HR-2000-24-B - Rt-2000-758 - UTV-2000-993
| Instans: | Høyesterett - Dom |
|---|---|
| Dato: | 2000-05-11 |
| Publisert: | HR-2000-00024-B - Rt-2000-758 (182-2000) - UTV-2000-993 |
| Stikkord: | (Kruse Smith-dommen), Skatterett, Aksjegevinst |
| Sammendrag: | Saken gjaldt spørsmål om gevinst på aksjer som arbeidstakere hadde ervervet i det arbeidsgivende selskap, kunne beskattes etter Skatteloven (1911) § 42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid.
Byretten kom til at at aksjeervervet i 1987 var reelt, og at det ikke forelå noen opsjon, og at det da ikke var hjemmel for å beskatte aksjegevinsten. Lagmannsretten var enig med byretten i at aksjetegningen ikke kunne anses som opsjon, men at gevinsten kunne beskattes etter Skatteloven (1911) § 42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid. Høyesteretts flertall (3) kom til at det ikke var grunnlag for å beskatte aksjegevinsten. Flertallet la til grunn at dersom ansatte erverver aksjer til underpris, vil dette være fordel vunnet ved arbeid, mens spørsmålet om arbeidstakeren kunne beskattes for senere verdistigning på aksjen, måtte avgjøres ut fra de regler som gjaldt for beskatning av aksjegevinster. I dette tilfellet hadde de ansatte ved at de i tidsrommet fra 1987 til 1991 hadde disponert over aksjer som hadde en høyere verdi enn det de hadde betalt for dem, fått en vederlagsfri kreditt som måtte anses som fordel vunnet ved arbeid. Siden det ved innløsningen i 1991 ble gjort fradrag for den verdi aksjene hadde i 1987 utover det de ansatte hadde betalt for dem, var den underkurs som aksjene ble tegnet for, aldri blitt realisert, og denne kunne da ikke være gjenstand for beskatning. Den fordel som lå i den kreditt som de ansatte hadde fått stilt til disposisjon, hadde ligningsmyndighetene ikke beskattet, og Høyesterett kunne derfor ikke avsi dom for at denne skulle beskattes. Dissens: 3-2 |
| Saksgang: | Stavanger byrett nr. 1996-01025 - Gulating lagmannsrett LG-1997-1547 - Høyesterett HR-2000-00024B, nr. 199/1999 |
| Parter: | 1. Oddvar Egelandsdal, 2. Jakob O. Byberg, 3. Yngve Jordal, 4. Steinar O. Larsen, 5. Jostein Skjervik, 6. Kåre Dreyer (advokat Per Jan Selmer - til prøve) mot Staten v/Rogaland fylkesskattekontor (advokat Per Sandvik) |
| Forfatter: | Skoghøy, Bruzelius, Smith, Mindretall: Lund, Oftedal Broch |
| Lovhenvisninger: | Skatteloven (1911) §42, §41, §43, §44, Skatteloven (1999) §5-1, , §19-1Tvistemålsloven (1915) §172, §180, Aksjegevinstbeskatningsloven (1971) §1, §2, Ligningsloven (1980) §10-2, §10-3, §10-4, §9-6 |
Dommer Skoghøy: Saken gjelder spørsmål om gevinst på aksjer som arbeidstakere har ervervet i det arbeidsgivende selskap, kan beskattes etter skatteloven av 1911 §42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid.
Kruse Smith Stavanger AS (KSS) er en entreprenørbedrift med forretningskontor i Stavanger. I 1987 besluttet selskapet å utvide aksjekapitalen fra kr 900.000 til kr 1.000.000 ved en rettet emisjon mot «nøkkelpersoner» som var ansatt i selskapet. Selskapet hadde på dette tidspunkt rundt 190 ansatte. Av disse fikk 13 personer tilbud om å tegne aksjer for det beløp aksjekapitalen var besluttet utvidet med. Aksjefordelingen mellom de som fikk tilbud om å tegne aksjer, ble avgjort ut fra hvor lang tid de hadde vært ansatt i selskapet.
Den matematiske verdi av aksjekapitalen i KSS før nytegningen var beregnet til kr 14.202.196. Dette gav en beregnet matematisk verdi pr. aksje på kr 157,80. De ansatte som fikk tilbud om å tegne aksjer, ble tilbudt å gjøre dette til pålydende, kr 10 pr. aksje.
Alle de «nøkkelpersoner» som fikk tilbud om å tegne aksjer, tegnet aksjer i samsvar med tilbudet.
Ved nytegningen økte den matematiske verdi av selskapet med nytegningsbeløpet, kr 100.000. Etter nytegningen utgjorde beregnet matematisk verdi pr. aksje kr 143,02.
Kapitalutvidelsen ble vedtatt på ekstraordinær generalforsamling 28. september 1987. Etter denne kapitalutvidelsen var aksjene i selskapet fordelt på følgende måte:
Tidligere aksjonærer:
Kruse Smith Konsern AS 56 700 aksjer à kr 10, til sammen kr 567.000
Tomas Leire 19 800 aksjer à kr 10, til sammen kr 198.000
Jakob Vabø 13 500 aksjer à kr 10, til sammen kr 135.000
Nye aksjonærer:
Magne Blindheim 796 aksjer à kr 10, til sammen kr 7.960
Jakob O. Byberg 806 aksjer à kr 10, til sammen kr 8.060
Edvard Dahl 666 aksjer à kr 10, til sammen kr 6.660
Kåre Dreyer 978 aksjer à kr 10, til sammen kr 9.780
Oddvar Egelandsdal 706 aksjer à kr 10, til sammen kr 7.060
Jostein Hegreberg 666 aksjer à kr 10, til sammen kr 6.660
John Hølland 656 aksjer à kr 10, til sammen kr 6.560
Yngve Jordal 1 036 aksjer à kr 10, til sammen kr 10.360
Steinar Ove Larsen 826 aksjer à kr 10, til sammen kr 8.260
Ingvar Rettedal 856 aksjer à kr 10, til sammen kr 8.560
Bjørn Solvig 736 aksjer à kr 10, til sammen kr 7.360
Jostein Skjervik 636 aksjer à kr 10, til sammen kr 6.360
Ove Rune Varhaug 636 aksjer à kr 10, til sammen kr 6.360
Etter vedtektene for KSS er omsetteligheten av aksjene begrenset ved bestemmelse om løsningsrett for de øvrige aksjonærer ved aksjeoverdragelse. Ved bruk av løsningsretten skal løsningssummen fastsettes til aksjenes pålydende (vedtektenes §5).
