LE-1993-1217

Instans:	Eidsivating lagmannsrett - Skjønn
Dato:	1996-02-19
Publisert:	LE-1993-01217
Stikkord:
Sammendrag:
Saksgang:	Nes namsrett - Eidsivating lagmannsrett LE-1993-01217 A. Anke til Høyesterett nektet fremmet, se HR-1996-00530K .
Parter:	Ankende part: Rolf Bøhn (Prosessfullmektig: Advokat Petter Hartz-Hanssen). Ankemotpart: Nes kommune v/ordføreren. (Prosessfullmektig: Advokat Morten Folkvard Arnesen)
Forfatter:	Førstelagmann Odd Jarl Pedersen. Lagdommer Reidar Vigen. Lagdommer Berit Haga
Lovhenvisninger:	Aksjeskatteloven (1969) §3, Ligningsloven (1980) §9-6, Tvistemålsloven (1915) §103, §174, §180, Tvangsfullbyrdelsesloven (1915) §53, §10-2, §10-3, §10-4, §4-1, §8-1

I. Innledning.

Den 29. september 1992 endret Nes overligningsnemnd ligningene av Rolf Bøhn for inntektsårene 1986, 1987 og 1988. Saken gjelder tvist om hvorvidt adgangen til å ta opp ligningene var foreldet etter ligningsloven §9-6 nr. 3 a. For det tilfellet at ligningene kunne tas opp og endres i 1992, er det tvist om hvorvidt etterligningene var materielt holdbare. Endelig er det tvist om tilleggsskatt.

I 1986 solgte Rolf Bøhn 20 aksjer i Rolf Bøhn A/S Nes (nedenfor benevnt Runni) og et tilsvarende antall aksjer i Rolf Bøhn A/S Eidsvold (nedenfor benevnt Saga) for 1,5 millioner kroner for hver post. Kjøper var CBA Holding A/S (nedenfor benevnt CBA). Rolf Bøhn eide alle aksjene i de tre selskapene og salgene omfattet 40 % av aksjene i henholdsvis Runni og Saga. Overligningsnemnda la til grunn at aksjene var solgt til overpris. Overprisen ble skjønnsmessig satt til henholdsvis 651 620 kroner og 1 408 560 kroner som ble utbyttebeskattet på Rolf Bøhns hånd etter den tidligere aksjeskatteloven av 19 juni 1969 §3 annet ledd. Partene er uenige om hvorvidt aksjene ble solgt til overkurs. Det er ikke uenighet om at en eventuell overkurs skal beskattes som utbytte.

I 1987 overførte Rolf Bøhns personlige selskap, Vormsund Handel, en leiekontrakt vederlagsfritt til CBA. Snaue 4 måneder senere solgte CBA kontrakten til Euro Invest A/S. Gevinsten som CBA oppnådde på salget, kr 1500000.-, ble av overligningsnemnda i medhold av det ulovfestede gjennomskjæringsprinsipp tilordnet Vormsund Handel. Partene er uenige om hvorvidt vilkårene for å anvende gjennomskjæring er tilstede.

I 1988 ble to konsulenthonorar, ett fra Euro Invest A/S på 450000 kroner og ett fra Norsk Mat A/S på 537500 kroner, til sammen 987 500 kroner inntektsført i CBA. Videre ble et konsulenthonorar på 1 000 000 kroner fra Euro Invest A/S inntektsført i Saga. Honorarene var vederlag for tjenester som Bøhn hadde utført. Overligningsnemnda la til grunn at bruken av selskapene som mellomledd ikke hadde noe forretningsmessig formål, og inntektene ble tilordnet Bøhn i medhold av det ulovfestede gjennomskjæringsprinsipp. Partene er uenige om hvorvidt vilkårene for å gjennomskjære er tilstede.

Samme år solgte Bøhn 30 av sine 50 aksjer i Ry-Bø Fashion A/S (nedenfor benevnt Ry-Bø) til Runni. Aksjenes pålydende var 30 000 kroner. Salgssummen var 1 million kroner. Bøhn eide halvparten av aksjene i Ry-Bø og på dette tidspunkt 60 % av aksjene i Runni. De resterende 40 % var eiet av CBA som Bøhn eide alle aksjene i jf foran. Overligningsnemnda anså aksjene i Ry-Bø som verdiløse og beskattet Bøhn for et utbytte på 970 000 kroner. Partene er uenige om hvorvidt aksjene ble solgt til overkurs slik at gevinsten skal utbyttebeskattes på selgerens hånd.

For alle tre år ble Bøhn ilagt 30 % tilleggsskatt. Partene er uenige om vilkårene for å ilegge slik skatt er tilstede.

Den 7 og 8 juli 1992 foretok kommunekassereren i Nes utpantning for sitt skattekrav, i alt 5 124 607 kroner med pant i bl.a gnr. 88 bnr. 2 og gnr. 89 bnr. 26 i Nes kommune. Den 13. juli 1992 påklaget Bøhn utpantningen til Nes namsrett. Tvisten ble i medhold av tvangsloven av 1915 §53 annet ledd overført til behandling i søksmåls former, og de underliggende skattekrav ble brakt inn til judisiell avgjørelse. Nes namsrett (uriktig betegnet herredsrett) avsa dom den 5. februar 1993 med slik slutning:

"1. Utpantingsforretning avholdt 7. juli 1992 tinglyst 16. juli 1992 og utpantingsforretning avholdt 8. juli 1992, stadfestes, dog slik at det samlede pantekrav reduseres for skattekravet vedrørende ligningen for Rolf Bøhn A/S (Runni) for inntektsåret 1986.

2. Endringsligningene av Rolf Bøhn i Nes for inntektsårene 1986, 1987 og 1988 stadfestes, med unntak av ligningen vedrørende Rolf Bøhn A/S (Runni) for inntektsåret 1986, hvor ligningen oppheves oghenvises til fornyet behandling.

3. Partene bærer sine egne saksomkostninger."

Dommen innebar at namsretten stadfestet overligningsnemndas avgjørelse bortsett fra nemndas verdiansettelse av Runniaksjene. Namsretten kom til at overligningsnemnda hadde hjemmel i ligningsloven §8-1 nr 1, pkt 3 til å fastsette verdien av Runniaksjene ved skjønn, men kom til at skjønnet måtte oppheves fordi overligningsnemndas begrunnelse var mangelfull.

