påregnelig. Truststyret har i alle trustens forvaltningsanliggender innen rammen av statuttene full diskresjonær frihet i sine beslutninger, ved styrevedtak i Eagleville og - om nødvendig - gjennom flertallet i datterselskapenes styrer. Beslutning om overføring av overskudd fra datterselskaper til holdingselskapet vil ikke kunne bli truffet uten truststyrets samtykke eller godkjennelse. De begunstigede kan oppnå lån og garantier fra trusten, men også dette krever truststyrets beslutning.

Styret har alene legitimasjon til å disponere over trustens midler. Styrets vedtak krever enstemmighet.

Det er anført fra statens side at de personlige relasjoner innen trusten må tillegges stor vekt. Derek Hayes er truststyremedlem og styremedlem i Eagleville, dessuten Fred. Olsens juridiske rådgiver, bl a ved etableringen av trusten, likeså har James B. Davidson styreverv og er samtidig Eaglevilles forvaltningssjef. Fred. Olsen har sin personlige posisjon, er styreleder i Timex, og hans sønn er styreleder i Fred. Olsen SA. Det holdes årlige møter mellom truststyret og de begunstigede, og styret tar imot personlige henvendelser fra de begunstigede.

Retten legger til grunn at det er etablert personlige nettverk innen trusten, med Fred. Olsen som en sentral aktør, og at truststyret også for øvrig har en bred kontaktflate for formelle og uformelle initiativ fra begunstigede. Likevel finner retten, slik kontrollbeføyelsene etter statutter og praksis her er fordelt mellom de begunstigede og truststyret at de begunstigede verken samlet, gruppevis eller enkeltvis har en slik kontrollposisjon som selsktl §7-2 krever.

Retten finner også her ved en samlet vurdering av beføyelsene vesentlige likhetstrekk med forholdene i en norsk diskresjonær familiestiftelse, og sammenlignet med eiernes kontroll i et aksjeselskap har de begunstigede klart svakere innflytelse i trusten, etter rettens mening et bevisst valg fra stifternes side. Sett i relasjon til formålet med NOKUS-reglene, å sikre effektiv og nøytral beskatning i tilfeller hvor eierne har valget mellom utdeling og akkumulering, jf Ot.prp.nr.16 side 75, er denne begrensningen av vesentlig betydning; de begunstigede har i vår sak nettopp ikke noe slikt valg.

Etter en helhetsbedømmelse av trustens tilblivelse, motivene for etableringen, dens virkemåte, påregnelige fremtid og de begunstigedes stilling i forhold til truststyret, kan det heller ikke med noen berettigelse hevdes at stifternes valg av organisasjonsform i dette tilfelle innebærer illojal omgåelse av NOKUS-reglene, Ot.prp.nr.16 side 78. Dette er for øvrig heller ikke anført fra staten side.

Lagmannsretten er således kommet til at det verken forelå slikt eierskap eller slik kontroll på de begunstigedes hender at kapittel 7 i selskapsskatteloven i 1994 kunne gi grunnlag for løpende beskatning av de ankende parter.

Som nevnt ovenfor finner lagmannsretten at det ikke etter selsktl er adgang til å samle vurderingen av eierskap og kontroll i én helhetsvurdering av den type overligningsnemnda la til grunn og som staten her i saken har tatt til orde for. Det bemerkes likevel at man heller ikke etter en slik samlet vurdering kan se at vilkårene for løpende beskatning forelå.

Det er da ikke nødvendig for retten å ta stilling til spørsmålene om de begunstigede hadde fordeler av formuesmassen eller om Lichtenstein i denne forbindelse var å anse som lavkostland.

Overligningsnemndas vedtak av 8. juli 1997 må oppheves. Ved den nye ligning legges til grunn at de ankende parters status som begunstiget ikke gir hjemmel for beskatning etter selsktl kapittel 7.

Anken har ført frem. De ankende parter har nedlagt påstand om dekning av saksomkostninger for byrett og lagmannsrett. Retten finner at de ankende parter bør tilkjennes omkostninger for lagmannsrett, jf tvistemålsloven §180 annet ledd, jfv hovedregelen i tvistemålsloven §172 første ledd. Det er fremlagt omkostningsoppgave pålydende kr 289.950, herav salær kr 276.700. Staten har ikke hatt innsigelser mot kravet, og oppgaven legges til grunn. Etter lagmannsrettens resultat bør de ankende parter også få dekket sine omkostninger for byretten, jf tvistemålsloven §172 første ledd og §180 annet ledd. Omkostningsoppgaven lød her på kr 243.090, herav salær kr 239.600. Også denne oppgave legges til grunn. Retten har intet å bemerke til at arbeid under den administrative behandling ble medtatt i denne beregning, idet lagmannsretten legger til grunn at dette refererte seg til arbeid som kom til nytte under rettssaken, jf tvistemålsloven §176. I tillegg kommer for begge poster renter etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd, 1. pkt. De ankende parter nedla ikke påstand om renter for byretten, og renter påløper da også for denne post først etter forkynnelsen av denne dom.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Ligningen av de ankende parter for inntektsåret 1994 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at vilkårene i selskapsskatteloven §7-1 annet punktum og §7-3 ikke er oppfylt for de ankende parter gjennom deres status som begunstiget i Ptarmigan trust.

2. Staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter betaler til Fred. Olsen, Anette S. Olsen og Merete Olsen Nergaard samlet til dekning av saksomkostninger for byrett og lagmannsrett 533.040 - -femhundreogtrettitretusenogførti- kroner innen 2 -to- uker fra dommens forkynnelse til betaling skjer. I tillegg kommer renter etter forsinkelsesrenteloven §3 første ledd, 1. pkt fra to uker fra dommens forkynnelse til betaling skjer.