I forbindelse med nytegningen av aksjer i 1987 ble det mellom de ansatte som tegnet aksjer, og selskapets hovedaksjonær («morselskapet») - Kruse Smith Konsern AS (KSK) - inngått følgende aksjonæravtale:
«1. KSK mener at erververen som er ansatt i KSS har en nøkkelposisjon. Erververen er på denne bakgrunn blitt aksjonær som følge av sitt ansettelsesforhold, idet han har akseptert tilbudet om aksjeerverv. Det er KSKs ønske at erververen skal få del i KSS' verdivekst. Partene er enige om at man skal søke gjennomført en ytterligere kapitalopplegning i KSS.
...
3. Dersom erververen avslutter sitt arbeidsforhold i selskapet uansett grunn, har erververen eller dennes eventuelle rettsetterfølger plikt til å transportere aksjene til KSK. Likeledes har KSK plikt til å overta aksjene.
4. Ved utløsning som nevnt i pkt. 3 benyttes følgende fremgangsmåte:
a. Regnskapet for siste fulle regnskapsår legges til grunn for beregningen.
b. Formel for utregning av aksjens løsningsverdi er:
1. Egenkapital x 1,0.
2. Reserver i uferdig arbeid beregnet etter nåværende praksis i selskapet x 0,5.
3. Garanti- og delkredereavsetning x 0,4.
4. Konsolideringsfond x 0,8.
5. Anleggsreserve i driftsmidler x 0,5.
Det samlede beløp deles så på antall aksjer.
c. Utregningen foretas med endelig virkning av KSS' revisor og oppgjør foretas innen 14 dager.
Til fradrag i utløsningsbeløpet kommer kr. (143,02 - 10) = kr 133,02.
5. Forsåvidt gjelder vedtektenes §5 i KSS, er det enighet om at erververen fraskriver seg sin rett til å nytte eventuell løsningsrett etter nevnte bestemmelse. KSK har videre første rett til tegning ved enhver nyemisjon.
6. Erververen er inneforstått med at det er flere posisjoner i KSS som innehar nøkkelpersonell og at KSK til enhver tid må vurdere hvem som bør motta tilbud om å erverve aksjer. Denne avtales bestemmelser vil imidlertid bli anvendt også for andre ansatte som tilbys aksjer. Andre ansatte vil for aksjeerverv måtte betale som vederlag lik hva som er angitt under pkt. 4 b.
7. Denne avtale underskrives i tre eksemplarer, hvorav partene beholder hvert sitt, samt oversendes ett eksemplar til KSS til orientering.»
Den metode for beregning av verdien av aksjene ved utløsning som er beskrevet i aksjonæravtalens pkt. 4, er den samme som ble benyttet ved beregning av selskapets matematiske verdi ved kapitalutvidelsen.
I det tilbud om aksjetegning som gikk ut til de «nøkkelpersoner» som tegnet aksjer i selskapet, het det blant annet:
«Kruse Smith Konsern AS' intensjon med dette, er at aksjen skal være en vekstaksje - dersom selskapet går bra.
Innløsning av nye aksjer vil derfor bli kjøpspris + eventuell vekst i perioden.»
Umiddelbart etter at aksjekapitalen på den ekstraordinære generalforsamling 28. september 1987 var blitt økt til kr 1.000.000 ved nytegning, ble det på samme generalforsamling vedtatt at aksjekapitalen skulle utvides med ytterligere kr 1.000.000 ved fondsemisjon (overføring fra disposisjonsfond). Ved senere fondsemisjon er aksjekapitalen blitt utvidet til kr 5.000.000. De enkelte aksjonærers relative andel av aksjekapitalen er uberørt av disse fondsemisjonene.
Høsten 1991 ble det inngått avtale mellom KSK og de ansatte som hadde tegnet aksjer i KSS, om at KSK skulle innløse deres aksjer. Frem til dette tidspunkt utøvde de ansatte som hadde tegnet aksjer, aksjonærrettigheter i selskapet på linje med de øvrige aksjonærer. De deltok blant annet på generalforsamlinger og mottok aksjeutbytte, og fra 1988 til 1993 var en av dem - Yngve Jordal - også innvalgt i styret.
Alle de som står som ankende parter i denne saken, har for inntektsårene 1987 til 1991 oppført aksjene i KSS og det utbyttet de har mottatt fra selskapet, i sine selvangivelser.
Den aksjeinnløsning som ble foretatt høsten 1991, fant sted uten at noen av de som hadde tegnet aksjer ved kapitalutvidelsen i 1987, sluttet i KSS. Byberg og Dreyer har senere sluttet, mens de øvrige av de ankende parter fortsatt er ansatt i selskapet.
Etter avtale mellom partene ble innløsningssummen ved innløsningen i 1991 fastsatt i samsvar med aksjonæravtalens pkt. 4. Beregning av innløsningssummen ble foretatt av KSS' revisor, og for de aksjonærer denne saken gjelder, ble det på grunnlag av revisors beregning foretatt følgende utbetalinger:
Oddvar Egelandsdal kr 257.676Jakob O. Byberg kr 294.174Yngve Jordal kr 378.119Steinar O. Larsen kr 301.473 Jostein Skjervik kr 232.127Kåre Dreyer kr 356.950
I selvangivelsene for 1991 oppgav alle de skattyterne som omfattes av denne saken, at aksjene var solgt. Egelandsdal, Larsen, Skjervik og Dreyer vedla dessuten skjema RF-1061 - oppgave over avhendelse av aksjer. Alle skattyterne la til grunn at aksjegevinstene var skattefrie.
Ved brev av 8. juli 1992 fra Stavanger ligningskontor ble Jordal bedt om å fylle ut skjema RF-1061. Dette gjorde han.
I brev av 23. juli 1992 fra Stavanger ligningskontor fikk Dreyer forespørsel om flere forhold vedrørende ligningen for 1991. Forespørselen omfattet blant annet aksjesalget. I brevet ble Dreyer bedt om å sende inn «kjøpekontrakter, kjøpsvilkår, styrevedtak og sluttsedler». Dreyer besvarte brevet 11. august 1992. Han fremla da blant annet kopi av aksjonæravtalen, bekreftelse på innløsning av aksjene og revisors beregning av innløsningssummen.