Rolf Bøhn har i rett tid påanket namsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett. Han har nedlagt slik påstand:

"1. Utpantningsforretning avholdt 7. juli 1992, tinglyst 16. juli 1992, og utpantingsforretning avholdt 8. juli 1992, oppheves.

2. Endringsvedtak fattet av overligningsnemnden i Nes kommune vedrørende Rolf Bøhn for inntektsårene 1986 - 1988 og oversendt Bøhn den 29. september 1992, oppheves.

3. Rolf Bøhn tilkjennes saksomkostninger såvel for herredsretten som for lagmannsretten.

Bøhn gjør for lagmannsretten gjeldende at det ikke var adgang til å etterligne ham, prinsipalt fordi de ordinære ligninger var materielt riktige og subsidiært fordi overligningsnemnda ikke hadde adgang til å etterligne ham så sent som i 1992. Dette gjelder også for ligningen knyttet til salget av Runniaksjene. Bøhn har derfor også påanket namsrettens avgjørelse om å oppheve ligningen for så vidt angår verdiansettelsen av Runniaksjene.

Ved kjennelse av 19. oktober 1993 ble boet til Rolf Bøhn tatt under konkursbehandling. Saken stanset derfor i medhold av tvistemålsloven §103 første avsnitt. I prosesskrift av 15. februar 1994 begjærte Nes kommune ankesaken satt i gang igjen. Konkursboet var ikke villig til å føre saken, og i prosesskrift av 13. februar 1995 erklærte Rolf Bøhn at han ville føre saken videre. Ankesaken fortsetter således mellom Rolf Bøhn personlig og Nes kommune.

Nes kommune har tatt til motmæle med slik påstand:

1. Nes herredsretts dom av 5. februar 1993 stadfestes for så vidt angår domsslutningens pkt. 1 og 2.

2. Nes kommune v/ordføreren tilkjennes saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten.

Kommunen har således godtatt namsrettens dom om oppheving og hjemvisning av overligningsnemndas verdiansettelse av Runniaksjene.

Hovedforhandling ble holdt i Fylkeshuset på Hamar den 22., 23. og 24. januar 1996. Rolf Bøhn møtte og ga forklaring. Det ble ført 5 vitner, hvorav ett ble avhørt ved telefonavhør. Saken står i det vesentlige i samme faktiske og rettslige stilling som for namsretten. Saksforholdet og partenes anførsler for namsretten fremgår av den påankede dom. For lagsmannsretten har partene kommet med de samme anførsler som for namsretten, og lagmannsretten kan vise til namsrettens gjengivelse av disse.

II. Lagmannsrettens bemerkninger.

1. De materielle skattespørsmål.

1.1. Aksjesalgene

Rolf Bøhn drev sin virksomhet gjennom en rekke aksjeselskaper foruten det personlige selskapet Vormsund Handel.

I 1981 stiftet han Rolf Bøhn A/S (Runni). Det var opprinnelig en dagligvareforretning som Bøhn drev i leide lokaler på Årnes frem til 1983. Da ble virksomheten fremleiet til Favør Holding A/S ( Staffgruppen) frem til 1987. Deretter ble virksomheten fremleiet til OK-Mat A/S. Virksomheten i Runni har således bestått i å fremleie butikklokaler. Rolf Bøhn var eneaksjonær i selskapet frem til 1986 da 40 % ble solgt til CBA Holding A/S som Rolf Bøhn eide alle aksjene i.

I 1983 ble Rolf Bøhn A/S (Saga) stiftet. Det var Bøhns aksjeselskap for en tilsvarende virksomhet på Eidsvoll. Han drev butikken til 1983 da den ble fremleiet til Favør Holdning A/S. Virksomheten i Saga bestod i fremleie av leiekontrakten frem til 1986 da kontrakten ble solgt. Etter den tid var det ikke virksomhet i selskapet. Rolf Bøhn var eneaksjonær i Saga til han i 1986 solgte 40 % av aksjene til CBA Holding A/S.

Ry-Bø Fashion A/S ble stiftet i 1984. Det drev med engrossalg av tekstiler. I 1987 kjøpte selskapet alle aksjene i R-2 Invest A/S som drev klesbutikk. Rolf Bøhn eide 50 av de i alt 100 aksjene i Ry-Bø. Den andre halvpart var eid av Egil Ryr. I 1988 solgte Bøhn 30 Ry-Bøaksjer til Runni som Bøhn på det tidspunkt eide 60% av personlig og 40% av gjennom sitt heleide selskap CBA.

I 1986 stiftet Rolf Bøhn CBA Holding A/S med formål å erverve, eie og omsette aksjer. Rolf Bøhn var eneaksjonær i selskapet frem til 1991 da 30 % ble solgt til Mjøsa Mat A/S.

CBA betalte i 1986 1,5 millioner kroner for såvel aksjene i Saga som for aksjene i Runni, jf foran. Salgene fant sted den 15 desember 1986. På dette tidspunkt eide Bøhn alle aksjene i de tre selskapene. Runni betalte 1 million kroner for Ry-Bø aksjene i 1988. Overdragelsen fant sted i november 1988. Da eide Bøhn 60 % av aksjene i Runni. De resterende 40 % var eiet av CBA som Bøhn var eneaksjonær i. Rolf Bøhn har således solgt egne aksjer til selskaper som han, direkte eller indirekte, eide 100 %.

