LB-2000-3406

Instans:	Borgarting lagmannsrett - Dom
Dato:	2001-11-20
Publisert:	LB-2000-03406
Stikkord:	Skatterett, Tilleggsskatt, Passivitet
Sammendrag:
Saksgang:	Oslo byrett Nr 99-3236 A/20 - Borgarting lagmannsrett LB-2000-03406 A/02.
Parter:	Ankende part: A (Prosessfullmektig: Advokat Morten Wishman). Motpart: Staten v/Oslo ligningskontor (Prosessfullmektig: Advokat Mentz Grieg).
Forfatter:	Lagdommer Øystein Hermansen, formann. Lagdommer Brit Seim Jahre. Byrettsdommer Thor Linde
Lovhenvisninger:	Ligningsloven (1980) §10-2, §10-4, EMK (1999), Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Aksjeloven (1976) §12-10, Forsinkelsesrenteloven (1976) §3, §4-1, §4-3, §9-6, Skatteloven (1999), EMK (1999)

Saken gjelder gyldigheten av overligningsnemndas vedtak om tilleggskatt for inntektsårene 1985, 1986, 1988, 1989, 1990 og 1993.

A startet i 1962 virksomhet som tekstilagent. Han stiftet senere selskapet X AS, hvor han var styreformann og daglig leder. Selskapet - som drev med import av klær fra Frankrike - gikk konkurs i 1994.

I 1990 og 1991 ble det fra Oslo fylkesskattekontor avholdt bokettersyn i As personlige ansvarlige firma og i aksjeselskapet X. På bakgrunn av bokettersynsrapporter av henholdsvis 18. og 19. desember 1991 vedrørende As personlige virksomhet, ble A i to brev av 6. februar 1992 fra fylkesskattekontoret varslet om at det var aktuelt å endre ligningen. Varselet gjaldt inntektsårene 1985, 1986, 1987, 1988 og 1989, og gjaldt en rekke punkter.

A kom med skriftlige bemerkninger, også med bistand av B, som fra ca 1992 førte regnskapene for A. Fylkesskattekontoret reiste også konkrete spørsmål overfor A. Det ble videre avholdt møter. Sist ble det den 1. oktober 1992 avholdt et møte hos fylkesskattesjefen, hvor bl.a A og B deltok. Den påfølgende dag sendte fylkesskattekontoret brev til A, hvor det ble bekreftet at avtalt frist for innsendelse av dokumentasjon var den 15. oktober 1992. A ble for øvrig gjort oppmerksom på at dokumentasjon som eventuelt kom etter fristens utløp, ikke ville bli hensyntatt av fylkesskattekontoret.

Den 7. januar 1993 oversendte fylkesskattekontoret til Oslo ligningskontor forslag til vedtak om endring av As ligning.

Ligningsnemnda i Oslo traff vedtak den 6. januar 1996 om endring av As ligning for inntektsårene 1985, 1986, 1988 og 1989. På enkelte punkter ble det også ilagt tilleggsskatt. Det var underskudd i nettoinntekten for inntektsårene 1988 og 1989 under den ordinære ligningen, og inntektsøkningen som følge av endringsvedtaket var ikke tilstrekkelig til at det ble utlignet tilleggsskatt på hele inntektsøkningen for disse to årene. Av den grunn ble en del av tilleggskatten framført til beregning i inntektsårene 1990 og 1993.

A påklaget ligningsnemndas vedtak til overligningsnemnda, som den 24. september 1998 fastholdt ligningsnemndas vedtak. Konklusjonen med hensyn til tilleggsskatten var etter dette at A ble ilagt 60 % tilleggsskatt for å ha unnlatt å inntektsføre kr 665.090 som salgsvederlag i 1988 fra «prosjekt - - vei 58», og for å ha fradragsført de samme renteutgiftene på kr 239.796 både i 1987 og 1988. Dessuten ble A ilagt tilleggsskatt med 45% for i tidsrommet 1985 - 1989 å ha tatt ut til sammen kr 1.627.127 fra X AS, uten å ha opplyst ligningsmyndighetene at dette måtte anses som arbeidsinntekt og aksjeutbytte.

Ved stevning 26. mars 1999 ble overligningsnemndas vedtak om tilleggsskatt brakt inn for Oslo byrett. Under saksforberedelsen for byretten ble også den materielle ligningen - og ikke bare tilleggsskattespørsmålet - angrepet. Etter advokatskifte på saksøkersiden ble det imidlertid under hovedforhandlingen i byretten presisert at søksmålet skulle begrenses til å gjelde overligningsnemndas vedtak om tilleggsskatt. Anførslene ble i hovedsak begrenset til å gjelde anvendelse av den ulovfestede passivitetsstandard og EMK artikkel 6 nr 1.

Byretten avsa dom den 15. september 2000, med slik domsslutning:

1. Staten v/Oslo ligningskontor frifinnes.

2. A dømmes til å betale Staten v/Oslo ligningskontor saksomkostninger med 39.500 - kronertrettinitusenfemhundre 00/00 - innen 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse, med tillegg av den rente som fremgår av forsinkelsesrenteloven §3 første ledd fra 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse og til betaling skjer.