Ved den ordinære ligning for 1991 ble ingen av de som hadde tegnet aksjer i KSS ved kapitalutvidelsen i 1987, beskattet for aksjegevinsten.
Etter at den ordinære ligning var gjennomført, ble Jordal ved brev av 3. september 1992 fra Stavanger ligningskontor varslet om at ligningen ville bli tatt opp til endring med sikte på å beskatte den fordel han hadde oppnådd ved å kjøpe aksjer i KSS til underpris. Den 4. mars 1993 vedtok ligningsnemnda å beskatte Jordal i samsvar med utsendt varsel. Beskatning ble gjennomført for inntektsåret 1991 etter de dagjeldende regler om uttak fra deponi av ansattes aksjer kjøpt til underkurs, se skatteloven §41 åttende ledd, slik bestemmelsen den gang lød.
I brev av 5. oktober 1994 ble alle som hadde tegnet aksjer ved kapitalutvidelsen i 1987, varslet om at ligningskontoret vurderte å foreslå endring av ligningen for 1987 ut fra at aksjene i KSS måtte anses kjøpt til underpris. Jordal ble samtidig varslet om at det tidligere vedtak om inntektsøkning for 1991 måtte endres tilsvarende.
Etter korrespondanse mellom ligningskontoret og KSS' revisor sendte ligningskontoret 5. januar 1995 varsel om at skattyterne, i stedet for å bli beskattet for kjøp av aksjer til underpris, kunne bli beskattet for aksjegevinsten som fordel vunnet ved opsjon i arbeidsforhold, se skatteloven §42 første, jf. trettende ledd.
Ved vedtak av ligningsnemnda av 25. og 29. august 1995 ble alle som hadde tegnet aksjer ved kapitalutvidelsen i 1987, beskattet for aksjegevinsten etter reglene om opsjon i arbeidsforhold. Disse vedtakene påklaget skattyterne til overligningsnemnda. Som begrunnelse anførte de at aksjetegningen i 1987 var reell, og at det ikke forelå noen opsjon. Dessuten anførte de at de ikke hadde misligholdt sin opplysningsplikt etter ligningsloven kap. 4, og at fristen for å endre ligningen til ugunst for skattyterne da er to år, jf. ligningsloven §9-6 nr. 3. Når ligningskontoret først ved brev av 5. januar 1995 varslet skattyterne om at ligningsmyndighetene vurderte å endre ligningen for 1991, var dette for sent.
I brev av 9. januar 1996 varslet ligningskontoret om at det overfor overligningsnemnda ville foreslå å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2.
Ved vedtak av overligningsnemnda av 29. april 1996 ble ligningsnemndas vedtak opprettholdt. I tillegg ila overligningsnemnda 30 prosent tilleggsskatt.
Ved stevning av 27. august 1996 reiste de skattyterne som står som ankende parter i denne saken, søksmål mot staten v/Rogaland fylkesskattekontor for Stavanger byrett med påstand om at ligningen for 1991 skulle oppheves. Byretten kom ved dom av 20. juni 1997 til at aksjetegningen i 1987 var reell, og at det ikke forelå noen opsjon, og at det da ikke var hjemmel for å beskatte aksjegevinsten. Byrettens dom har slik domsslutning:
«1. Ligningen for inntektsåret 1991 for Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer oppheves og hjemvises til ny behandling.
2. Ved ny ligning skal:
Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer sine gevinster ved avhendelse av aksjer i Kruse Smith Stavanger A/S ikke inntektsbeskattes.
3. Staten v/Rogaland Fylkesskattekontor tilpliktes innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer med til sammen kr 198.630 - kroneretthundreognittiåttetusensekshundreogtretti.»
Staten påanket byrettens dom til Gulating lagmannsrett. Lagmannsretten kom ved dom 12. mars 1999 til at aksjetegningen ikke kunne anses som opsjon i arbeidsforhold, men at gevinsten ved innløsningen i 1991 likevel kunne beskattes etter skatteloven §42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid. Dette ble begrunnet med at aksjonæravtalen i realiteten gav de som tegnet aksjer ved aksjeutvidelsen i 1987, en «kursgaranti», og at aksjeinvesteringen var «tilnærmet risikofri» og innholdsmessig hadde «klare likhetstrekk med en lønnsbonus». Etter lagmannsrettens oppfatning kunne skattyterne ikke anses å ha gitt riktige og fullstendige opplysninger til ligningsmyndigheten. Når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er fristen for endring av ligningen ti år, jf. ligningsloven §9-6 nr. 1. Spørsmålet om endring var da tatt opp i tide. Etter lagmannsrettens syn var det heller ikke grunnlag for å frita skattyterne for tilleggsskatt. Lagmannsrettens dom har slik domsslutning:
«1. Staten ved Rogaland fylkesskattekontor frifinnes.
2. Hver av partene bærer egne saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten.»
Om saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for byretten og lagmannsretten vises til de lavere instansers dommer.
Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken retter seg mot lagmannsrettens rettsanvendelse.
De ankende parter har for Høyesterett justert sine anførsler noe i forhold til det de anførte for byretten og lagmannsretten, men i det vesentlige står saken i samme stilling som for de tidligere instanser.
De ankende parter - Oddvar Egelandsdal m.fl. - har i korte trekk anført:
Lagmannsretten tar feil når den har kommet til at de gevinster som de ankende parter har oppnådd på aksjene i KSS, kan beskattes etter skatteloven §42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid. Spørsmålet om beskatning av gevinst på aksjer utenom næring ble før skattereformen av 1992 regulert av lov 10. desember 1971 nr. 99 om gevinstbeskatning ved avhendelse av aksjer (aksjegevinstbeskatningsloven). Aksjeervervet i 1987 var reelt, og spørsmålet om gevinsten ved avhendelsen i 1991 kan beskattes, må da avgjøres på grunnlag av aksjegevinstbeskatningsloven.
Etter de ankende parters oppfatning kan arbeidsregelen i §42 første ledd ikke gi hjemmel for gevinstbeskatning. Når det i aksjegevinstbeskatningsloven §1 annet ledd var fastsatt at loven ikke kom til anvendelse på avhendelse som var skattepliktig etter skatteloven §42, tok dette unntaket sikte på aksjer i næring. Skatteloven §43 annet ledd inneholdt den gang en generell bestemmelse om at gevinst ved avhendelse av verdipapirer var unntatt fra gevinstbeskatning etter skatteloven, og av dette fulgte at gevinstbeskatning av aksjer utenom næring fullt ut var regulert av aksjegevinstbeskatningsloven.