Overligningsnemnda kom til at de verdier Bøhn oppga for de tre aksjeposter ikke var reelle markedsverdier, men at de vederlag som ble ydet, måtte ansees som for høye, slik at differansen ble utbyttebeskattet på selgerens hånd etter aksjeskatteloven §3 annet ledd. Bøhn gjør gjeldende at salgssummene ga uttrykk for reelle markedsverdier på overdragelsestidspunktene. Lagmannsretten tar først stilling til denne tvist. 1.1.1. Salget av Saga- aksjene

Sagaaksjene ble overdradd til CBA i desember 1986. Bøhn verdsatte aksjeposten til 1,5 millioner kroner. Overligningsnemnda fastsatte verdien på selskapet til 228 640 kroner som gir en verdi på 91 440 kroner for de 20 aksjer som overført. Verdiansettelsen bygget på selskapets likvidasjonsverdi ut fra balansen pr. 31. desember 1986. Differansen mellom salgssummen og aksjepostens verdi etter overligningsnemndas vurdering, 1 408 560 kroner, er lagt til grunn som skattepliktig utbytte.

På tidspunktet for overdragelsen var det ikke noe drift i selskapet. Men det stod bokført med en aksjepost i Sørensen Holding A/S på 2 337 500 kroner. Sørensen Holding A/S gikk senere inn i Norsk Mat A/S som var et konsern i dagligvarebransjen. Det er på det rene at det ikke var andre verdier i Saga enn de som måtte ligge i disse aksjene. Rolf Bøhn har anført at disse aksjene hadde en betydelig verdi, og har vist til en verdivurdering av Norsk Mat A/S som Touche, Ross & Co foretok i august 1988. Rapporten konkluderte ut fra 1987regnskapet med at

"Den antydede substans i konsernet Norsk Mat utgjør 50,2 MNOK, en substans som må anses som relativt lett realiserbar, da en stor del av disse verdier ligger i omsettelige omløpsmidler. Tatt i betraktning denne substans, konsernets innarbeidede varemerker, markedsandeler, produksjonsapparat samt først og fremst det potensiale som ligger i konsernets fremtidige utvikling, vil vi anslå en verdi på bedriften i størrelsesorden 55 - 65 MNOK. Fordelt på 310000 aksjer utgjør dette en verdi pr. aksje i området NOK 180 - 210."

Rolf Bøhn har anført at ut fra dette hadde de solgte Sagaaksjene i 1986 en verdi på ca 3,2 millioner kroner. Han tar utgangspunkt i at 1987-regnskapet viste at Norsk Mat hadde en verdi på 55 - 65 millioner kroner. Verdien på overdragelsestidspunktet av Sagaaksjene i desember 1986 ville være lavere. Av regnskapene for Norsk Mat fremgår at pr. 31 desember 1987 utgjorde bokført egenkapital 12,6 millioner, mens bokført egenkapital ved utgangen av 1986 utgjorde 3,8 millioner kroner. Norsk Mat hadde i 1986 således en bokført egenkapital på 30 % av egenkapitalen i 1987. Samme forhold må legges til grunn ved fastsettelsen av de reelle verdier slik at verdien av Norsk Mat var 16-19 millioner kroner. Saga eide - gjennom sin aksjepost i Sørensen Holding A/S - 46,75 % av Norsk Mat i 1986 som utgjør 7-9 millioner kroner og 40 % av dette blir ca 3,2 millioner kroner.

Nes kommune har anført at verdivurderingen i 1988 ikke kan legges til grunn. Touche Ross & Co har tatt vesentlige forbehold, og konklusjonen er ikke basert på oppnådde resultater, men hypoteser om en fremtidig inntjening. Kommunen har særlig vist til at selskapet Norsk Mat i 1986 hadde et underskudd på 13,7 millioner kroner før ekstraordinære poster, og at egenkapitalen var negativ.

Lagmannsretten bemerker at det er verdien av Sagaaksjene i desember 1986 som skal vurderes. Til grunn for Bøhns egen pris lå ikke noe reelt salg. Han solgte i realiteten til seg selv. Spørsmålet er da om det fantes et marked som ville betale 1,5 millioner kroner fordi selskapet hadde aksjer i Sørensen Holding A/S (senere Norsk Mat A/S). Som det er redegjort for i namsrettens dom, var egenkapitalen i Norsk Mat A/S ved utgangen av 1986 negativ. Lagmannsretten er som namsretten, kommet til at overligningsnemda hadde hjemmel i ligningsloven §8-1 nr 1 3. punktum til å fravike Bøhns verdianslag og selv fastsette verdien ved skjønn, og kan vise til namsrettens premisser som lagmannsretten slutter seg til. Lagmannsretten er også enig med namsretten i at det ikke er grunnlag for å sette selve skjønnet til side.

1.1.2. Salget av Runniaksjene

Overdragelsen av aksjene i Runni til CBA ble foretatt i desember 1986, samtidig med at CBA overtok Sagaaksjene. Bøhn verdsatte aksjene til 1,5 millioner kroner. På overdragelsestidspunktet var det ikke drift i selskapet ut over fremleie av butikklokalene til Staffgruppen. Leieinntektene i 1986 var 300 000 kroner. Under overligningsnemndas behandling anførte Bøhn at verdien på 1,5 millioner kroner for aksjene var begrunnet i at selskapet hadde vesentlige eierinteresser i Norsk Mat A/S og i Euro Invest A/S. Verdien av fremleiekontrakten ble ikke nevnt.

Runnis kjøp av aksjer i Norsk Mat A/S ble først gjennomført i 1988. Det er således på det rene at grunnlaget for å verdsette aksjene til 1,5 milloner ikke var riktig. At Rolf Bøhn personlig trodde at Runni hadde den samme aksjepost i Sørensen Holding A/S som Saga, finner retten ikke grunn til å legge vekt på i denne sammenheng. Overligningsnemnda hadde slik lagmannsretten ser det, grunn til skjønnsmessig ansettelse etter ligningsloven §8-1 nr 1 3. punktum.

Overligningsnemnda fastsatte likvidasjonsverdien for Runni til 2120954 kroner. For de 20 aksjene som ble overdratt, blir det 848 380 kroner. Differansen til 1,5 millioner kroner utgjør 651 620 kroner som ble tillagt Bøhn som utbytte. Namsretten satte overligningsnemndas skjønn til side fordi det var utilstrekkelig begrunnet at avkastningskravet ved kapitaliseringen av de årlige leieinntekter ble satt til 16, 6 %. Nes kommune har gjennom sin påstand om stadfestelse av namsrettens dom akseptert namsrettens avgjørelse. Lagmannsretten går derfor ikke nærmere inn på avkastningskravet.