Det nærmere saksforhold framgår av byrettens dom og av lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

A har rettidig påanket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett. I anken ble saken utvidet i forhold til det som ble behandlet av byretten. Foruten tilleggsskatten ble også den materielle ligningen angrepet. Dessuten ble det gjort gjeldende at skattekravet var foreldet. Staten v/Oslo ligningskontor motsatte seg disse utvidelser. Før ankeforhandlingen ga ankende part underretning om at begjæringen om utvidelse av saken ikke ble opprettholdt, og at også ankesaken var begrenset til å gjelde tilleggsskatten. A har lagt ned denne endelige påstand:

1. Ligningen av A for årene 1985, 1986, 1988, 1989, 1990 og 1993 oppheves. Ved ny ligning anvendes ikke tilleggsskatt.

2. Staten v/Oslo ligningskontor erstatter As omkostninger for byrett og lagmannsrett med tillegg av 12% årlig rente fra fjorten dager etter dommens forkynnelse til betaling skjer.

Staten v/Oslo ligningskontor har tatt til gjenmæle, og har lagt ned slik endelig påstand:

1. Oslo byretts dom stadfestes.

2. Staten tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten, med tillegg av rente etter forsinkelsesrenteloven §3 fra 2 uker etter dommens forkynnelse.

Ankeforhandling ble avholdt i Oslo tinghus 24. - 26. oktober 2001. A møtte og forklarte seg. For staten møtte - foruten prosessfullmektigen - skattejurist ved Oslo ligningskontor, Fredrik Røed. Det ble avhørt 2 vitner og foretatt slik dokumentasjon som rettsboken viser.

Den ankende part, A, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for de tre aktuelle forholdene. A ga ikke «uriktige eller ufullstendige opplysninger» etter ligningsloven §10-2. Salgsinntektene fra prosjektet i - - vei 58 ble inntektsført over flere år, sist i 1991. Spørsmålet er således når inntekten skulle periodiseres. Bøhndommen i Rt-1995-1278 innebærer ikke at en eventuell feil periodisering i dette tilfellet gir grunnlag for tilleggsskatt. Dommen rekker neppe lenger enn at det da kan ilegges tilleggsskatt ved forsett og grov uaktsomhet. A har ikke opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt i dette tilfelle. Det vises for øvrig til Lignings-ABC 2000 side 984 om feil tidfesting av inntekt/fradrag.

Det var heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggskatt for «dobbeltføring» av rentefradrag. På bakgrunn av bevisførselen er det uklart om A har ført opp de samme renteutgifter både i 1987 og 1988, og staten har ikke i tilstrekkelig grad dokumentert at det har skjedd.

Heller ikke er avgjørelsen om å ilegge tilleggsskatt for beløpene som er uttatt fra X AS holdbar. A oppfattet dette som lån, og han førte dette opp i selvangivelsene. Lånene er også ført i Xs regnskaper. Spørsmålet om de gitte lån skulle vært klassifisert som lønn og aksjeutbytte, er en juridisk vurdering. Premissene i Vrybloed-dommen i Rt-1998-383 viser at det må være tilstrekkelig i forhold til opplysningsplikten at A oppga dette som lån.

Uansett er det ikke grunnlag for å legge til grunn at de subjektive vilkår hos A for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det vises her også til at bokettersynet avdekket at A på andre punkter har ført opp for lite rentefradrag i selvangivelsene.

Tilleggsskatten må oppheves fordi den rammes av den ulovfestede passivitetsregelen. Etter møtet hos fylkesskattesjefen den 1. oktober 1992 leverte A den etterspurte dokumentasjon, og da han ikke fikk noe tilbakemelding gikk han ut fra at saken var ute av verden. Han oppfattet det slik at han hadde gitt fornuftige forklaringer på de spørsmål som var tatt opp av fylkesskattekontoret. Det gikk deretter over 3 år før ligningsnemnda traff vedtak. Dette tidsforløp må være tilstrekkelig til at passivitetsregelen anvendes. Det må herunder tas hensyn til at A ikke har opptrådt klanderverdig. Han hadde intet bevisst ønske om å unndra skatt. A viser for øvrig blant annet til Rodeløkkendommen i Rt-1967-581.

Tilleggskatten må uansett oppheves som stridende mot EMK artikkel 6 nr 1 og artikkel 14 i FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter, som er norsk lov. Tilleggsskatt anses som straff i disse konvensjoners forstand, iallfall når det gjelder tilleggskatt med mer enn 30%. Det er et krav om at saken avgjøres «within a reasonable time».