Etter aksjegevinstbeskatningsloven §2 var det et vilkår for at gevinst ved avhendelse av aksjer utenom næring skulle være skattepliktig, at aksjen ble avhendet innen tre år etter at aksjen ble ervervet. I dette tilfellet ble aksjene avhendet etter at det var gått mer enn tre år. Gevinsten er da skattefri.
Lagmannsretten har som begrunnelse for sitt standpunkt blant annet anført at aksjonæravtalen i realiteten innebar en kursgaranti, og at aksjeinvesteringen var tilnærmet risikofri. Etter de ankende parters syn er dette ikke riktig. De ankende parter betalte kr 10 pr. aksje, og etter de ankende parters oppfatning må aksjonæravtalen forstås slik at dersom matematisk verdi pr. aksje ved utløsning var lavere enn kr 133,02, var aksjonærene forpliktet til å innbetale differansen til KSK. Aksjonæravtalen inneholder ikke noen kursgaranti.
Ved vurderingen av hvilken risiko de ankende parter utsatte seg for, kan man etter de ankende parters syn ikke bare se på hvilket beløp de betalte pr. aksje, men hvor meget de innbetalte totalt.
Etter de ankende parters oppfatning bygger lagmannsrettens dom i realiteten på et gjennomskjæringssynspunkt. Det foreligger her ikke noen illojal omgåelse av skattereglene, og det er da ikke noe grunnlag for gjennomskjæring.
Subsidiært har de ankende parter gjort gjeldende at de ikke har misligholdt opplysningsplikten etter ligningsloven kap. 4, og at det da gjelder en frist på to år for å endre ligningen til ugunst for de ankende parter, se ligningsloven §9-6 nr. 3. Varsel om endring av ligningen for 1991 ble først gitt 5. januar 1995, og to-årsfristen er da ikke overholdt.
Atter subsidiært har de ankende parter anført at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt. Etter ligningsloven §10-3 bokstav b skal tilleggsskatt ikke fastsettes dersom skattyters mislighold av opplysningsplikten må anses unnskyldelig på grunn av årsak som ikke kan legges ham til last. De ankende parter har basert seg på en forsvarlig fortolking av regelverket, og de kan da ikke pålegges tilleggsskatt.
For lagmannsretten gjorde de ankende parter som subsidiære anførsler gjeldende at tre-årsfristen i ligningsloven §9-6 nr. 2 kom til anvendelse, at ligningsmyndighetenes adgang til å endre ligningen til skattyternes ugunst var falt bort på grunnlag av den ulovfestede passivitetsstandard, og at overligningsnemnda ikke kan ilegge tilleggsskatt uten at spørsmålet om tilleggsskatt først har vært behandlet i ligningsnemnda. Disse anførslene er frafalt for Høyesterett.
De ankende parter har nedlagt slik påstand:
«1. Ligningen for 1991 for Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer oppheves.
2. Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.»
Ankemotparten - staten v/Rogaland fylkesskattekontor - har i korte trekk anført:
Lagmannsrettens dom er riktig, men staten vil formulere sine synspunkter for Høyesterett noe annerledes enn det overligningsnemnda og lagmannsretten har gjort.
Staten bestrider ikke at aksjetegningen i 1987 var reell, men etter statens oppfatning er aksjeinvesteringen så sterkt knyttet til arbeidsforholdet at gevinsten kan beskattes etter skatteloven §42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid. Ved vurderingen av om gevinsten kan beskattes etter §42 første ledd, må det foretas en totalbedømmelse av avtaleverket. Den risiko som de ankende parter utsatte seg for ved aksjetegningen, var de kr 10 pr. aksje som de innbetalte. Etter statens syn kan aksjonæravtalen ikke forstås slik at de ankende parter, dersom matematisk verdi pr. aksje ved utløsning var lavere enn kr 133,02, var forpliktet til å innbetale differansen til KSK. De aksjer som ble tegnet ved kapitalutvidelsen i 1987, har ikke karakter av aksjeinvestering, men må anses å ha som formål å gi de «nøkkelpersoner» som fikk tegne aksjer i selskapet, en form for lønnsbonus. Hele avtaleverket går ut på å sikre disse en andel av bedriftens verdistigning uten at de skulle påta seg noen tilsvarende risiko.
Ved vurderingen av hvilken risiko de ankende parter utsatte seg for, kan man etter statens syn ikke se på hvor meget de ankende parter innbetalte totalt. Det relevante tall må være det beløp de betalte pr. aksje, og dette beløp må først og fremst ses i forhold til den innløsningssum som de fikk utbetalt i 1991, og ikke i forhold til hva aksjen var verdt i 1987. Hva aksjene var verdt i 1987, kan likevel være et moment i vurderingen.
I tillegg til at aksjeinvesteringen var tilnærmet risikofri, må det etter statens oppfatning legges vekt på at de som hadde vært aksjonærer i selskapet før kapitalutvidelsen i 1987, ved frivillig avhendelse av de ankende parters aksjer hadde forkjøpsrett til pålydende, mens de ankende parter på sin side ikke hadde noen forkjøpsrett ved avhendelse av de tidligere aksjonærenes aksjer. Videre må det legges vekt på at aksjeervervet skjedde til betydelig underpris, og at de ankende parter dersom de sluttet i selskapet, hadde krav på å få utbetalt det de hadde betalt for aksjene med tillegg av den verdiøkning som selskapet hadde gjennomgått fra 1987 til det tidspunkt de sluttet. Endelig må det tillegges vekt at de ankende parter bare hadde rett til å være aksjonærer så lenge de var ansatt i selskapet.
Etter aksjegevinstbeskatningsloven §1 annet ledd kom loven ikke til anvendelse på avhendelser som var skattepliktig etter skatteloven §42 første ledd. Dette unntaket omfatter etter statens syn ikke bare aksjer i næring, men også tilfeller hvor det er grunnlag for å foreta beskatning etter arbeidsalternativet.
Når det gjelder spørsmålet om hvilken frist som gjelder for adgangen til endring av ligningen, mener staten at det her gjelder en frist på 10 år, se ligningsloven §9-6 nr. 1. Det er det avtaleverk som ble inngått i forbindelse med kapitalutvidelsen, som begrunner skatteplikt, og når dette ikke ble fremlagt ved innleveringen av selvangivelsene, er opplysningsplikten etter ligningsloven kap. 4 ikke overholdt.