1.1.3. Salget av av Ry-Bø-aksjene

De 30 aksjene i Ry-Bø ble solgt i november 1988 for 1 million kroner. Kjøper var Runni som Bøhn i realiteten eide dels direkte og dels gjennom CBA. I 1988 hadde Ry-Bø et resultat på 14 200 kroner før årsoppgjørsdisposisjoner. Egenkapitalen var 109 957 kroner. Ry-Bø eide R-2 Invest A/S som drev detaljhandel med klær. R-2 Invest hadde i 1988 en akkumulert underbalanse på 2,6 milloner kroner, og selskapet ble avviklet 15 september 1989.

Overligningsnemnda anså Ry-Bø aksjene som verdiløse i desember 1988. Kostprisen var 30 000 kroner. Differansen på 970 000 kroner til salgsprisen ble derfor utbyttebeskattet på Bøhns hånd.

Rolf Bøhn anfører at de 30 aksjene i Ry-Bø hadde en markedsverdi på 1 million kroner, basert på fremtidig avkastning i R-2 Invest som satt på rettigheten til Benettonkonseptet på Romerike og i Sør-Hedmark.

Lagmannsretten er enig med Bøhn i at Benettonrettighetene i 1988 kunne være et aktivum for R-2 Invest. Men at 30 av 100 aksjer i Ry-Bø av den grunn skulle gi en verdi på 1 million kroner er udokumentert og helt urealistisk. Bøhn har vist til at Egil Ryr, som eide 50 % av aksjene Ry-Bø, og daglig leder i Ry-Bø, Finn Ruud, var interessert i aksjene. Det ble imidlertid ikke forhandlet konkret om overtakelse av aksjene eller gitt noe pristilbud, og det er således ikke mulig å konstatere hva Ryr og Ruud eventuelt kunne tenkt seg å betale for dem. Det har heller ikke fremkommet andre opplysninger som skulle tilsi at aksjene hadde tilnærmet den verdi Bøhn oppførte i selvangivelsen. I tillegg kommer at det ikke er fremlagt noen tilstrekkelig dokumentasjon for at R-2 Invest virkelig hadde noen endelig kontrakt med Benetton.

Regnskapene for Ry-Bø viste i 1988 et resultat før årsoppgjørsdisposisjoner på 14 200 og en egenkapital på 109 957. Selskapet ble avviklet i 1990 uten at det fantes økonomiske midler av noen art. R-2 Invest hadde i 1988 en akkumulert underbalanse på 2,6 millioner kroner og ble avviklet pr 15 september 1989.

Lagmannsretten er ut fra dette enig med namsretten i at Bøhn har beregnet en vesentlig overpris ved salget av aksjene, slik at vilkårene for skjønnsmessig ansettelse var oppfylt og at det ikke er grunnlag for å sette skjønnet til side. Namsrettens premisser tiltres.

1.2 Overdragelsen av fremleiekontrakten

Den 26 august 1987 overførte Bøhns personlig selskap, Vormsund Handel, en fremleiekontrakt vederlagsfritt til CBA Holding A/S. Fire måneder senere, den 22 desember 1987, ble kontrakten solgt til Euro-Invest A/S med en gevinst på 1,5 millioner kroner. Overligningsnemnda tilordnet Bøhn/Vormsund Handel gevinsten ved salget.

Spørsmålet blir om transaksjonen rammes av det ulovfestede gjennomskjærings- prinsipp slik det er utformet av Høyesterett, særlig Rt-1971-264 (Kjelland), Rt-1976-302 (Astrup) Rt-1982-789 (Torkildsen) og Rt-1994-645 (Hovda). For at den bakenforliggende økonomiske realitet skal kunne slå igjennom, er det ikke tilstrekkelig at transaksjonen har gunstige skattemessige virkninger for mottakeren. Gjennomskjæring kan først foretas når de skattemessige virkninger inntrer uten at det kan påvises tilstrekkelige forretningsmessige grunner for å foreta transaksjonen. Lagmannsretten viser til Hovdadommen hvor førstvoterende uttalte:

"Jeg finner grunn til å understreke at gjennomskjæringen ikke alene er begrunnet i brødrene Hovdas aksjonærposisjon i SMI. Et sentralt ledd i min begrunnelse har vært at brødrene Hovda ikke har kunnet påvise at aksjesalget har hatt noe annet forretningsmessig formål enn å spare skatt, og at transaksjonen etter en skatterettslig vurdering må ansees som illoyal i forhold til formålet med reglene om beskatning av aksjeutbytte."

Lagmannsretten er enig med namsretten i at overføringen av leiekontrakten til CBA fremtrer som skattemessig illoyal, og kan vise til dens premisser som er dekkende for lagmannsrettens syn. Utgangspunktet var en leiekontrakt Vormsund Handel den 15 august 1987 inngikk med Euro-Invest A/S. Kontrakten gjaldt forretningslokaler i "Eurosenteret" på Vormsund.Tre måneder før hadde Vormsund Handel fremleiet lokalene til Favør Holdning A/S. Fremleiekontrakten ga et årlig overskudd på 400 000 kroner i forhold til kontrakten av 15. august 1987. Den 26 august 1987 ble fremleiekontrakten overført vederlagsfritt til CBA som etter fire måneder solgte den til Euro-Invest A/S med en fortjeneste på 1,5 millioner kroner. Den forretningsmessige begrunnelse som ble gitt for å overføre kontrakten fra Vormsund Handel til CBA, var å frita Bøhn for den risiko som lå i fremleiekontrakten. Lagmannsretten kan ikke se at den risiko det måtte innbære å la Vormsund Handel sitte med fremleiekontrakten, ut fra et forretningsmessig formål kan begrunne overdragelsen vederlagsfritt til CBA. Leietakeren var et selskap i Staffgruppen som måtte forutsettes å kunne betale leien. Selv om det som regel vil være en viss risiko forbundet med inngåelse av enhver kontrakt, lå risikoen her først og fremst i de forpliktelser Bøhn som leietaker hadde bundet seg til ved hovedkontrakten mellom Euro-Invest A/S og Vormsund Handel.