Fristens utgangspunkt er her varselbrevene av 6. februar 1992, som må anses som straffesiktelse. Varselbrevene har tilnærmet lik ordlyd som et av varselbrevene i Bøhler-saken ( Rt-2000-996), hvor Høyesterett anså varselet som en straffesiktelse etter EMK artikkel 6 nr 1. Statens standpunkt i nærværende sak om at fristen etter artikkel 6 nr 1 først begynner å løpe fra ligningsnemnda vedtak, kan ikke være holdbart. Det ville for øvrig ha medført at straffesiktelsen først hadde foreligget samtidig med «dommen».

Spørsmålet om hva som er «reasonable time» er skjønnsmessig, men det kan antydes en 5 års-grense. Det vises bl a til Jørgen Aall: Rettergang og menneskerettigheter side 245. I Bøhlersaken ble 8 års behandlingstid ansett som krenkelse av EMK artikkel 6 nr 1. I vår sak har det nå gått nærmere 9 år fra «straffesiktelsen». Det gikk over 3 år fra A anså saken som avsluttet i oktober 1992 og til vedtaket i ligningsnemnda forelå, og deretter tok det over to år fra klagen til overligningsnemnda ble avgjort. Samlet sett kan det ikke være tvilsomt at behandlingstiden i denne saken, inkludert den tid som har medgått til domstolsbehandlingen, ikke tilfredsstiller kravet til «reasonable time».

Etter EMK artikkel 13 skal den som er krenket, sikres en «effective remedy». I dette tilfellet må det få som konsekvens at hele tilleggsskatten bortfaller. Et vesentlig punkt ved denne vurdering er at ligningsmyndighetene har utvist passivitet i en meget lang periode. Samlet er det en uforklart tid på 5 år og 4 måneder. Den omstendighet at tilleggskatt opp til 30% kanskje ikke kan anses som straff etter EMK, tilsier ikke at tilleggskatten bare skal reduseres til 30% når det foreligger krenkelse. Det vises for så vidt til at tilleggsskatten i Bøhlersaken helt falt bort der behandlingstiden var 11 år.

Ankemotparten, staten v/Oslo ligningskontor, har for lagmannsretten i det vesentlige gjort gjeldende:

Lagmannsretten skal ikke overprøve inntektsforhøyelsene som endringsvedtaket innebar, unntatt i den grad det er relevant i forhold til spørsmålet om A har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter ligningsloven §10-2. Uansett må det legges til grunn at ligningen er riktig.

Det må legges til grunn som premiss at A var næringsdrivende og at han har oppebåret næringsinntekt fra boligprosjektet i - - vei. Bokføringsprinsippet gjaldt, og A skulle ha tatt hele inntekten til beskatning i 1988. Av imøtekommenhet har ligningsmyndighetene akseptert at kr 200.000 ble tatt som inntekt først i 1989. Ligningsnemndas vedtak bygger på bokettersynsrevisors rapport, som med hensyn til næringsinntekten for boligprosjektet forholdt seg til kontraktene som var inngått. Det ble ikke opplyst overfor bokettersynsrevisor at deler av kontraktsbeløpet ikke skulle være inntektsført. Først for byretten ble det fra As side anført at restbeløpet ble inntektsført i 1991. Det er imidlertid ennå ikke tilstrekkelig dokumentert at slik inntektsføring skjedde. Uansett må retten prøve ligningen på bakgrunn av de opplysninger A framla for ligningsmyndighetene. Det tilføyes også at inntektsføring senere år ikke fritar for tilleggsskatt, idet hvert års ligning må vurderes for seg, jf Bøhndommen i Rt-1995-1278.

Ligningsmyndighetene har korrekt lagt til grunn at A har dobbeltført rentefradrag, ved at samme renteutgift er tatt til fradrag både i 1987 og 1988. Det er en riktig faktisk og rettslig vurdering som her er gjort, og A har ikke kommet med noen holdbar innsigelse. «Feilarkivering» av bilag kan ikke være forklaringen.

Det var korrekt å omklassifisere «lånet» fra X AS til lønn og aksjeutbytte. A tok de aktuelle år ikke ut inntekt fra selskapet, men derimot betydelige lån. Det er ikke framlagt låneavtale eller tilbakebetalingsplan. Pantobligasjon er først ordnet etter varselet om bokettersyn. Hele opplegget bærer preg av et arrangement. Dessuten var transaksjonen i strid med aksjeloven av 1976 §12-10, som krever betryggende sikkerhet ved låneopptak m v. A hadde for øvrig full styring på forholdene, ved sin dominerende posisjon i selskapet. Det vises også til at regnskapsførselen var mangelfull, og egnet til å vanskeliggjøre oppdagelse av feil.

Det må fastslås at A har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene på alle de tre punkter som har resultert i tilleggskatt. Opplysningsplikten er ikke overholdt m h t beløpene han mottok fra X, ved å oppgi det som lån. Vrybloeddommen i Rt-1998-383 - som A har vist til - kan ikke tilsi noen annen konklusjon. A kan for øvrig ikke påberope seg at feilene er gjort av hjelpere, jf Halddommen i Rt-1996-932. Vilkårene for tilleggskatt etter ligningsloven §10-2 er oppfylt.