Etter statens oppfatning er det i denne saken ikke tilstrekkelig grunnlag for å frita for tilleggsskatt. Bestemmelsen i ligningsloven §10-3 bokstav b er en unntaksregel som sjelden blir benyttet.
Staten har nedlagt slik påstand:
«1. Lagmannsrettens dom stadfestes.
2. Staten v/Rogaland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av lovens rente fra forfall til betaling skjer.»
Mitt syn på saken:
Jeg har kommet til at anken må tas til følge.
Skatteloven av 1911 ble med virkning fra 1. januar 2000 opphevd og erstattet av skatteloven av 1999, se skatteloven av 1999 §19-1. Denne saken gjelder ligningen for 1991 og må løses på grunnlag av skatteloven av 1911.
Etter min oppfatning kan det ikke anses som tvilsomt at den kapitalutvidelse som fant sted i 1987 ved at 13 «nøkkelpersoner» fikk tegne aksjer i KSS, var reell, og at de personer som tegnet aksjer i selskapet, fra aksjetegningen i 1987 og frem til innløsningen i 1991 må betraktes som aksjonærer i selskapet. Den gevinst som de ankende parter oppnådde ved innløsningen i 1991, kan da ikke beskattes på grunnlag av reglene om opsjoner i arbeidsforhold. Spørsmålet blir derfor om skatteloven av 1911 §42 første ledd gir hjemmel for å beskatte de kapitalgevinster de oppnådde ved innløsningen av aksjene i 1991.
Etter §42 første ledd skal «enhver fordel, som er vunnet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet», anses som skattepliktig inntekt. Det er sikker rett at virksomhetsalternativet ikke bare omfatter avkastning, men også kapitalgevinster, se Rt-1918-II side 226 og 1929 side 214, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett, 3. utg. (1997), side 236. Men i motsetning til det som har vært lagt til grunn for virksomhetsalternativet, har det vært ansett som sikker rett at eiendoms- og kapitalalternativene ikke omfatter kapitalgevinster, se blant annet Rt-1932-233, jf. Zimmer, op.cit. side 148. Både i rettspraksis og lovforarbeider har det vært lagt til grunn at kapitalgevinster også faller utenfor arbeidsalternativet, se Rt-1922-523, Ot.prp.nr.72 (1983-1984), side 2, Innst.O.nr.73 (1983-1984), side 1 og Ot.prp.nr.86 (1997-1998), side 47. Dersom en arbeidstaker erverver en aksje fra arbeidsgiver til underkurs, vil differansen mellom aksjens verdi og den pris arbeidstakeren har betalt, være en fordel vunnet ved arbeid som kan beskattes etter §42 første ledd, mens spørsmålet om arbeidstakeren kan beskattes for senere verdistigning på aksjen, må avgjøres ut fra de regler som gjelder for beskatning av aksjegevinster. Begrunnelsen for dette er at den fordel som arbeidstakeren ved erverv av aksjer til underpris får som følge av arbeidsforholdet, er det aksjen ved ervervet måtte være mer verdt enn det han har betalt for den. Den fordel som ligger i at aksjen senere stiger i verdi, er ikke knyttet til arbeidsforholdet, men eiendomsretten til aksjen.
Som motstykke til at verdistigning på aksjer som arbeidstakere har ervervet fra arbeidsgiver, ikke kan beskattes som fordel vunnet ved arbeid, kan heller ikke tap på slike aksjer kreves fradragsført etter skatteloven av 1911 §44 første ledd, se for eksempel Rt-1930-1201, Rt-1963-714, Rt-1964-1405 og Rt-1986-58.
Bestemmelsen om at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet skal anses som skattepliktig inntekt, er videreført i skatteloven av 1999 §5-1 første ledd. I §5-1 annet ledd er det fastsatt at også «gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet» skal anses som skattepliktig inntekt, men at det «[v]ed realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel 9, herunder om begrensning av skatteplikten». Det følger av denne bestemmelsen at også etter skatteloven av 1999 er kapitalgevinster forutsatt å falle utenfor reglene om fordel vunnet ved arbeid eller kapital, se Ot.prp.nr.86 (1997-1998), side 47 ff.
Fra regelen om at det ikke kan foretas beskatning av kapitalgevinster på grunnlag av arbeidsregelen i skatteloven av 1911 §42 første ledd, har Aarbakke villet gjøre unntak for enkelte spesielle situasjoner. I Skatt på inntekt, 4. utg. (1990), side 34-35 uttaler han:
«I det resonnement som Rt-1922-523 bygger på, forutsettes som selvsagt at tilknytningen mellom arbeidsforholdet og gevinsten ikke var relevant. Et slikt synspunkt kan neppe være holdbart generelt. Hvis det er en forutsetning for å få arbeidet at arbeidstakeren tegner eller kjøper en aksje i det arbeidsgivende selskap, og han så avhender aksjen kort tid etter, synes en eventuell gevinst å måtte anses som en fordel vunnet ved arbeidet. Og hvis det er en forutsetning ikke bare for å få, men også for å få opprettholde arbeidsforholdet at arbeidstakeren blir sittende med aksjen, kan resultatet neppe bli som i 1922-dommen (som ikke gjaldt et slikt tilfelle), og det må gjelde selv om det går lang tid fra erverv til avhendelse. Er det derimot ikke en forutsetning for å få opprettholde arbeidsforholdet at arbeidstakeren blir sittende med aksjeposten, og denne heller ikke er blitt avhendet kort tid etter at den ble ervervet, må man derimot se det slik at aksjen straks etter ervervet er gått over til å være en selvstendig kapitalplassering utenfor arbeidsforhold. En eventuell salgsgevinst må da bedømmes etter reglene om kapitalgevinster ...»
På side 258 legger Aarbakke til grunn at det samme må gjelde for adgangen til å fradragsføre tap på slike aksjer.
Etter min oppfatning synes de synspunkter som Aarbakke anfører, å ha gode grunner for seg. I det foreliggende tilfelle var imidlertid aksjetegningen i 1987 ikke noen betingelse for at de ankende parter skulle få eller få opprettholde arbeidsforholdet, og de unntakssituasjoner som Aarbakke nevner, er således ikke aktuelle. Spørsmålet blir derfor om det på annet grunnlag kan gjøres unntak fra regelen om at arbeidsalternativet i skatteloven §42 første ledd ikke omfatter kapitalgevinster.