CBA satt med kontrakten i 4 måneder uten reelt å ha opptrådt verken som rettighetshaver eller som forpliktet. Det er videre på det rene at CBA hadde betydelige renteutgifter uten å ha inntekter som kunne føres mot renteutgiftene. Realiteten i transaksjonen var at Bøhn ved salget av fremleiekontrakten til Euro-InvestA/S, benyttet CBA som et mellomledd for å oppnå en gunstigere beskatning. Lagmannsretten ser det slik at Bøhn gjennom den vederlagsfrie overdragelsen av fremleiekontrakten til CBA oppnådde en gunstigere beskatning enn han ellers ville gjort ved salget av kontrakten til EuroInvest A/S. Den begrunnelse som er gitt for overdragelse av kontrakten fra Bøhn til CBA, fremtrer som lite troverdig sett på bakgrunn av den fordel som ble oppnådd ved den fremgangsmåte som ble fulgt. 1.3. Konsulenthonorarene

I 1988 ble det inntektsført konsulenthonorarer i CBA og Saga for tilsammen 1 987 500 kroner. I CBA kom det 537 500 kroner fra Norsk Mat A/S og 450 000 kroner fra Euro-Invest A/S. I Saga kom det 1 million kroner fra Euro-Invest A/S. Det er på det rene at utbetalingene skyldtes Bøhns personlige innsats. Inntektene er ført i selskaper som Bøhn eide 100 % - enten direkte eller gjennom heleide selskaper. Skal honorarene tilordnes selskapene, må bruken av selskapene som mellomledd til arbeids- eller oppdragsgiver tjene et forretningsmessig formål.

Lagmannsretten er kommet til samme resultat som namsretten og kan vise til dens begrunnelse. Bøhn hadde en skattbar inntekt på 371 623 kroner i 1988. Honorarene ville ha kommet på toppen av denne inntekt. De to selskapene som fikk inntektene, hadde ingen ordinær drift og i 1988 ingen andre driftsinntekter enn de inntektsførte konsulenthonorar. Saga hadde renteutgifter på 911 352 kroner med honoraret på 1 million kroner som eneste inntekt. CBA var i en lignende situasjon med honorarene på 987 500 kroner som eneste inntekter i 1988 mot renteutgifter på 2 535 975 kroner. Skattemotivet er således klart. Og når det i saken ikke er dokumentert noe som kan underbygge at Bøhn utførte oppdragene på vegne av selskapene, må honorarene tilordnes ham personlig. Det er ikke spor av konsulentvirksomhet i selskapene f. eks. i form av lønn til Bøhn som ansatt, utgifter til driften el. l. Det er heller ikke fremlagt dokumenter som viser at selskapene har fått oppdragene.

2. Adgangen til å etterligne.

Selv om det ved den ordinære ligning er gjennomført ligninger som er materielt uriktige, står ikke ligningsmyndighetene fritt til å endre ligningen til skade for skattyteren. Adgangen til å etterligne er avhengig av to regelsett som begge har som formål å sikre skattyter mot endring til hans skade under slike omstendigheter at det virker urimelig: en foreldelsesregel og en passivitetsregel.

Skattyteren er for det første beskyttet av foreldelsesreglene i ligningsloven §9-6 som setter frister for ligningsmyndighetenes omgjøringskompetanse. Paragraf 9-6-1 stiller opp en absolutt frist på 10 år regnet fra utløpet av ligningsåret. I sitt utkast til ligningslov foreslo ligningsutvalget denne tiårsfrist som den eneste foreldelsesfrist. Lovens system var at skattyteren hadde plikt til å gi ligningsmyndighetene de opplysninger som var nødvendige for at skatteplikten ble oppfylt, jf. ligningsloven §4-1. Og innenfor tiårsfristen hadde skattyteren risikoen for at det var gitt fullstendige opplysninger. Hvorvidt skattyter var å bebreide, skulle ikke ha noen innvirkning på fristen.

Under Stortingets behandling av ligningsloven ble det innført en toårsfrist for å beskytte den skattyter som loyalt hadde oppfylt sin selvangivelsesplikt. Komiteen mente at adgangen til endring av ligningen til ugunst for skattyder som har oppfylt sin opplysningsplikt etter kap. 4, burde være mer begrenset og foreslo en toårsfrist når skattyter ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette forslaget ble vedtatt av Stortinget.

For det tilfelle at en skattyter kommer under tiårsfristen, oppstår spørsmålet om ligningsmyndighetene likevel har mistet sin omgjøringskompetanse som følge av klanderverdig passivitet. Denne passivitetsregel er sedvanerettslig fastslått gjennom Høyesteretts praksis, jf. Rt-1967-581, Rt-1974-558, Rt-1990-189 og i Høyesteretts dom av 7 desember 1995 i sak Slørdahl mot Bærum kommune. Det som kan begrunne at adgangen til å etterligne går tapt før tiårsfristens utløp, er klanderverdig passivitet fra ligningsmyndighetenes side etterat det er reist spørsmål om ligningens riktighet og det går lang tid før nytt vedtak blir truffet og meddelt skattyder. I vurderingen må ligningsmyndighetenes opptreden vurderes på bakgrunn av skattyters forhold.

2.1. Ligningen for inntektsåret 1986

Når det gjelder ligningen i 1986, blir spørsmålet om Bøhn har gitt ufullstendige opplysninger slik at tiårsfristen får anvendelse. Ved avgjørelsen av dette spørsmål må utgangspunkt tas i at ligningsloven legger selvangivelsesprinsippet til grunn. Ligningsmyndighetene skal basere ligningen på de opplysninger skattyteren har gitt og de øvrige opplysninger som foreligger. Skattyter er derfor pålagt å gi lignings- myndighetene så fullstendige og korrekte opplysninger som han bør forstå har betydning for ligningen. Det innebærer at han av eget tiltak skal gi så fullstendige opplysninger at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig grunnlag til å foreta en korrekt ligning, eventuelt til å foreta de ytterligere undersøkelser som anses nødvendig for å få en slik ligning. En korrekt ligning forutsetter opplysninger som er nødvendig for å konstatere skatteplikt og for å fastsette skattens størrelse. Hvis det etter dette likevel mangler relevante opplysninger, løper toårsfristen dersom det etter en objektiv vurdering ikke kan bebreides skattyteren at opplysningene ikke ble gitt, jf Rt-1992-1595.