A har dels opptrådt forsettlig og dels grovt uaktsomt, og det var grunnlag for forhøyet tilleggsskatt etter ligningsloven §10-4 nr 1. Det vises her også til at A var en profesjonell næringsdrivende, som burde være kjent med sentrale forhold m h t fordelsbegrepet i skatteloven.

Det foreligger ingen krenkelse av EMK artikkel 6 nr 1. Det er tilleggskatt ut over 30% som anses som «straff» etter EMK. Varslene av februar 1992 om endring av ligningen innebærer ingen «straffesiktelse» etter konvensjonen. På det tidspunktet ble det ikke gitt uttrykk for noen vurdering fra ligningsmyndighetens side, men det ble bare gitt opplysning om at det kunne være aktuelt å ilegge tilleggsskatt. Videre framgår av varslene at det tilkommer ligningsnemnda, etter framlegg av Oslo ligningskontor, å treffe vedtak.

Det erkjennes at et varsel om endring av ligningen i visse tilfelle kan innebære en «straffesiktelse». Men da må det ha skjedd en konkret vurdering og stillingstaken til det aktuelle forhold. I Bøhlersaken ble varslene, sett i sammenheng med påtalemyndighetens tidligere siktelse, ansett som straffesiktelse etter konvensjonen. I vår sak foreligger ingen påtalemessig behandling av saken, og varslene fra ligningsmyndighetene har ikke det samme definitive preg som i Bøhlersaken.

Det må være ligningsnemndas vedtak i 1996 som er utgangspunkt for fristen etter EMK artikkel 6 nr 1. Saken er da behandlet innen «reasonable time». Det vises bl a til Hozee-saken fra EMD, hvor en - riktignok komplisert - sak hadde en behandlingstid på over 8 år, uten at det innebar noen krenkelse.

Dersom lagmannsretten kommer til at saken ikke er behandlet innen «reasonable time», må konsekvensen bli at tilleggskatten reduseres til 30%. Det er kun tilleggsskatt ut over dette som korresponderer med straffbar skatteunndragelse. Riktignok kan EMK artikkel 13 medføre at tilleggsskatten helt bortfaller, men omstendighetene i saken tilsier ikke det.

As anførsel om at ligningsnemndas vedtak må oppheves på grunn av passivitet kan ikke føre fram. Det er tiden fram til ligningsnemnda traff vedtak i 1996 som her er relevant. Det er ikke påvist at noe konkret skjedde fra saken ble oversendt fra fylkesskattekontoret til Oslo ligningskontor den 7. januar 1993 og til nemnda traff vedtaket i januar 1996. Denne tid er for kort til å vinne fram med passivitetsinnsigelsen. Rettspraksis viser at passiviteten må vare ca 4 - 5 år før skattyteren vinner fram. Det er ellers av betydning om skattyteren har opptrådt klanderverdig, og om han hadde en berettiget forventning om at saken var frafalt fra ligningsmyndighetens side. A har opptrådt i det minste grovt uaktsomt, og han hadde på bakgrunn av bokettersynet og kontakten med fylkesskattekontoret i 1992 heller ingen grunn til å tro at saken var lagt bort.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, og skal bemerke:

Tilleggsskatt skal ilegges dersom skattyteren gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt, jf ligningsloven §10-2 nr 1. Dersom skattyteren har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt kan tilleggskatt beregnes med inntil 60%, mens den i andre tilfelle normalt er 30%, jf ligningsloven §10-4 nr 1.

Det framgår av byrettens dom at det fra As side ikke ble prosedert på at det ikke var materielt grunnlag for å endre ligningen. Spesielt med hensyn til beløpet som ligningsmyndighetene klassifiserte som lønn og aksjeutbytte fra X AS ble det anført at A ikke hadde gitt uriktige og ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene, og at ligningsloven §10-2 derved ikke ga hjemmel for tilleggskatt. For lagmannsretten er det derimot anført at det ikke for noen av de tre aktuelle forhold var hjemmel for å ilegge tilleggsskatt. Dette er begrunnet i at det ikke skulle være materielt grunnlag for endre ligningen, og at A ikke ga uriktige eller ufullstendige opplysninger. Lagmannsretten må ut fra dette behandle saken i bredere omfang enn hva byretten gjorde, selv om saken fortsatt er begrenset til å gjelde tilleggsskatten.

Spørsmålet om skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, må knyttes til kravene i ligningsloven kapittel 4, som har overskriften «Opplysningsplikt om egne forhold». Etter ligningsloven §4-3 skal selvangivelsen inneholde spesifisert oppgave over brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Det vises for øvrig til at ligningsloven §4-1 om alminnelig opplysningsplikt, hvor det framgår at skattyteren «skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt».

I Lofflanddommen, Rt-1992-1588, uttalte Høyesterett følgende om hva som ligger i uttrykket «uriktige eller ufullstendige opplysninger»:

Bestemmelsen i §9-6 nr 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de foreliggende opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren har hatt kunnskaper om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også kunne medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at alle tilfelle blir behandlet likt.

Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.

Som det framgår, er disse uttalelser gitt i tilknytning til reglene om endring av ligningen ut over to årsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 a, hvor også vilkåret er at skattyteren har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Høyesteretts bemerkninger må også få anvendelse i relasjon til spørsmålet om forståelsen av det samme uttrykk i ligningsloven §10-2 nr 1. Det avgjørende blir således om A ga alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

Med hensyn til salgsinntektene fra prosjektet i - - vei, bemerker lagmannsretten at A for retten hevder at det aktuelle beløp er inntektsført i 1991, det vil si etter at A var kjent med at det skulle avholdes bokettersyn. Denne anførsel ble først framsatt for byretten, men det er ikke dokumentert at slik inntektsføring faktisk skjedde i 1991. Endringsligningen, herunder tilleggsskatten, er ilagt på bakgrunn av bokettersynsrapporten, som baserte seg bl a på opplysningene fra kontraktene for seksjonene som var solgt. Det ble ikke under behandlingen for ligningsmyndighetene gitt noen tilfredsstillende forklaring på hvorfor deler av kontraktsbeløpet ikke var inntektsført. Lagmannsretten finner at det ikke kan reises tvil om gyldigheten av vedtaket om tilleggsskatt på dette punkt. Det må anses å være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når beløpet på kr 665.090 ikke ble inntektsført i 1988, og dette førte til fastsetting av for lav skatt under den ordinære ligningsbehandling. Lagmannsretten er også enig med overligningsnemnda i at de subjektive vilkår for å anvende forhøyet sats etter ligningsloven §10-4 nr 1 er til stede. Det tilføyes at lagmannsretten i utgangspunktet må vurdere saken på grunnlag av de opplysninger skattyteren ga under ligningsbehandlingen, jf bl a Rt-1988-539. Anførselen om at beløpet er inntektsført senere år er det således ikke grunn til å gå nærmere inn på. Lagmannsretten viser likevel til statens henvisning til Bøhndommen i Rt-1995-1278, hvor Høyesterett bemerket at hvert års ligning måtte vurderes for seg, og at skattyteren således ikke kunne høres med at det skulle ha betydning for tilleggsskattespørsmålet at han hadde oppgitt mesteparten av beløpet som inntekt senere år.

A har også blitt ilagt tilleggsskatt for å ha dobbeltført rentefradrag. Overligningsnemndas vedtak bygger her på bokettersynsrapporten, hvor det er lagt til grunn at samme beløp som er kommet til fradrag på selvangivelsen for inntektsåret 1988, kom til fradrag også året før, men da som renteutgifter «utenfor regnskapet». På bakgrunn av bevisførselen, herunder vitneforklaringen fra den revisor som avholdt bokettersynet, må lagmannsretten legge til grunn at overligningsnemndas vedtak er korrekt også på dette punkt. A kan ikke høres med at det ikke er skjedd dobbeltføring, men at det hele skulle skyldes feilarkivering av bilag. Det vises til at bokettersynet bygger på regnskapet, og ikke bare på bilagene. Lagmannsretten finner at A her har gitt uriktige opplysninger når beløpet er fradragsført også i 1988, og at forholdet i det minste må karakteriseres som grovt uaktsomt. Det var grunnlag for å ilegge A forhøyet tilleggskatt i h t ligningsloven §10-2 nr 1, jf §10-4 nr 1 også for dette forhold.

Det siste punkt A er ilagt tilleggsskatt for, gjelder beløpene som A har mottatt fra X AS i perioden 1985 - 1989, og som ligningsmyndighetene har klassifisert dels som lønn og dels som aksjeutbytte fra X AS. A har i selvangivelsene oppført beløpene som «kortsiktig gjeld» i 1985, som «mellomregning X AS» under «kortsiktig gjeld» i 1986, 1987 og 1988, og som «annen kortsiktig gjeld» i regnskapsskjemaet for 1989. Lagmannsretten er enig med ankemotparten i at de mottatte beløp måtte anses som skattepliktige fordeler vunnet ved arbeid og kapital, og at beløpene ikke kunne anses som lån fra selskapet. Det vises for så vidt til statens anførsler, referert ovenfor. Etter lagmannsrettens syn ga A her uriktige eller ufullstendige opplysninger overfor ligningsmyndighetene, som ga grunnlag for å anvende tilleggsskatt. Lagmannsretten er også enig med overligningsnemnda i at det var grovt uaktsomt av A ikke å opplyse om lønnen/uttakene i selvangivelsene, og at det var grunnlag for forhøyet tilleggsskatt etter ligningsloven §10-4 nr 1 også for dette forhold.