Som begrunnelse for å beskatte den gevinst som de ankende parter oppnådde ved innløsningen i 1991, har staten for det første anført at aksjeervervet ikke var forbundet med den risiko som aksjeerverv normalt er forbundet med.
Etter min oppfatning må aksjonæravtalen forstås slik at den risiko som de ankende parter utsatte seg for, var de beløp de betalte for aksjene. Ved å innbetale aksjenes pålydende fikk de delta i fremtidig verdiutvikling i selskapet, men som følge av regelen om at det ved innløsning skulle gjøres et fradrag på kr 133,02 pr. aksje, fikk de ikke noen andel av den verdi som på tegningstidspunktet allerede var skapt i selskapet. Disse verdiene skulle de tidligere aksjonærer beholde.
De ankende parter har anført at dersom den matematiske verdien av aksjene ved innløsning var lavere enn kr 133,02, var de etter aksjonæravtalen forpliktet til å betale differansen. Denne forståelse av aksjonæravtalen er jeg ikke enig i. Som motstykke til at de ankende parter ved innløsning ikke skulle få noen andel av de verdier som var skapt før 1987, kunne de etter mitt syn heller ikke pålegges å dekke det tap som de tidligere aksjonærene ble påført om disse verdiene senere gikk tapt.
For de beløp som de ankende parter innbetalte til selskapet ved aksjetegningen, utsatte de seg for den samme risiko som aksjonærer flest. Den av de ankende parter som ervervet færrest aksjer, var Jostein Skjervik. Han tegnet 636 aksjer, og det beløp han betalte for disse, utgjorde kr 6.360. Den som tegnet flest aksjer, var Yngve Jordal. Han tegnet 1.036 aksjer, og det beløp han betalte, utgjorde totalt kr 10.360. De øvrige av de ankende parter innbetalte beløp som lå mellom disse ytterpunktene. Dersom aksjene etter aksjetegningen hadde sunket i verdi med kr 10 eller mer, ville de beløp som de ankende parter hadde innbetalt ved aksjetegningen, ha gått tapt.
Som følge av at de aksjer som de ankende parter tegnet, var mer verdt enn det beløp de innbetalte, oppnådde de en fordel ved at de i tiden fra 1987 til 1991 fikk adgang til å utøve aksjonærrettigheter over aksjer som var mer verdt enn det de hadde betalt for aksjene. Betydningen av at de ankende parter på denne måte har fått en form for vederlagsfri kreditt fra arbeidsgiveren, kommer jeg tilbake til. Men i forhold til adgangen til å delta i fremtidig verdiutvikling i selskapet kan jeg ikke se at de ankende parter utsatte seg for noen mindre risiko enn det som gjelder for aksjonærer flest.
For det andre har staten anført at de som var aksjonærer i KSS før kapitalutvidelsen i 1987, ved avhendelse av de ankende parters aksjer hadde forkjøpsrett til pålydende, mens de ankende parter etter aksjonæravtalen ikke hadde noen forkjøpsrett ved avhendelse av de tidligere aksjonærers aksjer.
Staten har rett i at de aksjonærer som tegnet aksjer ved kapitalutvidelsen i 1987, som følge av disse bestemmelsene kom i en ugunstigere stilling enn de tidligere aksjonærene. Jeg har imidlertid vanskelig for å se at dette skal være noe relevant moment ved vurderingen av om den kapitalgevinst som de ankende parter oppnådde ved innløsningen i 1991, skal kunne beskattes på grunnlag av arbeidsalternativet i skatteloven §42 første ledd.
For det tredje har staten anført at det må legges vekt på at de ankende parter ervervet aksjene til betydelig underpris, og at de, dersom de sluttet i selskapet, hadde krav på å få utbetalt den verdiøkning som selskapet hadde gjennomgått fra 1987 til det tidspunkt de sluttet.
Etter min mening kan heller ikke disse forholdene begrunne at den kapitalgevinst som ble oppnådd i 1991, skal kunne beskattes etter arbeidsalternativet i skatteloven §42 første ledd.
Det er riktig at de aksjer som ble tegnet ved kapitalutvidelsen i 1987, ble ervervet til underpris. Men som følge av bestemmelsen i aksjonæravtalen om at det ved innløsning av aksjene skulle gjøres fradrag for verdien av underkursen, ble denne fordelen aldri realisert. Den eneste fordel som de ankende parter har fått, er at de i perioden fra 1987 til 1991 har fått utøve aksjonærrettigheter over aksjer som var mer verdt enn det de hadde betalt for dem. Etter mitt syn må verdien av den kreditt som de ankende parter på denne måte har fått stilt til disposisjon, anses som fordel vunnet ved arbeid. Dette er imidlertid en fordel som ligningsmyndighetene ikke har beskattet, og Høyesterett kan derfor ikke avsi dom for at denne skal beskattes. Verdien av den underkurs som aksjene ble ervervet for, er derimot aldri blitt realisert, og denne kan derfor ikke være gjenstand for beskatning.
Det er også riktig at de som tegnet aksjer ved kapitalutvidelsen i 1987, ved bestemmelsen i aksjonæravtalen om at de, dersom de sluttet i selskapet, hadde krav på at KSK skulle innløse deres aksjer til matematisk verdi med fradrag for verdien av underkursen ved tegningen, kom i en gunstigere stilling enn de tidligere aksjonærene. Denne bestemmelsen må imidlertid ses i sammenheng med at de som tegnet aksjer ved kapitalutvidelsen i 1987, bare hadde rett til å være aksjonær så lenge de var ansatt. Som motstykke til at de ved opphør av arbeidsforholdet hadde salgsplikt, hadde de krav på å få aksjene innløst på grunnlag av det de hadde betalt for aksjen med tillegg av senere verdiøkning, og ikke bare til pålydende som ved frivillig salg. Jeg har vanskelig for å se at man på dette grunnlag skal kunne knytte verdiøkningen på aksjene til arbeidsforholdet på en slik måte at denne skal kunne beskattes som fordel vunnet ved arbeid.
For det fjerde har staten anført at det må tillegges vekt at de ankende parter bare hadde rett til å være aksjonær i KSS så lenge de var ansatt i selskapet.