I 1986 er det på det rene at Bøhn har gitt opplysninger om selve aksjesalgene på skjemaet for salg av aksjer utenfor næring. Skjemaet var korrekt utfylt, men det er ikke laget for å fange opp opplysninger om hvem som er kjøper eller - for ikke børsnoterte selskaper - hva grunnlaget er for den aksjekurs som salget er gjennomført på. For den enkelte skattyter vil det ofte fortone seg slik at der myndighetene har utarbeidet et særskilt skjema til bruk i forbindelse med selvangivelsen og for transaksjoner som kan utløse skatteplikt, vil det ligge nær å anta at opplysningsplikten er oppfylt dersom skjemaet er fylt riktig ut. En skatteyter kan imidlertid ikke i alle situasjoner innskrenke sin opplysningsplikt til det han uttrykkelig blir spurt om gjennom skjemaer eller på annen måte. I de tilfeller der man selger ikkebørsnoterte aksjer til et selskap man selv eier fullt ut, har skattyter normalt en oppfordring til å redegjøre for dette. I hvert fall i en situasjon der en eventuell kursgevinst vil være skattefri, vil det, når skattyter i realiteten også er kjøper av aksjen, oppstå en plikt for skattyter til å redegjøre for forholdet, slik at ligningsmyndighetene har en mulighet til å vurdere salget ut fra andre bestemmelser, f.eks. reglene om utbyttebeskatning. En slik plikt til uoppfordret å gi tilleggsopplysninger vil etter sin art variere med de skatteregler som til enhver tid gjelder.

Som næringsdrivende gjennom en rekke aksjeselskaper burde Rolf Bøhn ha forstått at når han solgte aksjer i/til egne selskaper, kan det oppstå spørsmål om utbyttebeskatning hvis vederlaget settes høyere enn det som med rimelighet kan anses som markedsverdien. Det er mot denne skatterettslige situasjon Bøhns opplysningsplikt må vurderes. Han måtte forstå at ligningsmyndighetene hadde behov for å etterprøve om aksjene kunne forsvare den oppgitte pris når den var basert på hans egen tro på en fremtidig avkastning i selskaper som Runni og Saga eide aksjer i. Slik opplysningene ble presentert i vedlegget til selvangivelsen, ga de inntrykk av at det var gjennomført et ordinært salg. Bøhn skulle ha gitt nødvendig informasjon om at det var CBA som var kjøper av aksjepostene og at dette var et selskap han selv eide fullt ut, evt. også hva som skulle begrunne den eventyrlige vekst i Sørensen Holding (Norsk Mat) som kunne forsvare aksjeverdiene i Runni og Saga.

Bøhn har anført at ligningsmyndighetene allerede satt med alle nødvendige opp- lysninger. Regnskapene var selvforklarende og heller ikke ved bokettersynet kom det frem noe nytt, slik at etterligningen utelukkende bygget på opplysninger som ligningsmyndighetene hadde fra før av. Lagmannsretten er ikke enig i den betraktningsmåte. Det er i og for seg riktig at ligningsmyndighetene kunne ha verdsatt aksjene ut fra de historiske regnskapstall som forelå for Sørensen Holding A/S og senere Norsk Mat. Men hverken selvangivelsen, bilagene eller regnskapene sa noe om det som hans verdsettelse bygget på eller ga grunnlag for å foreta nærmere undersøkelser omkring aksjesalget, jf at det ikke var opplyst hvem som var kjøper. Det forelå derfor ikke tilstrekkelige opplysninger til å fatte de nødvendige beslutninger om å etterprøve Bøhns verdianslag.

Derved hadde ligningsmyndighetene i utgangspunktet en tiårsfrist. Men spørsmålet er om omgjøringsadgangen gikk tapt før denne tid på grunn av passivitet. Det vises til det som tidligere er anført om at ligningsmyndighetenes adgang til å endre ligningen til ugunst for skattyter kan gå tapt som følge av klanderverdig passivitet. Av særlig betydning for den vurdering vil være om ligningsmyndighetene har utvist passivitet etter at de ble klar over at salgssummene måtte settes til side.

Bøhn leverte selvangivelse i rett tid. Aksjesalgene var oppført i skjemaet for salg av aksjer. Det var opplyst at det var solgt 20 aksjer i henholdsvis Saga og Runni. Salgsdatoene var oppgitt til 15. desember 1986. Det var videre opplyst at aksjene var kjøpt i 1981 og 1982 for 20 000 kroner og at begge aksjepostene var solgt for 1,5 milloner. Det som ikke var opplyst, var hvem som hadde kjøpt aksjene. Bøhn fikk den 12. juni 1987 forespørsel bl. annet om antall aksjer i de enkelte selskap og aksjenes pålydende. Han ble dessuten bedt om å bekrefte at han ikke hadde mottatt aksjeutbytte. Men det ble ikke stilt spørsmål med verdiansettelsen av de solgte aksjer. Lagmannsretten finner det likevel bevist at ligningskontoret allerede på dette tidspunkt hadde inntatt det standpunkt at det ikke var tale om noe reelt salg, og at prisen langt oversteg markeds- prisen. Det fremgår av ligningskontorets brev av 3. juli 1987 til fylkesskattekontoret med anmodning om bokettersyn hos Bøhn. I brevet er opplyst at Bøhn eide 100 % av aksjene i CBA, og ligningskontoret skrev bl. a:

"Det synes å være foretatt transaksjoner med overdragelser av aksjer og gjeld fra Rolf Bøhn personlig til egne aksjeselskap, 100 % eid av Rolf Bøhn, hvor overdragelsessummen langt overstiger de reelle verdier.

Vi ønsker et bokettersyn som bl. a. både avdekker vilke midler han har hatt til disposisjon i de siste årene og også avklarer hvorvidt opprettelsen av aksjeselskapene med tilhørende transaksjoner er reelle eller proformaverk."