A har anført at han med de gitte opplysningene i selvangivelsene har oppfylt sin opplysningsplikt m h t mottatte beløp fra X AS, og det er herunder vist til bemerkninger fra Høyesterett i Vrybloeddommen, Rt-1998-383. Skattyteren hadde der unnlatt å opplyse ligningsmyndighetene om uttak fra selskapet som han var enestyre og daglig leder for, og Høyesterett kom til at uttaket måtte bedømmes som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid eller som skattepliktige ytelser utenom ordinært utbytte. Det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, og forholdet ble ansett som grovt uaktsomt. Det heter videre i Høyesteretts dom (s 395): «Dersom den ankende part og hans far mente at uttakene var å anse som lån, hadde det vært enkelt å gi opplysninger om dette i egen selvangivelse og i de næringsoppgaver og i skjemaet for aksjonærbeskatning som selskapet leverte sammen med selvangivelsene». Lagmannsretten kan ikke se at Høyesterett med dette gir uttrykk for at opplysningsplikten generelt vil være oppfylt når uttak oppføres som lån i selvangivelsen i tilfeller hvor det skulle vært klassifisert som inntekt eller utbytte. Det må vurderes konkret ut fra forholdene i den enkelte sak om opplysningene fra skattyteren er tilstrekkelige, jf i den forbindelse også de generelle bemerkninger ovenfor om kriteriet «uriktige eller ufullstendige opplysninger». I As tilfelle ble det gitt en klart uriktig klassifisering av beløpet, og manglene ved As regnskapsføring vanskeliggjorde dessuten mulighetene for å oppdage feil i regnskapene. Det vises for så vidt til at det i bokettersynsrapporten av 18. desember 1991 er konstatert en rekke mangler ved virksomhetens regnskapsføring. Etter omstendighetene må de opplysninger som A ga om forholdet anses som uriktige opplysninger i ligningslovens forstand.

Lagmannsretten går så over til spørsmålet om det er i strid med EMK artikkel 6 nr 1, jf også artikkel 14 i FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter, å opprettholde vedtaket om tilleggskatt. EMK artikkel 6 nr 1 lyder slik på originalspråket engelsk:

In the determination of the civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law.

Administrativ ileggelse av forhøyd tilleggskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold må anses som avgjørelse av en straffesiktelse («criminal charge»), jf Bøhlerdommen i Rt-2000-996. Spørsmålet er om As sak er avgjort «within a reasonable time».

Partene er uenige om når det forelå en «straffesiktelse» i saken. Spørsmålet er om varslene av 6. februar 1992 om at det var aktuelt å endre ligningen for de aktuelle ligningsår må anses som en slik straffesiktelse, eller om det først ved ligningsnemndas vedtak 6. januar 1996 forelå en straffesiktelse. I Bøhlersaken drøftet Høyesterett spørsmålet om forståelsen av EMK artikkel 6 på dette punkt nærmere. Det ble uttalt bl a ( Rt-2000-1017 flg):

Utgangspunktet er at ligningsmyndighetene (og fylkesskattekontoret) har anledning til å henvende seg til skattyter, be om tilleggsopplysninger og iverksette administrative kontrolltiltak vedrørende riktigheten av opplysninger som skattyter har gitt, herunder stedlig kontroll, uten at skattyter kan anses som straffesiktet etter artikkel 6. Konvensjonsorganenes avgjørelser viser at administrative undersøkelser av faktiske forhold kan finne sted uten å bli ansett som straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1 selv om undersøkelsene retter seg mot en bestemt person, jf. EMDs dommer i sakene Fayed mot Storbritannia, 1994, Serie A nr. 294 A særlig avsnitt 61, og Saunders mot Storbritannia, RJD 1996 side 2044 avsnitt 67.

- - -

Ordinære kontrolltiltak kan etter dette ikke anses for å utgjøre en straffesiktelse. Det kreves noe mer, nemlig at vedkommende myndighet underretter om at en administrativ reaksjon av strafferettslig karakter etter artikkel 6 kan være aktuelt for nærmere angitte overtredelser som skattyteren anses for å ha begått.

Spørsmålet må etter dette være når A mottok underretning fra likningsmyndighetene om at det kunne være aktuelt å ilegge ham tilleggskatt for forsettlig eller grovt uaktsomt forhold, eller når han på annen måte må anses for å være vesentlig berørt av tiltak fra likningsmyndighetene eller andre myndigheter i forhold til forhøyet tilleggsskatt. Årene 1987 og 1988 må her bedømmes hver for seg.

Ligningsloven §10-2 nr. 5 fastslår at skattyter skal varsles og gis en passende frist for uttalelse før tilleggsskatt fastsettes. Spørsmålet er om varsel etter ligningsloven §10-2 nr. 5 kan anses som en straffesiktelse etter artikkel 6 nr. 1. Det avhenger etter min mening av om det framgår av varslet at det etter likningsmyndighetenes foreløpige vurdering gjelder forsettlig eller grovt uaktsomt forhold og at likningsmyndighetene overveier å ilegge forhøyet tilleggsskatt.