Det at arbeidstakere som får erverve aksjer i det arbeidsgivende selskap, bare har krav på å få være aksjonær så lenge de er ansatt i selskapet, er ikke uvanlig. Etter min oppfatning kan dette ikke være tilstrekkelig grunn til å beskatte aksjegevinst på grunnlag av arbeidsalternativet i skatteloven §42 første ledd. Selv om en arbeidstaker bare har rett til å være aksjonær så lenge han er ansatt i selskapet, vil verdiutviklingen på aksjen ikke være knyttet til arbeidsforholdet, men til den økonomiske utvikling i selskapet. Man kan derfor ikke se verdiøkning eller verditap på aksjen som fordel eller tap som knytter seg til arbeidsforholdet.
Dersom verdiutviklingen i selskapet etter 1987 hadde vært negativ, ville de som tegnet aksjer i 1987, ha tapt sine aksjeinnskudd. Det må likevel være nokså klart at de ikke kunne ha krevd fradrag for dette tapet på grunnlag av skatteloven §44 første ledd. Som motstykke til dette kan de etter mitt syn heller ikke beskattes for verdiøkningen på aksjene når verdiutviklingen i selskapet går i positiv retning.
Konklusjonen må på dette grunnlag bli at de argumenter staten har anført, verken enkeltvis eller samlet kan lede til at den kapitalgevinst som de ankende parter ved innløsningen i 1991 oppnådde på aksjene i KSS, kan beskattes etter skatteloven §42 første ledd som fordel vunnet ved arbeid. Da de hadde eid aksjene i mer enn tre år, kan beskatning heller ikke foretas på grunnlag av den dagjeldende aksjegevinstbeskatningslov, jf. aksjegevinstbeskatningsloven av 1971 §2, slik den lød før skattereformen av 1992. Etter dette må ligningen for de ankende parter for inntektsåret 1991 oppheves.
Anken har ført frem. I samsvar med hovedreglene i tvistemålsloven §180 annet ledd, jf. §172 må staten pålegges å betale saksomkostninger for alle instanser.
De ankende parters prosessfullmektig har innlevert omkostningsoppgave for byretten på kr 198.630 (hvorav kr 185.300 salær), for lagmannsretten på kr 149.775 (hvorav kr 145.200 salær) og for Høyesterett på kr 164.519 (hvorav kr 125.000 salær), til sammen kr 512.924. Staten protesterte for byretten mot størrelsen av det salær som ble krevd for denne instansen, og denne protesten har staten opprettholdt for Høyesterett. Selv om det salær som de ankende parters prosessfullmektig krevde for byretten, kan synes noe høyt, finner jeg ikke tilstrekkelig grunn til å redusere dette. Etter dette fastsettes saksomkostningene for alle instanser til et samlet beløp på kr 512.924. Av dette beløp utgjør kr 57.424 utlegg.
Jeg stemmer for denne
dom:
1. Ligningen for Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer for inntektsåret 1991 oppheves.
2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Rogaland fylkesskattekontor til Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer i fellesskap 512.924 - femhundreogtolvtusennihundreogtjuefire - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.
Dommer Lund: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende.
Jeg ser først på innholdet i de rettsregler som er bestemmende for spørsmålet om skatteplikt. Dette spørsmålet må, som førstvoterende nevner, bedømmes etter reglene i skatteloven av 1911.
Etter skatteloven av 1911 §42 første ledd - jf. nå §5-1 første ledd i skatteloven av 1999 - er det knyttet skatteplikt til enhver fordel vunnet ved arbeid. Bestemmelsen er generell og vidtrekkende og fanger opp enhver fordel uansett hvorledes fordelen fremtrer. På den annen side omfattes i utgangspunktet ikke fordel i form av gevinst ved salg av formuesobjekter, således heller ikke gevinst ved omsetning av aksjer. Aksjegevinster var frem til aksjegevinstbeskatningsloven av 1971 i sin alminnelighet skattefrie - de var unntatt fra bestemmelsen i landsskatteloven §43 annet ledd som fastslo skatteplikt for gevinst ved realisasjon av formuesobjekter, jf. nå §5-1 annet ledd i loven av 1999. Etter loven av 1971 ble skattefriheten begrenset til gevinst ved salg minst tre år etter at aksjen ble ervervet.
Disse utgangspunktene innebærer at aksjegevinst som er foranlediget ved eller står i sammenheng med arbeidsforholdet, ikke uten videre omfattes av skatteplikten etter §42. På den annen side er det etter min oppfatning ikke holdepunkter for å anta at gevinst ved avhendelse av aksjer aldri kan være fordel vunnet ved arbeid, uansett tilknytning til arbeidsforholdet. Det spørsmålet i saken gjelder er derfor avgrensningen mellom bestemmelsen om fordel vunnet ved arbeid i §42 første ledd og reglene om aksjegevinstbeskatning i loven av 1971, eller - om man vil - under hvilke betingelser en aksjegevinst kan sies å være vunnet ved arbeid, slik at gevinsten blir skattepliktig som lønnsinntekt.
Til hjelp ved avgrensningen er det lite støtte å finne i de aktuelle lovtekster eller i forarbeidene til bestemmelsene. Regelen i §1 annet ledd i aksjebeskatningsloven, som generelt unntar fra lovens område gevinster som er skattepliktige etter §42 i skatteloven, og som i følge forarbeidene er begrunnet i hensynet til beskatning av gevinster ved kjøp og salg av aksjer i næring, er etter min mening uten betydning for spørsmålet.
Rettspraksis er sparsom. I dommen inntatt i Rt-1922-523, som førstvoterende har nevnt, ble det lagt til grunn at en skipsfører, som for å få stillingen hadde måttet kjøpe aksjer i skipets eierselskap og som senere solgte aksjene med gevinst, ikke kunne beskattes for gevinsten som fordel vunnet ved arbeid. Den sammenhengen som her forelå mellom aksjegevinsten og arbeidsforholdet, var ikke tilstrekkelig. Av dette kan sluttes at tilknytningen må være av en nærmere kvalifisert art. Derimot gir dommen ikke grunnlag for en generell slutning om at aksjegevinster alltid faller utenfor arbeidsregelen i §42 første ledd.
I boken Skatt på inntekt 4. utgave side 34 - 35 har Magnus Aarbakke, som kommentar til dommen, gitt uttrykk for at tilknytningen må være tilstrekkelig hvis aksjeervervet er en forutsetning for å få arbeidet, og gevinsten inntrer ved salg etter kort tid, og tilsvarende hvis arbeidstakeren må sitte med aksjene for å opprettholde arbeidsforholdet, selv om avhendelse først skjer etter lang tid. Jeg finner ikke grunn til å ta definitivt stilling til om de kriterier Aarbakke trekker opp er tilstrekkelige til å utløse beskatning av gevinsten som lønn, men nøyer meg med å peke på at de forhold han nevner må oppfattes som eksempler på situasjoner der tilknytningen etter hans mening er av tilstrekkelig kvalifisert art.