Til tross for denne kunnskap som ligningskontoret satt med allerede den 3. juni 1987, ble Bøhns verdiansettelse på aksjene lagt til grunn ved den ordinære ligning. Hans selvangivelse ble endog lagt frem for ligningsnemnda i møte den 31. august 1987 hvor Bøhns selvangivelse ble fraveket på fire andre punkter.

Deretter hørte ikke Bøhn noe om aksjesalget før han den 24 januar 1990 fikk brev fra fylkesskattekontoret med varsel om at det skulle holdes bokettersyn og kontroll av bl. annet ligningene. Den 6. mai 1991 ble bokettersynsrapporten oversendt til Rolf Bøhn. Deretter avga Bøhn tilsvar til rapporten den 4. september 1991.

Rapporten ble sendt Nes ligningskontor den 25 februar 1992 med forslag om å utbyttebeskatte aksjegevinstene.

Etterat Bøhn hadde kommet med uttalelser, ble ligningen endret og Bøhn gitt melding den 1 juni 1992.

Etter dette er det gått 5 år fra ligningsmyndighetene konstaterte at overdragelses- summen langt oversteg de reelle verdier og til endringsvedtaket ble meddelt Bøhn.

Det er først og fremst perioden fra 3 juni 1987 til 6 mai 1991, da han fikk oversendt ettersynsrapporten med forslag til etterligning, som er av interesse. I denne periode var ligningsmyndighetene i kontakt med Bøhn om andre poster i selvangivelsen, og det ble fremmet sak for ligningsnemnda om disse poster. Om aksjesalgene hørte han intet. Og av særlig betydning er at ligningsmyndighetene la hans verdiansettelser til grunn til tross for at de var klar over at prisene ikke var reelle. Bøhn måtte på denne bakgrunn kunne gå ut fra at ligningskontoret hadde godtatt hans verdianslag basert på fremtidig inntjening i Norsk Mat som Runni og Saga hadde aksjer i.

Ligningsmyndighetene burde meddelt sitt standpunkt til Bøhn, f. eks. ved å sende ham gjenpart at ligningskontorets brev til fylkesskattekontoret. Når de i stedet legger hans ansettelser til grunn i den ordinære ligning, og deretter forholder seg tause om sitt standpunkt inntil Bøhn får beskjed gjennom bokettersynsrapporten 4 år senere, finner lagmannsretten at ligningsmyndighetene har utvist så klanderverdig passivitet at adgangen til å etterligne ham var gått tapt. Dessuten satt ligningsmyndighetene inne med alle opplysninger om regnskapene i de aktuelle selskaper.

Selv om dette er et faktum som skattyter ikke selv kan bygge på ved vurderingen av sin egen opplysningsplikt, kan det ikke sees bort fra dette ved vurderingen av ligningsmyndighetenes egen passivitet.

2.2. Ligningen for 1987.

For 1987 er spørsmålet om adgangen til å tilordne Bøhn personlig CBAs gevinst ved salget av fremleiekontrakten, er forspilt.

CBAs bruttoinntekter ved salget av fremleiekontrakten ble oppgitt til ligningsmyndighetene under posten "andre driftsinntekter" i regnskapsskjemaet som fulgte ved selvangivelsen. Det var oppført 1577541 kroner. Av dette utgjorde gevinsten etter det opplyste 1500000 kroner. Det fremgikk ikke av selvangivelsen med bilag hvilken økonomisk disposisjon som beløpet refererte seg til.

Det materielle skattespørsmål dreide seg om tilordning av inntekt fra et skattesubjekt til et annet.

Det er i og for seg ikke illoyalt fra et skattemessig synspunkt å overføre fremleie- kontrakten fra Vormsund Handel til CBA. Dersom overføringen skulle ha et forretningsmessig motiv, ville det imidlertid vært naturlig ikke å overdra kontrakten vederlagsfritt. Med det raske salget til Euro-Invest fremtrer transaksjonen som i første rekke skattemotivert, og således etter sin art illoyal. To- årsfristen kommer derfor allerede av den grunn ikke til anvendelse på dette forhold.

Det vises i den sammenheng til at toårsfristen er ment å komme den loyale skattyter til gode. Bøhn måtte være klar over at det ikke var noen forretningsmessig realitet bak overdragelsen til CBA, og at det derfor ville bli stilt spørsmål om hvorledes gevinsten skulle beskattes. Lagmannsretten finner derfor at Bøhn burde ha gitt nærmere opplysninger om disposisjonen slik at ligningsmyndighetene fikk mulighet til å se det reelle forhold. Bøhn skulle i alle fall ha opplyst at 1.5 millioner av posten gjaldt gevinst ved overdragelse av en fremleiekontrakt fra Vormsund Handel til CBA og solgt med fortjeneste fire måneder senere til Euro Invest A/S.

Etter dette har Bøhn også gitt ufullstendige opplysninger om gevinsten slik at ti- årsfristen for å ta opp ligningen får anvendelse, og lagmannsretten kan ikke se at det er grunnlag for å bebreide ligningsmyndighetene for passivitet i forhold til denne post. Det var først gjennom bokettersynsrapporten at ligningsmyndighetene fikk kunnskap om den økonomiske disposisjonen som har begrunnet tilordningen av gevinsten til Bøhn personlig.

Rapporten ble sendt Bøhn den 6. mai 1991. Deretter var det korrespondanse mellom ligningsmyndighetene og Bøhns advokat. Ligningsmyndighetene fikk Bøhns tilsvar den 4. september 1991. Bøhn fikk varsel om endring den 2. mars 1992. Ut fra dette er det ikke noe bebreide ligningsmyndighetenes saksbehandling når det gjelder endringen av 1987-ligningen.

2.3. Ligningen for 1988.

Når det gjelder 1988-ligningen er lagmannsretten kommet til at ligningsmyndigheten har holdt seg innenfor toårsfristen. Fristen løper fra utgangen av vedkommende skatteår og avbrytes ved at "spørsmål om endring av ligningen tas opp." Skjæringspunktet er således 31. desember 1990. Etter ordlyden skulle det være tilstrekkelig for å avbryte fristen at ligningsmyndighetene innen fristen hadde satt i gang saksbehandling med sikte på å vurdere om det var grunnlag for å endre ligningen. Noe krav om varsel til skatteyter ligger ikke i ordlyden. Men reelle grunner, hensynet til skattyteren og notoritet tilsier at ligningsmyndighetene må ha gitt varsel, jf Agder lagmannsretts dom av 10. januar 1995.