I Bøhlersaken var det sendt to varsler til skattyteren om endring av ligningen for ulike ligningsår. Høyesterett kom til at begge varslene måtte anses som straffesiktelse. Varslene ble imidlertid i denne sammenheng vurdert på bakgrunn av at skattyteren var siktet av påtalemyndigheten for skatteunndragelser. I forhold til ett av varslene ble også vist til at skattyteren før varselet var domfelt for forsettlige skatteunndragelser, og at varselbrevet framsto som en oppfølging av de forhold han var domfelt for.

I As tilfelle ble det sendt to varselbrev fra fylkesskattekontoret den 6. februar 1992. Bokettersynsrapportene av henholdsvis 18. desember og 19. desember 1991 ble oversendt. De enkelte punkter i rapportene ble referert.

Med hensyn til prosjektet - - vei 58 ble det i varselbrevet opplyst at «innhentede kontrakter sammenholdt med regnskapets tall» viser en ikke bokført differanse på kr 665.090,75, og at det på denne bakgrunn ville bli vurdert å endre inntekten for 1988 med dette beløp. Med hensyn til «dobbeltførte renter» ble opplyst at skattepliktig nettoinntekt ville bli vurdert øket med kr 239.796,03 i 1988, på grunnlag av at beløpet tidligere var kommet til fradrag ved fastsettelse av inntekten for 1987 som renteutgifter utenfor regnskapet. Om tilleggskatt het det i varselbrevet:

Angående endring av inntekten, varsles det om at det kan bli aktuelt å anvende tilleggsskatt etter reglene i ligningslovens §10-2 - §10-4. Dette gjelder selv om forholdet bare skyldes en forglemmelse og ikke er et overlagt forsøk på å unngå skatt.

Det vil dessuten bli vurdert om det er utvist forsett eller grov uaktsomhet for de enkelte forhold. Det vil i så fall kunne være grunnlag for å anvende forhøyet sats med inntil 60% tilleggskatt.

Tilleggsskatt kan unnlates når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som ikke kan legges vedkommende til last.

Det er Oslo ligningsnemnd som fremmer saken for ligningsnemnda. Ligningsnemnda tar endelig standpunkt til spørsmål vedrørende skatt, og i tilfelle bestemmer tilleggsskattens størrelse. De kan ikke regne med å få anledning til å uttale Dem på nytt for ligningskontoret eller ligningsnemnda.

A ble avslutningsvis i varselbrevet gitt frist for merknader.

Det andre varselbrevet omhandlet beløpene som A hadde oppgitt som lån fra X AS. Fylkesskattekontoret varslet om at det «kan bli aktuelt å beskatte lånet som utbytte/lønn..», og A ble gitt frist for merknader. Det ble konstatert at lånet var i strid med aksjeloven §12-10. Dessuten ble vist til at det til tross for flere forespørsler ikke var framlagt skriftlig låneavtale eller tilbakebetalingsplan for lånet. Fylkesskattekontoret stilte spørsmål om den reelle verdi av sikkerheten som A hadde stilt for en del av beløpet, idet det ble vist til at eiendommen var betydelig beheftet allerede på tidspunktet for utstedelsen av pantobligasjonen. Fylkesskattekontoret varslet også i dette brevet A om at det kunne bli aktuelt å anvende tilleggskatt etter reglene i ligningsloven §10-2 - §10-4 for det forhold som var tatt opp i rapporten. Det som for øvrig står om tilleggsskattespørsmålet er identisk med innholdet i det andre varselbrevet, sitert ovenfor.

Lagmannsretten kan ikke se at ligningsmyndighetene med disse varselbrev ga uttrykk for noen foreløpig vurdering om at A skulle ha forholdt seg forsettlig eller grovt uaktsomt. Det gis en foreløpig vurdering med hensyn til at det på flere punkter var grunnlag for endring av ligningen, og det ble også opplyst om at det kunne være aktuelt med tilleggsskatt. Med hensyn til tilleggsskatten, ble de ulike alternativer i ligningsloven referert. Det ble således ved siden av opplysningen om at det ville bli vurdert om det er utvist forsett eller grov uaktsomhet for enkelte forhold, også vist til at tilleggsskatt kunne unnlates når skattyterens forhold måtte anses unnskyldelig på grunn av forhold som ikke kunne legges vedkommende til last. Etter lagmannsrettens syn innebar dette ikke en straffesiktelse etter EMK artikkel 6, heller ikke når en ser varselet i sammenheng med det som ellers forelå.

Lagmannsretten kan ikke se at Høyesteretts bemerkninger i Bøhlerdommen kan tilsi en annen konklusjon. Riktignok er varslene i As sak nærmest likelydende med ett av varslene i Bøhlersaken, som er referert i Rt-2000-1019. Høyesterett kom imidlertid der til at varselet «sett i sammenheng med siktelsen for skatteunndragelse..» måtte anses som en straffesiktelse etter artikkel 6. I As tilfelle forelå ingen siktelse fra påtalemyndigheten, og omstendighetene for øvrig gir ikke grunnlag for å tolke varselet som en straffesiktelse etter artikkel 6.