Spørsmålet om tilknytningen er tilstrekkelig kvalifisert må løses ut fra hvorledes forholdet naturlig bør bedømmes, som godtgjørelse for arbeid eller som gevinst ved selvstendig kapitalplassering i aksjer. Dette er samtidig et spørsmål om vilkårene for erverv, besittelse eller salg av aksjene inneholder elementer som fratar forholdet karakter av å være en normal aksjonærposisjon. Sentralt i denne sammenheng er om de økonomiske vilkår i vesentlig grad begunstiger arbeidstakeren i forhold til en slik posisjon med hensyn til betaling for aksjene og mulighet for gevinst og forlis ved senere salg.
I lys av disse utgangspunkter skal jeg se nærmere på de konkrete forhold i saken.
Bakgrunnen for aksjeervervet var etter aksjonæravtalen punkt 1 at arbeidstakerne, som følge av sin nøkkelposisjon i KSS, var invitert til å delta i selskapets «verdivekst». Etter avtalen var man enige om å «søke gjennomført en ytterligere kapitalopplegging i KSS».
Aksjene ble av arbeidstakerne betalt med 10 kroner per aksje - ca 7 % av deres matematiske verdi på ervervstidspunktet. I punkt 3 i aksjonæravtalen fastslås det at arbeidstakeren ved avslutning av arbeidsforholdet - uansett grunn - hadde plikt til å selge aksjene tilbake til KSK, samtidig som KSK da hadde plikt til å kjøpe dem. Oppgjøret skulle skje etter aksjenes matematiske verdi på grunnlag av siste års regnskap, med fradrag av differansen mellom matematisk verdi på ervervstidspunktet og kjøpesummen for aksjene. Dette betyr at avtalen et stykke på vei kan ses som en form for rentefri kreditt svarende til denne differansen, et lån som først forfalt ved arbeidsforholdets avslutning. For arbeidstakerne innebar avtalen imidlertid betydelige fordeler ut over dette.
Som førstvoterende har lagt til grunn, og som jeg er enig i, var forutsetningen for fradraget ved arbeidsforholdets opphør at arbeidstakerne skulle få del i en fremtidig verdistigning på aksjene; de var uansett utvikling ikke forpliktet til å innbetale mer enn de kroner 10 per aksje som var betalt. Avtalen medførte at arbeidstakerne i det alt vesentlige var stilt gevinst i utsikt, mens tapsrisikoen var begrenset til en ubetydelig del av aksjenes verdi på ervervstidspunktet. Aksjeervervet mangler således vesentlige elementer som karakteriserer en normal aksjonærposisjon. Og i tråd med dette: Aksjonærposisjonen var nært knyttet til arbeidsforholdet ved at aksjene - såfremt KSK ikke aksepterte å kjøpe dem tidligere - i realiteten var uomsettelige før arbeidforholdets opphør, da de måtte avhendes til KSK som på sin side måtte kjøpe dem tilbake. Avtalens økonomiske realitet hadde som siktepunkt å gi arbeidstakerne et sluttvederlag i form av aksjegevinst.
På denne bakgrunn er det etter min oppfatning naturlig å se gevinsten som fordel vunnet ved arbeid. Skatteyterne må bedømmes på grunnlag av den avtale som foreligger og hvis sentrale element - at tapsrisikoen er ubetydelig i forhold til gevinstmulighetene - har en karakter som vanskelig lar seg verdsette før salgstidspunktet. Situasjonen er en annen enn om arbeidstakerne hadde ervervet aksjene til underkurs uten noen plikt til å finne seg i fradrag for differansen ved arbeidsforholdets slutt. De ville da ha blitt beskattet for differansen på ervervstidspunktet, og den senere verdiutvikling på aksjene ville etter alt å dømme ha måttet beskattes etter reglene om beskatning av aksjegevinster.
Det gjenstår å ta stilling til spørsmålene om toårsfristen i ligningsloven §9-6 nr 3 a får anvendelse i saken, og om det skal svares tilleggsskatt på 30 prosent.
Til det første spørsmålet vil jeg kort si at jeg finner det ganske klart at det her er gitt objektivt uriktige opplysninger av skatteyterne ved at aksjonæravtalen eller annen tilfredsstillende informasjon om avtalens innhold ikke ble innsendt sammen med selvangivelsene. Jeg finner det på dette punkt tilstrekkelig å vise til lagmannsrettens begrunnelse, som jeg i det vesentlige er enig i.
Når det gjelder tilleggsskatten, stiller det seg annerledes. Ved at det er gitt objektivt uriktige opplysninger, er grunnvilkåret for 30 % tilleggsskatt etter ligningsloven §10-2 nr. 1, jf. §10-4 nr. 1 til stede. Spørsmålet er da om det foreligger forhold som gjør skatteyterens forhold unnskyldelig. Under en viss tvil er jeg kommet til at spørsmålet bør besvares bekreftende. Det dreier seg om et tvilsomt rettsspørsmål på et område som så å si ikke har vært fremme i rettspraksis og er lite behandlet i teorien. Skatteplikten følger av en avtale tilrettelagt og utformet av selskapet og dets rådgivere, som har lagt til grunn at gevinsten ville bli beskattet etter reglene om beskatning av aksjegevinster. Jeg ser ikke at skatteyterne her har hatt foranledning til å tvile på bedriftens oppfatning om dette, eller at de burde ha innsett at spørsmålet om den skattemessige bedømmelse var av en karakter som tilsa at informasjon om aksjonæravtalens innhold skulle vært innsendt.
Jeg stemmer for at vedtakene om endring av ligningene oppheves for så vidt gjelder tilleggsskatt, og at staten v/Rogaland fylkesskattekontor for øvrig frifinnes.
Dommer Oftedal Broch: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Lund.
Dommer Bruzelius: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Skoghøy.
Justitiarius Smith: Likeså.
Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne
1. Ligningen for Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer for inntektsåret 1991 oppheves.
2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/Rogaland fylkesskattekontor til Oddvar Egelandsdal, Jakob O. Byberg, Yngve Jordal, Steinar O. Larsen, Jostein Skjervik og Kåre Dreyer i fellesskap 512.924 - femhundreogtolvtusennihundreogtjuefire - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.