I denne sak skrev ligningskontoret den 3. juli 1987 til Akershus fylkesskattekontor og ba om bokettersyn hos Rolf Bøhn. Dette brev viser at ligningsmyndighetene hadde tatt opp spørsmålet om å endre ligningen. Men kopi ble ikke oversendt Bøhn slik at det ikke er fristavbrytende. Det var først i brev av 24. januar 1990 at Bøhn fikk varsel da Akershus fylkesskattekontor meddelte ham at det ville bli holdt bokettersyn. Det fremgår av brevet at det ble gitt varsel om bokettersyn og at andre kontroller ville bli gjennomført; bl. a. av ligningene. Det heter uttrykkelig i brevet til Bøhn at "...Deres virksomhet skal undergis kontroll ved bokettersyn og/eller andre undersøkelser." Det varsel Bøhn fikk, opplyste således ikke hvilke poster i ligningen som var tatt opp. Men lagmannsretten finner likevel at varselet var tilstrekkelig. Det innebar at Bøhn fikk beskjed om at ligningene av Runni som hadde kjøpt Ry-Bø aksjene og av CBA og Saga som hadde fått bokført konsulenthonorarene, ville bli tatt opp og ville kunne få konsekvenser også for ligningen av Bøhn personlig. Et slikt varsel om bokettersyn med sikte på etterligning er tilstrekkelig som varsel etter ligningsloven §9-6. Det gir skattyteren beskjed om at myndigheten arbeider med spørsmålet om å ta opp ligningene. Den nærmere konkretisering av hvilke poster som var i søkelyset, fikk Bøhn beskjed om under ettersynet, bl. a. med møter med skatterevisor Finvold.

Hans rapport forelå kort tid etter utløpet av toårsfristen.

Bøhn har anført at han ikke kan se å ha mottatt brevet av 24. januar 1990. Skatterevisor Finvold har forklart at han har notater fra telefonsamtaler med Bøhn i februar og mars 1990 hvor brevet ble diskutert. Lagmannsretten legger derfor til grunn at Bøhn har mottatt brevet.

Etter dette ble toårsfristen avbrudt for ligningen i 1988, salgene av Ry-Bøaksjene og tilordningen av konsulenthonorarene.

3. Tilleggsskatt

Lagmannsretten er etter dette kommet til at Bøhn med urette er etterlignet for inntektsårene 1986 slik at overligningsnemndas vedtak forsåvidt blir å oppheve og utpantningsforretningene av 7. og 8. juli 1992 blir å redusere med skattekravene for 1986. For inntektsårene 1987 og 1988 er lagmannsretten kommet til at Bøhn med rette er etterlignet. Overligningsnemnda har med hjemmel i ligningsloven §10-2, jf §10-4, ilagt Bøhn 30 % tilleggsskatt vedrørende fremleiekontrakten, honorarene og Ry-Bø aksjene. Bøhn har vist til ligningsloven §10-3 bokstav b og §10-4 nr 2 og anført at han ikke har opptrådt uaktsomt og at hans opptreden må sees på bakgrunn av ligningsmyndighetenes passivitet.

I følge ligningsloven §10-2 nr 1 skal skattyteren ilegges tilleggsskatt når han gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette er en objektiv bestemmelse. Men det følger av §10-3 bokstav b at tilleggsskatt likevel ikke skal fastsettes når skattyterens forhold må ansees som unnskyldelig på grunn av en årsak som ikke kan legges ham til last. Skattyteren må med andre godtgjøre at det foreligger et unnskyldelig forhold, jf Rt-1995-1278.

Som næringsdrivende med en rekke aksjeselskaper finner lagmannsretten at det kan bebreides Bøhn at han ikke opplyste om de reelle forhold bak overføringen av fremleiekontrakten og konsulenthonorarene. Ved å henføre dem ukommentert under sekkepostene "andre inntekter" har han opptrådt illoyalt. Det samme gjelder verdiansettelsen av Ry-Bø aksjene. Han kan bebreides at han ikke ga nærmere opplysninger om hvorledes aksjene kunne forsvare den verdi de var oppført med.

Etter dette var det korrekt å illegge ham 30 % tilleggsskatt.

4. Saksomkostninger.

Ut fra det resultat lagmannsretten er kommet til, har ikke Bøhns anke vært forgjeves. Han har fått medhold forsåvidt gjelder 1986-ligningen.

Saksomkostningsspørsmålet for lagmannsretten skal således avgjøres etter tvistemålsloven §174 jf. §180 annet ledd.

Lagmannsretten finner at hovedregelen i §174 første ledd bør anvendes slik at hver av partene bærer egne saksomkostninger. Det kan ikke sees å foreligge omstendigheter som skulle tilsi at unntaksbestemmelsen i §174 anvendes. Bøhn har for lagmannsretten vunnet frem for et betydelig beløp ved å få opphevet 1986 ligningen.

Når det gjelder saksomkostningsspørsmålet for herredsretten bemerker lagmannsretten at det skal avgjøres ut fra resultatet i ankeinstansen. Det er således tvistemålsloven §174 som også skal anvendes for førsteinstansen, og lagmannsretten finner at partene etter hovedregelen bør bære egne omkostninger også for namsretten.

Dommen er enstemmig.

Domsslutning:

1. Pantekravet i utpantningsforretning av 7. og 8. juli 1992 reduseres til 3881363 - tremillioneråttehundreogenogåttitusentrehundreogtreogsekstikroner.

2. Nes overligningsnemnds vedtak av 29. september 1992 om etterligning av Rolf Bøhn, oppheves forsåvidt gjelder ligningsåret 1986.

For øvrig stadfestes namsrettens dom, domsslutningens pkt 2.

3. Saksomkostninger tilkjennes ikke, hverken for namsrett eller lagmannsretten.