Etter dette finner lagmannsretten at det først ved ligningsnemnda vedtak i januar 1996 kan sies å foreligge en straffesiktelse mot A. Fra dette tidspunkt og fram til i dag har det gått nærmere 6 år. Spørsmålet er om saken med dette kan sies å ha vært behandlet innen rimelig tid. Dette må bero på en konkret vurdering, hvor flere forhold må spille inn, jf Høyesteretts bemerkninger i Bøhlerdommen, særlig s 1020 - 1023. Bl a må det tas hensyn til at spørsmålet om tilleggsskatt først kan avgjøres når det foreligger en avgjørelse av selve skattesaken, og at dette kan gi grunn for en viss romslighet ved bedømmelsen av tidsforløpet, særlig der skattesaken er komplisert. Det må ellers vurderes om saken i de enkelte faser har vært behandlet med tilbørlig hurtighet.

Fra ligningsnemnda traff vedtaket gikk det 2 år og 8 måneder før ligningsnemnda avgjorde klagesaken i september 1998. As klage var av 3. mai 1996, og gjaldt flere punkter i ligningsnemndas vedtak. Det er ikke nærmere opplyst hvorfor klagesaken tok så vidt lang tid. Etter at overligningsnemndas vedtak forelå, ble stevning til byretten inngitt 26. mars 1999. Staten påsto saken avvist, idet det særlig ble anført at stevningen ikke fylte tvistemålslovens krav. Ved byrettens kjennelse 1. oktober 1999 ble saken fremmet. Hovedforhandling ble avholdt 5. september 2000, og byretten avsa dom 15. september 2000. A brakte saken inn for lagmannsretten ved ankeerklæring av 20. oktober 2000, dvs for noe over ett år siden. Etter en helhetsvurdering finner lagmannsretten at den samlete behandlingstid for ligningsmyndighetene og domstolene må sies å ligge innenfor «reasonable time» etter EMK artikkel 6, selv om saken på enkelte stadier med fordel kunne vært behandlet hurtigere.

A har også anført at overligningsnemndas vedtak om tilleggsskatt må settes til side etter de ulovfestede regler om passivitet, som har utviklet seg gjennom rettspraksis. Det vises bl a til Rt-1967-581 (Rodeløkkendommen), Rt-1974-366 (Haugsruddommen) og til Rt-1990-189 (Faktum Forlag), hvor spørsmålet om ligningsmyndighetens adgang til å endre ligningen var falt bort ved passivitet var oppe.

Lagmannsretten peker på at spørsmålet om ligningsmyndighetenes passivitet skal ha slike virkninger, må bero på en konkret vurdering, hvor flere momenter trekkes inn. Et sentralt moment er hvor lang tid ligningsmyndighetene har brukt på saken. Men også skattyterens subjektive forhold og om han etter omstendighetene hadde grunn til å gå ut fra at endringssaken var ute av verden, er av betydning.

Det aktuelle tidsrom i relasjon til passivitetsanførselen er tiden fra A var i møte med fylkesskattekontoret i oktober 1992, og fram til ligningsnemnda traff vedtak i januar 1996, dvs en periode på ca 3 år og 3 måneder. Det er ikke dokumentert at A ble orientert om oversendelsen av saken fra fylkesskattekontoret til Oslo ligningskontor i januar 1993. A fikk heller ingen annen orientering om saken før ligningsnemnda traff sitt vedtak. Saken synes å ha ligget ubehandlet ved ligningskontoret i nærmere 3 år. Selv om behandlingstiden er meget kritikkverdig, kan lagmannsretten ikke se at denne tiden kan medføre at adgangen til å endre ligningen var bortfalt ved passivitet. Etter rettspraksis kreves det lengre tid. Lagmannsretten peker ellers på at det ikke er sannsynliggjort at A på bakgrunn av det som kom fram under den muntlige kontakten med ligningsmyndighetene i 1992 kunne ha noen berettiget forventning om at endringssaken i sin helhet var lagt bort av ligningsmyndighetene. For øvrig vises til det som framgår tidligere i dommen om As subjektive forhold vedrørende de ligningsmessige forhold.

Etter dette finner lagmannsretten at heller ikke passivitetsanførselen fra A kan føre fram.

Byrettens dom, domsslutningen punkt 1, blir etter dette å stadfeste.

As anke har etter dette vært forgjeves. Saksomkostningsspørsmålet for byretten skal avgjøres etter tvistemålsloven §172, jf §180 annet ledd, mens omkostningsspørsmålet for lagmannsretten skal avgjøres etter tvistemålsloven §180 første ledd. Lagmannsretten er kommet til at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans, etter unntaksregelen i henholdsvis §172 annet ledd og §180 første ledd i f. Det vises særlig til at saken har reist til dels vanskelige spørsmål i forholdet til EMK artikkel 6 nr 1, og at rettsområdet fortsatt må betegnes som under utvikling.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Byrettens dom, domsslutningen punkt 1, stadfestes.

2. Saksomkostninger for byretten og lagmannsretten tilkjennes ikke.